Процес виробництва завжди пов’язаний з використанням робочої сили та засобів виробництва, які втілюються в продукті. Останній характеризується корисністю (споживною вартістю) та трудомісткістю, тобто затраченою певною кількістю праці. Чим продуктивніша праця, тим нижча трудомісткість одиниці створеного продукту.
Слід відрізняти витрати загальні й на одиницю продукції. Загальні витрати — це витрати на весь обсяг продукції за певний період. ця сума залежить від тривалості періоду і кількості виготовленої продукції. Витрати на одиницю продукції обчислюються як середні за певний період, якщо продукція виготовляється постійно або серіями. В одиничному виробництві витрати на виріб формуються як індивідуальні.
Оскільки витрати є функцією обсягу виробництва з певною еластичністю, існує поняття граничних витрат. Граничні витрати характеризують їх приріст на одиницю приросту обсягу виробництва, тобто
де Сг — граничні витрати;
WC — приріст загальних витрат;
WN — приріст обсягу продукції на одиницю його натурального виміру.
Якщо загальні витрати виразити певною функцією обсягу продукції, то граничний їх рівень є першою похідною цієї функції. Це витрати на останню за часом виготовлення одиницю продукції. Показник граничних витрат використовується при аналізі доцільності зміни обсягу виробництва продукції.
При плануванні, обліку і аналізі витрати класифікуються за певними ознаками. Основними з них б ступінь однорідності витрат, спосіб обчислення на окремі різновиди продукції, зв'язок з обсягом виробництв.
За ступенем однорідності витрати поділяються на елементні й комплексні. Елементні витрати однорідні за складом, мають єдиний економічний зміст і є первинними. До них належать матеріальні витрати, оплата праці , відрахування на соціальні потреби, амортизаційні відрахування, інші витрати. Комплексні витрати різнорідні за складом, охоплюють декілька елементів витрат. Їх групують за економічним призначенням при калькулюванні та організації внутрішнього економічного управління. Наприклад, витрати на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати, втрати від браку та ін.
За способом обчислення на окремі різновиди продукції витрати поділяються на прямі й непрямі. Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням певного різновиду продукції і можуть бути обчислені на її одиницю прямо. Якщо виготовляється один різновид ,продукції, усі витрати — прямі. Непрямі витрати не можна безпосередньо обчислити на окремі різновиди продукціії, бо вони пов'язані з виготовленням різних виробів (зарплата обслуговуючого і управлінського персоналу, утримання і експлуатація будов, споруд, машин тощо). Поділ витрат на прямі та непрямі залежить від рівня спеціалізації виробництва, його організаційної структури, нормування і обліку. Зростання частки прямих витрат у загальній сумі підвищує точність обчислення собівартості одиниці продукції, зміцнює економічні основи управління.
Залежно від зв'язку з обсягом виробництва витрати поділяються на постійні й змінні.
Постійні витрати є функцією часу, а не обсягу продукції. Їх загальна сума не залежить від кількості виготовленої продукції в певних межах. Лише при істотних змінах обсягу виробництва, наслідком яких є зміни виробничої і організаційної структури підприємства, стрибкоподібно міняється величина постійних витрат, після чого вона знову залишається постійною. До постійних належать витрати на утримання і експлуатацію будов і споруд, організацію виробництва, управління. На практиці до групи постійних відносять також витрати, які неістотно змінюються внаслідок зміни обсягу виробництва, тому їх називають умовно-постійними.
Змінні витрати — це витрати, загальна сума яких за певний час залежить від обсягу виготовленої продукції. В свою чергу їх можна розділити на пропорційні та порційні.
Пропорційні Витрати змінюються прямо пропорційно обсягу виробництва. Для них коефіцієнт пропорційності kп = 1. До пропорційних належать переважно витрати на сировину, основні матеріали, комплектуючі вироби, відрядну зарплату робітників.
Непропорційні витрати поділяються на прогресуючі та дегресуючі. Прогресуючі витрати зростають більшою мірою, ніж обсяг виробництва, kп > 1. Вони виникають тоді, коли збільшення обсягу виробництва вимагає більших витрат на одиницю продукції. Це, приклад, витрати на відрядно-прогресивну оплату праці, даткові рекламні та торгові витрати та ін. Дегресуючі витрати зростають менше, ніж обсяг виробництва, kп < 1. До них належить широке коло витрат на експлуатацію машиин і устаткування, його ремонт, інструмент тощо.
В практичних обчисленнях загальну динаміку змінних витрат спрощують, вважаючи всю їх сукупність пропорційною. Це значно полегшує аналіз і прогнозування витрат.
В реальному житті існують об’єктивні причини, які зумовлюють формування витрат виробництва підприємства як самостійної категорії. В основі цього лежить економічна відособленість. Підприємства (виробники) відособлені як власники засобів виробництва та створюваного продукту. При цьому різноманітність форм власності відображає різний рівень усуспільнення виробництва.
Щоб задовольняти вимоги різних користувачів бухгалтерською інформацією, витрати і прибутки повинні бути класифіковані. Для правильної класифікації треба визначити, до якого напряму обліку вони відносяться, або, іншими словами, які цілі їх обліку. Під напрямом обліку розуміється будь-який підрозділ (дільниця) виробництва, де потрібно самостійна калькуляція витрат.
З всієї безлічі витрат одні безпосередньо пов'язані з виготовленням і випуском продукції, інші - з управлінням виробництвом, треті не мають відношення до виробництва, але по чинному законодавству включаються у витрати виробництва (відрахування в фонди і т. п.).
За змістом і призначенню всі витрати групуються по економічних елементах і калькуляційних статтях.
По періодичності виникнення витрати діляться на поточні і одноразові (освоєння нової продукції і т. д.).
Групування витрат за економічним змістом здійснюється незалежно від форми використання у виробництві того або іншого виду продукції і місця здійснення цих витрат. Це групування застосовується при складанні кошторису витрат на виробництво всієї продукції, що випускається. Складання кошторису необхідне для того, щоб не тільки знати величину собівартості, але і планувати зниження собівартості по елементах витрат. Кошторис потрібен також для складання матеріальних балансів, нормування оборотних коштів, розробки фінансових планів і т.п.
Положенням про склад витрат по виробництву і реалізації продукції встановлена єдина для всіх підприємств (організацій) незалежно від форм власності і організаційно-правових форм номенклатура економічних елементів витрат, створюючих собівартість продукції: матеріальні витрати (за вирахуванням вартості поворотних відходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби; амортизація основних фондів; інші витрати. Відношення кожного вказаного вигляду витрат до загальної величини відображає їх структуру за певний період. Аналіз показує, що структура витрат розрізнюється по галузях,ав галузях - по підприємствах (так, на підприємствах харчової промисловості частка матеріальних витрат становить 80-82 %,а в галузях, які виробляють технічно складні товари, - 50-55 % і т. п.).
Вказані витрати відбиваються в 6-м додатку до бухгалтерського балансу. Ці показники використовують для розрахунку частки витрат живого і матеріалізованого праці, встановлення кошторисних і фактичних витрат на виробництво по підприємству загалом - при визначенні фонду оплати праці, об'єму закупівель матеріальних ресурсів, амортизації як джерела вдосконалення основних фондів і т. д. Інформація про елементи витрат дозволяє виявити якісні показники діяльності підприємства, здійснювати контроль за витратами відповідно до їх цільового призначення в процесі виробництва продукції.
У Положенні про склад витрат велика увага приділена угрупуванню витрат, створюючих собівартість продукції відповідно до їх економічного змісту. Калькуляційною статтею витрат називається певний вигляд витрат, які утворять собівартість окремих видів продукції і продукції (робіт, послуг) підприємства загалом. Основою такого групування витрат є спосіб включення витрат в собівартість окремого виду продукції (прямо або непрямо, шляхом розподілу пропорціонально вибраній на підприємстві базі).
Визначення собівартості залежить від кількості видів продукції, що випускається. Підприємства діляться на спеціалізовані і багатономенклатурні. По перших собівартість одиниці продукції визначають шляхом розподілу фактичних витрат за звітний період на кількість випущеної продукції. При випуску різноманітної продукції по документах встановлюють прямі витрати, потім розподіляють непрямі витрати. Підраховані витрати ділять на кількість випущених виробів і так визначають фактичну собівартість окремого виду продукції.
Таким чином, розподіл витрат на прямі і непрямі здійснюється в залежності від того, як відносяться витрати на певний вид продукції або підрозділ підприємства - прямо або шляхом розподілу. Такий розподіл витрат спрощує їх аналіз і прийняття рішення на його основі.
Узагальнення досвіду промислових підприємств по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції, аналіз офіційних нормативних документів дозволяють визначити наступну номенклатуру статей витрат: сировина і матеріали (1); поворотні прибутки (віднімаються) (2); куповані вироби і напівфабрикати (3); паливо і енергія на технологічні цілі (4); основна заробітна плата виробничих робітників (5); відрахування на соціальні потреби (6); витрати на підготовку і освоєння виробництва (7); загальноцехові витрати (8); загальнозаводські (загальногосподарський) витрати (9); інші виробничі витрати (10); комерційні витрати (11).
Групування витрат по калькуляційних статтях витрат відображає їх склад в залежності від напряму (призначення) витрат (на виробництво або його обслуговування) і місць виникнення (основне виробництво, допоміжні служби, обслуговуюче господарства і інш.). Це групування витрат застосовується при калькуляції собівартості натуральної одиниці продукції.
Перші десять статей характеризують величину виробничої собівартості і з включенням комерційних витрат вони складають повну собівартість продукції.
При виробництві більше за один вид продукції перші шість статей звичайно складають прямі (основні) витрати, а інші відносять до накладних (непрямим) витрат. У простих виробництвах (при випуску одного виду продукц
Метою даної кваліфікації, тобто розподілу витрат виробництва і звертання на прямі і непрямі, є розв'язання питання про спосіб віднесення витрат на собівартість окремих видів продукції і окремих підрозділів підприємства. Крім того, розподіл витрат на прямі і непрямі показує зв'язок конкретних видів витрат з окремими видами продукції або структурними підрозділами.
Накладні витрати підлягають розподілу при випуску декількох видів продукції. Базою для розподілу непрямих витрат між видами продукції можуть служити: заробітна плата виробничих робітників без доплат і преміальних (основна заробітна плата, без додаткової), машинний час (кількість машино-часів роботи обладнання; величина прямих витрат; обсяг виробленої продукції і інш.). Вибір способу розподілу повинен сприяти максимальному наближенню результатів розподілу до фактичних витрат на даний вид продукції. Цей спосіб повинен бути нетрудомістким і простим для розуміння.
Дуже часто на підприємствах різні види витрат розподіляють по різній базі. Так, зарплату невиробничих робітників розподіляють пропорціонально зарплаті основних виробничих робітників, витрати на зміст обладнання за машинним часом, зарплату цехового апарату управління - по прямих витратах, зарплату апарату управління підприємства - по частці в об'ємі реалізації, послуги допоміжних цехів - за машинним часом і т.д.
Підприємствам необхідно знати, що не існує ідеальної бази розподілу накладних витрат, але існує більш коректна база розподілу для кожного підприємства. Некоректний розподіл накладних витрат може привести до невідповідності ринкового попиту співвідношенню цін на окремі вироби, необгрунтованому зниженню обсягів випуску деяких продуктів, невірній оцінці діяльності підрозділів підприємства. Вибір бази розподілу накладних витрат визначається з урахуванням специфіки підприємства, його галузевих особливостей, співвідношень окремих статей витрат в структурі загальних витрат підприємства. Порядок розподілу накладних витрат повинен враховуватися при прийнятті управлінських рішень про оцінку рентабельності підрозділів.
По досвіду західних країн можна на собівартість продукції відносити прямі виробничі витрати. Виділивши із загального об'єму витрат постійні невиробничі витрати, що не залежать від обсягу виробництва, підприємства можуть розглядати їх як витрату звітного періоду з віднесенням після закінчення кожного місяця на фінансові результати (з урахуванням їх в складі собівартості реалізованої продукції).
На практиці загальновиробничі і загальногосподарський витрати спочатку розподіляються по прийнятій підприємством базі між структурними підрозділами, що займаються виготовленням продукції, а потім цехові і частина вказаних загальних витрат (обчислені для даного цеху) розподіляються по видах продукції.
На основі викладеного можна зробити висновок про те, що розподіл накладних витрат по видах продукції і по місцю виникнення дає об'єктивну інформацію про рентабельності окремих видів продукції і структурних підрозділів. Все це необхідне для поглибленого аналізу і визначення шляхів пошуку зниження витрат.
Важливо і розподіл витрат по відношенню до обсягу виробництва на постійні, змінні і граничні[5,с.154].
До постійних відносяться такі витрати, сума яких в даний період часу не залежить безпосередньо від величини і структури виробництва і реалізації. Разом з тим, середні постійні витрати на одиницю продукції мають чітко виражену тенденцію до зниження в міру збільшення виробництва і реалізації одиниць продукції.
Змінними називаються витрати, величина яких знаходиться в безпосередній залежності від обсягу виробництва і реалізації і від їх структури при виробництві і реалізації декількох видів продукції. Звідси очевидно, що середні змінні витрати на кожну одиницю продукції залишаться незмінними.
Метою класифікації витрат по відношенню до обсягу виробництва (їх розподілу на постійні і змінні) є використання цієї інформації при проведенні аналізу беззбитковості (по окремих продуктах і по всьому асортименту продукції, що випускається ) і пов'язаних з ним показників, а також при оптимізації продукції, що випускається.
Всі види витрат з точки зору аналізу необхідно розглядати з урахуванням розподілу на прямі - непрямі і постійні - змінні. Це значно спрощує сам аналіз і прийняття рішень на його основі.
Потрібно звернути увагу на деякий нюанс розподілу витрат виробництва і звертання на постійні і змінні. Так, в статті «Заробітна плата основних виробничих робітників» є частина витрат, яка носить постійний характер. У країнах з ринковою економікою до постійної відносять дві третини від часової тарифної ставки основного виробничого робітника. Звідси доцільно дві третини від фонду заробітної плати основних виробничих робітників відносити до постійних витрат. По такій же схемі необхідно розподілити витрати по статті «Відрахування на соціальні страхування» (дві третини віднести до постійних витрат і одну третину до змінних).
Підприємства повинні продумано вирішувати питання розподілу непрямих витрат на змінні і постійні. Велику частину цехових витрат відносять до постійних витрат. Виключення складають послуги допоміжних цехів періодичного характеру (оснащення, ремонт обладнання, виготовлення тари). Загальнозаводські витрати також відносять в основному до постійних витрат (за винятком податку на користувачів доріг, який нараховується з урахуванням об'єму реалізації).
Комерційні витрати є переважно змінними. У кожному конкретному випадку ці питання треба ретельно вивчати і на цій основі підприємства повинні приймати рішення про розподіл витрат по вказаній класифікації.
Загальна величина витрат визначається як сума постійних і змінних витрат. При розв'язанні питань про розширення або скорочення виробництва і реалізації на перший план вийде уміння визначити характер зміни витрат звертання. Подібні витрати приросту і скорочення називаються власне граничними витратами.
Величина власних граничних витрат являє собою зміну величини загальних витрат, подію внаслідок зміни величини виробництва і реалізації продукції на одну одиницю. У книзі І. Ворст і П. Ревентлоу «Економіка фірми» (М., Вища школа. 1994. З. 66) вказано: «Під граничними витратами розуміється середня величина витрат приросту або витрат скорочення на одиницю продукції, виниклих як наслідок зміни обсягів виробництва і реалізації більш ніж на одну одиницю». При розрахунку приріст (зменшення) загальних витрат в сумі ділиться на розмір збільшення (зменшення) обсягу зробленої і реалізованої продукції.
На підприємствах при зупинці їх діяльності або в процесі її поновлення необхідно враховувати поняття «залишкові витрати» і «стартові витрати». До залишкових відносяться витрати, які продовжують нести підприємства і після повної зупинки виробництва і реалізації продукції. А до стартових відносяться витрати, які виникають при поновленні виробництва і реалізації.
Підприємства в процесі вибору видів діяльності або віддачі переваги виробництву одного з декількох видів продукції стикаються з необхідністю оцінити свої втрачені можливості. У цих випадках проводяться розрахунки витрат втрачених можливостей. Для цього визначають прибутки і величину витрат по вибраному варіанту і по тому, від якого відмовилися. На основі їх порівняння і оцінюють, що втратило або виграло підприємство внаслідок втрати інших можливостей.
Певне значення має класифікація і по ряду інших ознак. Так, в залежності від участі у виробничому процесі розрізнюють виробничі витрати і внутрішньовиробничі (комерційні). Перші (виробничі) пов'язані з виготовленням товарної продукції (виробів, робіт, послуг) підприємства, визначають її виробничу собівартість. Це має значення і при оцінці запасів готової продукції. Що стосується другого вигляду витрат (комерційних), то вони в сукупності з виробничою собівартістю утворять, як це було вказанно вище, повну собівартість.
Витрати необхідно вивчати і з позиції доцільності витрачання - доцільні, виробничі витрати для даного виробництва і невиробничі, які утворюються в зв'язку з недоліками, що є в технології і організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв та ін.).
Є і інші підходи до класифікації. Але детально розглядати їх тут немає необхідності. Їх використовують при рішенні різних задач розвитку діяльності підприємств. Так, статті витрат можна розділити на одноелементні (що мають в своєму складі один вигляд витрат) або комплексні. Це має важливе значення при прийнятті рішень по підсумках аналізу витрат, здійсненні заходів по їх економії і т. п. Всі види витрат можна розділити на ті, які можна планувати, і ті, що не повинні плануватися (непродуктивні витрати). З приведених вище положень видно, що по періодичності виникнення витрати діляться на поточні і одноразові (освоєння нової продукції і т. д.).
Особливе значення при поточному плануванні витрат і собівартості продукції має економічне обгрунтування рішень про виробництво нових виробів і зняття з виробництва застарілих, про облік ефективності використання всіх видів ресурсів, нової техніки, організаційно-технічних заходів, впровадження нової технології і т. д.
СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ
ЯрмоленкоВ.П.Про склад і класифікацію виробничих витрат // Бухгалтерія в с/г. –2000.–№11
Экономика. Учебник / под ред. А.О. Булатова. –М.: БЕК, 1996. –с.79-95.
Доллан Э.Дж., Линдсей Д.Е. Рынок: микроэкономическая модель. –Спб., 1992. –с.133-162
Загальна економічна теорія. І ч. / за ред. І.В.Буяна. –Тернопіль: Лідер, 2000. –378 с.
Лобанів О. Взаємозв’язок витрат, обсягу реалізації та прибутку підприємства // Вісник податкової служби України.–2000.–№24
Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика. В 2-х томах. –М.: Республика, 1992. –т.2, гл.24
Мельниченко Л.Використання методу грошових потоків в управлінні витратами підприємства // Економіка.Фінанси.Право.–1999.–.№10
Основи економічної теорії / за ред. С.В. Мочерного. –К.: Академія, 1997. –464 с.
Основи економічної теорії / за ред. С.В. Мочерного. –Тернопіль: Тарнекс, 1993. –688 с.
Основи економічної теорії: політекономічний аспект / за ред. Г.Н. Климка, В.П. Нестеренка. –К.: Вища школа, 1994. –559 с.
Основы предпринимательской деятельности / под ред. Ю.М. Осипова. –М.: Изд-во МГУ, 1992
Самуельсон П. Экономика. В2-х томах. –М.: Алгон, 1992. –т.2
Хмельов Г. Яка користь...від витрат // Вісник податкової служби України.–2000.–№24
Чимшит О. Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності // Бухгалтерія.–2000.–№35