Курс, юридический факультет, мгу. Кишинёв 1999г. План работы

Министерство Образования, Молодёжи и Спорта.

Молдавский Государственный Университет.

Юридический факультет.

Курсовая работа.

Тема:

Двойное налогообложение и международ­ные акты об избежании двойного

налогообложения.

Кафедра:

Научный руководитель: Паладий Ю.К.

Выполнила: Андриеш Алёна

IV курс, юридический

факультет, МГУ.

Кишинёв 1999г.

План работы:

Введение.

1.

Общее понятие налога и налогообложения

2.

Международные источники в области налогового права.

Цели международного сотрудничества в налоговой сфере.

3

.

Международное двойное налогообложение: причины

возникновения, способы устранения.

4.

Международные договора (соглашения) об избежании двойного налогооб­ложения, заключённые между РМ и другими государствами.

Заключение.

Введение.

Как известно, целью любой предпринимательской деятельности является получение прибыли (дохода), направляемые в последствии, в ко­нечном итоге, на удовлетворение личных нужд и потребностей.

Такой вывод о цели предпринимательской деятельности мы делаем, прежде всего, из нашего законодательства, а именно из Закона РМ О предпринимательстве и предприятиях,[1]
где п.1 ст.1 указывает, что: предпринимательство- это инициативная, осуществляемая самостоя­тельно, от своего имени, на свой риск и под свою имущественную от­ветственность деятельность граждан и их объединений по производ­ству продукции, выполнению работ и оказанию услуг с целью обеспече­ния постоянного источника доходов.

Таким образом, как мы видим, в основе такой деятельности лежит удовлетворение личных интересов (правило). Однако, кроме таковых интересов, в каждом государстве существуют и интересы всего обще­ства в целом, тем более что не все граждане ввиду, не зависящих от них обстоятельств, не могут иметь такой источник дохода (пенсио­неры, инвалиды, дети сироты, семьи с низким уровнем жизни и др.) По­этому такая задача лежит, прежде всего, на государстве, а значит и на каждом её гражданине в отдельности. В подтверждение сказанному мы приводим в пример ст47 Конституции РМ[2]
, где говориться, что: го­сударство обязано принимать меры для обеспечения любому человеку достойного жизненного уровня, потребного для поддержания здоровья и благосостояния его самого и его семьи, в том числе пищи, одежды, жилища, медицинского ухода и необходимого социального обслужива­ния.

Одновременно с этим утверждением возникает побочный вопрос, - Из каких средств должно осуществляться такое обеспечение? Ответ на него также можно найти в законодательстве и, прежде всего из Закона РМ О бюджете на соответствующий год (т.е. средства бе­рутся из бюджета). Так, согласно Закону РМ О Бюджете на 1999г[3]
в Приложении №1 в части расходов указывается, на что тратятся де­нежные средства из госказны. А согласно Налоговому Кодексу РМ бюджет формируется за счёт налогов, сборов и иных платежей, ука­занных в законе.

Субъектами налогообложения являются как физические, так и юридические лица и одним из видов объекта налогообложения является налог на различные виды деятельности (в том числе на доход и капи­тал).

Таким образом, осуществляя предпринимательскую деятельность, их субъекты обязаны уплатить налоги в бюджет, после чего они есте­ственно, поступают в госказну РМ. Однако таким образом вопрос бу­дет решаться в том случае, если предпринимательская и иная деятель­ность (в том числе получение дохода, наличие капитала), находятся в пределах территории РМ.

Не редко на практике существуют совершенно противоположные случаи, когда, например, субъект налогообложения являющийся рези­дентом РМ, а осуществляет свою предпринимательскую деятельность за её пределами. В данном случае возникает вопрос, какому государству будут уплачиваться соответствующие налоги, по закону какого госу­дарства будет рассчитываться сумма налога, какой правовой режим возникает в случае двойного налогообложения, а также пути разреше­ния возникших вопросов.

Поднятие и рассмотрение данного вопроса, я считаю, является не­обходимым и немаловажным. Это объясняется, прежде всего, тем, что в нашем случае речь идёт о налогообложение и связанным с ним разви­тии предпринимательства, развитие рыночных отношений, от чего в конечном итоге зависит уровень развития нашего государства.

Именно эти и другие вопросы я постараюсь осветить в настоя­щей курсовой работе.

1.Общие понятия двойного налогообложения.

* * *

Пришел конец союзным взносам И денег никаким насосом Теперь в казну не накачать. Иссяк приток подушных сборов- У нас что город, то и норов И своевольничает знать. Теперь в любом владенье княжьем Хозяйничает новый род. Властителям мы рук не свяжем, Другим, раздавши столько льгот. Из партий как бы их не звали, Опоры мы не создадим, Нам также чужды их печали, Как мы и наши нужды им...... У всех желанье стать богаче, На всех дверях замок висячий, Но пусто в нашем сундуке. И.-В. Гёте. «Фауст».

Налоги являются естественным атрибутом любого общества в котором публичная власть отчуждена от собственности или не располагает собственными источниками доходов в размере, обеспе­чивающем исполнение возложенных на неё обществом функций.

Налоги - это форма принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества ( в денежной форме- с разви­тием денежного обращения), принадлежащего населению.

По А. Смиту, налог- это бремя, накладываемое государством в форме закона, который предусматривает и его размер, и порядок уплаты. Право государства взимать налоги и обязанность населения их платить вытекают из необходимости существования государ­ства и его учреждений в интересах всего общества и отдельных лиц. При этом государство должно руководствоваться определён­ными принципами: всеобщности
(каждый должен участвовать в поддержке государства соразмерно платёжной способности, т.е. пропорционально доходу, которым он пользуется под покровитель­ством государства); определённости
(налогоплательщику должны быть известны время, место, способ и размер платежа); удоб­ства взимания
налога для плательщика (удобным способом, в удобное время, когда плательщик обладает максимумом средств); законодательной формы
учреждения налога как гаран­тия обеспечения гласности, состязательности и согласия на прину­дительное изъятия частной собственности) и др. принципы.

Мировой опыт свидетельствует, что функции налогов нахо­дятся в постоянном развитии и эволюционируют вместе с разви­тием государства. Питая бюджет, налоги являются одним из ос­новных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государст­венных приоритетов.

Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных уровней и государственные внебюд­жетные фонды, установленных на принципах и порядке, определён­ных законами РМ и взимаемые на территории РМ, составляют на­логовую систему
РМ.

Таким образом, как вытекает из вышесказанного уплата налогов и других платежей является обязанностью граждан, а не их пра­вом.

Такая обязанность вытекает, в первую очередь из Конституции РМ, где ч.(1) ст.58 указывает, что:

(1)
Граждане обязаны участвовать в общественных расходах по­средством уплаты налогов и сборов.[4]

Этими лицами, согласно Налоговому Кодексу РМ (далее НК РМ.)[5]
, являются физические и юридические лица, как резиденты так и не резиденты РМ.

Не маловажным является вопрос и об объекте налогообложения. Ими являются действия, события, состояния, которые обуславли­вают обязанность плательщика заплатить налог (получение дохода, совершение оборота по реализации товаров (работ и услуг), полу­чение наследства и т.д.).

Согласно ст.3 Закона РМ Об основах налоговой системы от17 но­ября 1992г,[6]
указывается, что объектами налогообложения высту­пают доходы, прибыль, стоимость товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, в том числе землёй, виды деятельности, имущество юридических и физических лиц, до­бавленная стоимость продукции, работ, услуг и другие объекты, под­лежащие налогообложению в соответствии с действующим законода­тельством.

Статья же 4 указанного Закона, устанавливает, что в РМ взима­ются республиканские (государственные) налоги и местные налоги.

Указанное налогообложение на первый взгляд является понятным и доступным, однако, при более детальном рассмотрении данного во­проса можно выявить и определённую специфику. Эта специфика каса­ется именно субъектов налогообложения.

Согласно налоговому Кодексу РМ, а также ст. 2 Закона об основах налоговой системы, указывается, что субъектами налогообложения (налогоплательщиками) являются физические и юридические лица, в том числе иностранные, осуществляющие производственную либо иную предпринимательскую деятельность на территории РМ, или получаю­щие личный доход от работы по найму, творческой и иной индивидуаль­ной деятельности, или имеющие в собственности, владении или пользо­вании природные ресурсы, землю, имущество подлежащее налогообло­жению.

Таким образом, как видно, законодатель указывает достаточно об­ширный круг субъектов, а также их деятельность подлежащая обяза­тельному налогообложению РМ.

Однако в этом положении необходимо выявить следующий нюанс:

являясь иностранными юридическими либо физическими лицами у нас, в РМ, они являются своими гражданами в другом государстве, по анало­гии, что «наши» субъекты права (граждане РМ), осуществляя свою деятельность за её пределами либо по другим основаниям, являются в тоже время и иностранцами. В данном случае можно говорить как бы о « двойном» правовом статусе.

На таких лиц распространяются и нормы национального законодатель­ства (резидентами которого они являются), и нормы иностранного государства, и, при существовании международных соглашений, нормы международного права.

Таким образом, неизбежно возникает вопрос: какому законодатель­ству должен подчиняться такой субъект права, и какое право приме­нимо в случае противоречия между этими нормами?

Ответ на данный вопрос можно дать однозначно-применимыми в данном случае будут все три нормы - и нормы национального законода­тельства, и нормы, установленные иностранным государством, и нормы международного права.

Национальное законодательство регламентирует правовой статус лица (его право- и дееспособность), так, согласно ГК РМ[7]
правосубъ­ектность граждан РМ определяется национальным законодательст­вом.

Нормы иностранного государства, применяются к соответствую­щим правоотношениям, сторонами которого они являются.

Нормы международного права, также применимы к соответствующим правоотношениям, урегулированные государствами. Как правило, они имеют целью содействие развитию торговых, экономических отношений, установлению стабильных связей.

Однако применение всех указанных законов должно соответствовать определённому правилу - их применение не должно нарушать либо созда­вать менее благоприятные условия для осуществление предпринима­тельской деятельности, чем для своих граждан.

Если следовать точному трактованию налогообложения, то в дан­ном случае можно указать на то, что иностранные граждане нахо­дятся в совсем не перспективном положении, т.к. они должны будут уплачивать налоги вдвойне - и в государстве (резидентом которого оно является), и в государстве осуществления предпринимательской дея­тельности либо по другому основанию.

Естественно, это не может положительно сказываться на состоя­нии экономики государства, а также тенденции развития рыночных отношений между странами.

Именно большая часть международных договоров заключаемых ме­жду государствами имеет своей направленностью содействия развития рыночных отношений, укреплению дружеских отношений, развитию ин­вестиций и т.д.

Поэтому для достижения этих целей заинтересованные государства заключают взаимовыгодные договора для их достижения.

2.

Международные источники в области налогового права.

Цели международного сотрудничества.

В области международного сотрудничества между государствами по вопросам налогообложения преследуются, как было указано выше, опреде­лённые цели, направленные на развитие экономики и сотрудничества на взаимовыгодных условиях.

Как следует из выше указанного, в практике могут возникать такие си­туации, при которых государства своим внутренним национальным законо­дательством могут косвенным образом влиять не в лучшую сторону, на свою экономику. Прежде всего, это касается налогообложения, а точнее ко­гда на лицо существует не просто разовая обязанность налогоплательщика уплатить соответствующие налоги, а двойная такая обязанность, при ко­торой денежные средства поступают в соответствующий бюджет не од­ного, а двух государств.

Естественно это представляет собой не что иное, как дискриминацион­ную меру для определённых налогоплательщиков.

Наличие данного вопроса требует соответствующего урегулирования, что находит свое отражение в первую очередь не во внутреннем законода­тельстве, а на международном уровне в виде заключаемых между заинтере­сованными государствами международных договоров (соглашений).

Причина возникновения двойного налогообложения состоит в том, что два государства облагают однородными или сходными налогами один и тот же объект налогообложения и одного и того же налогоплательщика.

Таким образом, можно выделить следующие случаи возникновения двой­ного налогообложения:

- если лицо является резидентом одного государства, получает доход или обладает капиталом в другом государстве, и оба государства об­лагают этот доход или капитал.

- если несколько государств подвергают одно лицо налогообложению по всему получаемому доходу (полная одновременная налоговая обязан­ность.)

- если несколько государств подвергают одно и тоже лицо не являюще­гося резидентом ни одной из этих государств, налогообложению по доходу, которое оно получило в данном государстве (одновременное ограниченное двойное налогообложение.)

Таким образом, если возникает одновременное двойное налогообложе­ние - между государствами заключаются международные договора (согла­шения), которые основаны на принципе резиденства.

В каждом отдельном таком договоре стороны указывают, что понима­ется под этим термином т.к. в различных странах может трактоваться по разному.

Под резиденством может пониматься и место осуществления пред­принимательской деятельности, т.е. где обязанный налогоплательщик по­лучает свой основной доход, и место нахождения головного офиса, и место нахождения административного совета, то есть где осуществляется не­посредственное управление деятельностью предприятия и др. критерии.

Поэтому целесообразным является установления в данных договорах трактовки этих понятий.

Однако, может возникнуть такая ситуация при которой одно и тоже лицо является резидентом сразу двух государств. Поэтому также для из­бежания противоречий стороны соглашений устанавливают правила, по которым такое лицо можно будет отнести к одному из этих государств, т.е. как видно двойного «гражданства» в правовом смысле в области нало­гообложения быть не может.

Другим способом для устранения двойного налогообложения является способ распределения юрисдикции между договаривающимися государст­вами. Оно может выражаться путём отказа одного из договаривающихся государств от установления соответствующего налогообложения, либо с помощью распределения между государствами налогообложения.

Таким образом, на основании этих способов устранения двойного нало­гообложения при анализе международных конвенций в этой сфере можно выделить два основных таких принципа:

1.
Принцип освобождения.

Согласно которому одно из договаривающихся государств не обла­гает налогом объект налогообложения, который уже облагался в дру­гом государстве.

2.
Принцип зачёта (кредита).

При котором государство при налогообложении не освобождает на­логоплательщика, как в первом случае, а первоначально рассчитывает все налоги, которые должны быть уплачены согласно национальному за­конодательству этого государства, после чего высчитывает из этой суммы сумму налога, которая уже была уплачена в другом государстве, с которым было заключено соглашение.

Подчиняясь установленным принципам, Договаривающиеся Государства тем самым достигают поставленных целей:

- формирование условий для стабильного развития экономики Договари­вающихся Государств в интересах повышения жизненного уровня насе­ления;

- совместное осуществление экономических проектов, представляющие общий интерес;

- создание равных возможностей, а также гарантий для всех хозяйст­вующих субъектов;

- способствование гармоничному развитию и росту международной торговли, устранение барьеров на пути её развития;

- развитие торгово-экономического сотрудничества на основании

равенства и взаимной выгоды и др.

Находясь на пути развития, РМ заинтересована в привлечении денеж­ных средств в республику, а также что вытекает из данного должна для этого создавать выгодные и приемлемые условия для этого.

Поэтому РМ были заключены не одно международное соглашение и не только в области налогообложения.

Значимость заключаемых договоров отражена и в НКРМ. Так статья 4 НК гласит, что:

Если ратифицированным в установленном порядке международным до­говором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, одной из сторон которого является Республика Молдова, установлены другие пра­вила и положения, чем те, которые предусмотрены настоящим кодексом или принятыми в соответствии с ним иными актами налогового законода­тельства, то применяются правила и положения международного дого­вора (соглашения).

Комментируя данную статью можно отметить, что здесь заложен принцип приоритетности международных договоров (соглашений) об из­бежании двойного налогообложения, участником которых является РМ, перед национальным законодательством.

В ряде случаев налоговые отношения регулируются не только актами национального налогового законодательства, но и нормами международного права. Международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения являются одним из источников международного права. В то же время международные договоры РМ являются также составной частью её национальной правовой системы.

Международные договоры (соглашения) об избежании двой­ного налогообложения направлены как на избежание двойного нало­гообложения, так и на уклонение от налогов. Международное двой­ное налогообложение возникает, когда один и тот же налогопла­тельщик облагается в отношении одного и того же объекта об­ложения или одним и тем же (или схожим) налогом в двух и более странах (в основном это касается дохода и имущества налого­плательщика). Обратная ситуация- уклонение от налогов- возни­кает, когда ни одно из государств не признает «своим» или объ­ект обложения, или налогоплательщика. Международные договора (соглашения) должны быть ратифицированы в установленном по­рядке. В соответствии со статьей 2 Закона о порядке опублико­вания и вступления в силу официальных актов[8]
международные акты вступают в силу после обмена ратификационными грамо­тами или после передачи утвержденных актов на хранение депо­зитарию в соответствии с нормами международного права либо в любом другом порядке и другие сроки, установленные договари­вающимися сторонами.

По состоянию на 1.07.97г. были заключены 15 Конвенции (Соглашений) между РМ и другими государствами по вопросу об избежании двойного налогообложения, из которых две вступили в силу с 01.01.96г.- с Республикой Польша, Узбекистан, четыре Кон­венции вступили в силу с 01.01 97.-с Румынией, Республикой Бела­русь и Республикой Венгрия.

Правительством РМ подписано и Парламентом РМ ратифици­ровано Соглашение с РФ.

В целях дальнейшего развития внешнеэкономических связей РМ направила для рассмотрения свой проект Конвенции по проблеме устранения двойного налогообложения более чем в 10 стран (Италия, США, Австрия, Франция, Греция, Великобритания, Север­ная Ирландия, Финляндия, Япония, Корея, Македония и др.)

При возникновении противоречий между правилами и поло­жениями международного договора и национальным налоговым за­конодательством, применяются правила и нормы международного договора (соглашения).

Можно отметить, что подписанные и ратифицированные таким образом Конвенции (соглашения), подлежат и контролю за их исполне­нием.

Так, согласно статье 13 Закона РМ О порядке заключения, приме­нения, ратификации и денонсации международных договоров, конвен­ций и соглашений, устанавливается, что:

Правительство периодически информирует Парламент и Прези­дента республики о проблемах, возникающих в связи с применением до­говоров, в целях их оперативного разрешения в полном соответствии с нормами международного права и интересами Республики Молдова.[9]

Таким образом, законодательством устанавливается приоритет международных норм, и выявленные несоответствия также подлежат урегулированию согласно нормам международного права.

Естественно, можно отметить, что не во всех случаях, даже если есть несоответствия, будут применяться нормы международ­ного права. Это касается определённого исключения - другими словами речь идёт о так называемой оговорке, о публичном порядке. Это исклю­чение заключается в том, что не применимы такие нормы междуна­родного или иностранного государства, если они противоречат основам строя РМ.[10]

Как было отмечено выше, заключённые международные дого­вора, конвенции становятся и источником национального права, а по­тому должны применяться наравне с другими нормами национального характера.

Сущность заключаемых договоров (соглашений) заключается в том, что ответственность за неисполнение этих договоров не преду­смотрена. Их содержание носит рекомендательный характер, но в то же время такое утверждение не носит императивный характер. Это можно указать на том, что стороны не имея полномочий, принуждать друг друга к их исполнению таких договоров, взятых на основании со­глашений обязательств, тем не менее, страхуют себя путём указания в них так называемой реторсной меры. Суть её заключается в том, что если одна из сторон договора (соглашения) не будет исполнять взятые на себя обязательства по отношению к другой, то другая сторона может в качестве ответной меры также не выполнять взятые на себя обязательства по отношению к стороне нарушителю. Такое не исполнение своих обязательств не влечёт за собой какой-либо ответственности, и применение таких правил прочно вошло в международ­ную договорную практику.

На примере международных договоров об избежании двойного на­логообложения, стороной, которой является РМ можно указать сле­дующим образом: если РМ, на основании заключённого соглашения об избежании двойного налогообложения, отменит взимание какого-либо налога на объект налогообложения (для нерезидентов), а другая сто­рона не сделает этого в своём государстве (по отношению к резиден­там РМ, и по договору такая обязанность на неё возлагалась), то РМ может принять как ответную меру такое же взимание налогов с её не резидентов.

Как правило, к таким мерам стороны приходят довольно редко так как стороны стараются выполнять взятые на себя обязательства, тем более что они носят взаимовыгодный характер.

Исполнение таких обязательств также основано на том, что по­сле заключения такого рода соглашений стороны обязуются привести своё внутреннее национальное законодательство в соответствии с за­ключённым соглашением. Поэтому в случае нарушения правил, уста­новленных международным договором (соглашением) нарушаются и, прежде всего нормы внутреннего национального законодательства.

Среди заключённых РМ и другими государствами Соглашений (до­говоров) касающиеся избежания двойного налогообложения можно вы­делить следующие:

1.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Рес­публики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предот­вращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.[11]

2.
Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.[12]

3.
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения уплаты от налогов на доход и имущество.[13]

4.
Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов.[14]

5.
Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного нало­гообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уп­латы налогов.[15]

6.
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[16]

7.
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[17]

8.
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[18]

9.
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения до­ходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.[19]

10.
Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты нало­гов.[20]

Кроме указанных Соглашений (конвенций), которые имеют своё прямое назначение (судя и по самому названию) в вопросах об избежа­нии двойного налогообложения, существуют и целый ряд других кон­венций которые косвенно затрагивают указанную тематику. К числу таких конвенций можно отнести следующие:

1.
Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной за­щите инвестиций.[21]

2.
Соглашение Между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной за­щите инвестиций.[22]

3.
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле.[23]

Существуют ещё и целый ряд других конвенций, которые прямо или косвенно отражают вопросы об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.

Целью настоящей курсовой работы будет не выявление таких со­глашений, которые косвенным образом регулируют данный вопрос (хотя не большой анализ некоторых из них будет сделан), а именно ука­зание на существование прямых соглашений, их анализ, оценка, а также интересным будет выявление некоторых различий между от­дельными такими соглашениями.

Кроме этого, в марте 1992г. в Москве между странами СНГ было подписано Соглашение о согласовании налоговой политики. Согласно этому соглашению страны- участники взяли на себя обязательство проводить согласованную налоговую политику на основе правил, прин­ципов налогообложения и применять единый перечень основных нало­гов.

Так, основными налогами, согласно соглашению, являются:

- налог на прибыль предприятий, не зависимо от форм собственно­сти;

- подоходный налог с физических лиц.

Среди косвенных налогов отмечаются:

- налог на добавленную стоимость (НДС);

- акцизы.

Кроме этого соглашение предусматривает, что Договариваю­щиеся Государства обязуются устанавливать законодательстве о на­логах следующие важные положения:

а) в области налога на прибыль предприятий устанавливаются правила определения субъектов, объектов налогообложения и порядок учёта затрат на производство и реализацию продукции;

б) в области подоходного налога с физических лиц устанавлива­ется принцип определения облагаемых доходов и принцип определения доходов, не подлежащих налогообложению;

в) в области НДС устанавливаются правила о применении единых ставок НДС и унификацию порядка её исчисления и уплаты.

Данное Соглашение имеет региональный характер и потому имеет своё распространение только на территории государств СНГ, являющиеся сторонами данного соглашения.

Руководствуясь этими правилами государства, стремятся к ми­нимализации рисков, связанные с уклонением от уплаты налогов, а также делают встречные шаги к развитию экономических отношений на взаимовыгодных условиях.

Кроме этого, 24 сентября 1993г. в Москве был подписан договор о создании Экономического Союза. Статья 18 данного договора содер­жит не маловажное указание на развитие взаимных отношений в об­ласти налогов. Так, ст. 18 гласит, что:

Договаривающиеся Стороны проводят последовательную гар­монизацию налоговых систем. Они унифицируют виды основных нало­гов, а также законодательные положения о порядке взимания налогов (субъекты и объекты налогообложения) и о применении ставок нало­гов.

Гармонизация налоговых систем Договаривающихся Сторон осуществляется путем заключения отдельного соглашения о налоговой политике, осуществляемой в рамках Экономического союза, а также на основе единства методологии учета затрат на производство.

Республика Молдова является стороной этого договора.[24]

Содержание и анализ отдельных соглашений, конвенций будет рассмотрен в следующем вопросе.

3.

Международные конвенции об избежании двойного нало­гообложения.

Как было указано выше, РМ были подписаны не мало соглашений об избежании двойного налогообложения. Поэтому рассмотрение их всех в данной работе представляется затруднительным и не нужным. Это можно подтвердить тем, что в предыдущих вопросах были указаны ос­новные принципы, на которых строятся международные отношения (в том числе в сфере вопросов избежания двойного налогообложения), а также цели такого сотрудничества. Потому, беря указанное во внима­ние, считаю, что рассмотрение этих конвенций не отдельно, а в анализе с остальными конвенциями, будет вполне целесообразным и точным.

Таким образам, в данной работе в хронологическом порядке я буду цитировать статьи соглашений (конвенций) и сразу давать их анализ, ука­зывая и специфику отличающихся положений.

Итак, первая статья всех конвенций указывает на круг лиц, на кото­рых она имеет своё распространение. Этим кругом приходятся лица, яв­ляющиеся резидентами одного или обоих договаривающихся государств- то есть устанавливается круг субъектов.

Согласно ст.2 Соглашений (конвенций) устанавливается уже объекты- то, к каким конкретно налогам будет применяться настоящее соглашение.

Если исходить из самого названия заключаемых Соглашений, то можно указать на то, что они применимы к налогам на доход и на имущество. Не­которые Конвенции указывают на налоги на доход и на капитал (например, Конвенция между Правительством РМ и Правительством Республики Румы­нии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.) Однако большой разницы в этом нет.

Соглашения применяются к налогам на доходы и имущество (капитал), взимаемые от имени Договаривающегося Государства, независимо от спо­соба их взимания. В Конвенциях, заключённых с Польшей, Узбекистан, Румы­нией, Украиной, данная статья, кроме указания от чьего имени взимаются, налги, устанавливает ещё и органы, осуществляющие такую функцию - ими являются местные органы власти или административно-территориальные единицы.

Самое большое различие, которое имеется между Соглашениями, явля­ется сами налоги, на которые она распространяется. Для более понятной классификации и выявления разницы я буду перечислять те либо иные налоги, а в скобках указывать к каким государствам и каким соглашениям они приме­нимы:

а) в Молдове:

налог на прибыль ( доход) предприятий ( во всех соглашениях);

подоходный доход с физических лиц ( во всех Соглашениях);

налог на недвижимое имущество ( во всех соглашениях);

налог на доход от банков и страховых компаний (в Конвенции между РМ и республикой Румыния;

б) в других государствах:

налог на доходы и прибыль юридических лиц ( во всех соглашениях);

подоходный налог с граждан ( во всех соглашениях);

налог на недвижимость (во всех соглашениях);

налог на дивиденды, на прибыль от сельскохозяйственной деятельно­сти (в Конвенции между РМ и Республикой Румыния). Однако, относи­тельно этого пункта, нужно отметить, что, не смотря на то, что в дру­гих соглашениях нет данного указания на эти налоги, тем не менее, поло­жения соглашений к ним также применимы, исходя из следующего пункта, имеющегося во всех соглашениях.

Кроме того, как указывает соглашение, оно применяется также к лю­бым идентичным или подобным по существу налогам, которые взимаются в дополнение к существующим налогам либо вместо них, после даты подписа­ния настоящего соглашения. Компетентные органы договаривающихся госу­дарств извещают друг друга о любых существенных изменениях, имевших место в их налоговых законодательствах.

Штрафы, взимаемые с налогоплательщика в случае нарушения налогового законодательства или уклонения от уплаты налогов, а также проценты, взимаемые в связи с просрочкой платежа, не рассматриваются в качестве налога.

Указанным компетентным органом, который обязан уведомлять о лю­бых существенных изменениях является, согласно соглашениям, для РМ - Ми­нистерство Финансов (далее МФ) или его уполномоченный орган, и соответ­ственно Министерство Финансов соответствующего государства.

Как было указано выше в работе, главным принципом при налогообложе­нии является установление резиденства, т.е. определение субъекта налого­плательщика. Все соглашения устанавливают принцип резиденства иден­тично.

Так, «резидент одного договаривающегося государства» означает лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложе­нию в нём на основании местожительства, места регистрации, резиденции или любого другого аналогичного признака. Этот термин, однако, не вклю­чает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или имущества, рас­положенного в нём.

Если в соответствии с этими положениями физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, его положение определя­ется следующим образом:

а) оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильём; если оно располагает посто­янным жильём в обоих договаривающихся государствах, оно считается рези­дентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и эко­номические связи (центр жизненных интересов);

б) если договаривающееся государство, в котором находится центр его жизненных интересов, не может быть определено или если оно не распола­гает постоянным жильём ни в одном из договаривающихся государств, оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно обычно проживает;

в) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается рези­дентом того договаривающегося государства, гражданином которого оно является;

г) если оно не является гражданином ни одного из договаривающегося го­сударств, компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Данные определения даны только в отношении физических лиц. Что ка­сается юридических лиц, то у них нет таких способов определения резиден­ства и в случае если то или иное юридическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то вопрос сразу, непосредственно, ре­шается по взаимному согласию компетентных органов договаривающихся государств.

Как указывалось, соглашения применяются в первую очередь к доходам.

Данные доходы подразделяются на доходы от недвижимого

имуще­ства

и прибыли предприятий. Соглашения устанавливают, что термин «не­движимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законода­тельству договаривающегося государства, в котором находится данное иму­щество. Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государ­ства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве могут облагаться налогом в этом другом государстве. Данное положение применя­ется к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме, а также к доходам от недвижимого имущества предприятий и к доходам от недвижи­мого имущества используемого для выполнения независимых личных услуг.

Интересное определение недвижимого имущества дается в ряде Конвен­ций (между РМ и Республикой Румыния, между РМ и Узбекистан, между РМ и Польша). Так, эти оглашения указывают, что термин «недвижимое имуще­ство» включает также вспомогательное имущество, скот и оборудование, используемые в сельском хозяйстве, права, к которым применяются положе­ния общего права в отношении земельной собственности, узуфрукт недви­жимого имущества и права на переменные или фиксированные ренты за раз­работку или права на разработку минеральных месторождений, источников и других природных ископаемых. Исходя их прямого толкования данного по­ложения, можно сделать вывод, что скот, а также перечисленные права также является недвижимым имуществом, что противоречит общеприня­тому установленному правилу относительно самого понятия недвижимого имущества, данное ещё римлянами. Поэтому скорей всего данное правило при его применении необходимо подвергать расширительному толкованию, либо данные виды нужно было определить в отдельную статью или просто поло­жение в статье (чтобы не возникало лишних вопросов).

Кроме определения недвижимого имущества и перечисления его призна­ков Соглашения указывают и исключения того вида имущества, которое к нему не относится, это: морские, речные и воздушные суда, железнодорож­ный и автомобильный транспорт.

Следующим доходом, как указывалось выше, является прибыль предпри­ятий.

Соглашения устанавливают, что прибыль предприятий одного догова­ривающегося государства облагается налогом только в этом договариваю­щемся государстве, если только это предприятие не осуществляет коммер­ческую (предпринимательскую) деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятель­ность как указано выше, прибыль данного предприятия может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность в другом договариваю­щемся государстве через находящееся тем постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве этому постоянному предста­вительству зачисляется прибыль, которую оно могло бы получить в случае, если бы оно было отдельным и самостоятельным предприятием, осуществ­ляющим такую же аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующим совершенно независимо от предприятия, постоян­ным представительством, которого оно является.

Важным положением Соглашений, особенно в части уклонения от нало­гов, является ст.9, где идёт речь об ассоциированных лицах. Так, в случае, ко­гда:

а) предприятие договаривающегося государства прямо или косвенно уча­ствует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договари­вающегося государства, или

б) одни и те же лица прямо или косвенно участвует в управлении, кон­троле или капитале предприятия одного договаривающегося государства, и предприятия другого договаривающегося государства,

и в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих (предпринимательских) и финансовых взаимоотношениях создаются или ус­танавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему перечислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соот­ветственно обложена налогом.

В случае, когда одно договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого государства - и соответственно облагает налогом - при­быль, по которой предприятие другого договаривающегося государства обла­гается налогом в этом другом государстве, и прибыль, таким образом, вклю­чённая, является прибылью, которая была бы начислена предприятия первого договаривающегося государства, если бы условия взаимоотношений между двумя предприятиями были бы условиями, которые существуют между двумя независимыми предприятиями, тогда это другое государство делает соответствующую уступку в сумме налога, взимаемого с этой прибыли. При определении такой поправки должны быть рассмотрены другие положения настоящего соглашения, а компетентные органы договаривающихся госу­дарств могут проконсультироваться друг с другом при необходимости.

Таким образом, можно сказать, что, не смотря на то, что вышеуказан­ное условие является объёмным и запутанным, главным основанием для при­менения этого условия для избежания двойного налогообложения,

является взаимоотношения между двумя предприятиями носящий характер независи­мости. Однако, самого определения, при котором эти предприятия можно считать независимыми не дается, поэтому такое определение можно выявит, идя от обратного при определении зависимого предприятия, что является не сложным.

Следующим важным элементом, является определение дохода от

от­чуждения имущества.

Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества расположенного в другом договари­вающемся в другом договаривающемся государстве, могут облагаться нало­гом в этом другом договаривающемся государстве.

Доходы от отчуждения имущества, составляющего часть коммерче­ского имущества постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или от имущества, относящегося к постоянной базе, доступ­ной резиденту одного договаривающегося государства в другом договари­вающемся государстве для предоставления независимых личных услуг, вклю­чая доходы от отчуждения такого постоянного представительства (от­дельно или в совокупности с целым предприятием) или такой постоянной базы, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Специфика в отношении продажи отдельного недвижимого имущества - это морские, речные, воздушные суда, дорожные транспортные средства, эксплуатируемые в международных перевозках, или имущество, связанное с эксплуатацией морских, речных или воздушных судов, дорожных транспорт­ных средств. Она (специфика) заключается в том, что если во всех предыду­щих случаях налогообложения речь шла о том, что они могут
облагаться налогом в соответствующем государстве, то здесь норма императивно ука­зывает на то, что налогообложение в отношение вышеперечисленного не­движимого имущества осуществляется только
в государстве предприятия этого государства.

Доходы от отчуждения любого другого имущества, кроме вышеуказан­ного, облагаются налогом только в том договаривающемся государстве, ре­зидентом которого является лицо, отчуждающее имущество. (Т.е. устанав­ливается принцип применения так называемого
lex venditoris)
.

Однако, объектом налогообложения является не только процесс отчу­ждения и другие подобные сделки с имуществом, но и сам факт наличия та­кого недвижимого имущества, также является основанием для налогообло­жения. Так, Соглашения предусматривают принцип налогообложения на недвижимое имущество, однако, не связанное с отчуждением последнего. Так, имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся собственностью резидента одного договаривающегося государства и рассо­ложенным в другом договаривающемся государстве, может облагаться на­логом в этом другом государстве.

Имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся ча­стью коммерческого имущества постоянного представительства, которым предприятие одного договаривающегося государства располагает в другом договаривающемся государстве, или представленное недвижимым имущест­вом, связанным с постоянной базой, доступной резиденту одного договари­вающегося государства, а другом договаривающемся государстве в целях пре­доставления независимых личных услуг, может облагаться налогом в этом другом государстве.

Выше указанное налогообложение относилось к доходу. Конвен­ции (некоторые) предусматривают также налогообложение и в отношении капитала.

Так, устанавливается, что: капитал, представленный недвижимым имуществом может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, где находится это имущество.

Капитал, представленный движимым имуществом, являющимся частью актива постоянного представительства предприятия, или движи­мым имуществом, принадлежащим постоянной базе и используемым для ока­зания независимых личных услуг, может облагаться налогом в Договариваю­щемся Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.

Морские, речные, воздушные суда, автомобильный или железнодо­рожный транспорт, эксплуатируемые в международных перевозках, и движимое имущество, связанное с эксплуатацией таких видов транспорта, облагаются налогом только в том Договаривающемся Государстве, в кото­ром предприятие является резидентом.

Все другие элементы капитала резидента одного Договаривающегося Государства будут облагаться налогом только в этом Государстве.

Интересным и не маловажным является положение о международных перевозках. «Международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном, автомобильным или железнодорожным транс­портом, эксплуатируемым предприятием резидента в одном Договариваю­щемся Государстве, кроме случаев, когда такие перевозки осуществляются только между пунктами, расположенными в другом Договаривающемся Го­сударстве.

Таким образом, может возникнуть вопрос о порядке обложения НДС до­хода предприятия. Ответить можно, приведя конкретный пример из прак­тики:

Пример.

Молдавское предприятие оказало транспортные услуги молдавскому предприятию, доставив груз в Румынию. Вопрос - подлежит ли обложению НДС международная перевозка по маршруту Кишинёв- Бухарест, в случае, если заказчиком перевозки является румынский экономический агент?

Согласно ст.104НК по нулевой ставке облагаются услуги на экспорт, в том числе все виды международных перевозок. Вместе с тем, ст.111(2)НКРМ определяет, что местом поставки услуг по транспортировке признаётся место назначения с учётом покрываемого расстояния. Конечный пункт приведенного, а примере маршрута является РМ. На основании этого, местом поставки осуществлённой услуги является территория республики. Данное положение обязывает применять НДС по отношению к такой пере­возке. Повторного обложения НДС при таможенном оформлении груза при импорте не произойдёт.

Письмо МФ от 29.09.98г.№05
/
1-2-07
/
300 «о применении НДС при экс­порте и импорте грузов, товаров, перевозок пассажиров, с предоставлением транспортных и экспедиционных услуг транспортными и экспедиционными организациями РМ», установило, что» в связи с тем, что НДС взимается со стоимости услуг, предоставляемых транспортными и экспедиционными ор­ганизациями, при определении НДС по импортируемым товарам НДС, упла­ченный транспортным и экспедиционным организациям, оказывающим ус­луги, не включается в таможенную стоимость товара, которая облага­ется».

Таким образом, в указанном примере полностью исполняются условия действия нулевой ставки НДС по международным перевозкам. Поэтому по оказанию данной услуги НДС не начисляется, а суммы налога по затратам на осуществление данной операции относятся к зачёту и могут быть истребо­ваны к возмещению. Однако в отношении возмещения следует учитывать требование ст. 108(8)НКРМ, которая определяет, что для правомерности этого требования необходимы подтверждения иностранного получателя.[25]

Следующим положением является дивиденды

.

Дивиденды, выплачиваемые предприятием, которое является резиден­том одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договари­вающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договари­вающемся Государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Дого­варивающемся Государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но, если получатель дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать - далее по тексту указываем, что количество процентов, являющихся лимитом практически во всех Соглашениях является различным. Так:
15 процентов валовой суммы дивидендов установлено для РМ и Республики Беларусь;
10% для РМ и Республики Румыния, РМ и РФ. В Кон­венциях же между РМ, Украиной, Польшей и Узбекистан, такой единой ставки нет, здесь предусматривается отличие % от соответствующих усло­вий.

а) 5 процентов общей суммы дивидендов, если право на дивиденды фак­тически имеет компания (в отличие от партнерства), и эта компания яв­ляется владельцем по крайней мере 25 процентов (для РМ и Украина, РМ и Польша), (
10% для РМ и Узбекистан капитала компании, выплачивающей дивиденды;

b) 15 процентов общей суммы дивидендов в других случаях.

Этот пункт не касается налогообложения компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.

Термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающими право на участие в при­были, а также доход от других прав, который подлежит такому же налого­вому регулированию, как доход от акций, в соответствии с законодатель­ством Государства, резидентом которого является предприятие, распре­деляющее прибыль.

Данное положение не применяется, если лицо, обладающее правом соб­ственности на дивиденды, будучи резидентом Договаривающегося Государ­ства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договари­вающемся Государстве, резидентом которого является предприятие, выпла­чивающее дивиденды через находящееся там постоянное представительство, или оказывает независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, непосред­ственно связан с таким постоянным представительством или постоянной базой.

В случае если предприятие, являющееся резидентом одного Договари­вающегося Государства, получает прибыль в другом Договаривающемся Го­сударстве, это другое Государство не может облагать налогом дивиденды, выплачиваемые этим предприятием, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Государства, или холдинг, в отно­шении которого выплачиваются дивиденды, непосредственно связан с по­стоянным представительством или постоянной базой, расположенной в этом другом Государстве, а

также подвергать налогообложению нераспределенную прибыль пред­приятия, даже если выплачиваются дивиденды или нераспределенная при­быль состоит полностью или частично из прибыли или дохода, возникающих в этом другом Договаривающемся Государстве.

Следующим положение является положение
о процентах

.

Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и вы­плачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, будут об­лагаться налогом в этом другом государстве, если такой резидент имеет фактическое право на эти проценты.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том дого­варивающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 про­центов от общей суммы процентов. Компетентные органы договариваю­щихся государств по взаимному соглашению могут устанавливать способ применения этого ограничения.

Термин "проценты" означает любой доход от долговых требований какого-либо вида, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности, доход от ценных правительственных бумаг и доход от облигаций или долговых обяза­тельств, включая премии и награды, выплачиваемые по этим

ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Данные положения не применяются, если лицо, фактически имеющее право на проценты, будучи резидентом одного договаривающегося государ­ства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом

договаривающемся государстве, в котором возникают проценты, через расположенное в нем постоянное представительство, или оказывает в этом другом государстве независимые индивидуальные услуги с находящейся там постоянной базы, и долговое требование, на основании которого выплачива­ются проценты, действительно относится к такому постоянному предста­вительству или к постоянной базе.

Считается, что проценты возникают в договаривающемся государ­стве, если плательщиком является само государство, его политико-админи­стративное подразделение, местные органы власти или резидент этого госу­дарства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом договаривающегося государства или нет, имеет в договаривающемся государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи, с которым возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет по­стоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие проценты возникают в том государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.

Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, фак­тически имеющим право на проценты, или между ними обоими и любым третьим лицом, сумма выплачиваемых процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между платель­щиком и лицом, фактически имеющим право на получение процентов, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме процентов. В таком случае избыточ­ная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с за­конодательством каждого договаривающегося государства, с надлежащим учетом других положений настоящей конвенции.

Данные положения не применяются, если главной целью или одной

из главных целей какого-либо лица, которое имеет отношение к созда­нию или передаче долгового обязательства, относительно которого выплачи­вается процент, было получение преимуществ этой статьи путем этого создания или передачи.

Однако, проценты, возникающие в договаривающемся государстве, должны освобождаться от налогообложения в этом государстве, если они получены и действительно принадлежат правительству другого догова­ривающегося государства или его местному органу власти, или любому агентству, или с помощью этого правительства или местного органа.

Также, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, которые выплачиваются и непосредственно принадлежат резиденту другого договаривающегося государства, должны освобождаться от налогообложе­ния в первом упомянутом государстве, если не уплачены относительно займа, осуществленного, гарантированного или застрахованного, или лю­бого другого долгового обязательства или кредита, гарантированного или застрахованного от имени другого договаривающегося государства уполно­моченным на это органом.

Положения о роялти

. Конвенции устанавливают, что:

1. Роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве.

2. Однако эти роялти могут также облагаться налогом в Договари­вающемся Государстве, в котором они возникли, в соответствии с законо­дательством этого Государства, но, если получатель является фактическим владельцем роялти, налог, установленный таким образом, не должен превы­шать:

а) 10 процентов от валовой суммы роялти за пользование или за пре­доставление права использования любого патента, торговой марки, дизайна или модели, плана, секретной формулы или процесса изготовления либо за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;

b) 15 процентов от валовой суммы роялти во всех остальных случаях.

3. Термин "роялти", означает платежи любого вида, получаемые за использование или предоставление авторского права на некоторые произве­дения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки, используемые для радио- или телевизионных передач, спутниковых или кабельных передач или любым электронным спо­собом, применяемым для общественных передач, любой патент или торго­вую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или производствен­ный процесс либо за пользование или предоставление любого промышленного, коммерческого или научного оборудования, за информацию, касающуюся промышленного (ноу-хау), коммерческого или научного опыта.

4. Положения эти не применяются, если фактический владелец ро­ялти, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осущест­вляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают роялти, через находящееся там по­стоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы, а право или имущество, за которые выплачиваются роялти, действительно связаны с этим постоянным представительством или постоянной базой.

5. Роялти считаются возникшими в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само это Государство, его местный орган власти, административно-территориальная единица или резидент этого Государства. Однако если плательщик роялти, независимо от того, является он резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договари­вающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, с которыми связано обязательство выплачивать роялти, и эти роялти выплачиваются этим постоянным представительством или постоянной базой, то такие роялти считаются возникшими в Договаривающемся Госу­дарстве, в котором расположено постоянное представительство или по­стоянная база.

6. Если по причине особых отношений между плательщиком и фак­тическим владельцем или между ними обоими и другим лицом сумма роялти, относящаяся к использованию, праву или информации, за которые они выпла­чиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между пла­тельщиком и фактическим владельцем при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней указанной сумме. В этом случае избыточная часть платежа подлежит налогообложе­нию в соответствии с законодательством каждого

Договаривающегося Государства, с учетом других положений настоя­щей Конвенции.

Данное положение трудно усвоить сразу, тем более что она предусмат­ривает и определённого рода нюансы. Для того чтобы более ясно объяснить положения этой статьи, мы приведём конкретный пример и его решение.

Пример.

Молдавская фирма купила у румынской фирмы право на прокат художе­ственного фильма «Мистер Х» на территории РМ. Стоимость проката по договору между фирмами- партнёрами, составляет- 40 тыс. долл. США.

Рассмотрим юрисдикцию сторон и порядок применения правовых поло­жений в данной ситуации:

1.
Между РМ и Румынией, как указывается, заключена и действует Кон­венция об избежании двойного налогообложения (от 21.02.1995г. и вступила в действие 10.04.1996г.)

2.
В тексте Конвенции предусмотрена (в ст.12) договорённость по ука­занным ставкам(10% от валовой суммы роялти за пользование или за пре­доставление права пользования любого патента, торговой марки, дизайна или модели, плана; секретной формулы или процесса изготовления либо за инфор­мацию, касающейся промышленного или коммерческого, или научного опыта; 15% от валовой суммы роялти во всех остальных случаях). Исходя, из приве­дённых исходных данных, молдавская фирма обязана удержать с нерези­дента» у источника выплаты» сумму в размере 6 тыс. долл. США(40000-(40000*15%)) из суммы контракта, и уплатить не 40000
$
, а только 34000
$
, то есть суммы выплаты нерезиденту облагается по ставке 15%, а не 20%, как записано в ст. 91НКРМ. В данном случае используется принцип приори­тетности международного договора над национальным налоговым законо­дательством.[26]

Установление такого положения является значительно важным и пер­вую очередь не с точки зрения избежания двойного налогообложения, а с точки зрения предотвращения уклонения от уплаты налогов в бюджет. Так, можно отметить, что в законодательстве Молдовы до принятия налого­вого Кодекса отсутствовала статья дохода « роялти» (доход от предостав­ления в пользование нематериальной собственности или права на пользование ею), которая является неотъемлемой статёй Конвенций со всеми странами. По этой причине часть доходов, полученных из источников в Молдове в 1996-1997гг., «выпали» и не был обложен в республике, в то время как Румыния, с которой действует договор с 01.01.1997г. и у которой в законодательстве предусмотрена такая статья, успешно пополнила свой бюджет за счёт этого дохода.

Выше указанные налоги являются наиболее объёмными. Однако Соглаше­ния, помимо них, предусматривают и другие виды объектов налогообложе­ния. К ним относятся: пенсии, студенты, государственная служба, гонорары директоров, артисты и спортсмены, преподаватели. Данные положения во всех конвенциях идентичны. Так, гонорары
директоров
и другие подобные выплаты, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в качестве члена совета директоров компании, которая является резидентом другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Пенсии
и другие подобные вознаграждения, выплачиваемые резиденту договаривающегося государства в связи с работой по найму в прошлом, под­лежит налогообложению только в этом государстве.

Государственная служба
. Вознаграждение, иное, чем пенсия, выплачи­ваемое договаривающимся государством физическому лицу в отношении ус­луг, оказываемых этому государству, облагается только в этом государстве. Однако такое вознаграждение облагается налогом только в другом догова­ривающемся государстве, если услуги оказываются в этом другом государ­стве и физическое лицо является резидентом этого государства, которое: является гражданином этого государства или не стало резидентом этого государства только с целью оказания услуг.

Любая пенсия, выплачиваемая договаривающимся государством или из фондов, созданных им, физическому лицу в отношении услуг, оказанных этому государству, облагается налогом только в этом государстве. Однако такая пенсия облагается налогом только в другом государстве, если физическое лицо является его резидентом и гражданином.

Студенты.
Платежи, получаемые студентом или практикантом, кото­рые являются или являлись непосредственно до приезда в одно договариваю­щееся государство резидентами другого договаривающегося государства и которые находились в этом первом упомянутом государстве исключительно для целей получения образования или прохождения практики, освобождаются от налогов в этом первом государстве в отношении платежей, полученных из источников за пределами этого государства для целей их содержания, обуче­ния или практики.

Преподаватели
. Физическое лицо, которое является или являлось рези­дентом одного договаривающегося государства непосредственно до приезда в другое Договаривающееся государство и которое по приглашению универси­тета, колледжа, школы или другого подобного образовательного бесприбыль­ного учреждения, признанного Правительством другого договаривающегося государства, находится в ом другом государстве более 2 лет со дня своего приезда только в целях преподавания в таких образовательных учреждениях, освобождается от уплаты налога в этом другом государстве при получении вознаграждения за преподавательскую деятельность.

Таким образом, как видно из вышеизложенного, эти статьи касаются конкретных объектов налогообложения и указывают в каком государстве подлежат уплате соответствующие налоги.

Однако, положения Соглашений, кроме общих правил, устанавливают исключения из них - оно касается налоговых привилегий дипломатических представителей или консульских работников, предоставленных общими нор­мами международного права или положениями специальных соглашений (попросту говоря, настоящие Соглашения на данный вид субъектов не имеют своего распространения).

Дальнейшие статьи Соглашений (Конвенций), предусматривают уже сам порядок применения этих положений. Этим порядком является установ­ление, в первую очередь, не дискриминации, процедуру взаимного соглашения, сам порядок устранения двойного налогообложения, а также процедуру об­мена информацией.

Так, положения о не дискриминации имеют следующее содержание:

1.Национальные лица одного Договаривающегося Государства не бу­дут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложение и связанное с ним обязательство, которым подверга­ются или могут подвергаться национальные лица этого другого Договари­вающегося Государства при тех же обстоятельствах.

2. Лица без гражданства, являющиеся резидентами Договаривающе­гося Государства, не должны подвергаться ни в каком из Договариваю­щихся Государств любому налогообложению или любым связанным с ним обязательствам, иным или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются национальные лица этих государств в тех же самых обстоятельствах.

3. Налогообложение постоянного представительства, которое пред­приятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договари­вающемся Государстве, не должно быть менее благоприятным в этом дру­гом Государстве, чем налогообложение предприятий этого другого Догова­ривающегося Государства, осуществляющих подобную деятельность.

4. Предприятия одного Договаривающегося Государства, имущество которых полностью или частично принадлежит или, прямо или косвенно, контролируется одним или несколькими резидентами другого Договариваю­щегося Государства, не будут подвергаться в первом упомянутом Государ­стве какому-либо налогообложению или любым обязательствам, связанным с ним, иным или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Договаривающегося Государ­ства.

5. Ни одно положение, содержащееся в этой статье, не будет истолковано, как обязательство какого-то из Договаривающихся Государств пре­доставлять лицу, не являющемуся резидентом этого Договаривающегося Государства, какие-либо персональные освобождения, льготы и скидки для налоговых целей, которые предоставляются лицам, являющимся резиден­тами.

Так, из этого положения мы видим, что оно имеет одну направленную цель- защита интересов налогоплательщиков.

Для того чтобы те или иные сведения были известны соответствую­щим органам соответствующих государств, Соглашения предусматривают и сам порядок обмена информацией и взаимного согласования.

Взаимосогласительная процедура является следующей.

1. Если лицо считает, что действия одного или обоих Договариваю­щихся Государств приводят или приведут к налогообложению его не в соот­ветствии с соглашением[27]
, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством Государств, предста­вить свое заявление компетентному органу того Договаривающегося Госу­дарства, резидентом которого оно является. Заявление должно быть пред­ставлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями настоя­щего соглашения.

2. Компетентный орган будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным или если он сам не сможет принять удовлетворительное ре­шение, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом дру­гого Договаривающегося Государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего настоящему соглашению.

3. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться решать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении настоящего соглашения.

4. Компетентные органы Договаривающихся Государств могут не­посредственно вступать в контакты друг с другом для целей достижения согласия в понимании предыдущих пунктов.

Обмен информацией:

1. Компетентные органы Договаривающихся Государств обменива­ются информацией, необходимой для выполнения положений настоящего соглашения или национального законодательства Договаривающихся Госу­дарств, касающихся налогов, на которые распространяется соглашение, в той части, в какой предусмотренное национальным законодательством налогообложение не противоречит

настоящему соглашению. Любая информация, получаемая Договариваю­щимся Государством, считается конфиденциальной в той же мере, что полученная на основании национального законодательства этого Договари­вающегося Государства, и может быть сообщена только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанные с определением, взи­манием, принудительным взысканием или исполнением решений в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение. Такие лица или органы используют эту информацию только в этих целях. Они могут раскрывать эту информацию в ходе открытых судебных заседаний или в судебных решениях.

2. Ни в каком случае положения пункта 1 не будут столковываться как обязывающие компетентные органы одного из Договаривающихся Госу­дарств:

а) проводить административные мероприятия, противоречащие за­конодательству и административной практике одного из Договаривающихся Государств;

b) предоставлять информацию, которую нельзя получить с учетом законодательства или обычной административной практики одного из Дого­варивающихся Государств;

с) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или про­фессиональную тайну, или секретный торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы национальному законодательству.

И в завершении всего укажем на самое важное - устранение двойного на­логообложение:

Если резидент одного договаривающегося государства получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями соглаше­ния могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, то­гда первое договаривающееся государство должно позволить:

а) в качестве вычета из налога на доход этого резидента вычесть сумму, равную подоходному налогу, выплаченному в этом другом договари­вающемся государстве;

б) в качестве вычета из налога на имущество этого резидента вычесть сумму, равную налогу на имущество, выплаченному в этом другом договари­вающемся государстве.

Эти вычеты в любом случае не превышают той части налога с дохода или с имущества, как было подсчитано до предоставления вычета, которая относится к доходу или имуществу, которые могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, в зависимости от обстоя­тельств.

Если согласно любым положениям соглашений полученный доход или имущество резидента одного договаривающегося государства освобождены от налога в этом государстве, это государство может, тем не менее, при подсчёте суммы налога на остальную часть дохода или имущества этого резидента принять во внимание освобождённый от налога доход или имуще­ство.

В том случае если резидент считает, что действия одного или обоих до­говаривающихся государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с положениями настоящего соглашения, он может, не смотря на средства защиты, предусмотренные национальными законода­тельствами этих договаривающихся государств представить своё дело для рассмотрения в компетентный орган договаривающегося государства, рези­дентом которого он является.

Данный компетентный орган стремится, если он сочтёт заявление обоснованным и если он сам не может прийти к удовлетворительному реше­нию, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего настоящему соглашению.

Кроме того, компетентные органы договаривающихся государств должны стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении настоящего со­глашения. Они могут также консультироваться для целей устранения двой­ного налогообложения в случаях, не предусмотренных настоящим соглаше­нием.

Как известно любое событие имеет свою протяжённость во времени, потому считаю, что немаловажным вопросов в Соглашениях является указа­ние срока их действия. В этом случае мы выделяем 2 аспекта, это: во-первых, момент вступления в силу Соглашений, и, во-вторых, прекращение действия.

Так, моментом вступления в силу
является день, после уведомления Дого­варивающимися Сторонами, по дипломатическим каналам о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу на­стоящего соглашения.

Это положение предусматривает дифференцированный подход:

а) в отношении налогов, взимаемых у источника, - с доходов, выпла­чиваемых первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором настоящее соглашение вступит в силу;

b) в отношении других налогов на доходы и налогов на имущество - за налоговые периоды, начинающиеся первого или после первого января кален­дарного года, следующего за годом, в котором настоящее соглашение всту­пит в силу.

Прекращение действия:

Соглашения остаются в силе до тех пор, пока их действие не будет пре­кращено договаривающимся государством. Каждое договаривающееся госу­дарство может прекратить действие соглашения по дипломатическим кана­лам, путём письменного уведомления о прекращении по меньшей мере за 6 месяцев до окончания любого календарного года, следующего за периодом в 5 лет с даты вступления соглашения в силу. В этом случае действие соглаше­ний прекращается:

- в отношении налогов, удержанных у источника доходов, полученных первого или после первого января календарного года, следующего за го­дом, в котором дано уведомление о денонсации;

- в отношении других налогов, к налогам взимаемым за любой налоговый год, начинающийся с первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором дано уведомление о денонсации.

Заключение.

В своей курсовой работе Мы, рассмотрев целый ряд международных актов, регулирующих проблему исключения двойного налогообложения пришли к выводу, что заключение данных соглашений между государствами является необходимой реальностью для развития международных торговых отношений.

Данные конвенции направлены на стимулирование предпринимательской деятельности, устанавливают равное правовое положение (на основе установления принципа не дискриминации), более тесному международному контакту между странами, развития единой сети рыночных отношений и защите национальных интересов каждого государства.

Настоящие договора не несут задачу разделения или распределение между странами налогов от перемещения товаров, а наоборот стимулируют инициативу осуществления предпринимательской деятельности, обмету, расширения сортимента товаров и услуг, что в конечном итоге сказывается на процессе прогресса цивилизации.

Потребность в заключение данных договоров обусловлено активным ростом торговых отношений РМ с другими странами, что неизбежно приводит к необходимости заключения подобного рода соглашений.

Если рассматривать приоритетные направления в данной области для РМ, то необходимо отметить, что наличие данных соглашений способствует привлечению иностранных инвестиций в экономику РМ. Поэтому, рассмотрев данную проблему в своей курсовой работе, Мы пришли к выводу, что соглашения об избежании двойного налогообложения являются позитивным фактором для РМ, и Мы должны оказывать более пристальное внимание для развития круга данных соглашений.

Используемая литература.

1.Конституция РМ от 29 июля 1994г.

Законы
:

2.Закон РМ О порядке опубликования и вступления в силу официальных актов.

3.Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений. от 4 августа 1992г.

4.Закон РМ О предпринимательстве и предприятиях. №
846-XII
от 22.01.1991г. Нормативные акты по вопросам экономики, банковской деятельности и бюджета. Т2. Кишинёв «Штиинца» 1993г.

5.Закон РМ О Бюджете на 1999г. Приложение к экономическому обозрению Документ №2 1999г

6.Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997г.(1-2 части), и от 17 декабря 1997г. (3 часть).

8.Закон РМ "Об основах налоговой системы" от 17 ноября 1992г. Нормативные акты по вопросам экономики, банковской и финансовой деятельности. Т.3.

9.Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1964г.

Международные источники:

10.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Респуб­лики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход и имущество. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №21 от 3 апреля 1997г.

11.Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №16-17 от 13 марта 1997г.

12.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Респуб­лики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвраще­ния уклонения от уплаты налогов на доход и имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О.№ 30 от 30 мая 1997г.

13.Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвра­щения уклонения от уплаты налогов от 12 апреля 1996г. Ратиф. Парла­ментом РМ. М.О.№31-32 от 15 мая 1997г.

14.Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообло­жения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты нало­гов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №72-73 от 7 ноября 1996г.

15.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Респуб­лики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ.М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

16.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Респуб­лики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

17.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Респуб­лики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имуще­ства и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламен­том РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

18.Соглашение между Правительством РМ и Правительством Респуб­лики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения доходов и иму­щества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф Парла­ментом РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

19.Конвенция между Правительством Республики Молдова и Прави­тельством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. От 29.августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М.О.№ 81-82 от 19 декабря 1996г.

20.Договор "О Создании Экономического Союза" от 24 сентября 1993г. Москва.

Иные источники
:

21.Бухгалтерские и налоговые консультации №11, 1998г, стр. 16

22.Консультации Главного управления налоговой политики Министерства Финансов РМ. Бухгалтерские и налоговые консультации №10, 1998г. стр75.

[1]
Закон РМ О предпринимательстве и предприятиях. №846-XII от 22.01.1991г. Нормативные акты по вопросам экономики, банковской деятельности и бюджета. Т2. Кишинёв «Штиинца» 1993г.

[2]
Конституция РМ от 29 июля 1994г.

[3]
Закон РМ О Бюджете на 1999г. Приложение к экономическому обозрению Документ №2 1999г.

[4]
[4] Конституция РМ от 29 июля 1994г.

[5]
Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997г.(1-2 части), и от 17 декабря 1997г. (3 часть).

[6]
Закон РМ "Об основах налоговой системы" от 17 ноября 1992г. Нормативные акты по вопросам экономики, банковской и финансовой деятельности. Т.3.

[7]
Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1964г.

[8]
Закон РМ О порядке опубликования и вступления в силу официальных актов.

[9]
Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных договоров, конвенций и соглашений. от 4 августа 1992г.

[10]
Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1965г статья 602.

[11]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход и имущество. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №21 от 3 апреля 1997г.

[12]
Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. Ратиф Парламентом РМ. М.О. №16-17 от 13 марта 1997г.

[13]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О.№ 30 от 30 мая 1997г.

[14]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. от 12 апреля 1996г. Ратиф. Парламентом РМ. М.О.№31-32 от 15 мая 1997г.

[15]
Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №72-73 от 7 ноября 1996г.

[16]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ.М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

[17]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О. №52-53 от 11 июня 1998г.

[18]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

[19]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф Парламентом РМ. М.О.№ 47-48 от 27 мая 1998г.

[20]
Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. От 29.августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М.О.№ 81-82 от 19 декабря 1996г.

[21]
Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите инвестиций. М.О. № 75-76 1998г.

[22]
Соглашение между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций. От 17 апреля 1996г. М.О.№69-70 от 23 октября 1997г.

[23]
Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о свободной торговле. М.О. №6 от 23 января 1997г.

[24]
Договор "О Создании Экономического Союза" от 24 сентября 1993г. Москва.

Единственный экземпляр данного договора храниться у депозитария в Республике Беларусь.

[25]
Бухгалтерские и налоговые консультации №11, 1998г, стр. 16.

[26]
Консультации Главного управления налоговой политики Министерства Финансов РМ. Бухгалтерские и налоговые консультации №10, 1998г. стр75.

[27]
Имеется в виду положения той конвенции, которая будет применяться к этому субъекту, в зависимости от обстоятельств (место получения дохода, гражданство и т.д.)