В.Ф. Массарыгина, зам. генерального директора по аудиту ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
Изучение процесса ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях последующей оценки рисков является одной из важнейших составляющих планирования аудита.
Согласно требованиям п. 21 Правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудитору необходимо понимание процесса ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Законодательными и нормативными актами Российской Федерации определены основные требования к бухгалтерской отчетности и содержащейся в ней информации в целях защиты интересов пользователей этой информации. При этом чрезвычайно важным для понимания является то обстоятельство, что с позиции пользователя достоверность бухгалтерской отчетности определяется не столько ее соответствием нормативным актам по бухгалтерскому учету, как это предусматривается п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», сколько адекватным отражением в ней реальных результатов и состояния деятельности организации (ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
Анализ достоверности отражения состояния и результатов деятельности организации представляет собой наиболее глубокий срез изучения и оценки состояния учета и отчетности организации и предполагает исследование соответствия данных учета не только предъявляемым к ним допущениям и требованиям, но и реальному состоянию и показателям деятельности организации.
Именно этот срез достаточно часто выпадает из поля зрения главного бухгалтера вследствие ошибочного представления о том, что оперативный производственный
учет не имеет отношения к учету бухгалтерскому. Сосредоточиваясь на вопросах оформления и принятия к учету первичных учетных документов, формирования учетных регистров и включения их данных в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, бухгалтерская служба нередко упускает контроль за формированием самого первичного документа, что может приводить к искажениям целого ряда показателей отчетности организации. Проиллюстрируем данный тезис на конкретном примере.
Пример 1. ОАО «АБ» заключило с контрагентом два договора ответственного хранения и два договора поставки (соответственно сырья и готовой продукции). По условиям договоров право собственности на сырье переходит к ОАО «АБ» в момент передачи сырья с ответственного хранения в производство, а на готовую продукцию (к контрагенту) - в момент ее передачи на ответственное хранение на склад ОАО «АБ».
Учет и калькулирование себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции в ОАО «АБ» строятся на данных технических отчетов цехов об объемах их выпуска. Составляемые цехами первичные документы (формы № М-8, М-11, накладные на внутреннее перемещение) соответствуют данным технических отчетов и формируют данные оборотных ведомостей движения материалов, готовой продукции, других регистров и отчетности.
В ходе аудиторской проверки установлено, что данные технических отчетов формируются начальниками цехов исходя из целевых производственных показателей и не соответствуют данным оперативного производственного учета об объемах выпуска полуфабрикатов и готовой продукции.
Как следствие, в отчетности организации могут быть искажены данные о товарно-материальных ценностях на ответственном хранении (счет 002), запасах (счета 10, 43), незавершенном производстве (счета 20,21), себестоимости продаж и финансовых результатах (счета 90,99), кредиторской задолженности (счет 60).
Как видно из примера 1, отсутствие контроля за формированием информации на уровне первичного производственного звена приводит к искажению данных отчетности организации, неправильному представлению ее финансового состояния и финансовых результатов деятельности, несмотря на полное соответствие данных учета и отчетности, своевременное отражение и правильное оформление первичных учетных документов.
Допущения и требования, предусмотренные Законом «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», «Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации», относятся как к организации бухгалтерского учета, так и к содержанию формируемой в учете и отчетности информации. Поэтому они могут быть подразделены на общие допущения и требования, не соотносимые непосредственно с конкретными числовыми данными (рациональность, непрерывность ведения учета, непрерывность деятельности организации, осмотрительность, приоритет содержания перед формой и т.д.), и допущения и требования, регламентирующие формирование данных по конкретным счетам бухгалтерского учета, статьям и формам отчетности.
Указанные допущения и требования терминологически не совпадают, но, по существу, тесно коррелируют с предусматриваемым Международными стандартами аудита (МСА) утверждением (assertions), лежащим в основе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и именуемым в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»1 предпосылками формирования отчетности.
МСА 500 «Аудиторские доказательства» в редакции, действующей с 15 декабря 2004 г., допускает значительную свободу аудитора в формировании, группировке и использовании предпосылок формирования отчетности.
Сформулируем критерии достоверности данных бухгалтерской отчетности в соответствии с предпосылками ее формирования следующим образом:
полнота — отражение в учете и отчетности полного объема информации об имеющих место фактах;
реальность — отражение в учете и отчетности реально существующих активов, обязательств, реально совершенных организацией операций;
периодизация — отражение фактов хозяйственной деятельности (а следовательно, активов и обязательств) в надлежащем отчетном периоде;
санкционирование — соблюдение законодательства при совершении операций, ограничивающее возможности предъявления исков, претензий, санкций и т.д.;
права и обязательства — отражение активов, обязательств, операций, имеющих отношение к организации;
оценка — отражение активов, обязательств, операций в правильных суммах;
классификация — отражение активов, обязательств, операций на надлежащих счетах бухгалтерского учета по надлежащим статьям отчетности;
учет — соблюдение требований к организации бухгалтерского учета, оформлению налоговых документов и регистров;
раскрытие — раскрытие в бухгалтерской отчетности существенной информации в соответствии с требованиями применимого законодательства.
Введение в оборот двух дополнительных (в сравнении с МСА 500) критериев — «Санкционирование» и «Учет» — обусловлено следующими обстоятельствами.
И российские ПСАД, и МСА требуют от аудитора проверки соблюдения аудируемым лицом требований законов и нормативных актов, анализа возможных последствий несоблюдения таких требований и влияния этих несоблюдений на финансовое положение и показатели деятельности организации. Процедуры выявления обстоятельств, чреватых рисками оспаривания сделок, наложения финансовых санкций, приостановления или прекращения деятельности организации, необходимо проводить как применительно к организации в целом, так и в отношении отдельных статей отчетности. Поэтому встраивание критерия «санкционирование» в технологии аудита представляется не только целесообразным, но и удобным.
Введение критерия «Учет» позволяет встроить в программы аудита проверку соблюдения аудируемым лицом требований нормативных актов Российской Федерации в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, предусмотренного статьями 1 и 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и отсутствующего в МСА, а также налоговых аспектов.
Надежность учетной системы и системы внутреннего контроля организации в части формирования бухгалтерской отчетности определяется реализацией перечисленных критериев достоверности бухгалтерской отчетности как на общем уровне (блок системных вопросов), так и на уровне основных бизнес-процессов конкретной организации (бизнес-циклов), статей отчетности и счетов бухгалтерского учета.
Оценка состояния учета и отчетности в блоке системных вопросов может быть проведена в разрезе двух составляющих:
анализ формального соответствия организации учета и формирования отчетности требованиям применимого законодательства и нормативных актов Российской Федерации;
анализ адекватности системы учета и отчетности характеру и содержанию деятельности организации.
Формальное соответствие организации учета и формирования отчетности требованиям применимого законодательства и нормативных актов Российской Федерации определяется следующими основными признаками:
соответствие распределения обязанностей и ответственности в аппарате управления и в бухгалтерии требованиями законодательных и нормативных актов Российской Федерации;
наличие контроля со стороны главного бухгалтера за движением имущества, выполнением обязательств, документальным оформлением операций;
наличие утвержденного положения о бухгалтерии, должностных инструкций, подписанных соответствующими работниками;
наличие утвержденной учетной политики, отвечающей требованиям ст. 6 Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/98;
наличие и соблюдение утвержденного рабочего плана счетов и графика документооборота;
наличие бухгалтерских регистров, их аккуратное заполнение;
составление и оформление первичных учетных документов в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете;
соблюдение установленных требований к срокам и порядку проведения инвентаризаций, их документальному оформлению;
своевременная регистрация хозяйственных операций и результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета;
соблюдение установленных требований к срокам хранения документов и передаче их в архив;
соблюдение установленных сроков составления бухгалтерской отчетности;
соблюдение требований к внесению исправлений в бухгалтерские регистры и первичные учетные документы;
надежность применяемой компьютерной информационной системы.
Адекватность системы учета характеру и содержанию деятельности организации определяется следующими основными факторами:
достаточность учетной политики, т.е. определение способов ведения бухгалтерского учета по всем вопросам, относящимся к деятельности организации, по которым допускается выбор либо по которым способ ведения учета не установлен;
приемлемость выбранных методов учета, закрепленных в учетной политике, для отражения фактов хозяйственной деятельности организации;
достаточность детализации рабочего плана счетов и аналитического учета;
достаточность квалификации работников бухгалтерских и финансовых подразделений организации;
достаточность используемых методов получения не отражаемой в бухгалтерском учете информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Оганизация учета на предприятии должна обеспечивать представление данных в бухгалтерской отчетности в разрезах, предусмотренных нормативными актами Российской Федерации, в первую очередь положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). К таким разрезам, в частности, относятся данные:
о наличии и движении отдельных видов нематериальных активов, основных средств, дебиторской и кредиторской задолженности;
объемах продаж в разрезе видов деятельности и рынков сбыта;
составе затрат на производство, выданных и полученных обеспечениях;
изменениях в капитале в разрезе наличия и движения акций, оплаченных полностью, частично и неоплаченных, резервов по их видам;
движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (по составляющим) и др.
В зависимости от характера и масштабов осуществляемой организацией финансово-хозяйственной деятельности могут быть выделены типовые бизнес-циклы и связанные с ними статьи бухгалтерской отчетности и счета бухгалтерского учета. При формировании бизнес-циклов конкретной организации не ставится задача распределения между ними всех используемых счетов и субсчетов бухгалтерского учета, значение имеют лишь существенные для организации показатели и операции. Взаимосвязь бизнес-циклов, статей бухгалтерской отчетности и соответствующих счетов бухгалтерского учета можно представить следующим образом:
цикл закупки и оплаты приобретаемых активов («Сырье и материалы», «Товары», «НДС по приобретенным ценностям», «Кредиторская задолженность», «Авансы выданные», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы»и «Управленческие расходы»);
цикл реализации и получения оплаты («Выручка от продаж», «Дебиторская задолженность», «Авансы полученные», «Товары отгруженные», «Денежные средства», соответствующие показатели формы № 4 и соответствующие счета бухгалтерского учета);
цикл операций с персоналом (Кредиторская задолженность перед персоналом организации», расчеты по ЕСН и НДФЛ, «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие расходы», «Расходы будущих периодов», соответствующие показатели форм № 4, 5 и счета бухгалтерского учета);
цикл операций с основными средствами («Основные средства», «Амотризация основных средств», «Вложения во внеоборотные активы», «Кредиторская задолженность», «Авансы выданные», «Н
цикл производства («Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие расходы», соответствующие показатели формы № 4 и счета бухгалтерского учета);
финансово-инвестиционный цикл («Кредиты и займы», «Прочие кредиторы», «Финансовые вложения», «Авансы выданные», «Прочие доходы», соответствующие показатели форм № 4, 5 и соответствующие счета бухгалтерского учета).
Система бухгалтерского учета может считаться надежной только в том случае, если перечисленные выше критерии достоверности бухгалтерской отчетности соблюдены в отношении всех существенных показателей бухгалтерской отчетности и раскрываемой в ней информации.
Информация, сформированная в учете и отчетности, должна быть прежде всего полной, т.е. отражать все факты, характеризующие состояние и деятельность организации. При этом с критерием полноты тесно связан критерий периодизации, т.е. отражения информации в надлежащем отчетном периоде. Реализация этих критериев в соответствии с Законом о бухгалтерском учете требует: создания первичного документа, соответствующего унифицированным формам первичной учетной документации и включающего в себя необходимые реквизиты, в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания; своевременной передачи первичного учетного документа в бухгалтерию. При этом статьей 7 Закона на главного бухгалтера возложена обязанность обеспечения соответствия совершаемых операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Выполнение указанных требований обусловливает необходимость отлаженного взаимодействия, с одной стороны, бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации (прежде всего такими, как юридический отдел, финансовый отдел, отдел материально-технического снабжения, сбыта, капитального строительства и др.), с другой стороны, организации со своими контрагентами.
Взаимодействие организации с контрагентами может быть представлено как возникновение прав и обязательств (а также соответствующих им активов и пассивов, доходов и расходов), основанных на законе либо на договоре. Соответственно внутренние процессы, протекающие в организации, могут быть представлены как процессы производства товаров (работ, услуг), отражаемые в системах производственного (оперативного учета цехов), бухгалтерского (формирование себестоимости незавершенного производства, готовой продукции, продаж и прочих расходов), а также управленческого учета.
Поскольку внутренние процессы направлены на исполнение заключаемых сделок (договоров), основой полноты учетной системы является надлежащая постановка договорной работы, прежде всего посредством сплошной регистрации договоров, а также прав и обязательств, основанных на законе.
При этом юридической службой предприятия должна быть обеспечена проверка при
визировании договоров как законности сделок, так и соблюдения специфических регламентирующих требований, непревышения полномочий, выявления сделок с заинтересованностью для их санкционирования надлежащим органом предприятия.
Отсутствие доступа бухгалтера к тексту договора является наиболее распространенной ошибкой. Следствием является неотслеживание момента перехода права собственности, а иногда и особенностей распределения расходов между поставщиком и покупателем, неправильное отражение сделок и искажение бухгалтерской отчетности.
Права и обязанности организации перед иными лицами, основанные не на договоре, а на законе (дивиденды по акциям, принадлежащим организации, присужденные суммы штрафов, пеней, неустоек и т.д.), также должны быть зафиксированы в соответствующих реестрах.
Организация информационных потоков должна обеспечивать не только своевременное фиксирование информации, но и ее передачу для своевременного отражения в учете и отчетности посредством закрепления обязанностей за конкретными исполнителями.
Рассмотрим некоторые типичные последствия плохо организованной системы учета и формирования отчетности на примере отдельных статей актива баланса в разрезе приведенных выше критериев достоверности бухгалтерской отчетности.
Статья «Основные средства». В таблице «Типовые области риска в разрезе предпосылок формирования отчетности» в качестве примера основных областей риска по данной статье баланса выделены критерии прав и обязательств (ПиО), оценки (Оц), учета (У) и раскрытия информации (Р). Так, например, значительный риск ошибок и формирования недостоверной информации в части отражения основных средств бывает связан с отражением на балансе организации не принадлежащего ей имущества (ПиО), отсутствием документального подтверждения проведенных в предыдущие периоды переоценок (Оц), некорректного отражения износа и временных разниц (Оц, У), отсутствием забалансового учета арендованных основных средств и некорректного раскрытия информации об основных средствах, переданных в залог (Р).
По невыделенным в таблице критериям возможны также риски формирования искаженной информации, хотя они, как правило, менее распространены, чем рассмотренные выше риски. Например, риски искажения информации по критериям наличия и периодизации (Н, Пр) могут быть обусловлены отражением в бухгалтерском учете и на балансе организации выведенных из эксплуатации объектов, находящихся в состоянии демонтажа, начислением износа по таким объектам вследствие некорректного формирования и регистрации первичных учетных документов.
Пример 2. ОАО «AC» демонтирует объект основных средств (производственную линию).
Акт о списании объекта основных средств (форма № ОС-4) составлен 24 апреля 2004 г. Средства на демонтаж появляются у ОАО «AC» только в феврале 2005 г. Демонтаж осуществляется в течение 15 месяцев. Сдача металлолома происходит через два месяца после окончания демонтажа. Акт утверждается руководителем 8 июля 2006 г.
Поскольку в данном случае имеет место по меньшей мере три факта хозяйственной деятельности организации, их единовременное отражение по дате утверждения акта руководителем в 2006 г. будет означать, как минимум, отражение в отчетности 2004-2006 гг. несуществующего актива (Н), возможным искажением может быть и продолжение начисления износа.
Таблица Типовые области риска в разрезе предпосылок формирования отчетности
Статья отчетности |
Пн | Пр | н | с | ПиО | Оц | У | к | р |
| Основные средства | + | + | + | + | |||||
| Финансовые вложения | + | + | + | ||||||
| Запасы: | |||||||||
| материалы | + | + | + | + | + | ||||
| незавершенное производство | + | + | + | ||||||
| готовая продукция | + | + | |||||||
| Дебиторская задолженность | + | + | + |
Примечания. Пн - полнота; Пр - периодизация; Н - реальность (наличие); С - санкционирование; ПиО - права и обязательства; Оц - оценка; У - учет; К - классификация; Р - раскрытие.
Унифицированная форма № ОС-4 предусматривает целый ряд дат, которые могут не совпадать: дата документа, послужившего основанием для списания объекта основных средств; дата составления акта; дата утверждения акта; дата документа, подтверждающего затраты на демонтаж; дата документа о поступлении материальных ценностей.
Организации следует обеспечить формирование первичных учетных документов, в том числе на промежуточные даты, для отражения фактов хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Статья «Финансовые вложения». В качестве основных областей риска искажения информации о финансовых вложениях в таблице «Типовые области риска в разрезе предпосылок формирования отчетности» выделены критерии «санкционирование» (С), «классификация» (К) и «оценка» (Оц).
В части финансовых вложений наиболее распространены следующие недостатки:
учет в качестве финансовых вложений объектов, не приносящих доход (К) и, как следствие, подлежащих отражению по другим статьям отчетности из-за несоответствия критерию финансовых вложений;
учет бумаг и задолженности организаций, находящихся в стадии банкротства (Оц);
отсутствие механизмов, обеспечивающих требуемое законодательством санкционирование сделок с заинтересованностью (С), которое может привести к признанию таких сделок недействительными в судебном порядке;
нераскрытие информации об аффилированных лицах (Р).
Статья «Запасы». В качестве основных областей риска искажения информации о запасах в таблице «Типовые области риска в разрезе предпосылок формирования отчетности» выделены критерии «полнота» (Пн), «периодизация» (Пр), «наличие» (Н), «оценка» (Оц) и «учет» (У).
В части приобретаемых запасов (материалы, товары) типичными недостатками учетной системы являются:
отсутствие механизмов, обеспечивающих отражение приобретения запасов на момент перехода права собственности (Пн,Пр);
формальное проведение инвентаризации (Н);
отсутствие механизмов, обеспечивающих отслеживание сроков годности запасов и создания резерва под снижение их стоимости (Оц).
Пример 3. ОАО «XYZ» приобретает сырье по договору купли-продажи, при этом момент перехода права собственности в договоре с поставщиком не определен. Сырье отгружается в адрес покупателя 21 декабря 2006 г. и транспортируется железнодорожным транспортом в течение трех недель. 10 января 2007 г. сырье поступает на станцию назначения, 12 января -на склад, 15 января составляется приходный ордер (форма № М-4).
Отражение поступления сырья в бухгалтерском учете и отчетности ОАО «XYZ» в январе 2007 г. будет означать занижение статей актива и кредиторской задолженности в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2006 г. (Пн, Пр).
Организации следует определить способ передачи информации об отгрузке поставщиком в договоре, разработать и закрепить в учетной политике схему отражения приобретаемого имущества и способ документального оформления до момента получения документов поставщика, например, с применением бухгалтерских счетов 15 и 16 и внутренних проводок по счетам 19, 60, 76.
Статья «Дебиторская задолженность».
В качестве основных областей риска искажения информации о дебиторской задолженности в таблице «Типовые области риска в разрезе предпосылок формирования отчетности» выделены критерии «наличие» (Н), «классификация» (К) и «оценка» (Оц).
В части дебиторской задолженности наиболее типичны следующие недостатки:
отсутствие механизмов отслеживания состояния дебиторов, задолженности ликвидированных организаций либо нереальной к получению задолженности вследствиеневозможности взыскания или истечения срока исковой давности (Н), что ведет к отражению на балансе сумм, по существу, не являющихся активами;
неначисление резерва либо необоснование суммы резерва на сомнительную дебиторскую задолженность и, как следствие, завышение балансовой оценки дебиторской задолженности (Оц).
Риск по критерию «классификация» связан в основном с отражением долгосрочной дебиторской задолженности в составе краткосрочной, а также с отражением в составе дебиторской задолженности сумм, по которым отсутствует конкретный дебитор и которые более правильно отражать в составе прочих оборотных активов (спорные суммы, стоимость похищенного имущества, НДС, не подтверждаемый документально или не признанный налоговыми органами и т.д.).
Как видно из примеров 2 и 3, неадекватное состояние учета и отчетности организации во многом может быть обусловлено слабым взаимодействием бухгалтерии с другими подразделениями организации и контрагентами, ненадлежащей постановкой документооборота и информационной системы в целом.
К существенным искажениям отчетности, в частности, показателей дебиторской и кредиторской задолженности, может приводить отсутствие информационного обмена между бухгалтерией и юридическим отделом вследствие неотражения в бухгалтерском учете и отчетности сумм присужденных санкций, банкротства дебиторов и проч.
В связи с высокодинамичным развитием в последние годы крупных производств, усложнением организационных структур существенные блоки информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, часто выводятся из-под контроля главного бухгалтера, подписывающего эту отчетность, и представляются в бухгалтерию при формировании отчетности финансовым отделом, налоговым отделом, планово-экономическим отделом или другими структурными подразделениями организации. Указанные процессы, безусловно, ведут к возрастанию рисков искажения представляемой в бухгалтерской отчетности информации, что требует усиления взаимодействия различных структурных подразделений, а также контроля со стороны бухгалтерских и управленческих структур организации за формируемыми информационными потоками.
В целом анализ учетной системы и формирования бухгалтерской отчетности организации в разрезе предъявляемых к этим системам требований и критериев надежности позволяет выявлять «узкие» места, причины сбоев, налаживая необходимые механизмы формирования и представления достоверной финансово-экономической информации.