РАЗДЕЛ 2. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
1.
Предприятие и его классификация.
Предпринимательство – это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли. Субъектами предпринимательской деятельности (предпринимателями) могут быть юридические лица и граждане. Предприятие – самостоятельный субъект хозяйствования, созданный в порядке, предусмотренном законами. Предприятие является юридическим лицом, имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, счета в учреждениях банков, печать со своим наименованием и идентификационным кодом.
В Украине могут действовать предприятия таких видов:
– частное предприятие, действующее на основе частной собственности граждан или субъекта хозяйствования (юридического лица);
– предприятие, которое действует на основе коллективной собственности (предприятие коллективной собственности);
– коммунальное предприятие, которое действует на основе коммунальной собственности территориальной общины;
– государственное предприятие, действующее на основе государственной собственности;
– предприятие, основанное на смешанной форме собственности (на базе объединения имущества разных форм собственности).
Если в уставном фонде предприятия иностранная инвестиция составляет не менее 10%, оно признается предприятием с иностранными инвестициями. Предприятие, в уставном фонде которого иностранная инвестиция составляет 100%, считается иностранным предприятием.
В зависимости от способа образования и формирования уставного фонда в Украине действуют унитарные и корпоративные предприятия.
Унитарное предприятие создается одним учредителем, который выделяет необходимое для этого имущество, формирует соответственно закону уставный фонд, не разделенный на доли (паи), утверждает устав, распределяет доходы, руководит предприятием и формирует его трудовой коллектив на основах трудового найма, решает вопросы реорганизации и ликвидации предприятия.
Корпоративное предприятие образуется, как правило, двумя или более учредителями по их общему решению (договору), действует на основе объединения имущества или предпринимательской или трудовой деятельности основателей (участников), их общего управления делами, на основе корпоративных прав.
Предприятия в зависимости от количества работающих и объема валового дохода от реализации продукции за год могут быть отнесены к малым, средним или крупным предприятиям.
Хозяйственными обществами признаются предприятия или другие субъекты хозяйствования, созданные юридическими лицами или гражданами путем объединения их имущества и участия в предпринимательской деятельности общества с целью получения прибыли. К хозяйственным обществам принадлежат:
– акционерные общества;
– общества с ограниченной ответственностью;
– общества с дополнительной ответственностью;
– полные товарищества;
– коммандитные общества.
Акционерным является общество, имеющее уставный фонд, разделенный на определенное количество акций равной номинальной стоимости, и несет ответственность по обязательствам только имуществом общества. Акционеры отвечают по обязательствам общества только в пределах принадлежащих им акций.
Обществом с ограниченной ответственностью признается общество, имеющее уставный фонд, разделенный на доли, размер которых определяется учредительными документами. Участники общества несут ответственность в пределах их вкладов.
Обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный фонд которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники такого общества отвечают по его долгам своими взносами в уставный фонд, а в случае недостаточности этих сумм – дополнительно принадлежащему им имуществу в одинаковом для всех участников кратном размере к вкладу каждого участника.
Полным признается товарищество, все участники которого занимаются совместной предпринимательской деятельностью и несут солидарную ответственность по обязательствам общества всем своим планом.
Коммандитным признается товарищество, в котором вместе с одним или более участников, осуществляющих от имени товарищества предпринимательскую деятельность и несущих ответственность по обязательствам общества всем своим имуществом, есть один или более участников, ответственность которых ограничивается вкладом в имуществе общества.
Закон Украины от 17 июля 1997 г. № 469/97 ВР «О сельскохозяйственной кооперации» определяет правовые, организационные, экономические и социальные условия деятельности кооперативов в сельском хозяйстве и других объединений.
Сельскохозяйственный кооператив – добровольное объединение физических и юридических лиц в другое юридическое лицо на принципах членства, объединения паевых взносов, участия в совместной сельскохозяйственной производственной деятельности и обслуживания преимущественно членов кооператива.
Кооператив – юридическое лицо, образованное физическими или юридическими лицами, добровольно объединившихся на основе членства для ведения совместной хозяйственной и иной деятельности в целях удовлетворения своих экономических, социальных и других потребностей на основах самоуправления.
В соответствии с задачами и характером деятельности кооперативы делятся на следующие типы: производственные, обслуживающие и потребительские. По направлениям деятельности кооперативы могут быть жилищно-строительными, садово-огородными, гаражными, торгово-закупочными, транспортными, образовательными, туристическими, медицинскими и т.п.
Кооператив отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Члены кооператива отвечают по обязательствам кооператива только в пределах паевого имущественного взноса.
Закон Украины от 20 декабря 1991 г. № 2009-XII «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» регулирует порядок деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства. Оно является формой предпринимательства граждан Украины, которые изъявили желание производить товарную сельскохозяйственную продукцию, заниматься ее переработкой и реализацией.
Есть официально утвержденная классификация форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования. Предприниматель самостоятельно решает, какую организационно-правовую форму придать своему предприятию.
2. Учет процесса создания предприятия.
2.1. Правовая основа и последовательность создания предприятия как субъекта хозяйствования.
Предприятие создается согласно решению собственника (собственников) имущества или уполномоченного им органа, предприятия-учредителя, организации или по решению трудового коллектива.
Предприятие может быть создано путем его реорганизации в результате выделения из состава действующего предприятия или организации одного или нескольких самостоятельных структурных подразделений, по решению трудового коллектива и с согласия уполномоченного органа или владельца. Создание предприятий путем выделения осуществляется с сохранением за новыми предприятиями взаимных обязательств и заключенных договоров с другими предприятиями.
Предприятие может создаваться в результате принудительного разделения другого предприятия в соответствии с антимонопольным законодательством Украины. Принудительное разделение предприятия осуществляется согласно распоряжению Антимонопольного комитета Украины и его территориальных управлений. Распоряжение о разделе предприятия-монополиста является обязательным для владельца или уполномоченного им органа. Распоряжение о принудительном разделении определяет срок создания новых предприятий, который не может быть меньше 6 месяцев.
Учредителем предприятия является лицо, имеющее право создать в установленном порядке предприятие (организацию) как юридическое лицо. По Закону Украины «О собственности» (ст. 6) и Хозяйственному кодексу Украины таким правом наделены непосредственно собственники средств производства и другого имущества и уполномоченные собственником органы, то есть физические и юридические лица, имеющие учредительное право и дееспособность. Следовательно, здесь действует общий принцип, согласно которому учредителями могут быть физические и юридические лица, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами Украины.
Учредители реализуют учредительные права путем избрания организационной формы предприятия, определения целей и предмета его деятельности; принятия решения о его создании; утверждения в установленном порядке устава; передачи бесплатно на баланс предприятия основных фондов и денежных средств, которые находятся в обращении; формирования органов управления, определения в уставе границ их полномочий и т.д.
В тех случаях, когда при создании предприятия и для его деятельности необходимы природные ресурсы, разрешение на их использование выдается соответствующим Советом народных депутатов, а в определенных случаях – Верховной Радой Украины.
Субъект предпринимательской деятельности имеет право открывать свои филиалы и представительства без создания юридического лица и обязательной государственной регистрации. В этом случае субъект предпринимательской деятельности должен сообщить в орган государственной регистрации путем внесения дополнительной информации в свою регистрационную карточку.
Основой создания предприятия и его регистрации является комплект учредительных документов установленной формы, на основе которых предприятие функционирует. Для этого необходимо иметь:
– решение собственника имущества и уполномоченного органа по созданию юридического лица (если владельцев два и более, то необходим учредительный договор и протокол собрания учредителей);
– устав предприятия, в котором указывается владелец, наименование предприятия, его местонахождение, предмет и цели деятельности, органы управления, порядок их формирования, полномочия и компетенция трудового коллектива, порядок приобретения имущества предприятия, условия его реорганизации и прекращения деятельности;
– регистрационную карточку.
Государственная регистрация предприятий является обязательным юридическим действием при их создании и регламентируется Хозяйственным кодексом Украины (ст. 58), а также Положением «О порядке государственной регистрации предприятий», утвержденным Кабинетом Министров Украины.
Законодательство устанавливает органы государственной регистрации предприятий. К ним относятся государственные органы по местонахождению предприятий.
В случае изменения формы собственности, организационной формы или названия предприятия оно подлежит перерегистрации, которая осуществляется в порядке, установленном для его регистрации.
Отказ в государственной регистрации предприятия считается законным лишь по двум основаниям: вследствие нарушения, установленного законом порядка создания предприятия и в случае несоответствия учредительных документов требованиям законодательства.
Не допускается отказ в государственной регистрации предприятий по мотивам его нецелесообразности. Отмена государственной регистрации предприятия может быть добровольной (по заявлению предприятия) или принудительной (на основании судебного решения хозяйственного суда) в случаях:
а) признания недействительными учредительных документов,
б) осуществления деятельности, противоречащей учредительным документам и действующему законодательству Украины,
в) несвоевременного сообщения предприятием об изменении своего местонахождения.
Отмена государственной регистрации предприятия прекращает его предпринимательскую деятельность и является юридическим основанием для его ликвидации как правового субъекта. Статуса юридического лица предприятие лишается после осуществления всех мероприятий по ликвидации его как субъекта предпринимательской деятельности.
2.2. Документы, необходимые для регистрации предприятия.
Все субъекты хозяйствования независимо от их организационно-правовой формы и правового режима имущества подлежат обязательной государственной регистрации, кроме случаев, которые устанавливаются положениями хозяйственного кодекса. Так, не подлежат государственной регистрации обособленные структурные подразделения юридических лиц, наделенные хозяйственной компетенцией (филиалы, отделения, представительства и другие - см. ч. 17 ст.58 ХК Украины), промышленно-финансовые группы (см. ст. 125 ХК Украины).
Государственная регистрация предприятия – это процесс легитимации субъекта хозяйствования (юридическое обязательное условие реализации права на осуществление хозяйственной деятельности), который осуществляется путем включения (внесения) записи о субъекте в государственный реестр с выдачей зарегистрированному субъекту официального свидетельства о государственной регистрации.
Целью государственной регистрации является:
– обеспечение государственного учета всех субъектов хозяйствования;
– сбор и подтверждение достоверных данных об их правовом, имущественном и организационном положении;
– осуществление первичного контроля за легитимностью возникновения, изменения и прекращения правового статуса субъекта хозяйствования;
– предотвращение неправомерного использования субъектом хозяйствования – юридическим лицом в своем названии наименований государственных органов и органов местного самоуправления и производных от них наименований, наименований уже зарегистрированных субъектов;
–четкая идентификация (индивидуализация) субъекта в хозяйственном обороте;
– получение субъектом хозяйственной компетенции.
Принципами государственной регистрации являются:
1)принцип публичности (прозрачности);
2)принцип общеизвестности;
3)принцип достоверности;
4)принцип платности;
5)заявительный принцип.
Хозяйственный кодекс Украины определяет исчерпывающий перечень документов, представляемых для государственной регистрации субъекта хозяйствования – юридического лица:
а) решение собственника (собственников) имущества или уполномоченного им (ими) органа в случаях, предусмотренных законом. Согласно ст. 320 ХК Украины собственник вправе использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, кроме случаев, установленных законом. Реализуя свое право собственности, собственник имущества может учредить на его основе предприятие, о чем принимается соответствующее решение им самим или уполномоченным им органом. Таким решением является приказ, постановление, распоряжение, решение, протокол собраний (конференций) и другие распорядительные акты, которыми в соответствии со своими полномочиями собственник имущества или уполномоченный им орган (например, орган, осуществляющий управление имуществом, обладает, пользуется и распоряжается им в пределах, определенных собственником имущества) образует субъект хозяйствования;
б) учредительные документы, предусмотренные законом для соответствующего вида юридических лиц;
в) решение Антимонопольного комитета Украины о согласии на создание, реорганизацию (слияние, присоединение) субъектов хозяйствования в случаях, предусмотренных законом. Случаи, когда нужно такое решение, четко определены антимонопольным законодательством с целью недопущения угрозы монополизации экономики Украины и содействия развитию конкурентной среды в хозяйственном обороте (Закон Украины «Об Антимонопольном комитете Украины», Закон Украины «О защите экономической конкуренции»);
г) документ, удостоверяющий уплату учредителем взноса в уставный фонд субъекта в размере, установленном законом. Для отдельных субъектов хозяйствования действующим законодательством устанавливается обязательное требование уплаты взноса в уставный фонд учредителем до момента государственной регистрации таких субъектов.
Так, Законом Украины «О хозяйственных обществах» предусмотрены четыре случая, когда требуется наполнение (частичное) уставного фонда предприятия еще до его государственной регистрации:
1) в открытом акционерном обществе – ко дню созыва учредительного собрания лица, подписавшиеся на акции, должны внести с учетом предыдущих взносов не менее 30% номинальной стоимости акций,
2) в закрытом акционерном обществе – когда все акции акционерного общества распределяются между его учредителями, последние должны внести до дня созыва учредительного собрания не менее 50% номинальной стоимости акций,
3) в обществе с ограниченной ответственностью – до момента регистрации общества каждый из учредителей обязан внести в уставный фонд не менее 30% указанного в учредительных документах вклада;
4) в обществе с дополнительной ответственностью – до момента регистрации общества каждый из учредителей обязан внести в уставный фонд не менее 30% указанного в учредительных документах вклада.
Внесение в уставный фонд денег подтверждается документами, выданными банковским учреждением, внесение имущественных и других не денежных вкладов подтверждается другими документами (например, актами приемки-передачи вклада);
д) регистрационная карточка установленного образца. Этот документ является одновременно заявлением об осуществлении государственной регистрации. Именно из регистрационной карточки вносятся в государственный реестр данные о субъекте хозяйствования. Сведения, содержащиеся в регистрационной карточке, должны соответствовать действительности, учредительным документам и действующему законодательству Украины. Заявитель подает один экземпляр регистрационной карточки с заполненными соответствующими полями, а орган государственной регистрации делает две ее ксерокопии, или, по желанию заявителя, он может самостоятельно подать три экземпляра заполненных регистрационных карточек;
е) документ, удостоверяющий уплату средств за государственную регистрацию. Государственная регистрация субъектов хозяйствования платная. Размер платы устанавливается Кабинетом Министров Украины. По состоянию на апрель 2004 года действует постановление, устанавливающее плату за государственную регистрацию (перерегистрацию) субъекта хозяйствования – юридического лица в размере семи необлагаемых минимумов доходов граждан, а за ускоренную (в течение одного дня) государственную регистрацию субъекта – тройной размер соответствующей платы. Доказательством уплаты средств за государственную регистрацию является копия платежного поручения с банковской отметкой в случае уплаты регистрационного сбора в безналичном порядке (преимущественно уплачивается учредителями – юридическими лицами), если же оплата производится наличными через кассы учреждений банков Украины, то доказательством уплаты средств за государственную регистрацию является оригинал квитанции или ее ксерокопия.
При создании открытых акционерных обществ в процессе приватизации и корпоратизации в комплекте документов, представляемых для государственной регистрации таких обществ, обязательно должен быть представлен отчет о результатах подписки на акции, утвержденный Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, что также документально подтверждает уплату взносов учредителя такого общества в уставный фонд предприятия.
Процедура государственной регистрации субъектов хозяйствования – граждан, которые намерены вести предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, одинаковая для всех субъектов – физических лиц (в том числе иностранцев и лиц без гражданства). Для государственной регистрации субъектов – физических лиц предусмотрена упрощенная процедура и сокращенный исчерпывающий перечень документов, представляемых в орган государственной регистрации заявителем, а именно:
а) регистрационная карточка установленного образца (отличается от карточки, представляемой для государственной регистрации юридических лиц), которая является одновременно заявлением о государственной регистрации. В случае необходимости регистрирующий орган предоставляет бесплатную помощь заявителю в заполнении регистрационной карточки;
б) копия справки о присвоении идентификационного номера физическому лицу – плательщику налогов и других обязательных платежей – свидетельство выдается органами государственной налоговой службы по месту жительства или месту работы лица. В регистрирующий орган подается ксерокопия такой справки;
в) документ, удостоверяющий внесение платы за государственную регистрацию (государственная регистрация субъектов хозяйствования платная). По состоянию на апрель 2004 года действует постановление, устанавливающее следующие размеры платы:
– за государственную регистрацию (перерегистрацию) субъекта – физического лица - 1,5 необлагаемого минимума доходов граждан,
–за ускоренную (в течение одного дня) государственную регистрацию субъекта – тройной размер соответствующей платы.
Оплата производится наличными через кассы учреждений банков Украины, доказательством уплаты средств за государственную регистрацию является оригинал квитанции или ее ксерокопия.
Документы, представляемые для государственной регистрации субъекта хозяйствования, должны соответствовать действительности (быть достоверными) и не содержать положений, противоречащих действующему законодательству Украины. Невыполнение этих требований является основанием для отказа в проведении государственной регистрации субъекта. Ответственность за недостоверность и несоответствие таких документов законодательству несет владелец (учредитель) или уполномоченные им органы, которые подают документы для государственной регистрации субъекта хозяйствования.
Срок государственной регистрации субъекта хозяйствования – не более десяти дней со дня подачи полного комплекта документов, предусмотренный нормами хозяйственного кодекса Украины.
После проверки указанных в документах сведений (на предмет их законности и достоверности) и комплектности пакета документов орган государственной регистрации фиксирует дату поступления документов. В течение вышеуказанного срока со дня поступления документов он обязан внести данные из регистрационной карточки в государственный реестр субъектов хозяйствования (сделать соответствующую запись – провести государственную регистрацию) и выдать такому субъекту свидетельство о государственной регистрации установленного образца.
2.3. Регистрация в других государственных учреждениях.
Порядок регистрации в других государственных учреждениях, осуществляется после государственной регистрации с целью легализации деятельности предприятия.
Все субъекты хозяйствования после их государственной регистрации должны встать на налоговый учет в органах государственной налоговой службы.
Порядок взятия предприятия на налоговый учет регламентируется ведомственными нормативными актами Государственной налоговой администрации Украины. Основанием для взятия субъекта хозяйствования на учет в налоговых органах является свидетельство о государственной регистрации. После взятия субъекта на налоговый учет он может открывать необходимые ему для хозяйства банковские счета. Свидетельство о государственной регистрации субъекта хозяйствования и копия документа, подтверждающего взятие его на учет в органе государственной налоговой службы, являются основанием для открытия счетов в любых банках в установленном порядке (порядок открытия счетов регламентируется ведомственными нормативными актами Национального банка Украины).
Зарегистрированные субъекты хозяйствования идентифицируются в хозяйственном обороте с помощью кодов, по которым они включены в государственный реестр. Такой код обязательно указывается на печатях и штампах предприятия и позволяет всем заинтересованным лицам оперативно получить необходимые общедоступные сведения из государственного реестра. Это позволяет избегать путаницы с индивидуализацией субъектов хозяйствования (например, если у субъектов – физических лиц тождественные фамилии, имена и отчества, их можно различить с помощью идентификационных кодов).
Государственная регистрация предприятия связана с его легитимацией. Поэтому деятельность субъекта, подлежащего обязательной государственной регистрации, но который не зарегистрирован, признается законом нелегитимной, такой, которая осуществляется за пределами правового поля Украины, противоречит требованиям общественного хозяйственного порядка и прямо запрещается нормами хозяйственного кодекса Украины. Кодексом предусмотрена ответственность за осуществление незарегистрированным предприятием хозяйственной деятельности – все доходы, полученные таким субъектом, являются противозаконными, в связи с чем, они взимаются в Государственный бюджет Украины в установленном законом порядке.
2.4. Бухгалтерский учет при создании предприятия.
В период регистрации учредительных документов начинается ведение бухгалтерского учета – строится вступительный баланс, основанный на двух инвентарях (инвентарных описях):
– внесенного собственниками имущества в качестве вкладов в уставный капитал;
– обязательств участников (дебиторской задолженности) по внесенной части взносов, которая осталась.
Размер капитала общества отражается в бухгалтерском учете следующим образом: дебет счета 46 «Неоплаченный капитал» кредит счета 40 «Уставный капитал».
На каждого учредителя открывают аналитический счет к счету 40 «Уставный капитал» и 46 «Неоплаченный капитал».
При внесении учредителями ценностей (имущества) осуществляется запись: дебет счетов 10 «Основные средства», 12 «Нематериальные активы», 20 «Производственные запасы», 30 «Касса», 31 «Счета в банках» и т.п. кредит счета 46 «Неоплаченный капитал».
Пример. Согласно уставу уставный капитал ООО «Альфа» составляет 10 тыс. грн. Учредителями внесены денежные средства в сумме 1000 грн., основные средства – 3000 грн., производственные запасы – 2000 грн.
Журнал регистрации хозяйственных операций ООО «Альфа»
| № оп. |
Первичный документ |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма, грн. |
|
| дебет |
кредит |
||||
| 1. |
Устав, учредительный договор, справка бухгалтерии |
Объявлен уставный капитал |
46 |
40 |
10000 |
| 2. |
Приходный кассовый ордер, учредительный договор |
Учредителями внесены денежные средства |
30 |
46 |
1000 |
| 3. |
Накладная, акт приема-передачи основных средств |
Внесены учредителями основные средства |
10 |
46 |
3000 |
| 4. |
Накладная |
Внесены учредителями производственные запасы |
20 |
46 |
2000 |
| Итого |
16000 |
||||
| Д 46 К |
|
| 1) 10000 |
2) 1000 3) 3000 4) 2000 |
| ДО 10000 S’ 4000 |
КО 6000 |
где, Д – задолженность учредителей по взносам;
К – суммы уже осуществленных взносов;
S’ – остаток задолженности на конец периода.
Составим вступительный баланс ООО «Альфа».
| Актив |
Сумма, грн. |
Пассив |
Сумма, грн. |
| Основные средства (10) Производственные запасы (20) Касса (30) |
3000 2000 1000 |
Уставный капитал (40) Неоплаченный капитал (46) |
10000 (4000) |
| Баланс |
6000 |
Баланс |
6000 |
Таким образом, в организационном периоде создания предприятия учет осуществляется в два этапа, которые не повторяются.
3. УЧЕТ ПРОЦЕССА РЕОРГАНИЗАЦИИ И ЛИКВИДАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ.
3.1. Процесс реорганизации предприятия.
Реорганизация – правопреемство одного юридического лица по всем обязательствам (при слиянии, присоединении, преобразовании) или частью обязательств (при выделении, разделении) другого юридического лица.
Это один из самых эффективных средств оптимизации предпринимательской деятельности.
Рис.1 – Формы реорганизации предприятия.
Присоединение – это способ реорганизации, который предусматривает присоединение всех прав и обязанностей одного или нескольких к другому юридическому лицу, в результате которого присоединенные юридические лица прекращают свою деятельность и подлежат исключению из государственного реестра.
Слияние – это способ реорганизации, предусматривающий объединение всех прав и обязанностей двух или более юридических лиц, в результате которого возникает новое юридическое лицо – правопреемник, а юридические лица, которые объединились, прекращают свою деятельность и исключаются из государственного реестра. Решение о слиянии принимает собственник предприятия или уполномоченный им орган (если предприятие является хозяйственным обществом – высший орган хозяйственного общества).
Слияние и присоединение юридических лиц как формы реорганизации похожи: весь объем имущественных прав и обязанностей юридических лиц концентрируется у одного юридического лица, только в случае слияния - во вновь созданных, а при присоединении – в уже существующих на момент принятия решения о присоединении. Более того, организационная сложность, а также размер материальных и трудовых затрат и затрат времени на проведение каждого из указанных способов реорганизации почти одинаков. Поэтому выбор того (слияние) или иного (присоединение) способа экономической интеграции юридических лиц в большинстве случаев зависит от субъективных факторов и преимуществ.
Преобразование – это форма реорганизации, в результате которой юридическое лицо одного вида «превращается» в юридическое лицо другого вида, или происходит изменение его организационно-правовой формы. К вновь созданному юридическому лицу переходят все права и обязанности юридического лица, которое прекратило свою деятельность, согласно передаточному акту. В Украине общество может превращаться в любой из видов хозяйственных обществ, перечисленных в ст. 1 Закона Украины «О хозяйственных обществах».
Разделение (выделение) – это форма реорганизации, в результате которой создается юридическое лицо, границы правопреемства которого определяются разделительным балансом.
На практике необходимо составить и оформить ряд первичных документов, отразить все операции в бухгалтерском учете, составить отчетность на каждом из предприятий, которые реорганизуются.
Основными документами, составляющимися при реорганизации предприятий, является передаточный акт или разделительный баланс, которые, в зависимости от формы реорганизации, должны содержать соответствующие положения обо всех кредиторах и должниках предприятия. Эти документы утверждаются органом, который принял решение о реорганизации. Например, в случае разделения по решению общего собрания акционеров разделительный баланс утверждается общим собранием; в случае принудительного разделения общества в арбитражном порядке по инициативе Антимонопольного комитета, разделительный баланс у
Важным документом также является инвентаризационная опись, которая является подтверждением проведения полной инвентаризации, а также договор между предприятиями, которые реорганизуется (в случае присоединения и слияния).
Имущество передается по акту приема-передачи.
При разделении предприятия и создании на базе отдельно взятого структурного подразделения нового юридического лица предприятие готовит всю документацию о передаче имущества по каждому такому структурному подразделению.
Основными этапами реорганизации являются:
1) принятие решения о реорганизации определенной формы компетентными органами каждого из юридических лиц, которые реорганизуются;
2) проведение учредительского собрания юридического лица, которое возникает в результате реорганизации; разработка его учредительных документов; определение размера его уставного капитала, состава основателей; государственная регистрация такого юридического лица;
3) составление и подписание передаточного акта или распределительного баланса между предприятиями-правопредшественниками и правопреемниками;
4) исключение предприятий-правопредшественников из государственного реестра.
Соответствующие изменения проводятся в показателях баланса и отчета о финансовых результатах: новообразованное в результате реорганизации юридическое лицо с момента его создания наделяется имуществом и обязательствами, стоимостная оценка которых переносится из акта-передачи (распределительного баланса) в баланс новообразованного юридического лица в качестве вступительного сальдо.
Объединение предприятий регламентировано П(с)БУ-19 «Объединение предприятий».
В бухгалтерском учете в зависимости от формы реорганизации операции также отображаются по-разному. Так, в результате присоединения предприятия текущие хозяйственные операции относительно приема-передачи имущества не отображаются. Юридическое лицо, к которому присоединено другое, учитывает имущество и источники его образования путем присоединения к вступительному сальдо на день приема по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
При реорганизации юридического лица в форме изъятия в случае, когда на базе структурного подразделения создается новое юридическое лицо (чаще всего – дочернее предприятие), на переданное имущество делается бухгалтерская запись по дебету счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» и кредита счетов 10 «Основные средства», 26 «Готовая продукция», 28 «Товары», 31 «Счета в банках» и т.п.
В процессе реорганизации одним из важнейший вопросов, который возникает перед бухгалтером, является: по какой стоимости (первоначальной или остаточной) основные средства должны быть отображены в акте приемки-передачи (распределительном балансе) предприятия, которые реорганизуется, и, соответственно, во вступительном балансе правопреемника?
Новообразованное предприятие должно отображать в своем вступительном балансе закрепленные за ним в процессе реорганизации основные средства по первоначальной стоимости с одновременным отображением начисленного на дату реорганизации износа таким образом: дебет счета 10 «Основные средства» – первоначальная стоимость основных средств по акту передачи (распределительному балансу) кредит счета 13 «Износ необратимых активов» – сумма начисленного на дату реорганизации износа по данным акта передачи или распределительного баланса.
Затраты по реорганизации общества, которое реорганизуется, в бухгалтерском учете отображаются следующими проводками:
1) начислены затраты на оформление учредительных документов: дебет счета 42 «Дополнительный капитал» (или счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)») кредит счета 685 «Расчеты с другими кредиторами»;
2) оплачено затраты на оформление учредительных документов: дебет счета 76 «Страховые платежи» кредит счета 31 «Счета в банках».
3.2. Менеджмент процесса санации предприятия.
Неплатежеспособные субъекты предпринимательской деятельности должны сначала попробовать восстановить свою платежеспособность благодаря целому комплексу реанимационных мероприятий (санация).
Как правило, разработкой концепции и плана санации по поручению собственников или руководства предприятия занимаются консалтинговые фирмы в тесной взаимосвязи с внутренними службами контролинга (если такие есть на предприятии). Санационный аудит проводится аудиторскими компаниями по заказу потенциальных санаторов, кредиторов и других лиц, которые могут принять участие в финансировании санации.
Решающее значение для успешного проведения финансового оздоровления предприятия имеет организация эффективного менеджмента санации. Сущность менеджмента санации можно рассматривать с двух позиций: институциональной и функциональной.
С институциональной позиции к менеджменту санации можно отнести всех физических лиц, уполномоченных владельцами предприятия или силой закона провести финансовую санацию предприятия, то есть фактически руководить предприятием на период его оздоровления. Довольно часто к банкротству предприятие доказывает именно неумелое или умышленно неправильное управление. Понятно, что руководство предприятия, которое привело его к финансовому кризису, как правило, не в состоянии эффективно управлять финансовой санацией. Отсюда вытекает необходимость замены руководства предприятия или передачи полномочий по санации третьим лицам. В Великобритании, например, ежегодно из 60 тысяч возбужденных дел о банкротстве около 90% заканчивается сменой руководства.
В общем, к лицам, которые могут быть носителями менеджмента санации, следует отнести:
– контролирующие органы (например, департамент банковского надзора НБУ, страховой надзор т.п.),
– консультантов,
– аудиторов, управляющих санацией, которые назначаются соответственно решения арбитражного суда,
– представителей банковских учреждений или других кредиторов,
– опытных менеджеров,
– прежнее руководство предприятия.
Решение вопроса о назначении менеджмента санации является одним из первоочередных мероприятий в рамках финансового оздоровления.
С функциональной позиции менеджмент санации – это система антикризисного управления, которая имеет целью эффективное использование финансового механизма для предотвращения банкротства и проведения финансового оздоровления предприятия. Функциональные сферы менеджмента санации можно рассматривать как отдельные фазы управленческого цикла, причем в процессе санации предприятия такие циклы повторяются при достижении определенных стратегических или тактических целей.
К функциональным сферам менеджмента санации (рис. 2) следует отнести:
а) постановка целей;
б) формирование и анализ проблемы (главная проблема – финансовый кризис);
в) поиск альтернатив, прогнозирование и оценка последствий их реализации (подбор и оценка необходимого каталога санационных мероприятий);
г) принятие решения;
д) реализация (проведение конкретных санационных мероприятий);
е) контроль:
е) анализ отклонений.
Рис. 2 – Задачи менеджмента финансовой санации предприятия.
Важной составляющей организации действенного менеджмента санации является внедрение эффективной системы контролинга. Решающим при этом является создание системы информационного обеспечения, плановых, аналитических и контрольных служб. Надо заметить, что не существует стандартных рецептов организации менеджмента санации предприятия. Каждый случай финансового кризиса требует индивидуального подхода к управлению процессом его преодоления.
3.3. Банкротство предприятия как фактор его реорганизации и ликвидации.
Для успешного ведения хозяйства на рыночных принципах существенно важной является возможность оценки вероятности банкротства субъектов предпринимательской и иной деятельности. В Украине, где на протяжении многих десятилетий господствовала внерыночная система хозяйствования, которая исключала официальное признание банкротства как экономического явления, нет общепризнанной отечественной методики определения вероятности банкротства субъектов хозяйствования. В связи с этим приходится пользоваться зарубежными подходами, в основу которых положены факторные модели прогнозирования банкротства предприятий и организаций.
Самой простой является двухфакторная модель оценки вероятности банкротства предприятия (организации). Она предусматривает исчисление специального коэффициента Z и имеет такой формализованный вид:
Z = - 0,3877 - 1,0736 kод
0,579 qзс
,
где kол
– коэффициент общей ликвидности;
qзс
– доля заемных средств в общей величине пассива баланса.
По двухфакторной модели вероятность банкротства любого предприятия очень мала при любом отрицательном значении коэффициента Z и велика – при Z больше 1.
Более обоснованной и более распространенной является пятифакторная модель Альтмана.
Профессор Нью-Йоркского университета Эдвард Альтман разработал алгоритм расчета индекса кредитоспособности, который получил название индекса (модели) Альтмана. Этот индекс позволяет с достаточной достоверностью распределить субъекты хозяйствования на тех, которые работают стабильно, и на потенциальных банкротов.
Свою модель Е. Альтман построил на основании исследования финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности 66 компаний, рассчитав 22 финансовых коэффициента и воспользовавшись для своей модели лишь пятью наиболее весомыми. Эти коэффициенты характеризуют с разных сторон доходность капитала и его структуру.
Индекс Альтмана "Z" рассчитывается по формуле:
Z = 3,3К1
+ 0,99К2
+ 0,6К3
+ 1,4К4
+ 1,2К5
,
где 3,3; 0,99; 0,6; 1,4 и 1,2 – коэффициенты регрессии, характеризующие степень влияния на индекс "Z";
К1
– характеризует прибыльность основного и оборотного капитала; определяется делением суммы балансовой прибыли на общую стоимость активов. С определенной долей условности его можно назвать показателем рентабельности производства;
К2
– отражает доходность предприятия и рассчитывается как соотношение чистой выручки от реализации продукции и общей стоимости активов предприятия (организации);
К3
– определяет структуру капитала фирмы; вычисляется как отношение собственного капитала (по рыночной стоимости) к заемному капиталу (суммы краткосрочных и долгосрочных пассивов);
К4
– отображает уровень чистой прибыльности производства (деятельности); рассчитывается делением объема реинвестированной прибыли (суммы резерва, фондов социального назначения и целевого финансирования, нераспределенной прибыли) на общую стоимость активов фирмы;
К5
– характеризует структуру капитала и определяется как отношение собственного оборотного капитала к общей стоимости активов предприятия.
Для определения вероятности банкротства того или иного субъекта хозяйствования расчетный индекс "Z" необходимо сравнить с критическим его значением. Для более точного определения степени вероятности банкротства предприятия (организации) рекомендуется пользоваться таблицей 1.
Табл.1 – Возможность банкротства предприятия (организации) по Альтману
| Значение индекса"Z" |
Возможность банкротства |
| 1,8 и ниже |
Очень высокая |
| от 1,81 до 2,6 |
Высокая |
| от 2,61 до 2,9 |
Достаточно вероятная |
| от 2,91 до 3,0 и выше |
Очень низкая |
Понятие банкротства присуще современным рыночным отношениям. Оно характеризует несостоятельность предприятия (организации) удовлетворить требования кредиторов по оплате товаров, работ, услуг, а также обеспечить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды.
Закон Украины «О банкротстве» под банкротством понимает связанную с нехваткой активов в ликвидной форме неспособность юридического лица субъекта предпринимательской деятельности удовлетворить в установленный для этого срок предъявленные к нему со стороны кредиторов требования и выполнить обязательства перед бюджетом.
При нормальных условиях хозяйствования акционеры и кредиторы надеются на вознаграждение, уровень которого зависит от степени прибыльности фирмы. Один из первых признаков движения к банкротству – спад прибыльности фирмы ниже стоимости ее капитала. Проценты за кредит и дивиденды, выплачиваемые фирмой, перестают отвечать современным рыночным условиям хозяйствования, а вложение средств в такую фирму становится невыгодным. Кредиторы (владельцы облигаций и другие) получают определенные суммы, определенные кредитными соглашениями, но относительная выгодность их вложений в данную фирму уменьшается, а в связи со спадом стоимости акционерного капитала падает и цена акций, увеличивается риск невозврата средств, у фирмы возникают трудности с наличными, особенно если кредиторы не пролонгируют кредитные соглашения на следующий период и фирма вынуждена будет выплатить не только проценты, но и сумму основного долга. Может возникнуть кризис ликвидности и фирма войдет в состояние «технической неплатежеспособности». Это явление можно уже рассматривать как банкротство.
Зарубежный опыт показывает, что спрогнозировать банкротство можно за 1,5-2 года до появления его очевидных признаков. Вполне возможно выявление начальных признаков банкротства благодаря прогнозированию «цены предприятия» на ближайшую и долгосрочную перспективу.
Снижение прибыльности фирмы или увеличение средней стоимости обязательств означает снижение ее цены. Цена фирмы – это приведенные к настоящему времени потоки выплат кредиторам и акционерам. Как учетная ставка используется средневзвешенная стоимость капитала. Цена фирмы может упасть ниже суммы обязательств кредиторам. Это означает, что акционерный капитал «исчезает». Вот это и есть полное банкротство – банкротство акционеров. Цена фирмы может упасть даже ниже ликвидационной стоимости активов. Тогда ликвидационная стоимость рассматривается как цена фирмы, а ликвидация фирмы становится выгоднее, чем ее эксплуатация. Акционеры в этом случае теряют свой капитал.
Банкротство всегда затрагивает интересы очень многих субъектов финансово-хозяйственных отношений:
– предприятий-кредиторов, которые должны успеть заявить свои требования и претензии для того, чтобы они были учтены при погашении долгов за счет имущества банкрота;
– наемных работников, с которыми в первую очередь должны быть осуществлены расчеты, а также которым обеспечены определенные гарантии при увольнении;
– предприятий, которые могут выступить в роли санаторов, и поэтому заинтересованы в создании совершенного механизма банкротства.
Банкротство – сложный процесс, который может быть охарактеризован с различных сторон: юридической, управленческой, организационной, финансовой, учетно-аналитической т.д. Собственно, процедура банкротства является конечной стадией неудачного функционирования предприятия, которой, как правило, предшествуют стадии нормальной ритмичной работы и финансовых затруднений. Банкротство редко бывает неожиданным, особенно для опытных финансистов и менеджеров, которые пытаются регулярно отслеживать тенденции в развитии собственных предприятий и наиболее важных контрагентов и конкурентов.
Неравномерное развитие экономики и, тем более отдельных ее частей, изменение объемов производства и сбыта, значительное падение производства, которое характеризуется как кризисная ситуация, следует рассматривать не как стечение негативных обстоятельств (хотя для отдельного предприятия это будет именно так), а как некую общую закономерность, присущую рыночной экономике.
3.4. Причины и процедура ликвидации обанкротившихся субъектов хозяйствования.
Ликвидация – объявленное прекращение хозяйственной деятельности предприятия с продажей всех его активов, погашением всех финансовых обязательств и распределением средств, которые остались, между основателями (акционерами). Ликвидация тянет за собой уничтожение без замены его новыми хозяйственными образованиями.
Она может осуществляться в добровольном порядке, когда дальнейшее существование признано нецелесообразным (например, по решению основателей или акционеров), или в принудительном порядке (например, после вынесения арбитражного суда за иском кредиторов о признании предприятия банкротом). Чаще всего причиной принудительной ликвидации являются:
1. Убытки, которые вызвали значительное сокращение собственных капиталов предприятия.
2. Прекращение платежей, которые тянет за собой судебное решение о неплатежеспособности предприятия.
Решение о ликвидации должника может принять суд по собственной инициативе или по ходатайству распорядителя имущества, кредитора, сборов или комитета кредиторов. Следовательно, арбитражный суд принимает соответствующее постановление о признании должника банкротом, которое направляется всем участникам, причастным к этому процессу:
– основателю признанного банкротом юридического лица;
– владельцу имущества банкрота или уполномоченному им органу;
– банку, клиентом которого является банкрот;
– органу, который зарегистрировал банкрота как субъекта предпринимательской деятельности;
– всем кредиторам;
– всем участникам соглашений, в которых должник принимает участие;
– всем участникам арбитражного процесса;
– государственной службе занятости;
– соответствующим профсоюзным органам.
Этим постановлением назначаются также ликвидаторы из представителей собрания кредиторов, банков, финансовых органов, а также из Фонда государственного имущества, если банкротом признано государственное предприятие или организация.
Предназначенные арбитражным судом ликвидаторы образуют ликвидационную комиссию, которой предоставляются широкие полномочия. В ликвидационную комиссию переходит право распоряжения имуществом банкрота и все его имущественные права и обязанности.
Ликвидационная комиссия:
– управляет имуществом банкрота;
– осуществляет инвентаризацию и оценку имущества;
– определяет ликвидационную массу и распоряжается ею;
– принимает меры для взыскания дебиторской задолженности;
– реализует имущество обанкротившегося предприятия (организации);
– осуществляет другие мероприятия, направленные на удовлетворение требований кредиторов;
– составляет ликвидационный баланс.
Ликвидационный баланс – баланс предприятия-банкрота, составленный ликвидационной комиссией после реализации необходимой части его активов и полного удовлетворения всех требований кредиторов, который передается в арбитражный суд. Если по результатам ликвидационного баланса, который передается в суд не осталось имущества после удовлетворения всех требований кредиторов, выносится постановление о ликвидации юридической лица-банкрота. Если же имущества предприятия-банкрота хватает для удовлетворения всех требований кредиторов, то предприятие может продолжать свою предпринимательскую деятельность (если средств по ликвидационному балансу достаточно с позиций законодательства для его функционирования в данной организационно-правовой форме). Ликвидационный баланс отличается от отчетного баланса, главным образом, оценкой статей (оценка их по реализационной стоимости, в большинстве случаев значительно ниже, чем начальная балансовая стоимость). Некоторые статьи, обычные для отчетного баланса, в ликвидационном балансе могут совсем отсутствовать. Такие, например, как распределительные статьи доходов и затрат будущих периодов. С другой стороны, в ликвидационном балансе (преимущественно частных предприятий) могут появиться и такие статьи, которых в балансе раньше не было, например, стоимость патента фирмы и т.п.
На момент ликвидации в активе баланса отображается имущество, которое осталось (основные средства и нематериальные активы, товарно-материальные запасы и денежные средства), а в пассиве – источники приобретения указанных активов, среди которых к этому моменту должны остаться лишь уставный капитал и прибыль (или убыток). Все активы, которые остались после погашения задолженности перед бюджетом, удовлетворения требований кредиторов и членов трудового коллектива, переходят в распоряжение владельца.
Ликвидация предприятия считается завершенной с момента внесения записи об этом в государственный реестр.
Процедура ликвидации предприятия отображается в учете следующим образом:
– денежные средства, которые остались после погашения обязательств при ликвидации юридического лица, зачисляются к уставному капиталу: дебет счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» кредит счета 40 «Уставный капитал».
Потом в порядке, указанном в учредительных документах предприятия, происходит распределение денежных средств между участниками (основателями): дебет счета 40 «Уставный капитал» кредит счета 672 «Расчеты по другим выплатам».
При выдаче денежных средств: дебет счета 672 «Расчеты по другим выплатам» кредит счета 30 «Касса», 31 «Счета в банках».
В случае недостаточного количества имущества или других материальных активов у юридического лица, которое ликвидируется, на покрытие убытков направляется уставный капитал. При этом делают запись: дебет счета 40 «Уставный капитал» кредит счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».
В случае отсутствия денежных средств при ликвидации предприятия возможно также распределение имущества, которое осталось. Для этого проводится инвентаризация и оценка имущества банкрота. Рекомендуется следующий порядок оценки имущества предприятия, которое меняет правовую или организационную форму деятельности: составляется передаточный баланс на дату оценки; готовятся документы, необходимые для оценки имущества; проводится оценка на основании передаточного баланса и документов, подготовленных руководством предприятия; составляется акт оценки стоимости имущества; результаты оценки утверждаются органом государственного имущества.
Ликвидатор начинает продажу имущества банкрота на открытых торгах, если комитетом кредиторов не установлен другой порядок продажи имущества банкрота. Ликвидационная комиссия принимает решение о реализации основных средств и материальной части оборотных средств. В учете это отображается следующим образом.
Журнал регистрации хозяйственных операций
| № оп. |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма, грн. |
|
| дебет |
кредит |
|||
| 1. |
Списана первоначальную стоимость основных средств (группа 1) |
94 |
10 |
|
| 2. |
Отражена продажная стоимость объекта |
36 |
71 |
|
| 3. |
Отражено увеличение налоговых обязательств по НДС |
71 |
64 |
|
| 4. |
Списана сумма ранее начисленного износа |
13 |
71 |
|
| 5. |
Определен финансовый результат |
71 79 |
79 44 |
|
| 6. |
Поступили на текущий счет денежные средства за основные средства |
31 |
36 |
|
| 7. |
Отгружена готовую продукцию и производственные запасы |
36 |
70 |
|
| 8. |
Отражено увеличение налоговых обязательств по НДС |
70 |
64 |
|
| 9. |
Списана стоимость отгруженных ТМЦ |
90 |
26 |
|
| 10. |
Определен финансовый результат |
79 70 |
90 79 |
|
| 11. |
Поступили на текущий счет денежные средства за реализованные ТМЦ |
31 |
36 |
|
Ликвидатор обеспечивает через средства массовой информации объявления о порядке продажи имущества банкрота, состав, условия и сроки приобретения имущества, которые согласовываются с комитетом кредиторов.
Средства, полученные от продажи имущества, направляются на погашение задолженности и в учете отражаются следующим образом.
Журнал регистрации хозяйственных операций
| № оп. |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма, грн. |
|
| дебет |
кредит |
|||
| 1. |
Получены в кассу предприятия денежные средства с текущего счета |
30 |
31 |
|
| 2. |
Погашена задолженность перед фондом социального страхования |
65 |
31 |
|
| 3. |
Произведена выплата заработной платы |
66 |
30 |
|
| 4. |
Проведены расчеты с кредиторами |
63, 68 |
31 |
|
| 5. |
Погашена задолженность перед бюджетом |
64 |
31 |
|
Закрытие текущих счетов путем перечисления денежных средств на основной счет отображается по дебету счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» с кредита счета 313 «Другие счета в банке в национальной валюте».
Членам трудовых коллективов взносы выплачиваются в денежной форме или ценными бумагами. С основателями предприятия ликвидационная комиссия рассчитывается путем возвращения уплаченных взносов в уставный капитал и отображается в учете следующим образом.
Журнал регистрации хозяйственных операций
| № оп. |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма, грн. |
|
| дебет |
кредит |
|||
| 1. |
Отражена задолженность перед учредителями |
40 |
46 |
|
| 2. |
Получены с текущего счета денежные средства для погашения задолженности |
30 |
31 |
|
| 3. |
Погашена задолженность перед учредителями |
46 |
30 |
|
Согласно решению собрания основателей ликвидационная комиссия ту часть нераспределенных средств, которая осталась, направляет на выплату дивидендов. Данная операция отображается в учете следующим образом.
Журнал регистрации хозяйственных операций
| № оп. |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспондирующие счета |
Сумма, грн. |
|
| дебет |
кредит |
|||
| 1. |
Начислены дивиденды |
443 |
671 |
|
| 2. |
Удержан налог на дивиденды |
671 |
64 |
|
| 3. |
Перечислен налог на дивиденды в бюджет |
64 |
31 |
|
| 4. |
Получены денежные средства с текущего счета для выплаты дивидендов учредителям |
30 |
31 |
|
| 5. |
Произведена выплата дивидендов |
671 |
30 |
|