Введение
Процесс формирования рыночной экономики в России, пусть даже несколько затянувшийся и не совсем гладкий, тем не менее, уже привел к ощутимым результатам, а именно к совершенно иным условиям деятельности предприятий: появилась юридическая и экономическая самостоятельность, проявляющаяся в относительной свободе принятия решений при формировании производственной программы, выборе поставщиков, потребителей, посредников и других партнеров по бизнесу, ценообразовании, распределении продукции, ресурсов, доходов и т.д. Руководителям приходится принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам деятельности предприятия и нести риск и ответственность за оправданность каждого из них. Кроме того, конкуренты предприятия постоянно находятся в поиске более выгодных решений, стараются более эффективным способом удовлетворить потребителей, а потребители, в свою очередь, становятся все более осведомленными и придирчивыми.
Как правило, необходимость в управленческом учете «назревает», когда на предприятии формируется некоторый уровень управленческой культуры, а руководство предприятия начинает реально осознавать недостатки существующей системы управления, среди которых:
отсутствие механизма планирования (бюджетирования) деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные (в соответствии с внутренними нормами и нормативами предприятия) показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;
отсутствие «прозрачной» системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и в других разрезах, необходимых для осуществления адекватного контроля деятельности и управления;
несовершенство (с точки зрения решения управленческих задач) системы внутренней отчетности;
отсутствие механизма оценки рентабельности направлений деятельности и отдельных продуктов;
отсутствие процедур проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т.д.;
недостаточный уровень ответственности и мотивации персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом;
отсутствие четкого механизма управления подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, регламента их планирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования).
Впрочем, все эти перечисленные «типовые» недостатки еще не свидетельствуют о необходимости в срочном порядке заняться внедрением управленческого учета. Дело в том, что управленческий учет в той или иной степени присутствует на каждом предприятии.
В целом же организация на современных предприятиях управленческого учета не предполагает «постановку с нуля», а предполагает анализ системы управленческого учета в ее существующем виде.
К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести:
анализ существующих в компании подсистем финансового, оперативного (производственного) учета;
анализ учетной политики предприятия и адекватности избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих решений;
анализ сложившейся практики составления и оценки управленческих отчетов, качества содержащейся в них информации;
анализ структуры и методов работы финансово-экономических служб предприятия;
анализ роли и места этих служб в общей системе управления;
анализ системы планирования (бюджетирования);
анализ стратегии развития предприятия (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач).
На основе результатов проведенного анализа создается организационно-методологическая модель управленческого учета. В самом общем виде данная модель включает три составляющие – методологическую, организационную и техническую.
Методологическая составляющая определяет, «чем» (то есть какими объектами) и «как» (то есть на основании каких принципов) предполагается управлять.
Организационная составляющая определяет «кто» будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета.
Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.
На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.
Среди мероприятий по формированию организационно-методологической модели можно назвать:
1) формирование системы показателей для управления предприятием;
2) переход к финансовой структуре предприятия и выделение центров финансового учета (отчетности);
3) разработка «учетной политики» управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка учетных регистров управленческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработка и утверждение регламента учета каждой операции;
4) формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета;
5) выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования;
6) разработка базовых форм управленческой отчетности;
7) разработка концепции и выбор программы для автоматизации управленческого учета;
8) разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации управленческого учета;
9) выработка регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах.
1. Особенности организации производства и их влияние на построение управленческого учёта организационной деятельности
Теория управленческого учёта на первый план выдвигает вопросы организации учёта издержек, а также исчисления себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. Это прежде всего вызвано практикой управления производством и появлением новых требований к информации о затратах на производство, эффективности использования производственных ресурсов, рациональности выпуска продуктов.
Управление – это процесс планирования, организации, мотивации и контроля, необходимый для обеспечения деятельности предприятия в соответствии с его целями. Для выполнения функций управления на предприятиях создается аппарат управления, состоящий из совокупности работников, руководящих деятельностью предприятия или иной производственной единицы.
На крупных предприятиях аппарат управления создается в соответствии с функциями управления, на небольших по размеру предприятиях выполняется несколько функций одним структурным подразделением (отделом, сектором) или отдельными исполнителями. Наряду с подразделениями управления часть аппарата сосредоточивается в цехах. Соотношение численности работников, занятых. управлением предприятием и цехами, зависит от многочисленных факторов, рассматриваемых подробно в дисциплине «Менеджмент». В данном случае обращается внимание на организационную и производственную структуру.
Управленческий учёт организационной деятельности промышленных предприятий включает о качестве своей основной задачи эффективное функционирование служб и отделов управления на основе сформированной и обработанной в соответствии с целевыми установками информации при оптимальном уровне расходов на обслуживание и управление производством,
Организационная структура. Официально организационная структура находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия.
Полная организационная структура предприятия зависит от следующих факторов:
· характер производства и его отраслевые особенности, состав выпускаемой продукции, технология изготовления, масштаб и тип производства, уровень технической оснащенности предприятия;
· формы организации управления: линейная, линейно-функциональная, матричная;
· соответствие структуры аппарата управления и иерархической структуры производства;
· соотношение между централизованной и децентрализованной формами управления;
· соотношение между отраслевой (по продукту) и территориальной (по региону) формами управления;
· уровень механизации и автоматизации управленческих работ, квалификация работников, эффективность их труда.
Наличие и влияние этих факторов на каждом предприятии сугубо индивидуальны и потому структура непрерывно совершенствуется. Число управленческих уровней в наиболее гибких организационных структурах доходит до четырех-пяти. Организационная структура определяет состав и соотношение различных уровней управления производством и формы этой организации.
Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.
Построение производственной структуры предприятия обусловлено типом и масштабами производства, сложностью технологических процессов, степенью и видами специализации цехов. Различают два типа производственных структур: структуру по продукту и технологическую структуру.
Производственная структура по продукту предполагает создание самостоятельных производственных подразделении, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов.
Производственная структура, организованная по однородности технологических операций предполагает создание производственных подразделений, ориентированных на выполнение специальных технологических операций на однотипном оборудовании.
Конкретное хозяйственно-экономическое положение каждого подразделения определяется степенью его самостоятельности и предоставленных полномочий руководителю подразделения. Взаимодействие между внутренними подразделениями, между разными уровнями управления регулируются внутренним экономическим механизмом.
Понятие внутреннего экономического (внутрихозяйственного) механизма включает в себя совокупность средств и инструментов целенаправленно воздействующих на создание благоприятных условий для функционирования и развития как всего предприятия, так и его отдельных звеньев. К его основным элементам относятся: планирование, ценообразование, стимулирование, учёт, контроль и регулирование. Связь между элементами внутреннего хозяйственного механизма реализуется через систему показателен оценки и контроля за деятельностью подразделений предприятия, показателей измерения и оценки объема продукции и выполненных работ, через состав затрат, включаемых в собственные расходы подразделения и выявление результатов хозяйствования.
Организационная и производственная структуры предприятия и его внутрихозяйственный механизм являются базисом при построении управленческого учёта организационная деятельности.
В разных отраслях учёт организационной деятельности ведется по-разному. Общими принципами являются:
1. Удовлетворение потребностей управленцев разных уровней управления в необходимой для принятия решений информации.
Управленческий учёт как система должен быть организован на предприятиях в трех уровнях: нулевой, первый, последующие.
2. Обоснованность по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают затраты принципа затраты объем переработки сырья – прибыль».
Затраты можно признать в достаточной степени обоснованными, если производственные мощности подразделений будут, имеет оптимальную загрузку.
3. Обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности.
Обязательным в сводном учёте является отражение собственных затрат подразделений, величины трансфертных цен на материальные ресурсы и готовую продукцию, уровня прибыли.
4. Контроль за объемом производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения базируется на исполнении планов и смет.
Построение учёта затрат в соответствии с организационной структурой позволит связать деятельность и ответственность конкретных лиц с результатами работы всего предприятия. В этом случае важным является принцип увязки смет структурных подразделений с общими сметами предприятия.
2. Оценочная и контрольная информация, используемая в управленческом учёте организационной деятельности
Информационные потребности в формировании управленческих решений менеджмента подразделений разных уровней управления удовлетворяются при условии решения проблем взаимосвязи (коммуникации) системы управления себестоимостью.
Четыре основных функции внутренней системы контроля – измерение, коммуникация, оценка и мотивация – должны учитывать особенности организации и структуры предприятия, где каждое Подразделение имеет свои интересы.
Реализация целей каждого уровня управления возможна в условиях наличия достаточно оперативной и достоверной информации. Вариант построения информационной системы любого предприятия зависит от множества факторов. Здесь рассматриваются только особенности, касающиеся координации действий различных структурных подразделений на достижение конечной цели предприятия, оценки вклада каждого подразделения в выполнение конечной цели и организации контроля за действиями подразделений по ее выполнению. С этих позиций формирование информации о производстве как бы повторяет ход производственного процесса и предопределено движением материальных ресурсов по стадиям технологического процесса и нарастанием трудовых затрат по мере обработки исходных материалов.
Существует множество факторов, влияющих на построение информационной системы предприятия.
Согласно схеме и в зависимости от поставленных целей возникает ряд проблем при формировании оценочной и контрольной информации о производстве.
Во-первых, необходимы первичные аналитические данные, формируемые из различных исходных источников. Во-вторых, необходимо располагать соответствующими источниками исходных данных.
В таблице приведена обобщенная информация, касающаяся лиц управления производственной деятельностью предприятия. Вся совокупность информации содержит множество подсистем, которые позволяют обеспечить релевантной информацией одного менеджера или группу управленцев, принимающих решения. Каждая подсистема содержит механизм для обработки информации и обратной связи.
В составе оценочной и контрольной информации управленческого учёта организационной деятельности особое внимание уделяется внутренней информации. Она характеризует разные стороны производственно-хозяйственной деятельности структурных подразделений, носит оперативный характер и отражает ход производства и реализации продукции, а также финансовые результаты работы, как предприятия, так и его структурных подразделений.
Принятие управленческих решений, равно как оценка и контроль не всегда требуют полной совокупности информации. В таких случаях необходимая информация накапливается в функциональных отделах и службах и используется вместе с информацией, сформированной в управленческом учёте. В любом случае в информации должны найти отражение связи между подразделениями, показателями, должен воспроизводиться весь процесс их формирования.
3. Формирование центров затрат, ответственности и рентабельности на предприятии
К организации управленческого учёта непосредственное отношение имеет организационная структура предприятия, объем и специфика выполняемых работ подразделениями. Построение моделей организации управленческого учёта зависит от множества факторов и поэтому их выбор индивидуален для каждого предприятия.
В виде отдельных составляющих частей управленческого учёта представлены следующие виды деятельности:
снабженческо-заготовительная;
производственная;
финансово-сбытовая;
организационная;
инвестиционная;
Все виды деятельности тесно связаны между собой и не могут существовать обособленно в рамках одного предприятия. В то же время, как мы убедились, затраты имеют свои особенности формирования и конкретно характеризуют процессы, совершаемые в подразделениях. Степень детализации затрат и последовательность их обобщения по предприятию может определяться для каждого подразделения.
Основными критериями здесь являются цели управления, система контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат. В практике предприятий, работающих в условиях рынка, наметились следующие подходы к построению аналитического управленческого учёта:
по центрам возникновения затрат;
по центрам ответственности за возникающие затраты;
по центрам рентабельности производства отдельно взятого продукта.
Построение учёта затрат в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
(Центры возникновения затрат – это обособленные структурные подразделения предприятия, в которых имеется возможность организовать нормирование, планирование и учёт издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.
Система учёта предусматривает измерение расходов без измерения выхода продукции. Во многих случаях измерить продукцию либо невозможно, либо не нужно. Например, объем услуг, оказываемых плановыми службами или бухгалтерией.
В экономической литературе и практике рассматриваются два подхода к выбору состава затрат, учитываемых по местам их возникновения:
комплекс прямых и косвенных затрат, связанных с работой данного подразделения, службы, вида деятельности, безотносительно к видам вырабатываемой продукции;
ограничение косвенными затратами, возникающими о данном подразделении, которые носят общий для всех видов продукции характер и не могут быть отнесены на отдельный вид продуктов прямым путем. Прямые расходы учитывают по видам продукции без их обобщения по местам возникновения расходов
Выбор того или иного варианта должен диктоваться целями управления и с этих позиций, на наш взгляд, предпочтительнее первый. В этом случае контролем охватывают все используемые производственные ресурсы на данном месте возникновения расходов, что усиливает степень влияния учёта на процесс формирования издержек и действенность внутреннего хозяйственного механизма.
При варианте, когда обобщаются все затраты, присущие данному месту их возникновения, более реально в системе контроля за издержками использовать бюджетно-сметный метод и метод выявления отклонений от норм с определением причин и виновников отклонений.
Система учёта, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фактическими, называется учётом по центрам ответственности. А каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, называется, центром ответственности.
Центр ответственности – это такая группировка затрат, которая позволяет совместить об одном учётном процессе места возникновения затрат: производство, цех, участок, бригаду с ответственностью возглавляющих их менеджеров.
Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и как любая система имеет входи выход. Вход:
сырье, материалы, полуфабрикаты, часы труда и разных типов услуг. Центр ответственности выполняет заданную ему работу с этими ресурсами. На выходе центра ответственности – продукция (продукты или услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Таким образом, деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности.
Эффективная деятельность – производство заданного объема продукции при минимальном использовании производственных ресурсов, либо максимальное производство объема продукции при заданном размере производственных ресурсов. В центре ответственности действует принцип «затраты -> объем переработки сырья -> прибыль».
По отношению к процессу производства центры ответственности подразделяют на: основные и функциональные; по отношению к внутреннему хозяйственному механизму: хозрасчетные и аналитические.
Основные центры ответственности организуют контроль по месту возникновения затрат; функциональные – обеспечивают контроль над затратами, возникшими во многих местах, но под воздействием одного центра ответственности.
Хозрасчетные центры ответственности обычно совпадают с местами возникновения затрат, им присущ контроль в момент возникновения затрат; аналитические не связаны системой внутренних хозрасчетных отношений, они строят системы контроля за отдельными затратами.
Цель учёта по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности с тем, чтобы отклонения от заданного этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об исполнении смет, где сравниваются фактические и сметные данные, называется учётом по центрам ответственности.
Организация учёта, планирования и контроля по местам возникновения затрат и центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. Это особенно важно при внутрихозяйственных, хозрасчетных отношениях.
(Центр рентабельности – разновидность центров ответственности, в которых доход есть денежное выражение выпущенной продукции; расход – денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль – разница между доходом и расходом.
Центр рентабельности – это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам рентабельности позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль.
Формирование центров рентабельности не всегда эффективно. Если выпускается однородная продукция (уголь, цемент и т.п.), которая измеряется в натуральных показателях, то нет необходимости измерять объем производства в стоимостных показателях. Достаточно определить собственные затраты каждого подразделения и соотнести их на тонну продукта, выпущенного предприятием. Нецелесообразно формировать центры рентабельности о случаях, когда центры ответственности оказывают услуги другим центрам (например, услуги отдела внутреннего аудита оказываются без указания цены услуг), а также в случаях при установлении трансфертных цен, когда возникают разногласия среди управленцев разных центров и вызывают интерес к краткосрочным результатам, принося вред предприятию в целом при решении долгосрочных перспектив развития.
Исходя из общих условий организации управленческого учёта, формирование центров рентабельности требует наличия полномочий центров по решению вопросов выпуска продукции или соотнесения выпуска продукции и затрат на её производство. Полуфабрикат подразделения может быть использован внутри предприятия или реализован на сторону;
применения полуфабрикатного варианта сводного учёта затрат; на производство с хорошо организованным учётом затрат по местам их возникновения и достаточно объективной системой внутренних. хозрасчетных отношений.
Основными предпосылками формирования и организации учёта по центрам затрат, ответственности и рентабельности являются четкое разграничение затрат на зависящие от функций того или иного центра, на постоянные и переменные, на прямые – как наиболее Просто контролирующие прибыль отдельного продукта; калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на уровне предприятия как метод выявления отношения к себестоимости материального и живого труда; выделение в учёте трех элементов издержек материальных, трудовых и накладных; планирование прибыли и контроль за расходами.
4. Состав и распределение расходов по организационной деятельности
Содержание служб и отделов управления, аппарата управления структурными производственными подразделениями влечет за собой возникновение определенных затрат. Они также неизбежны, как и производственные расходы. Расходы по управлению производством относят к накладным и в целом рассматриваются в их составе. Однако специфичность функций управления требует, выделять из состава накладных расходов затраты по организационной деятельности и их классификацию. По местам возникновения расходы подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные. В состав расходов по организационной деятельности, которая носит производственный характер, входят: расходы по производственному управлению; затраты, связанные с подготовкой и организацией производства, на содержание аппарата управления производственными подразделениями; амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря, содержание и стоимость ремонта зданий, сооружений, инвентаря, затраты на обеспечение нормальных условий работы, затраты на профориентацию и подготовку кадров, износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря и др.
Расходы по организационной деятельности общехозяйственного назначения состоят: из административно-управленческих; расходов по техническому управлению, по управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; оплаты услуг, оказываемых внешними организациями; содержания и стоимости ремонта зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения, включая амортизацию; расходов на рабочую силу – набор, отбор, обучение, переподготовка, повышение квалификации руководителей; обязательные сборы, налоги, платежи, отчисления» проценты в соответствии с порядком, установленным законодательством.
Такая группировка используется для нормирования расходов составления смет по подразделениям в разрезе классификационных статей, контроля за исполнением смет, распределения расходов по объектам учёта и объектам калькулирования. Между тем эта группировка не обеспечивает полного раскрытия содержания затрат, следовательно, и текущего контроля за их формированием и экономической целесообразностью.
Формирование информации о расходах по организационной деятельности, степени воздействия каждого подразделения на создание условной бесперебойной работы предприятия входит составной частью в управленческий учёт. Эффективность системы управления измеряется системой отчетных показателей по уровням управление и поэтому в составе расходов по организационной деятельности предлагается выделить следующие группы расходов:
расходы организационной деятельности, связанные с выполнением целевых функций;
расходы по обеспечению функционирования служб и отделов предприятия;
расходы общеорганизационной и общеуправленческой деятельности.
Данная группировка расходов позволяет проследить за процессом формирования затрат, связанных с управлением деятельностью предприятия. Кроме того, обобщение затрат по службам и отделам предприятия выявляет степень влияния каждого административного подразделения на эффективность системы управления предприятием в целом. При этом эффективность управленческого труда характеризуется не снижением расходов по управленческой деятельности, а тем, насколько эти расходы удовлетворяют потребностям руководителей в создании полной информационной системы для управления.
Все службы управления и каждая в отдельности направляют свою работу на решение стоящих перед предприятием задач по увеличению объема производства и реализации продукции, улучшения ее качества, роста прибыли и повышения рентабельности производства, обеспечения улучшения социального положения работников предприятия. В этой связи можно считать целесообразной классификацию расходов на организационную деятельности по направлениям, с разбивкой внутри направлений расходов по статьям. Основным признаком рассматриваемой классификации должны быть виды деятельности или функции управления: административно-управленческие, по техническому управлению, управлению Производством, материально-техническому обеспечению, маркетингу и сбыту продукции, обязательные налоги, сборы и отчисления, проценты за пользование банковскими ссудами, прочие расходы.
Группировка затрат по направлениям расхода показывает содержание расходов и особенности организационной структуры предприятия. В целом группировка по направлениям расхода применяется для изыскания резервов снижения затрат. По отношению к объектам учёта и калькулирования расходы по организационной деятельности являются косвенными, а по отношению к объему производства постоянными (часть – полупостоянными). Распределение данных расходов производят по методике и в составе накладных расходов.
5. Система управленческого контроля за деятельностью подразделений
Под общей системой контроля на предприятии понимают коммуникационную сеть управленческого учёта, с помощью которой обеспечивается соответствие решений, принятых на предприятии, с реализацией их на практике и основа правильных действий в будущем.
Внутренний управленческий контроль содержит методы и способы, которые помогают управлению, планированию и контролю за хозяйственной деятельностью предприятия, подразделений и внутри них. Примерам может служить бюджетирование и составление отчетов, нормативный метод учёта затрат.
Внутренний управленческий контроль сосредоточивает свое внимание на элементах предприятия – отделах, службах, цехах, участках, бригадах, называемых центрами ответственности. Поскольку у каждого центра ответственности имеются свои цели, то для их осуществления они вырабатывают свою стратегию. Иногда такую процедуру управления называют стратегическим планированием. Но по существу, стратегическое планирование не входит в систему внутреннего управленческого контроля, так как стратегия вырабатывается предприятием и достаточно стабильна по причине редкого появления дополнительных новых возможностей или трудностей в достижении целей. Поэтому внутренний управленческий контроль в большей мере представляет собой процесс, с помощью которого управленцы оказывают влияние на работников организации для действительного выполнения организационной стратегии.
На управленческий контроль воздействуют факторы окружающей среды: существо организации, правила, направления и процедуры по управлению деятельностью членов организации, культура организации, внешняя среда.
Существо организации – люди, работающие совместно для достижения одной или нескольких целей. Имеются две системы контроля за существом организации: механическая и сметного контроля.
Механическая система контроля действует чаще всего в текущий период. Ее суть:
1) регулярная проверка работы подчиненных;
2) выявление отклонений с помощью механических и автоматических
3) регулирование на основе измеренных фактических результатов, полученных после проведения работы.
Система сметного контроля использует элементы механического контроля и обратной связи. Она неразрывно связана с планированием и потому применяется как в текущий период, так и в долгосрочной перспективе.
Механическая система и система сметного контроля организуются по-разному в зависимости от типа управления: с обратной или прямой связью. Обратная связь предусматривает «вход» и «выход». Под «входом» понимаются ресурсы: материальные, трудовые, финансовые. Под «выходом» – товары, услуги и затраты на их проведение. Такая связь включает в себя контроль путем сопоставления фактических данных с плановыми, корректировку плановых данных в случаях выявления отклонений.
В данной системе фактические показатели сравнивают со сметными (стандартными) и осуществляют корректирующие действия с целью приведения в соответствие сметных показателей с будущими результатами.
Управление с прямой связью предусматривает оценку ожидаемого уровня объема производства и затрат и сопоставление с показателями планирования того или иного момента в будущем. При выявлении отклонений предпринимают определенные действия для того, чтобы свести эти отклонения к минимуму. Основная цель – предупредить ошибки и решить поставленные задачи в будущем.
При управлении с прямой связью первостепенное значение имеют сметы. Сметы составляют, ориентируясь на желаемые результаты в будущем. В них вносят коррективы при принятии альтернативных решений до тех пор, пока смета не будет отражать планируемые результаты.
Элементами системы внутреннего управленческого контроля являются как управление с обратной связью, так и управление с прямой связью.
Правила, направления и процедуры по управлению деятельностью членов организации вырабатываются каждым предприятием и существуют физически (охранные устройства, компьютерные пароли и др.), записаны в инструкциях, стандартах, в виде устных указаний начальников и др.
Действенность системы управленческого контроля определяется культурой организации со своими нормами поведения, традициями, отношениями с общественными организациями.
Характер системы внутреннего контроля зависит от внешней среды. Заказчики, поставщики, конкуренты, общество, государственные органы и другие внешние стороны постоянно вступают во взаимоотношения с предприятием и влияют не только на информационную систему, ориентированную на внешних пользователей, но и на построение системы внутреннего контроля.
Ежедневный контроль осуществляет руководитель низшего звена управления, для этого ему необходима детализированная, аналитическая информация, которая формируется в управленческом учёте по центрам ответственности.
6. Выбор состава показателей и содержание внутренней отчетности по результатам деятельности подразделений
В системе управления деятельностью предприятия внутренняя отчетность подразделений является важнейшим инструментом контроля, представляя собой синтезированную и обобщенную информацию.
Внутренняя отчетность подразделений – это система взаимосвязанных экономических показателей, характеризующая результаты деятельности подразделений за определенный промежуток времени (час, сутки, декаду, месяц, квартал, год). Различие выполняемых функций отдельными подразделениями предприятия определяет состав и содержание информации, включенной во внутризаводскую отчетность.
В зависимости от целей управления, отчетность подразделяется на три типа:
информационная отчетность;
отчетность об экономических результатах;
результативная отчетность о персональной деятельности.
Третий тип отчетности имеет наибольшее значение в управленческом учёте. Однако только совокупность трех видов отчетности представляет информационную систему предприятия.
Информационная отчётность чаще всего составляется по запросу и используется для информирования руководителя о происходящих событиях. Данные отчетности необходимы, чтобы обратить внимание администрации и предпринять какие-либо действия с её стороны.
Отчетность об экономических результатах предназначена для оценки деятельности хозяйственных подразделений, цехов, участков, бригад. Основное назначение таких отчетов – быть основанием для принятия краткосрочных управленческих решений и обеспечения коммуникационных связей между цехами и отделами.
Основной отчетной формой является рапорт-отчёт об итогах работы за истекший день. Он имеет форму ведомости, показатели не требуют сопроводительного текста легко обозреваемы и позволяют оперативно осуществлять процесс управления. Все показатели отчета связаны с планом, Учёт по центрам ответственности предполагает отражение в отчетности показателей выработки (доходы) и затрат (расходы), эффективности для каждого структурного подразделения. Плановые данные должны быть увязаны с материальным стимулированием работающих. Исходя из этого принципа, расходы представлены по видам затрат, которые могут возникнуть и возникают в результате планируемой и фактической выработки продукции, работ и услуг. Такого рода отчёты о доходах расходах практикуются при установлении трансфертных цен. В течение отчетного периода по доходам и расходам обычно устанавливается месяц.
Ежедневное оперативное регулирование незавершенного производства (хода производства), обеспечение контроля за наличием и движением деталей, полуфабрикатов в производстве, цехах, кладовых и на рабочих местах осуществляется составлением балансов деталей, жидких масс, металла и т.п.
Наблюдение за численностью работников, количеством явок на работу, неявок по причинам, целосменными и внутрисменными простоями, отработанными человеко- или нормо-часами, движением рабочей силы проводят ежедневно по данным табельного учёта. Данные за месяц обобщают в балансах рабочего времени.
Повседневный контроль за использованием оборудования в цехах и на участках осуществляют по данным рапортов-отчетов о простое оборудования по видам и причинам, соответственно обобщая за месяц эти данные в балансах времени работы оборудования.
Использование всех видов энергии (газ, пар, воздух, тепло-энергия, электроэнергия) контролируется датчиками и счетчиками, показания которых регистрируются и обобщаются в ежедневных сводках о расходе.
С учётом специфики технологии и организации производства и управления цехам, службам, отделам могут быть установлены другие экономические показатели – фондоотдача, коэффициент использования оборудования, трудоемкость, численность, ритмичность производства, потери от брака, коэффициенты выхода готовой продукции и т.п.
Результативная отчетность о персональной деятельности направлена на обеспечение информацией трех видов: о фактических результатах; о планируемых (смета, стандарт) показателях; о причинах различий между фактическими и ожидаемыми результатами. Основной акцент перечня показателей сконцентрирован на персональной ответственности. При этом перечень показателей не должен быть громоздким, а концентрировать внимание руководства необходимо на небольшом количестве статей по которым фактические показатели существенно отличаются от установленных. Такой отчетности способствует организация управленческого учёта по центрам ответственности.
Основной отчетной формой является контрольный отчет или отчет об исполнении сметы. Выбор системы отчетных показателей базируется на принятой системе контроля, которая должна иметь мотивационное воздействие на предприятие в целом, а не только устанавливать вину руководителя подразделения за результаты хозяйственной деятельности.
Действенность системы контроля реализуется при решении следующих проблем:
1. Четкое определение целей предприятия, исходя из которых строится комплекс обобщающих показателей оценки деятельности предприятия и его структурных подразделений.
2. Управленческий учёт создает такую информационную систему, которая нацеливает управленцев различных уровней на решение краткосрочных и долгосрочных планов.
3. Оптимальный выбор центров возникновения затрат ответственности и рентабельности, позволяющий устранить до некоторой степени негативное влияние работников подразделений. Планы и отчеты не должны приводить к конфликтам между управленцами сметных подразделений, между работниками бухгалтерии и менеджерами.
4. Классификация затрат на регулируемые и нерегулируемые для каждого конкретного подразделения. Снижение затрат, зависимых от деятельности лиц, отвечающих за центры, положительно сказывается на желании управляющих воздействовать на уровень затрат. В противном случае планы и отчеты вместо координации действий управленцев могут привести к дезорганизации хозяйственной деятельности.
5. Система выявления отклонений должна способствовать раскрытию ошибок в учёте, ценообразовании и т.п. Иначе утратится доверие к учёту в целом, отчетности об исполнении смет в частности и в конечном счете приведет и уклонению от ответственности лиц, занятых управленческой деятельностью.
Рассмотрение проблемы требуют непосредственного участия управленцев и всего трудового коллектива и разработке системы оценочных показателей, содержания отчетности. Это создаст условия для понимания принимаемых решений и путей их реализации, координации действий лиц по осуществлению поставленных целей, предотвращения негативного воздействия системы контроля на мотивацию лиц, участвующих в производственном процессе.
7. Системы калькулирования продукции
Процесс контроля и регулирования затрат и их соответствие доходам во многом определяется системой нормирования, планирования, учёта и анализа.
В практике предприятий наметились два подхода отражения в учёте производственных затрат: а) учёт прошлых затрат; б) учёт стандартных затрат и отклонений от них, который может использоваться в позаказном учёте.
Совокупность процедур расчета норм (стандартов) составление до начала производства стандартных калькуляций, учёта фактических затрат с выделением отклонений от стандартов получили название системы стандарт-кост. Она имеет как достоинства, так и недостатки, но позволяет достаточно эффективно управлять прямыми затратами. Основой системы служат стандарты: идеальные нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.
Директ-костинг – система, которая построена на обобщении прямых затрат по «идам готовых изделий; списании косвенных затрат на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Основой управления затратами при этой системе учёта является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходам на калькулирование себестоимости по ограниченным затратам. Главной особенностью системы директ-костинг выступает составлена отчета о доходах и расходах по методу маржинального дохода.
Система нормативного метода учёта затрат и нормативной калькуляции – это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения, материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат.
Основные элементы этой системы: нормирование сроков производства продукции, ее состава и качества; нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных трудовых и финансовых ресурсов, средств производства; планирование, учёт и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов,
К важнейшему принципу построения системы относят – учёт затрат на производство по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.
Данный принцип базируется на использовании нормативов в качестве средства совершенствования контроля за затратами. Приемы планирования себестоимости подразделяют на две группы: расчет сметных величин затрат на основе анализа фактических показателей за прошлый период и расчет сметы на основе внутренних стандартов. Это позволяет проводить анализ нормативной себестоимости отдельных видов продукции для принятия решений и оценки фактических затрат.
Установление результатов от производства продукции происходит в сводном учёте затрат на производство. Важным моментом процесса обобщения затрат выступает выбор модели нормативного учёта. Он зависит от конкретных условий производства: технологии, организационной структуры и т.п. В свою очередь, модель нормативного учёта определяет форму, содержание и построение бухгалтерских регистров сводного производственного учёта.
В условиях, когда технологический процесс состоит из ряда общих или повторяющихся технологических операций, применяют построение отчетных калькуляций с выделением нормативной себестоимости и отклонений от норм. Основным принципом этой системы является единство оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затратах отчетного периода, т.е. на основе одинаковых норм. Выявление, учёт и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учёта.
Процедуры анализа отклонений требуют их классификации на отрицательные и положительные; учтенные и недокументированные; материальные и стоимостные. В ходе анализа выявленных отклонений определяют влияние различных факторов: использование материалов, допустимые отходы производства, отходы производства в результате окончательного брака, отходы производства по вине администрации (организационные), ценностные отклонения; трудозатраты, станки заработной платы, производительность труда; постоянные и переменные величины накладных расходов, объем производства, использование производственных мощностей.
Управление издержками производства – это основной инструмент регулирования процесса формирования прибыли.
Многообразие факторов, влияющих на прибыль, можно сгруппировать в отклонения по выручке от реализации продукции, отклонения от норм производственных затрат и отклонения от норм затрат по реализации продукции.
При анализе динамики издержек производства используются три элемента:
горизонтальный анализ – выявление отклонений от прошлого периода; вертикальный анализ – исследование составных частей каждого показателя; трендовый анализ – изучение динамики изменений за ряд отчетных периодов. Цель анализа динамики затрат – установление цены на продукты путем подбора большого количества факторов, позволяющих поддерживать достаточный для предприятия уровень эффективности производства.
Главная часть анализа состоит из подбора продуктов для исследования. Методическим приемом, который позволяет сделать это с наибольшей степенью полезности, является метод анализа стоимости.
Другой частью выступает исследование использования производственных мощностей и влияние объема производства на издержки и прибыль при нормальном, ожидаемом, фактическом, теоретическом и практическом уровнях использования производственных мощностей.
8. Управленческий учёт и анализ в принятии решений в предпринимательской деятельности
Важнейшей частью производственно-хозяйственной деятельности предприятия является сохранение и развитие своего экономического потенциала. Такая деятельность предприятия называется инвестиционной.
Управление предпринимательской деятельностью в этом плане основывается на анализе информации, которую обеспечивает система дифференцированного управленческого учёта издержек и поступлений. Дифференцированные издержки и доходы зависят от условий, в которых будет происходить инвестиционная деятельность, и периода отдачи вложений. Дифференцированные издержки не отражаются системно в управленческом учёте, их состав подбирается для решения каждой проблемы в отдельности. Особое внимание в дифференцированной системе учёта уделяют вмененным издержкам по капитальным вложениям.
Решения по инвестициям зависят от соотношения доходов и затрат. Однако эти два типа величин возникают в различные периоды времени и относительно этого не эквивалентны. Затраты – в начале осуществления проекта, доходы – по мере осуществления проекта.
В принятии решений по инвестиционной деятельности упор делается на снижение издержек производства. Основными направлениями снижения себестоимости продуктов являются:
снижение основных (прямых) издержек. Каждый выпускаемый или планируемый к выпуску продукт анализируется с точки зрения его общей стоимости и конкурентоспособности;
снижение косвенных издержек. Анализ производят с точки зрения использования производственных мощностей, исполнения стандартов живого и овеществленного труда методами гибкого планирования и анализа нормативов для отделов и служб обслуживания. Выработка политики инвестирования в соответствии с основными направлениями снижения издержек касается следующих областей:
разработка и внедрение новой продукции; модернизация и усовершенствование выпускаемой продукции; дальнейшее развитие производства традиционных видов продукции; снятие с производства
устаревшей продукции.
Инновационный менеджмент предполагает свою организацию исходя из формулы: «Наука – Производство – Продукт».
Инновационный процесс на предприятии проходит поэтапно, имея результатом увеличение объема реализации продукции, окупаемость затрат на разработку, производство, сбыт и рекламу. При оценке эффективности разработки нового продукта используют такие методы, как экспертная оценка; ожидаемая норма прибыли; вероятностный подход; оценка динамики ожидаемой прибыли; многомерность критериев оценок, а также учитывают притягательность отрасли, влияние и проникновение в нее конкурентов, возможности использования новых разработок для усовершенствования уже производимых товаров, влияние производства и сбыта нового продукта на финансовое положение предприятия. Для принятия окончательного решения применяют расчеты коэффициентов расходов и прибыли, точки реализации и графики безубыточности продукта.
Особой степенью риска характеризуются решения о капитальных вложениях. Причины, в результате которых возникают, капитальные вложения подразделяют на три вида: обновление имеющейся материально-техническое базы, наращивание объемов производства, освоение новых видов деятельности. Капитальные вложения вовлекают в производственный процесс текущего момента значительные величины денежной наличности в надежде получить доход от вложений в будущем. Вследствие большого риска управление капитальными вложениями опирается на результаты анализа с учётом фактора времени и альтернативности выбора методом дисконтированной и учётной оценок.
Для принятия решения о капитальных вложениях используют следующие показатели: норма прибыли; чистая дисконтированная стоимость; внутренний коэффициент окупаемости; учётный коэффициент окупаемости; срок окупаемости.
Минимально необходимая норма прибыли – величина учётной ставки, или ставки процента, которую можно получить на ценные бумаги, эквивалентны по величине вмененным издержкам и степени риска. Между тем доходы от капитальных вложений поступают в течение длительного периода времени, а доходы от ценных бумаг – в настоящее время. Поэтому для анализа рассчитывают сложный процент и коэффициент дисконтирования.
Чистая приведенная (дисконтированная) стоимость – это величина чистых поступлений денежной наличности за минусом первоначальных инвестиционных затрат. Показатель характеризует эффективность инноваций и позволяет сделать выбор среди представленных к рассмотрению проектов.
Внутренний коэффициент окупаемости – точная ставка процента от инвестиций в течение срока их действия. Он используется для дисконтирования поступающей денежной наличности с целью приравнять приведенную стоимость денежных поступлений к приведенной стоимости денежных расходов.
Срок окупаемости – время от начала инвестиционного проекта до момента, когда поступления денежной наличности от вложенного капитала возместят расходы, связанные с реализацией этого инвестиционного проекта. Показатель отражает степень риска принимаемого решения о капитальных вложениях.
Учётный коэффициент окупаемости – это соотношение предполагаемой среднегодовой прибыли от проекта и средних ежегодных затрат по вложению о проект. Данный показатель применяется при установлении очередности выполнения проектов. Индекс прибыльности проектов характеризует сроки полезной жизни активов и рассчитывается делением текущей стоимости поступлений на средние инвестиционные затраты по проекту.
Оценка инвестиционных проектов осуществляется системой рассмотренных показателей с учётом инфляционных процессов и факторов неопределенности и риска.
9. Документационное обеспечение управления в современных условиях
Выработка регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах – внутренних нормативных документах, регламентирующих применение на предприятии управленческого учета.
Всю совокупность указанных документов можно разделить на две группы:
стандартизирующие объекты управления в рамках управленческого учета;
стандартизирующие способы реализации в отношении этих объектов различных функций управления.
К первой группе документов относятся классификаторы и справочники.
Классификаторы определяют признаки классификации, которые используются для выделения и группировки объектов управления.
Справочники содержат перечень выделенных на предприятии объектов управления.
К обязательным можно отнести:
классификатор (справочник) мест возникновения затрат и центров ответственности;
классификатор затрат и справочник статей затрат;
классификатор (справочник) носителей затрат.
Совокупность документов, регламентирующих практическое применение методологической модели, можно условно разбить на следующие блоки:
документы, регламентирующие ведение учета затрат;
документы, регламентирующие процедуру планирования;
документы, регламентирующие калькулирование себестоимости;
документы, регламентирующие порядок реализации функции контроля;
документы, регламентирующие принятие решений;
организационные документы, регламентирующие деятельность служб предприятия в рамках системы управленческого учета.
Например, в блоке контроля можно выделить две группы документов.
Первая группа документов призвана обеспечить контроль за сохранностью и рациональное использование активов предприятия.
В рамках этой группы могут быть подготовлены, например:
«Положение (инструкция) о порядке проведения инвентаризации материалов (незавершенного производства, готовой продукции, бракованной продукции, отходов) на центральном складе Предприятия (кладовых цехов, на рабочих местах)»;
«Положение (инструкция) о материальной ответственности лиц, связанных с заготовлением, хранением, внутренним перемещением и использованием товарно-материальных ценностей».
Вторая группа документов призвана обеспечить контроль за деятельностью структурных единиц предприятия – центров ответственности. Эта группа документов определяет:
набор контрольных показателей, используемых для оценки деятельности каждого центра ответственности;
порядок формирования нормальных величин контрольных показателей;
порядок определения фактических величин контрольных показателей;
порядок оценки деятельности центров ответственности на основе данных проведенного анализа.
Блок организационных документов представляет собой совокупность документов, регламентирующих общие аспекты деятельности подразделений и сотрудников, непосредственно участвующих в работе системы управленческого учета, например:
«Положение об управлении учета и контроля»;
«Положение об отделе методологии»;
«Должностная инструкция экономиста (специалиста по управленческому учету)».
Документы этого блока разрабатываются в соответствии с общими для всех организационных документов подходами.
Итак, были рассмотрены основные задачи, возникающие при постановке управленческого учета. В любом случае, решение этих задач должно начинаться с проведения на предприятии «инвентаризации» существующей системы управления, чтобы максимально учесть и использовать имеющийся управленческий опыт.
Говоря о направлениях дальнейшего развития управленческого учета, в качестве возможных примеров можно привести концепции контроллинга и стратегического планирования. Организация системы контроллинга характерна для ведения учета для целей управления в Германии и США, однако интерес к ней проявляется и на российских предприятиях. Контроллинг – явление более емкое, более разнообразное по включаемым в него целям, задачам, функциям и методам. Контроллинг можно определить как систему управления процессом достижения целей предприятия, интегрирующую учет, оперативное и стратегическое планирование и анализ, контроль затрат и результатов, маркетинг и принятие решений в единую систему управления предприятием. Таким образом, по сравнению с системой управленческого учета контроллинг охватывает новые элементы: разработку стратегии, координацию целей, управление маркетингом. Стратегическое планирование – также одно из направлений совершенствования управленческого учета. Как следует из названия, основное внимание здесь направлено на управление будущим предприятия: выявление долгосрочных целей, путей развития предприятия, формирование стратегии, способствующей достижению этих целей, контроль и анализ хода реализации разработанной стратегии.
Заключение
Организационная деятельность промышленных предприятий является необходимым процессом, обеспечивающим функционирование всего предприятия в соответствии с его целями и задачами. Управленческий учёт организационной деятельности в качестве своей основной задачи ставит обеспечение информацией служб, отделов и производственных подразделений, сформированной и обработанной в соответствии с целевыми установками. Кроме того, управленческий учёт готовит оценочную и контрольную информацию о хозяйственной деятельности конкретных центров возникновения затрат, ответственности и рентабельности.
Система организации управленческого учёта определяется организационной и производственной структурой предприятия, построением внутреннего экономического механизма хозяйствования. Особенности каждого предприятия влияют на построение системы организации учёта. Между тем имеют место и общие принципы: удовлетворение потребностей управленцев разных уровней управления (нулевой, первый, последующие) в необходимой для принятия решений информации; обоснованность по отношению к каждому структурному подразделению состава и величины доходов и расходов; обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности; контроль за объемом производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения на основе исполнения планов и смет.
Контрольная и оценочная информация, используемая в управленческом учёте организационной деятельности, формируется в несколько этапов:
первый – подготовительный – сбор исходных данных от источников формирования первичных аналитических данных;
второй – вычислительный – различного рода процедуры обработки информации, завершающиеся формированием аналитической информации;
третий – потребления – процедуры оценки и контроля за производственной деятельностью структурных подразделений.
Основными критериями в построении моделей управленческого учёта служат цели управления, система оценки и контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат. Этим критериям отвечает постановка учёта по местам возникновения затрат, центрам ответственности за возникающие затраты, центрам рентабельности производства отдельно взятого продукта.
Место возникновения затрат – отдельный объект аналитического учёта, создающий возможность нормирования, планирования, обособленного учёта с целью наблюдения, контроля и управления.
Центр ответственности – отдельный объект учёта, позволяющий совместить место возникновения затрат с ответственностью менеджера, возглавляющего хозрасчетное подразделение.
Центр рентабельности – объект учёта, позволяющий рассматривать его доход в виде выпущенной продукции, выполненных работ, измеренные в денежном выражении, расход – как денежное выражение использованных ресурсов, прибыль – как разницу между доходами и расходами.
Организация управленческого учёта по центрам затрат, ответственности и рентабельности требует определенных условий.
Возникновение затрат, связанных с организационной деятельностью предприятия, предопределяет необходимость их контроля. С этой целью затраты классифицируют на общепроизводственные и общехозяйственные; связанные с выполнением целевых функций, по обеспечению функционирования служб и отделов предприятия, общеорганизационной и общеуправленческой деятельности; по функциям управления; направлениям деятельности; по отношению к объектам учёта и калькулирования, к объему производства.
В целом управленческий учёт, создавая коммуникационную сеть управления, своей составной частью имеет систему контроля. Общая система контроля – это коммуникационная сеть, с помощью которой обеспечивается соответствие решений, принятых на предприятии, с реализацией их на практике, и основа правильных действий в будущем. Процедуры контроля: стратегическое планирование, организационная стратегия, регулирование, выбор вариантов, формы поведения. Виды контроля: ежедневный, целевой текущий,
Одним из основных инструментов системы контроля является внутренняя отчетность и система её показателей. Различие выполняемых функций отдельными подразделениями определяет состав и содержание информации внутренней отчетности. Типы внутренней отчетности: информационная, об экономических результатах, результативная отчетность о персональной деятельности.
Обеспечение проблем формирования показателей внутренней отчетности требует непосредственного участия управленцев и всего трудового коллектива в разработке системы оценочных показателей. Это необходимое условие для понимания всем коллективом принимаемых администрацией решений и путей их реализации, предотвращения объективного негативного воздействия системы контроля на мотивацию лиц, участвующих в деятельности предприятия.
Литература
1. Валиулова А.Р., Приходько В.И. Стратифицированное представление системы управленческого учета // Управленческий учет. – 2006. – №5. – С. 9.
2. Управленческий учет: Учебное пособие /Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. – 512 с.
3. Бухгалтерский учет: Учебник / П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др.; Под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет, 2004.
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Финстатинформ. –2001.
5. Васин Ф.П. Управленческий учет. – М., 2003.
6. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 2001
7. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1999.
8. Карпова Т.П. Управленческий учет. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.
9. Кондратова Т.Г. Основы управленческого учета. – М.: Финансы и статистика. – 2005.