Бух облік реалізації товарів на підприємствах роздрібної торгівлі

Бухгалтерський облік реалізації товарів

на підприємствах роздрібної торгівлі

Підприємства роздрібної торгівлі поряд з продажем товарів населенню за готівку здійснюють також операції з дрібнооптової та оптової реалізації товарів іншим підприємствам та установам за безготівковим розрахунком.

Бухгалтерський облік товарів і їх реалізації є основною ділянкою бухгалтерського обліку торговельного підприємства, яка забезпечує визначення і контроль за точністю і об’єктивністю основного показника діяльності підприємства - обсягу товарообороту та валового доходу торгівлі як джерела покриття витрат обігу та створення прибутку підприємства. Облік реалізації товарів безпосередньо пов’язаний з правильним визначенням, обліком та сплатою до бюджету податку на додану вартість.

Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарів з набранням чинності Законом України "Про податок на додану вартість" від 3.04.97 р. № 168/97 ВР зі змінами до нього від 26.09.97 р. (далі - Закон) та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1 липня 1997 р. № 141 зі змінами і доповненнями від 17.10.97 р. № 218 ( далі - Інструкція) і переходом відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. № 869 на облік реалізації товарів за моментом їх відвантаження (способом нарахування) в методології бухгалтерського обліку реалізації товарів та податкових зобов’язань з ПДВ сталися грунтовні зміни. Бухгалтерський облік став ще складнішим і, головне, принципово змінився. Бухгалтери були поставлені перед необхідністю перейти на ускладнений облік, самостійно вносити в нього відповідні зміни без достатньої теоретичної і практичної підготовки.

В статті розглядається облік реалізації товарів, що оприбутковуються і обліковуються за продажними цінами, з врахуванням нормативних документів, опублікованих за станом на 1 серпня 1998 р. З метою спрощення викладу матеріалу облік податкових зобов’язань з ПДВ розглядається в статті тільки згідно з чинними положеннями нормативних докумкентів, що діють до 1.01. 99 р., з врахуванням змін до Закону від 26.09.97 р.

Автором зроблена спроба дати бухгалтерам рекомендації з раціональної організації і ведення бухгалтерського обліку реалізації товарів за готівку і в порядку безготівкових розрахунків з покупцями та пов’язаних з нею податкових розрахунків з ПДВ, а також можливість уточнити свої облікові записи. Складність ведення цього обліку в тому, що не всі питання врегульовані інструкціями, а в нормативних документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі положення, які допускають можливість неоднозначного їх трактування і застосування. В цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського обліку нормативними документами не регламентується або недостатньо регламентується, відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій дається в розумінні його автором. Автор старався також викласти ускладнені питання методології бухгалтерського обліку як можна простіше, зрозуміліше.

З метою уникнення недоцільних повторень та в разі необхідності ув’язки викладеного матеріалу для кращого його розуміння в статті даються посилання на окремі її пункти із застосуванням спрощеної нумерації.

1. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації товарів та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних положень Закону:

Датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий пе­ріод, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника по­датку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (ст. 7.3.1).

До 1 січня 1999 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) - є дата зарахування коштів від по­купця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів ( ст. 11.11).

Належна до сплати сума податку на додану вартість за відвантаженими, але не оплаченими товарами включається до податкового зобов’язання наступних звітних періодів, на які припадає надходження коштів на розрахунковий рахунок платників податку до 1 січня 1999 р. ( ст. 11.8., п.3 ).

2. Бухгалтерський облік господарських операцій з реалізації товарів
і
пов’язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ розглядається без застосування рахунків 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" з наступних мотивів:

1. Підприємство має право не застосовувати в бухгалтерському обліку рахунки 18 і 48, введені до плану бухгалтерських рахунків для потреб податкового обліку валових витрат і валових доходів.

2. Застосування рахунків 18 і 48 ускладнює без потреби бухгалтерський облік і затруднює його розуміння та вивчення. Крім того, до введення цих рахунків необхідна докорінна перебудова облікових регістрів (журналів-ордерів, нагромаджувальних відомостей, машинограм і інших), здійснити яку більшість бухгалтерів-практиків самостійно не можуть. Пов’язано все це зі значними затратами часу та коштів.

3. Введення рахунків 18 і 48 без попередньої розробки до них на державному рівні єдиної системи аналітичного обліку, розрахованого на складання декларації про прибуток підприємства недоцільне, бо жодної користі не дасть.

4. Автор переконаний, що поєднювати системний бухгалтерський облік з несистемним податковим обліком валових витрат і валових доходів не можливо і не допустимо. Тому, що не можна одночасно визначати і відображати в бухгалтерському обліку реалізацію і фінансові результати за двома признаками: за відвантаженням товарів і за подією, що відбулася раніше. Отже, одні внутрішні записи по дебету і кредиту рахунків 18 і 48 лише в синтетичному обліку недоцільні.

Не застосовується в бухгалтерських записах також рахунок 61 «Розрахунки по авансах». На думку автора, цей рахунок був необхідний при обліку реалізації товарів за касовим способом. З введенням за Законом для оподаткування події, що відбулася раніше, та обліку реалізації товарів за відвантаженням застосування рахунку 61 стало недоцільним. Облік розрахунків з покупцями безпосередньо на рахунку 62 (45) та інших сприяє посиленню контролю за своєчасністю та повнотою розрахунків, дозволяє уникнути проміжних записів в синтетичному обліку по дебету і кредиту рахунку 61, а, головне, спростити аналітичний облік розрахунків та знизити трудомісткість бухгалтерського обліку.

Загальна схема обліку реалізації товарів

На складах роздрібних торговельних підприємств товари обліковуються, як правило, за продажними цінами роздрібної торгівлі, що включають договірну купівельну ціну і товарні надбавки: податок на додану вартість і торговельну націнку підприємства на покриття витрат обігу та створення доходу від роздрібної торгівлі.

В теперішніх умовах організації торгівлі торговельні підприємства не мають чіткої спеціалізації й поряд з роздрібною торгівлею за готівку здійснюють дрібнооптову та оптову торгівлю товарами за безготівковим розрахунком з відпуском (відвантаженням) товарів покупцям зі складів і безпосередньо із крамниць. У зв’язку з цим бухгалтерський облік реалізації товарів повинен вестись на двох окремих субрахунках або аналітичних рахунках до рахунку 46 «Реалізація». В цьому разі відображення в обліку реалізації товарів на рахунку 46 «Реалізація» повинно здійснюватись з врахуванням особливостей, які наглядно показані на схемі 1 (п. 3, 4).

3. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів треба виходити зі змін і доповнень до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 3.04.93 р. № 250, п. 72, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 1997 р. № 869 : "Датою реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) вважається дата відвантаження (передачі) продукції, товарів, підписання документів про виконані роботи, надані послуги".

Враховуючи відносну новизну обліку реалізації товарів за відвантаженням (способом нарахування) наводимо загальну схему бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів (рис. 1).

Рисунок 1

ЗАГАЛЬНА С Х Е М А

бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів

4.
Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів:

1. Списання проданих населенню і відвантажених (відпущених) покупцям товарів із підзвіту матеріально відповідальної особи за обліковими продажними цінами.

2. Відображення в обліку реалізації товарів, відвантажених або відпущених покупцям за безготівковим розрахунком за відпускними цінами, включаючи ПДВ.

3. Реалізація товарів за готівкові грошові кошти, здані в касу підприємства або безпосередньо на розрахунковий рахунок в банку.

4. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при надходженні передоплати від покупця (п. 8).

5. Відрахування ПДВ по підсумку за місяць від обороту з реалізації товарів за безготівковим розрахунком ( п. 9)

Записи 1, 2, 4 і 5 застосовуються на підприємствах, що здійснюють прожаж товарів за безготівковим розрахунком.

При поверненні покупцями відвантажених (відпущених) товарів торговельне підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених товарів за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації записом на рахунках: Дт 62(45) - Кт 46 - сторнувальним червоним записом на відпускну (з ПДВ) вартість повернених товарів. При визначенні суми обороту з реалізації товарів за даними товарних звітів складів і аналітичного обліку із суми обороту по креди­ту рахунку 46 "Реалізація" необхідно виключити відпускну (продажну) вартість повернених товарів.

Особливості обліку відвантаження і реалізації товарів на підприємствах споживчої кооперації

5.
На торговельних підприємствах і в організаціях споживчої кооперації, що ведуть облік реалізації товарів оперативно-бухгалтерським способом без застосування рахунку 46 "Реалізація", в журналах форми К-З і К-4 за загальною схемою бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів (п.п. 3, 4) в записах господарських операцій 1 і 2 та 1 і 3 проміжний запис по дебету і кредиту рахунку 46 "Реалізація" треба виключити, і ці записи зробити без використання цього рахунку.

На підприємствах роздрібної торгівлі і громадського харчування, що обліковують товари за продажними цінами, на реалізовані за готівку товари замість записів 1-3 за загальною схемою треба зробити два зустрічних записи:

1. В крамницях і підприємствах громадського харчування за даними товарно-грошових звітів:

Дт 50 - Кт 41 - на суму зданоі в касу виручки від реалізації товарів за продажними цінами

2. В касі підприємства за даними прибуткових касових ордерів на суму зданої в касу виручки:

Дт 50 - Кт 41 - на суму отриманої виручки від продажу товарів

Після звірки зустрічних записів один із зроблених в синтетич­ному обліку записів за даними журналів форми К-3 і К-4 виключається.

На підприємствах роздрібної торгівлі споживчої кооперації, що обліковують товари за продажними цінами, на реалізацію товарів за безготівковим розрахунком замість записів 1 і 2 на відвантаження (відпуск) товарів треба скласти дві бухгалтерські проводки

1: Просту - на списання різниці між вартістю товарів за обліковими продажними і договірними відпускними (без ПДВ) цінами (товарних надбавок):

Дт 42-2 - Кт 41-2

2. Складну - на відображення в обліку відвантаження (відпуску) і реалізації товарів:

Дт 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" - на суму товарів до

оплати покупцем,

Кт 41 "Товари", субрахунок 2 "Товари на підприємствах роздрібної торгівлі»- на суму відвантажених товарів за договірними відпускними (без ПДВ) цінами,

Кт 67-1 "3 податкових зобов’язань" – на суму нарахованого ПДВ, якщо відвантаження (відпуск) товарів здійснено після передоплат, отриманих від покуців, або

Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ на відвантажені товари, якщо відвантаження товарів здійснено в порядку наступної їх оплати (п.п. 8, 9, 11 - 16)

Сума різниці між відпускними (без ПДВ) і купівельними (без ПДВ) цінами на відвантажені (відпущені) товари відображається в обліку як валовий дохід роздрібноі торгівлі за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих за місяць товарів, який складається в порядку, встановленому пунктом 5 Інструкції.

О
блік реалізації товарів, що обліковуються за продажними цінами

6.
При відображенні в обліку реалізації товарів на підприємствах роздрібноі торгівлі необхідно враховувати наступне:

!. Реалізація товарів населенню за готівку відображається на рахунку 46 «Реалізація» по дебету і кредиту в продажних цінах, а сума ПДВ з роздрібного продажу товарів визначається за спеціальним розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, згідно з пунктом 5 Інструкції і на рахунку 46 не відображається.

2. При наявності на підприємстві операцій з дрібнооптового і оптового відпуску товарів облік реалізації товарів за безготівковим розрахунком повинен вестись на окремому субрахунку або аналітичному рахунку з врахуванням методології реалізації цінностей та визначенням і відображенням на цьому рахунку податку на додану вартість згідно з виписаними товарними документами та податковими накладними.

Фінансовий результат від здійснення дрібнооптових і оптових операцій на рахунку 46 «Реалізація» окремо не визначається і не відображається, бо визначається він за розрахунком реалізованих товарних надбавок в цілому за звітний місяць (п. 10).

3. Порядок обліку продажу товарів за готівку після введення з 1.10.97 р. Закону про ПДВ суттєво змінився, але Інструкцією регламентується тільки порядок обліку ПДВ, пов’язаного з реалізацією товарів, а організувати і вести бухгалтерський облік реалізації товарів повинні самі головні бухгалтери підприємств, враховуючи положення нормативних документів і специфіку їх роботи.

Зазначимо, що сталися зміни в обліку не тільки податку на додану вартість, але й обліку реалізації товарів. Якщо продаж товарів здійснюєиться за готівку, то записи на одержання виручки (реалізації) та списання із підзвіту матеріально відповідальних осіб реалізованих товарів за продажними цінами роздрібної тогівлі будуть наступними:

За даними касових звітів або витягів з рахунків підприємства в банку по підсумку за місяць:

Дт 50 «Каса» або 51 «Розрахунковий рахунок в банку» і ін.

Кт 46 «Реалізація» – на суму зданої виручки від продажу товарів

За даними товарно-грошових звітів підприємств роздрібної торгівлі (крамниць, кіосків і ін.) по підсумку відповідного облікового регістру за місяць:

Дт 46 «Реалізація»

Кт 41-2 «Товари на підприємствах роздрібної торгівлі» – на облікову вартість проданих товарів

В результаті приведених записів по дебету і кредиту рахунку 46 «Реалізація» буде відображена облікова вартість реалізованих товарів за продажними цінами й в цих записах бухгалтерські проводки не відрізняються від тих, що застосовувалися до 1.10.97 р. Суттєва зміна сталася відповідно до пункту 5 Інструкції у визначенні і відображенні в обліку податку на додану вартість і валового доходу торгівлі (фінансового результату) від продажу товарів, бо вони виділені з рахунку 46 «Реалізація» і повинні відображатись на рахунку 80 «Прибутки і збитки» ( п. 10).

7. Торговельні підприємства, що обліковують товари на складах за продажними цінами, і здійснюють оптову і дрібнооптову торгівлю зі складів, а також роздрібну торгівлю повинні вести облік реалізації товарів на двох субрахунках або двох аналітичних рахунках до субрахунку 46-2 :

46-1 "Реалізація товарів оптом".

46-2 "Реалізація товарів у роздріб".

В цьому разі реалізація товарів дрібним оптом та оптом і відображення в обліку фінансових результатів від неї мають здійснюватись в такому ж порядку як показано в пунктах 8 і 9.

На рахунку 46-1 "Реалізація товарів оптом" або на аналітичному рахунку «Реалізація товарів оптом» до субрахунку 46-2 реалізація товарів по кредиту рахунку відображається за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ. На рахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" реалізація товарів відображається за продажними (роздрібними) цінами (п.п. 6, 8, 9)

Отже, облік реалізації товарів у роздрібній торгівлі, визначення і відображення в обліку податку на додану вартість та валового доходу торгівлі після 1.10.97 р. мають дві особливості:

1. По дебету і кредиту рахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" відображається тільки продажна вартість товарів (Дт 50, 51 - Кт 46 і Дт 46 - Кт 41).

2. Податок на додану вартість і фінансовий результат (реалізована торговельна націнка) як валовий дохід торгівлі визначаються за спеціальним розрахунком на основі середнього відсотка товарних надбавок і відображається в обліку відповідно до п. 5 Інструкції (п. 10).

8.
Якщо товари обліковуються на складі підприємства за продажними цінами, то при відпуску (відвантаженні) їх покупцю товарний документ необхідно виписати за відпускними договірними цінами, а списати товари зі складу за обліковими продажними цінами (п. 6).

Приклад 1
. На відображення в обліку відпуску зі складу товарів, що обліковуються за продажними цінами, після передоплати їх покупцем.

1. Підприємство отримало передоплату за товари, що за угодою повинні бути відпущені покупцю, в сумі 1008 грн.

2. Відпущено товари покупцю. За товарним документом значить­ся:

3. Облікова продажна вартість товарів, що списується із підзвіту матеріально відповідальної особи, - 1208 грн.

4. Товарні надбавки підприємства, що відносяться до відпущених товарів, - 368 грн. (1208 - 840), в т.ч. ПДВ 168 грн.

За даними прикладу 1 необхідно зробити записи на бухгалтерських рахунках :

1. На суму передоплати товарів покупцем - 1008 :

1.1. Дт 51 - Кт 62 - 1008

1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення зобов’язання з ПДВ - 168 грн.:

Дт 67-1 "3 податкових зобов’язань"

Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - 168

2. Списання відпущених товарів із підзвіту матеріально відповідальної особи за обліковими продажними цінами - 1208 :

2.1. Списується договірна вартість товарів, відпущених покупцю (без ПДВ), - 840 :

Дт 46 - Кт 41-2 - 840

2.2. Списуються товарні надбавки, нараховані підприємством на ці товари при їх надходженні, -368 :

Дт 42-2 - Кт 41-2 - 368

Частина торговельної націнки ( різниця між відпускною і купівельною (без ПДВ) вартістю товарів, що входить до облікових продажних цін, з відпуском товарів на сторону залишається на рахунку 42-2 "Товарні надбавки" і буде списана на дохід торгівлі за розрахунком як реалізована торговельна націнка разом з доходом від операцій з продажу товарів населенню за готівку (п. 10).

2.3. Відображається в обліку реалізація відпущених товарів - 1008 :

Дт 62 - Кт 46 - 1008

3. Списується нараховане податкове зобов’язання з ПДВ - 168 :

Дт 46 - Кт 67-1 "3 податкових зобов’язань" - 168 (оп. 1.2)

Фінансовий результат від реалізації товарів за готівку і безготівковим розрахунком (реалізована торговельна націнка) повинен визаначатись за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за звітний місяць, і відображається в обліку на підприємствах роздрібної торгівлі за спеціальним розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих за місяць товарів (п. 10).

9.
У тому разі, коли оплата товарів здійснена покупцем піс­ля їх відпуску зі складу, за даними прикладу 1 записи на бухгалтерських рахунках будуть наступні:

1. Дт 46 - Кт 41-2 - 840

2. Дт 42-2 - Кт 41-2 - 368

3. Дт 62 - Кт 46 - 1008

4. Дт 46- Кт 68 - 168

5. Дт 51 - Кт 62 - 1008

До надходження платежу за товари на розрахунковий рахунок в банку сума податку на додану вартість повинна бути віднесена на кре­дит рахунка 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" (п.п. 11, 16).

10.
При визначенні ПДВ і валового доходу роздрібної торгівлі треба врахувати, що змінено також порядок відображення в обліку товарних надбавок, які відносяться до реалізованих товарів. По-новому від’ємний запис способом сторно на визначену за розрахунком суму товарних надбавок, включаючи ПДВ, має бути наступний:

Дт 80 "Прибутки і збитки"

Кт 42-2 "Товарні надбавки "

Обчислена за розрахунком сума реалізованих товарних надбавок розподіляється у порядку, що діяв раніше, тобто двома позитивними записами:

Дт 80 - Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість"

Дт 80 - Кт 80, ст. "Реалізована торговельна націнка"

У роздрібній торгівлі, що здійснює також дрібнооптовий і оптовий відпуск товарів покупцям - платникам ПДВ, товарні надбавки, що відносяться до реалізованих за місяць товарів, в тому числі ПДВ, визначаються за цим же розрахунком. Але ПДВ в цьому разі складається із двох частин:

1. ПДВ від обороту з дрібнооптового і оптового відпуску товарів покупцям - платникам ПДВ за даними податкових накладних, що відображається в обліку на окремому субрахунку (налітичному рахунку) до рахунку 46 «Реалізація» як показано в прикладі 1 (п.п. 8, 9).

2. ПДВ від обороту з роздрібного продажу товарів за даними касових апаратів згідно з розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, в тому числі ПДВ і реалізована торговельна націнка (валовий дохід торгівлі).

Тому при визначенні і відображенні в бухгалтерському обліку податку на додану вартість за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за місяць, необхідно врахувати, що сума ПДВ з дрібнооптового і оптового продажу товарів уже відображена в обліку на субрахунку (аналітичному рахунку «Реалізація товарів оптом» до рахунку 46 на підставі відповідних податкових накладних (Дт 46 – Кт 67-1 або Кт 68). А сума ПДВ від обороту з продажу товарів у роздріб визначається за даними касових апаратів і відображається в обліку на підставі розрахунку товарних надбавок записом Дт 80 - Кт 68.

В даному випадку можливий і інший варіант обліку: реалізація товарів у роздріб і реалізація оптом відображається на одному субрахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" з відображенням суми обороту з реалізаціі за роздрібними цінами та відпуску їх оптом за договірними відпускними цінами, включаючи ПДВ, по кредиту рахунку 46-2. А сума податкових зобов’язань з ПДВ за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, складатиметья із сум ПДВ згідно з даними касових апаратів (Дт 80 - Кт 68) і ПДВ від обороту з оптової реалізації товарів за даними відповідних податкових накладних (Дт 46 – Кт 67-1 або Кт 68). При цьому дрібнооптові і оптові операції мають відображатись в обліку як показано в пунктах 8 і 9.

Облік податкових зобов’язань з ПДВ

На роздрібних торговельних підприємствах, які здійснюють продаж товарів тільки за готівку, облік розрахунків з бюджетом з ПДВ не складний, бо сума податкових зобовязань визначається за даними касових апаратів і відображається в обліку по кредиту рахунку 68, субрахунок «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав» за даними розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів (п. 10)

Надто складним і неоднозначним є облік податкових зобов’язань з ПДВ при реалізації товарів покупцям за безготівковим розрахунком, коли товари відпускаються покупцям з передоплатою і без передоплати. Пов’язано це з недостатнім врегулюванням бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з ПДВ Інструкцією та суперечливістю окремих її положень, пов’язаних з обліком податку на додану вартість.

11.
Згідно зі змінами, внесеними до Закону України "Про податок на дода­ну вартість" (п. 1), до 1 січня 1999 р. належна до сплати сума ПДВ за відвантаженими, але неоплаченими товарами включається до податкових зобов’язань наступних звітних періодів, на які припадає надходження коштів на розрахунковий рахунок платника податку, а за наявності від’ємної різниці сума додатку зараховується рівними частинами у зменшення податкових зобов’язань таких платників податку у звітних періодах, що настають після 1.10.97 р.

До 1 січня 1999 р. виникнення податкових зобов’язань з ПДВ від сум передоплат, отриманих від покупців, відображається в обліку як показано в п. 8, а цінностей, відвантажених без передоплат, - як показано в п. 9. Податкові зобов’язання з ПДВ від суми реалізації цих цінностей повинні відноситись на кредит рахунку 68, відповідні субрахунки: "3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" і «З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав» ( Дт 46 - Кт 68).

1
2.
У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку необхідно врахувати реалізацію відвантажених (відпущених) цінностей, передоплата яких покупцями здійснена і не здійснена, зобов’язання з податоку на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний місяць складаються із трьох частин:

1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат ( Дт 67-1 - Кт 68).

2. Сума податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених покупцям з наступною оплатою, що в звітному місяці оплачені, розрахунковий період, яких настав ( Дт 46 - Кт 68).

3. Сума нарахованих податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному місяці покупцями не оплачені, а тому розрахунковий період для них не настав (Дт 46 – Кт 68).

Інструкцією з бухгалтерського обліку ПДВ та іншими нормативними документами не встановлено, як повинні визначатись суми ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, яка кореспонденція рахунків в цьому разі має бути.

13.
Вважаємо, що найбільш доцільно всю суму ПДВ на товари, відвантажені і оплачені та після їх відвантаження не оплачені, списувати по підсумку за місяць з рахунку 46 "Реалізація" двома бухгалтерськими проводками:

1. Дт 46 "Реалізація" - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за товари від покупців ( п. п. 3, 4).

2. Дт 46 "Реалізація" - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму податкових зобов’язань з ПДВ на товари, відвантажені протягом місяця без попередньої оплати, що в звітному місяці оплачені і не оплачені ( вся сума ПДВ з обороту по реалізації цінностей за вирахуванням сум ПДВ з передоплат: Дт 46 - Кт 67 – 1 (п. 13.1).

Тільки після цих двох записів за даними облікових регістрів, що ведуться по дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших банківських рахунків, необхідно визначити суму ПДВ на товари, відвантажені (реалізовані) на умовах наступної оплати, що оплачені в звітному місяці, і скласти бухгалтерську проводку на вказану суму ПДВ:

Дт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"

Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав"

Таким чином, зобов’язання з податоку на додану вартість від суми цінностей, відвантажених і покупцями в звітному місяці не оплачених, залишиться як сальдо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав". В наступні звітні періоди ця сума ПДВ буде відображена в обліку після надходження платежів від покупців як податкове зобов’язяння з ПДВ по кредиту субрахунку "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" ( Дт 68 - Кт 68 ).

Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі по дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок " і інших банківських рахунків повинні бути виділені суми оплат цінностей покупцями, в тому числі ПДВ в двох частинах:

1. З оплати і передоплати цінностей, що підлягають відвантаженню покупцям.

2. З оплати цінностй, відвантажених покупцям на умовах наступної оплати.

14.
Передбачений пунктом 12.9.1 Змін та доповнень до Інструкції додатковий запис Дт 46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" на суму податку на додану вартість від вартості відвантажених (реалізованих) цінностей без попередньої оплати, на наш погляд, методологічно недоцільний і з облікової точки зору незрозумілий. Далі в Інструкції вказується, що після оплати відвантажених цінностей рахунок 67-1 дебетується в кореспонденції з кредитом рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість", причому не уточняється, якого ПДВ, розрахунковий період якого настав чи не настав.

Тому при обліку податкових розрахунків з ПДВ слід мати на увазі наступне:

1. Вказаний вище запис (Дт 46 - Кт 67-1) відповідно до статті 11, п. 11.11 змін до Закону може бути складений лише в тому разі, коли до відвантаження цінностей підприємство отримало авансовий платіж (передоплату). Вважаємо, що п.12.9.1 Змін і доповнень до Інструкції суперечить пункту 2 Інструкції. І тому вказане доповнення слід було внести до пункту 2 Інструкції, встановивши, що ПДВ на товари, відвантажені без попередньої оплати, відображається в обліку таким же записом ( Дт 46 - Кт 68), але кредитується субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав". Так було б зрозуміліше і, головне, відпала б необхідність робити додаткові внутрішні записи в синтетичному і аналітичному обліку по дебету і кредиту рахунку 67-1 "З податкових зобов’язань" за всіма операціями з відвантаження (реалізації) цінностей.

2. Виходячи із положень Закону та методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей податок на додану вартість від суми цінностей, відвантажених у звітному місяці на умовах наступної оплати й оплачених покупцем у звітному місяці, по підсумку за місяць повинен бути віднесений безпосередньо на рахунок 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" бухгалтерським записом:

Дт 46 - Кт 68 (п.15).

3. На суму ПДВ на відвантажені, але не оплачені у звітному місяці товари по підсумку реалізації їх за звітний місяць повинен бути зроблений запис:

Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав".

4. Отже, додатковий внутрішній запис на субрахунку 67-1 " З податкових зобов’язань" ( Дт 67-1 - Кт 67-1) для відображення в обліку ПДВ з відвантажених у звітному місяці та оплачених і не оплачених в цьому місяці цінностей, застосовуватись не повинен би, бо згідно зі зміною до Закону (п. 1) в період до 1.01.99 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу цінностей, розрахунковий період яких настав, є дата зарахування коштів від покупця ( замовника) на банківський рахунок підприємства - платника податку.

Виходячи з викладеного вище, рахунок 67-1 "З податкових зобов’язань" мав би застосовуватись згідно із Законом тільки для відображення в обліку ПДВ на товари, відвантажені покупцям у звітному місяці в рахунок авансових платежів, отриманих підприємством у попередні звітні періоди ( записи: Дт 67-1 - Кт 68 і Дт 46 - Кт 67-1). ПДВ на товари, відвантажені і оплачені в звітному місяці відображається в обліку як показано вище (Дт 46 - Кт 68). І про це необхідно було чітко написати в змінах і доповненнях до Інструкції.

Крім того, застосування рахунку 67-1 "З податкових зобов’язань" до всіх господарських операцій з відвантаження (реалізації) цінностей викликає масу додаткових записів в аналітичному обліку податкових розрахунків з ПДВ по дебету і кредиту рахунку 67-1. Інструкція цього питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення цього обліку не дає.

15.
Виходячи із вище викладеного, сума реалізації цінностей по підсумку за звітний місяць повинна бути розділена на три частини:

1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями в попередні звітні періоди авансовими платежами.

2. Реалізація цінностей, відвантажених ( відпущених) і оплачених у звітому місяці.

3. Реалізація цінностей, відвантажених і не оплачених у звітному місяці.

Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з рахунку 46 "Реалізація" податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав і не настав (п.п. 3 і 4).

Таким чином, можливі, доцільні і методологічно раціональні два варіанти відображення в обліку податку на додану вартість, що відноситься до реалізованих в звітному місяці товарів:

Варіант 1.
Віднесення спочатку всієї суми податкових зобов’язань з ПДВ від суми відвантажених (реалізованих) і оплачених та не оплачених в звітному місяці товарів на субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" наступними записами на рахунках:

1.1. Дт 46 - 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації товарів, оплачених покупцями в попередні звітні періоди авансовими платежами.

1.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації , оплаченого і не оплаченого в звітному місяці, тобто крім запису

Дт 68 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" (оп.1.1).

1.3. Дт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"

Кт 68, субрахунок " З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого в звітному місяці.

Варіант 2.
Віднесення зобов’язань з ПДВ на відповідні субрахунки безпосередньо з рахунку 46 "Реалізація" записами на рахунках:

2.1. Дт 46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації товарів, оплачених покупцями в попередні звітні періоди авансовими платежами.

2.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого покупцями в звітному місяці.

2.3. Дт 46 - Кт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, не оплаченого покупцями в звітному місяці.

На наш погляд, перший варіант відображення в обліку податкових зобов’язань з ПДВ є простішим і раціональнішим з точки зору трудомісткості обліку реалізації цінностей і податку на додану вартість.

Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця, розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отриманих в складі авансових платежів покупців, в рахунок яких товари в даному місяці не відвантажені.

Якщо раніше хоч поверхові вказівки з обліку ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, можна було знайти в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту, то після внесення до цієї Інструкціі змін від 17 листопада 1997 р. № 247 (п. 2.23) цих вказівок не стало, а посилання на Інструкцію з бухгалтерського обліку ПДВ ясності в цьому питанні не додає.

16.
Виходячи із логіки положень Інструкції, рахунок 67 "Податкові розрахунки" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1 ), нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість" (пункти 2 і З Інструкції), тобто в разі сплати і надходження авансів (передоплат) від покупців.

Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, надто багато нераціонального та незрозумілого й необхідний пошук раціональних шляхів його вирішення на державному рівні. Достатньо лише підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується 6 субрахунків, кореспонденція яких в принципі не визначена.

Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде характеристики рахунків 68 , субрахунок "З податку на додану вартість" і 67 "Податкові розрахунки" плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.

Облік реалізації товарів, відвантажених і оплачених до 1 липня 1997 року

У зв’язку з неплатежами та змінами в законодавстві України про податок на прибуток підприємств та про податок на додану вартість питання правильного відображення в обліку реалізації товарів, відвантажених покупцям до 1.07.97 р. є вельми актуальним.

17. Згідно зі зміненим Порядком складання декларації про прибуток підприємства, затвердженим наказом ДПАУ від 21.01.98 р. № 37 відповідно до пункту 22.14 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" датою збільшення валових доходів платника податку для товарів (робіт, послуг), відвантажених (виконаних, наданих) до набрання чинності цим Законом (з 1.07.97 р.), по яких не проведена оплата їх вартості покупцями, є дата зарахування коштів на розрахунковий рахунок платника податку в оплату таких товарів (робіт, послуг), крім платників податку, які застосовують порядок, за яким виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається за вартістю відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).

Очевидно, що необхідно враховувати вказані положення Закону в податковому обліку валових доходів. Що стосується бухгалтерського обліку реалізації і визначення суми реалізації товарів на кредиті рахунку 46 "Реалізація", то повинен застосовуватись один порядок згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні - за відвантаженням товарів (п.п.3, 4). Але підприємства, які не змінили порядок обліку реалізації товарів, відпущених але не оплачених покупцями до 1.07.97 р. відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. (п. 3) , надходження виручки за такі товари повинні відображати в обліку як реалізацію товарів за касовим способом: