1 Сущность и функции бухгалтерского учета

Содержание

Введение .........................................................................................................	5
Раздел 1 Теоретические основы бухгалтерского учета ..............................	7
Тема 1 Сущность и функции бухгалтерского учета ...................................	7
1.1 Хозяйственный учет: понятие, история развития, виды ......................	7
1.2 Сущность бухгалтерского учета, его роль в системе управления ......	13
1.3 Предмет бухгалтерского учета и содержание его объектов ................	16
1.4 Хозяйственные средства предприятия и их классификация ...............	19
1.5 Метод бухгалтерского учета и характеристика его элементов ...........	22
Тема 2 Бухгалтерский баланс .......................................................................	25
2.1 Бухгалтерский баланс: понятие, роль, назначение ...............................	25
2.2 Структура и содержание баланса ...........................................................	26
2.3 Типы хозяйственных операций и их влияние на баланс ......................	30
Тема 3 Бухгалтерские счета и двойная запись ............................................	32
3.1 Понятие о счетах. Активные и пассивные счета, их строение ............	32
3.2 Двойная запись: сущность и назначение ...............................................	35
3.3 Синтетические и аналитические счета, их роль, взаимосвязь ...........	43
3.4 Классификация счетов ............................................................................	48
3.5 План счетов, его построение и значение ...............................................	55
Тема 4 Регистры, формы и отчетность бухгалтерского учета ..................	56
4.1 Учетные регистры: роль, виды, требования к ним ..............................	56
4.2 Формы бухгалтерского учета: понятие, виды, характеристика ..........	60
4.3 Отчетность предприятия: понятие, значение, правовая основа ..........	62
Тема 5 Учет основных средств и нематериальных активов ......................	63
5.1 Понятие об основных средствах (фондах) ............................................	63
5.2 Документальное оформление поступления и выбытия основных средств	64
5.3 Учет амортизации ОС ..............................................................................	71
5.4 Учет других необоротных материальных активов ...............................	74
5.5 Нематериальные активы, их классификация и оценка ........................	76
Тема 6 Учет производственных запасов и затрат на производство ..........	80
6.1 Классификация производственных запасов, их себестоимость и оценка ..	80
6.2 Документальное оформление поступления и расходования производственных запасов (ПЗ) ............................................................................	81
6.3 Учет поступления запасов и расчетов с поставщиками .......................	83
6.4 Порядок оценки и учета расходования производственных запасов ...	86
6.5 Особенности учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов	91
6.6 Учет инвентаризации производственных запасов ................................	94
6.7 Учет расходов деятельности предприятия ............................................	96
Тема 7 Учет труда и заработной платы .......................................................	103
7.1 Учет личного состава работников ..........................................................	103
7.2 Формы и системы оплаты труда ............................................................	104
7.3 Порядок исчисления видов заработной платы .....................................	106
7.4 Удержания из заработной платы ............................................................	109
7.5 Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда .......	112
7.6 Фонд оплаты труда ..................................................................................	113

Тема 8 Учет готовой продукции и ее реализации ......................................	117
8.1 Готовая продукция: понятие, оценка, организация учета ...................	117
8.2 Синтетический учет годовой продукции ..............................................	117
8.3 Расчеты с покупателями и заказчиками ................................................	118
8.4 Учет доходов от реализации ...................................................................	119
Тема 9 Учет денежных средств, расчетных и кредитных операций ........	121
9.1 Текущий счет: назначение, открытие, документальное оформление операций .........................................................................................................	121
9.2 Валютный счет: открытие, назначение .................................................	128
9.3 Порядок ведения кассовых операций ....................................................	136
9.4 Учет операций с подотчетными лицами ...............................................	141
9.5 Учет расчетов чеками и аккредитивами ................................................	142
9.6 Учет расчетов по претензиям и убыткам ..............................................	146
Тема 10 Бухгалтерский учет в торговле .....................................................	149
10.1 Документальное оформление поступления товаров .........................	149
10.2 Учет реализации товаров .....................................................................	154
10.3 Расчет реализованных товарных наценок и издержек обращения ..	157
10.4 Учет акцизного сбора ...........................................................................	159
Тема 11 Собственный капитал и кредиты банка ........................................	160
11.1 Кредиты банка .......................................................................................	160
11.2 Учет уставного капитала ......................................................................	162
11.3 Учет резервного капитала ....................................................................	164
Тема 12 Учет финансовых результатов, валовых доходов и расходов ....	165
12.1 Учет финансовых результатов .............................................................	165
12.2 Учет валового дохода ...........................................................................	166
12.3 Учет валовых расходов ........................................................................	167
12.4 Порядок начисления налога на прибыль ............................................	169
Тема 13 Финансовая отчетность ..................................................................	172
13.1 Основные требования, предъявляемые к финансовой отчетности и принципы ее составления .............................................................................	172
13.2 Состав и сроки представления отчетности ........................................	172
Список рекомендуемой литературы ............................................................	176
Приложения ....................................................................................................	177

ВВЕДЕНИЕ

В условиях становления и развития рыночной экономики в Украине возрастает роль бухгалтерского учета и экономиче­ского анализа хозяйственной деятельности предприятий всех форм собственности как составной части системы экономической информации и управления. Управление предприятием требует систематической информации об осуществляемых хозяйствен­ных процессах, их характере и объеме, о наличии материаль­ных, трудовых и финансовых ресурсов, их использовании, соб­ственном капитале, обязательствах и финансовых результатах деятельности. Основным источником такой информации явля­ются данные бухгалтерского учета, что установлено Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

Развитие хозяйственных связей в условиях рынка значитель­но расширяет количество пользователей учетной и отчетной информацией. Ими являются не только работники управления, непосредственно связанные с предпринимательством, но и внешние пользователи информации, имеющие прямой фи­нансовый интерес: банки - при принятии решения о предо­ставлении кредитов; поставщики - при заключении договоров на поставку товарно-материальных ценностей; инвесторы, уч­редители, акционеры, которых интересует рентабельность вло­женного капитала и возможность получения доходов (дивиден­дов). Значительный интерес учетно-отчетная информация представляет также для работников налоговых служб, органов государственной статистики и управления.

Пособие написано в соответ­ствии с программой курса "Бухгалтерский учет" учебного плана подготовки студентов экономических вузов, утвержден­ной Министерством образования Украины. Состоит из двух разделов: I "Теоретические основы бухгалтерского учета" и II "Бухгалтерский учет в производственных и торговых предпри­ятиях". Соответственно, в первом разделе раскрывается теоретическое содержание основных категорий и принципов органи­зации бухгалтерского учета, знание которых является неотъем­лемым условием четкого понимания вопросов практики веде­ния учета.

Во втором разделе изложены прикладные задачи бухгалтерско­го учета в производственных и торговых предпри­ятиях применительно к требованиям Закона Украины "О бух­галтерском учете и финансовой отчетности в Украине", национальных Положений (стандартов) бухгалтерского учета, Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обяза­тельств и хозяйственных операций предприятий и организа­ций, законодательных и нормативных актов в области учета, отчетности и налогообложения. Знание перечисленных документов должно научить студентов пользоваться ими при изучении программного материала и строго придерживаться их требований в практике учета.

Учебное пособие широко иллюстрировано примерами, пер­вичными документами и учетными регистрами, формами отчетности, что повышает наглядность изложения. Логическим завершением учебного пособия является рассмотрение содержания учета финансовых результатов и составления финансовой отчетности. Характер изложения вопросов учета и отчетности позволяет надеяться, что пособие будет полезно как для студентов, изучающих курс бухгалтер­ского учета, так и для практических работников.

Раздел 1 Теоретические основы бухгалтерского учета

Тема
1 сущность и функции бухгалтерского учета

1.1 Хозяйственный учет: понятие, история развития, виды

Хозяйственный учет - наблюдение, измерение, регистрация и систематизация фактов и явлений социально-экономической жизни. Результаты наблюдения выражаются с помощью цифр и фиксируются, прежде всего, в количественном измерении. Получив количественное обозначение хозяйственного явления, можно дать ему качественную характеристику.

Объектом хозяйственного учета является деятельность предприятий, организаций, учреждений.

Хозяйственный учет имеет информационное и контрольное значение. С помощью учета получают сведения о всех процессах, операциях, фактах, явлениях, имеющих место в деятельности предприятия (сколько и что производит предприятие, сколько реализовано, численность работающих, количество часов работы машин, оборудования, какова себестоимость и т.д.). Наблюдение, отражение, обобщение фактов и явлений это не конечная цель хозяйственного учета. Учет осуществляется не ради учета, а ради воздействия на хозяйственные процессы и результаты деятельности предприятия. Учет ведется с целью контроля и управления.

Возникновение хозяйственного учета обусловлено потребностями управления. Для его становления необходимы были определенные условия: возрастающие объемы хозяйства, наличие письменности, появление бумаги, развитие арифметики. Истоки учета появились несколько тысяч лет назад в Древнем Египте. Учету более 6000 лет. Естественно, в процессе развития общества, усложнения хозяйственных связей, учет совершенствовался и приобретал все большее значение.

В настоящее время хозяйственный учет ведется во всех странах, на всех предприятиях. За последние годы значительно совершенствовалась техника регистрации и обобщения информации, появились быстродействующие компьютеры.

Для предприятий Украины ведение хозяйственного учета является обязательным и имеет силу закона. Это закреплено в статье 29 « Учет и отчетность» Закона Украины «О предприятиях», где в п.1 сказано «Предприятие осуществляет оперативный и бухгалтерский учет результатов своей работы, ведет статистическую отчетность».

Однако история зарождения и развития учета требует более пристального внимания.

Развитие человеческого общества привело к появлению письменности и возникновению арифметики, которые и создали базу для возникновения учета. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было слишком мало. Однако уже в первобытном обществе выделялось лицо, которое умело вести хозяйство без записей, т.к. результаты труда общины были известны всем.

После изобретения алфавита /Финикиняна/, развития арифметики и усложнения хозяйства, возникла необходимость в регистрации фактов хозяйственной деятельности, т.е. в учете.

Первые проявления систем учета найдены учеными в таких странах Востока, как Древний Египет, Месопотамия, Иудея, Персия, Индия, Китай.

Уже тогда учет материальных ценностей велся по схеме Ок=Он+П-Р, где входящий остаток (Он) повторял величину исходящего остатка (Ок) предыдущего отчетного периода. К этому входящему остатку приплюсовывались поступившие ценности (П) и вычитались отпущенные ценности (Р). Практически, уже тогда была изобретена формула товарного баланса: Он+П=Р+Ок. Объектами учета в Древнем Египте были: зерно, другие продукты питания, рыба, оплата труда лицам, осуществляющим строительство и другие виды работ.

В этот же период (1У-У1 династии) материальный учет сочетается со сметными назначениями. Появляются нормы затрат (например, зерна) на одного человека в зависимости от рейтинга этого человека - начальник, писец, вольнонаемный рабочий, раб, стражник, врач и т.д.

Следует отметить, что в странах Древнего Востока на должность ученика принимались наиболее высокопоставленные лица. Часто их называли лицами, умеющими читать, писать, считать и колдовать. Последнее относилось к умению вести учет.

В древней Персии расцвет учета приходится на годы правления Дария (522-486 гг. до н.э.). В период его правления человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название - «глаза и уши царя». В этот период наравне с документами, отражающими факты хозяйственной жизни, ведется журнал анонимных писем, в котором контролеры вели тайный учет.

В Индии своеобразными регистрами учета были емкости в виде кружек, в которые закладывались камешки (первичные документы). Каждая такая кружка предназначалась для особого объекта и являлась прообразом картотеки.

История учета в Китае насчитывает более 8 тыс. лет. В этой стране служащие складов, в которых хранились материальные ценности, должны были спустя 3 года путем полной инвентаризации передать их другому лицу.

Дальнейшее развитие учет получил в странах античного мира - Древней Греции и Риме. Появление денег в этих странах позволило с одной стороны быть ими объектом учета, а с другой стороны выступать в виде средств в расчетах. Кроме того, появление денег позволило вести учет доходов и расходов, а так же системы налогообложения. В этих странах появляются первые книги, в которых в хронологическом порядке фиксировались факты хозяйственной жизни. В это же время появляются такие понятия, как лицевые счета, в которых отражаются суммы начисления, удержания и к получению. Здесь же может быть и предыдущая задолженность. Развитие производительных сил позволило выделиться ряду отраслей, появляются банки. Все это оказывало влияние на специализацию учета и одновременно развивало контрольные функции.

В эпоху средневековья учет находит свое развитие в разных странах Западной Европы - Англии, Италии, Ватикане, Франции, Испании, Голландии и других. А в эпоху ренессанса происходит качественный скачек в развитии учета. В этот период он становится системным. Все в большей мере бухгалтерия из простой становится двойной. Двойная бухгалтерия получает признание в Европе. С двойной бухгалтерией ассоциируют два автора - Бенедетто Котрульи - купец из Рагузы, написавший книгу «О торговле и совершенном купце» (1458) и Лука Пачоли, великий математик, друг и учитель Леонардо да Винчи. Он написал в 1494 году книгу «Трактат о счетах и записях». В этих книгах впервые речь идет о бухгалтерских счетах, как способе группировки и отражения хозяйственных средств за отчетный период. Иоган Вольфган Гете устами своего героя утверждает «что двойная бухгалтерия является тончайшим открытием человеческого интеллекта».

Уже в этот период учет стал формироваться в науку, т.к. он приобрел свои предмет и метод. С этого периода зарождаются национальные школы бухгалтерского учета: итальянская, французская, немецкая, англо-американская, русская и другие.

Значительное внимание развитию русской школы учета было уделено в эпоху Петра Великого. Войны, которые вел Петр 1, требовали значительных расходов. Следовательно, необходимо было изыскивать доходы на их покрытие. В этой связи в марте 1716г. Петром 1 был издан Воинский Устав, который содержал целый раздел (глава IV) «О купецких книгах и грамотках» (Полн. Собр. Законов Российской империи. Сгб. 1830. т.5, с.400-403). В этом разделе речь шла о счетном уставе. При Петре 1 в России впервые стало употребляться слово «бухгалтер», а первым русским главным бухгалтером был назван Тиммертан. В период царствования Петра 1 была проведена счетная реформа, которая положила начало переходу к западноевропейским формам учета. Уже в этот период от счетных работников требовали чистописания, аккуратности в счетных делах и достоверности данных.

В «Наказе губернаторам и воеводам» от 12 сентября 1728г. отмечалось, что «Книги приходные и расходные иметь в чистоте, и чтобы в них скребенья и поправок не было». Записи следовало вести в специальных книгах, т.к. в противном случае «...всякие непорядки могут произойтить, и приходчик, и расходчик впасть в подозренье» (там же т.8. с. 100).

С этого момента происходит постоянное совершенствование учета. Это выражается в новых приемах и способах, позволяющих не только группировать данные в хронологическом и системном порядках, но и осуществлять калькуляцию единицы выпускаемой продукции, унифицировать оценку хозяйственных средств, углублять метод двойной бухгалтерии.

В дальнейшем развитие и совершенствование учета шло по линии применения графленных счетных книг, разработки специальных счетов бухгалтерского учета. В то время появились такие счета, как «Барыша и наклада» (прибыли и убытки), «Сумнительных платежей» (дебиторы и кредиторы), разрабатываются оборотные ведомости, возникает необходимость в составлении бухгалтерского баланса.

До момента применения вычислительных машин бухгалтерский учет велся вручную. Его развитие и совершенствование осуществлялось по линии применения специальных форм счетоводства, с помощью которых можно было улучшить группировку объектов учета и повысить их аналитическую емкость, т.е. значительно расширить число учитываемых объектов, объединенных каким-либо единым признаком. Например, значительно расширить число наименований учитываемых товаров, материалов, готовой продукции, юридических и физических лиц и др.

Примерно в 30-х годах XX столетия в области учета предприятия стали применять вычислительные машины. Сначала это были арифмометры, затем простейшие бухгалтерские машины, которые позволяли в автоматическом режиме производить все четыре вида арифметических действий. По мере совершенствования вычислительных машин в учете стали применять сначала перфорационные вычислительные машины, а затем электронные первого, второго и последующих поколений. Если до внедрения электронных вычислительных машин (ЭВМ) основным носителем первичной информации был бумажный документ, то с внедрением персональных компьютеров вплотную приблизилась проблема к переходу к так называемой безбумажной форме учета. Именно над этой проблемой работают в настоящее время ученые и специалисты, которые стремятся заменить бумажные носители информации машинными.

Следует отметить, что по мере развития производительных сил, смены политических формаций и развития самого учета, возникает потребность в его специализации для нужд управления.

С помощью учетных данных характеризуется фактическое (отчетное) состояние управляемого объекта. В зависимости от характера учетных сведений и способов их получения различают 3 вида хозяйственного учета:

1) статистический;

2) оперативный (оперативно-технический);

3) бухгалтерский.

Статистический учет
представляет собой систему сбора и обработки данных о наиболее массовых, наиболее качественных и типичных явления хозяйственной и общественной жизни. С помощью этого учета не только фиксируется фактическое состояние важнейших показателей, но и устанавливаются тенденции и закономерности в их развитии. Перечень объектов хозяйственной деятельности, по которым предприятие ведет учет, определяется формами статистической отчетности, которые разрабатывает и утверждает Государственный комитет статистики Украины. Каждое предприятие обязательно регистрируется в местных статистических отделах (управлениях) и в установленном порядке отчитывается перед ними. Важнейшими показателями, например, для предприятий торговли является товарооборот, товарные запасы, их структура, прибыль. Для предприятий транспорта такими показателями являются: количество перевезенных грузов или пассажиров, себестоимость перевозок, прибыль. Перечень показателей зависит от вида деятельности предприятия. Органы статистики сводят, обобщают их в отраслевом и территориальном разрезах. К явлениям общественной жизни, которые отражаются в статистическом учете, относятся: численность населения, его национальный и половой состав, рождаемость, покупательная способность населения и т.п. Для изучения массовых явлений хозяйственной и общественной жизни статистика использует способы сплошного и выборочного наблюдения (перепись населения, оборудования).

Обобщая показатели предприятий, организаций, учреждений Госкомстат Украины получает информацию о состоянии макроэкономики, социальной и общественной сферы.

Оперативный (оперативно-технический) учет
- это система текущего наблюдения, отражения и контроля за важнейшими показателями хозяйственной деятельности предприятий. С помощью этого учета получают сведения о явке на работу, обеспечения предприятия сырьем (товарами), загрузке и работе оборудования, выполнении плана выпуска продукции в производственных предприятиях или плана товарооборота в торговых предприятиях. Особенность оперативного учета: быстрота съема (получения) информации, ее передача и использование для нужд управления и руководства. Оперативный учет ведут практически все службы аппарата управления, работники цехов, складов, материально ответственные лица. От оперативного учета не всегда требуется абсолютная точность информации, главное - ее оперативность и принятие управленческих решений. Это внутренний учет, который ведется с целью оперативного вмешательства в ход основной хозяйственной деятельности в случае сбоев машин, оборудования, снабжения, производства, отгрузки, реализации и других процессов. Он необходим для управления конкретной хозяйственной операцией в конкретных условиях, складывающихся в конкретное время (час, день, декаду). Данные оперативного учета могут фиксироваться в книгах, ведомостях, картах.

Следует отметить, что в настоящее время оперативный учет трансформировался в управленческий
.

Бухгалтерский учет
- это система непрерывного, сплошного взаимосвязанного, документально обоснованного отражения и контроля хозяйственно-финансовой деятельности предприятий. Он ведется во всех предприятиях независимо от вида деятельности и формы собственности.

С 1997г на предприятиях ведется так называемый «налоговый учет», который является составной частью бухгалтерского учета и тесно с ним связан.

Три вида учета используются в единстве, дополняют друг друга и позволяют получать необходимую информацию о фактической деятельности предприятия, основное назначение которой - управление.

Управление предприятиями осуществляется на основе экономической информации. Экономическая информация
- это совокупность показателей, данных, различных сведений об управляемом объекте. Содержание и назначение экономической информации зависит от функций управления (планирования, учета, контроля). Отсюда экономическая информация бывает:

1) плановая (расчетная, прогнозируемая) - это данные бизнес-плана, определяющие объемные показатели работы предприятия на день, месяц, год, перспективу;

2) нормативно-справочная (НСИ), характеризующая нормы, лимиты, тарифы, ставки, размеры отчислений, сборов, обязательных платежей;

3) учетно-экономическая (отчетная), фиксирующая финансовое состояние, фактические итоги и результаты деятельности;

4) аналитическая, получаемая путем оценки, сравнения, сопоставления информации с планом, прошлым периодом, другими предприятиями.

Учетно-экономическая информация
выражается в основном цифрами в виде количественного измерения наблюдаемого объекта. В процессе планирования, учета, контроля хозяйственной деятельности используются следующие основные измерители:

- натуральные;

- трудовые;

- денежный.

Натуральные измерители
- это меры длины, веса, объема, работы (килограммы, штуки, метры). Используются для измерения однородных объектов. Натуральные измерители позволяют вести учет и контроль ценностей в их натурально-вещественном виде, обеспечивать сохранность средств, анализировать наличие средств по конкретным наименованиям, сортам, артикулам.

Трудовые измерители
характеризуют количество рабочих часов, рабочих дней, отработанных каждым работником, что необходимо для начисления зарплаты.

Денежный измеритель
- это универсальный измеритель, позволяющий с помощью установленных цен, тарифов измерять и обобщать все средства в денежной оценке. В качестве денежного измерителя выступает национальная и иностранная валюта (гривни, рубли, доллары). Используя денежный измеритель, определяют себестоимость, сумму расходов и доходов, объем реализации, прибыли, осуществляют расчеты с предприятиями и лицами. Экономическая информация может быть представлена не только в виде этих измерителей, которые характеризуют абсолютное значение явлений, фактов. Для характеристики экономических явлений могут быть использованы и другие показатели: проценты, индексы, средние величины. Эти измерители особенно имеют место в статистическом учете, а также при анализе хозяйственной деятельности предприятия.

1.2 Сущность бухгалтерского учета, его роль в системе управления

Бухгалтерский учет - один из важнейших разновидностей хозяйственного учета.

Единственной сферой применения бухгалтерского учета является предприятие. «Предприятие - это самостоятельный хозяйствующий субъект, имеющий права юридического лица и осуществляющий свою деятельность с целью получения соответствующей прибыли. Предприятие имеет самостоятельный баланс, печать, текущий и другие счета в учреждениях банка. Предприятия могут функционировать на разных формах собственности (индивидуальной, частной, коллективной и т.д.) (ст. 1, 2 Закона Украины «О предприятиях»).

Целью бухгалтерского учета
является «предоставление правдивой и непредвзятой информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств» (ст. 3.1. ЗУоБУ).

Особая роль и значение бухгалтерского учета
состоит в том, что бухгалтерский учет является:

во-первых
, основным источником экономической информации о наличии и движении средств, итогах и результатах деятельности предприятия. При этом наиболее достоверной и полной информации в связи с тем, что бухгалтерский учет представляет собой систему непрерывного, сплошного отражения хозяйственных операций и документального их подтверждения, что придает информации юридическую силу и обоснованность.

С помощью бухгалтерского учета получают информацию, которую не дает ни один другой вид хозяйственного учета (фактическую себестоимость, полученную прибыль, состояние расчетов с бюджетом, банком, поставщиками и покупателями, работниками по оплате труда, другими предприятиями и лицами). На основании данных бухгалтерского учета формируется не только бухгалтерская отчетность, но и статистическая. Большинство абсолютных показателей для заполнения статистических форм берут именно из этих данных. В статье 3.2 ЗУоБУ сказано, что «Финансовая, налоговая, статистическая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета»;

во-вторых
, важнейшим средством контроля (естественно, не единственным) за итогами работы предприятия, за сохранностью средств и эффективным их использованием. Контроль осуществляют все службы аппарата управления, внешние контролирующие органы (налоговая администрация, инспекторы банка, другие контрольно-ревизионные службы). Но в бухгалтерском учете используются свои приемы и способы контроля в процессе отражения хозяйственных операций, присущие только ему. Так, к учету принимаются документы только тщательно проверенные с формальной стороны и по существу. Записи, сделанные в учете на основе документов, периодически уточняются путем инвентаризации. При составлении годового отчета инвентаризация всех средств и расчетов является обязательной;

в-третьих
, самостоятельной функцией управления, которую осуществляют лица, специально подготовленные, имеющие знания в области предмета и метода бухгалтерского учета, умеющие отражать хозяйственные операции в системе счетов бухгалтерского учета способом двойной записи. С помощью способов, специфичных только для бухгалтерского учета, все хозяйственные операции в течение месяца не просто фиксируются, а систематизируются, группируются, информация о них накапливается за месяц. Поэтому бухгалтерский учет ведет самостоятельное структурное подразделение в аппарате управления - бухгалтерия, в состав которой входят профессионалы, получившие образование по специальности «Бухгалтерский учет и аудит». Бухгалтерскую службу возглавляет главный бухгалтер, кроме него могут быть: заместитель главного бухгалтера, ведущий бухгалтер, бухгалтер 1 и 2 категорий, ревизоры.

Учетный аппарат
, осуществляя бухгалтерский учет хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, выполняет в системе управления три функции
:

первая и основная
– информационная
, т.е. непрерывный сбор, обработка, обобщение информации об итогах работы, финансовом состоянии предприятия, его финансовых результатах. Пользователями этой информации является руководитель предприятия, налоговая инспекция, органы государственной статистики, орган, в сфере управления которого находится предприятие, учредители, участники в соответствии с учредительными документами;

вторая – контрольная
. Учет без контроля немыслим. Начинается контроль с подписи главного бухгалтера вместе с руководителем всех документов, которые являются основанием для приема и выдачи товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и денежных средств, а также всех расчетных, кредитных документов. Главный бухгалтер визирует все договоры. Указанные документы без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и к исполнению не принимаются. Подписывая документы на совершение операций, бухгалтер должен быть уверен, что операции не противоречат требованиям законодательных и нормативных актов, не нарушают договорную и финансовую дисциплину, не причиняют вреда государству, собственникам, гражданам и другим юридическим лицам. Контроль осуществляется также в процессе совершения самих операций и принятия их к учету;

третья – аналитическая
, т.е. оценка, анализ основных показателей деятельности с целью выявления и мобилизации внутрихозяйственных ресурсов. На крупных предприятиях анализ может проводиться вместе с другими экономическими службами. По результатам анализа делаются выводы о положительных и негативных явлениях в финансово-хозяйственной деятельности. Эта информация необходима для оперативного руководства и управления.

Бухгалтерский учет на предприятии может осуществлять:

- бухгалтерская служба (отдел), которая является самостоятельным подразделением предприятия и возглавляется главным бухгалтером;

- централизованная бухгалтерия, которая создается при органе управления, и ведет учет подведомственных предприятий или других обособленных подразделений;

- специализированная организация или соответствующий специалист на договорных началах, если предприятие не имеет бухгалтерской службы;

- владелец (руководитель), который ведет учет на небольших предприятиях.

Чтобы данные учета могли быть успешно использованы в управлении, необходимо соблюдать определенные требования.

Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету
, следующие:

1) учет на каждом предприятии должен вестись согласно действующему законодательству и нормативным актам;

2) учетные показатели должны быть сопоставимы с плановыми (прогнозируемыми) и поэтому должно быть обеспечено единообразие фактических и плановых данных;

3) учет однородных средств и операции должен вестись на разных предприятиях одинаково, т.е. учет должен быть унифицированным, что достигается за счет единых методологических правил ведения учета и обязательных для всех предприятий;

4) своевременность получения, обобщения и передачи учетной информации органам управления, статистики, налоговой администрации;

5) полнота и достаточная аналитичность учетных данных, которая должна соответствовать установленным формам бухгалтерской и статистической отчетности;

6) точность и объективность учетных данных, от которых зависит достоверность отчетности предприятия;

7) рациональность и экономичность учета, т.е. учет на предприятиях должен быть организован с наименьшей затратой сил и средств, использованием передовых форм и методов учета, прогрессивной технологией учетных работ.

Правовое обеспечение бухгалтерского учета
- это законодательные и нормативные акты, согласно которым предприятие осуществляет хозяйственно-финансовую деятельность и ведет ее учет.

Правовую основу бухгалтерского учета составляют: законы Верховной Рады Украины (ВРУ); постановления Кабинета Министров Украины (КМУ); постановления Национального банка Украины (НБУ); приказы и инструкции Министерства Финансов Украины (МФУ) и Государственного комитета статистики Украины; приказы и инструкции других министерств и ведомств.

Рассмотрим основные из этих законов и постановлении.

К числу важнейших законов ВРУ, которыми руководствуется предприятие, относятся Законы: «О предприятиях», «О собственности», «О предпринимательстве», «О ценах и ценообразовании», «О налогообложении прибыли предприятия», «О ценных бумагах и фондовой бирже», «О коллективных договорах и соглашениях», «О налоге на добавленную стоимость», «Об оплате труда», «Об отпусках», «Об акцизном налоге», «О подоходном налоге с граждан», «О банкротстве», «О залоге». «Об инвестиционной деятельности», «О применении электронно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торговли, общественного питания и услуг» и другие Законы, регламентирующие деятельность предприятии и систему налогообложения. Главная задача предприятий - не нарушать законы и своевременно платить в бюджет налоги.

Главное место занимает Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (ЗУоБУ), который устанавливает единые методологические правила бухгалтерского учета для всех предприятий независимо от форм собственности и вида деятельности. Закон определяет правовые принципы регулирования организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине.

К числу постановлений КМУ по вопросам бухгалтерского учета можно отнести:

- типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ (от 9.02.1996г. №186);

- такое же положение в промышленности (от 26.04.1996г. №473);

- такое же положение в сельском хозяйстве (от 23.04.1996г. №452);

1.3 Предмет бухгалтерского учета и содержание его объектов

Под предметом бухгалтерского учета следует понимать все то, что изучается, исследуется, отражается, контролируется в процессе наблюдения за деятельностью.

Деятельность - это целенаправленное действие лица или коллектива. Цель деятельности - получение прибыли. Для осуществления деятельности необходимы определенные средства, которые надо использовать так, чтобы получить прибыль. Поэтому предметом бухгалтерского учета
являются средства, их состояние, движение и использование в процессе осуществления деятельности предприятий, организаций, учреждений. В этом определении дано:

а) основное содержание предмета бухгалтерского учета, его основной объект - средства (ресурсы, имущество), без чего невозможна деятельность;

б) область применения бухгалтерского учета – предприятия, организации, учреждения.

Таким образом, любое предприятие имеет средства, но должно уметь ими распоряжаться с наилучшим их использованием и при наименьших затратах материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Без рационального использования средств невозможно обеспечить получение прибыли, т.е. выполнить основную цель предприятия. Вот почему предметом бухгалтерского учета является наличие и использование средств.

Наиболее полно предмет бухгалтерского учета может быть выражен через формулу расширенного воспроизводства:

Д-Т-...п<СТ
РС
...т
¢
-д
¢
,

где Д
и Д
¢ -
деньги и новые деньги;

Т
и Т
¢
- товар и новый товар;

П
- процесс производства;

СТ
- средства труда;

РС
- рабочая сила.

Д, Т
- символизируют хозяйственные средства до процесса производства;

Д-Т, ... П ..., Т
¢ - Д
¢ - отражают хозяйственные процессы, в т.ч. материально-технического снабжения, производства и реализации;

Т
¢, Д
¢ - это готовая продукция и конечный финансовый результат, который выражается в большей сумме полученных денег (выручка от реализации), чем вложенных (Д).

Таким образом, под предметом бухгалтерского учета следует понимать хозяйственные средства в их кругообороте и условиях осуществления хозяйственных процессов, направленных на получение прибыли.

Каковы же основные объекты, которые отражаются в бухгалтерском учете?

Конкретными объектами бухгалтерского учета являются:

1) хозяйственные средства, их виды, состояние и движение (основные средства, материалы, денежные средства, готовая продукция и т.п.);

2) источники формирования средств (взносы учредителей, участников предприятия, кредиты банков, средства, получаемые от продажи акций, прибыль, задолженность перед предприятиями и лицами), представляющие собой собственный капитал, долгосрочные и текущие обязательства предприятия;

3) хозяйственные процессы и хозяйственные операции, вызывающие движение и изменение средств;

4) хозяйственные факты, которые имеют место в процессе деятельности (порча, естественная убыль, стихийные бедствия и т.п.) и которые вызывают изменение средств;

5) доходы, расходы и финансовые результаты;

6) расчеты с лицами и предприятиями (физическими и юридическими).

Рассмотрим краткое содержание этих объектов.

Для выполнения хозяйственной деятельности предприятия имеют здания, сооружения, станки, оборудование, сырье, топливо, комплектующие узлы и детали, деньги. При этом одни предприятия здания имеют собственные, другие их арендуют. Основные запасы для производственного предприятия - это сырье, для торгового - товары. Денежные средства могут находиться на счетах в банке и в кассе. Объем и содержание средств предприятия зависит от объема и характера его деятельности. За всеми средствами, имеющимися на предприятии, устанавливается материальная ответственность. Это касается, прежде всего, основных средств, ТМЦ, денежных средств в кассе.

Все средства предприятие получает из определенных источников. Для государственных предприятий средства выделяются государством и закрепляются на период их деятельности. В предприятиях других форм собственности источником средств являются взносы учредителей, участников или собственника. Взносы производятся на момент открытия предприятия и могут быть представлены в виде основных средств, материальных и нематериальных активов, денег и т.п. Общая сумма этих взносов составляет уставный фонд предприятия, его стартовый капитал. В процессе деятельности предприятие пользуется и другими источниками средств (кредиты банка, заемные средства, прибыль). Все указанные источники представляют обычные средства и по отношению к предприятию могут быть собственными и заемными. За счет этих средств формируется имущество предприятия в виде основных и оборотных средств. Естественно между самими средствами и источниками существует обязательное равенство. Это одни и те же средства, но представленные с одной стороны - по видам, составу, а с другой – по источникам их образования.

Осуществляя деятельность, предприятие может встретиться с непредусмотренными действиями и фактами, которые не составляют его цели и задачи. К примеру, кража, пожар, разные стихийные бедствия причиняют ущерб предприятию.

Перечисленные факты и явления вызывают непланированные потери и, как правило, уменьшение средств предприятия.

Последующий объект бухгалтерского учета имеет чрезвычайно важное значение, ибо как будут использованы средства, зависит выполнение цели предприятия. Вся деятельность предприятия связана с расходами (затратами) - это плата за транспорт, коммунальные услуги, расходы по оплате труда работников, обязательные платежи в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, амортизация основных средств и нематериальных активов, расходы по рекламе, материальные затраты и т.д. Затраты не что иное как средства, которые предприятие расходует на обеспечение своей деятельности. На их возмещение предприятие получает определенные доходы. Сопоставляя доходы с расходами, определяется финансовый результат - прибыль или убытки. Это общая схема определения результата деятельности, но в практической деятельности бухгалтерской службы формирование финансового результата дело весьма сложное и ответственное. Надо тщательно контролировать целесообразность всех затрат, предупреждать непланируемые потери, изыскивать возможности сбыта и реализации готовой продукции, получение прибыли. От прибыли начисляется налог, подлежащий уплате в бюджет. Оставшаяся часть прибыли используется на предприятии.

Осуществляя деятельность, предприятие вступает во взаимоотношения с другими предприятиями и лицами (поставщиками, покупателями, подотчетными лицами, финансовыми органами, работниками по оплате труда, банком по ссудам и т.п.). Все взаимоотношения строятся на основе расчетов, т.е. денежного (стоимостного) возмещения обязательств. В процессе расчетов возникает два вида задолженности: дебиторская и кредиторская. Дебиторская задолженность - это задолженность других лиц и предприятий данному предприятию (задолженность покупателей за отпущенные ТМЦ, задолженность лиц по недостачам, задолженность предприятий по предъявленным им претензиям). Дебиторы - это должники предприятия. Кредиторская задолженность - это задолженность данного предприятия другим предприятиям и лицам (поставщикам за полученные ТМЦ, финансовым органам по налогам, работникам предприятия по оплате труда, разным предприятиям за услуги). Кредиторы - это предприятия и лица, которым данное предприятие обязано оплатить, выдать, поставить (если была предоплата). Во всех расчетах принимают участие средства. Предприятие постоянно что-то берет взаймы, что-то дает в долг. И это движение средств вполне нормально и закономерно, учитывая, что существуют товарно-денежные отношения.

Подводя итог сказанному, совершенно очевидны роль и назначение средств в деятельности предприятия и составляющих содержание предмета бухгалтерского учета.

1.4 Хозяйственные средства предприятия и их классификация

Хозяйственные средства, являясь предметом бухгалтерского учета, для правильного их учета и контроля группируются по двум признакам:

- первый - по видам, составу, размещению;

- второй - по источникам формирования (образования).

Первая группировка характеризует состав средств или где они размещены. В соответствии с Законом Украины «О предприятиях» имущество предприятия состоит из основных и оборотных средств.

Вторая группировка характеризует источники средств или их целевое назначение. «Имущество принадлежит предприятию на правах собственности или полного их хозяйственного ведения» - так записано в ст. 10 третьего раздела ЗУ «О предприятиях».

Рассмотрим классификацию средств по этим двум группировкам.

Хозяйственные средства по видам, составу, размещению делятся на: необоротные активы, оборотные активы, расходы будущих периодов.

К необоротным активам
относятся: нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые инвестиции, незавершенное строительство.

К оборотным активам
относят: запасы всех видов (материалы, топливо, запасные части, незавершенное производство, готовая продукция, товары и др.), векселя полученные, денежные средства, расчеты (задолженность юридических и физических лиц перед предприятием) за товары, работы, услуги, по налогам и другим платежам с бюджетом и т.д.

К расходам будущих периодов
относят оборотные активы, выраженные в затратах отчетного периода, которые подлежат отнесению на расходы последующих отчетных периодов.

Нематериальные активы
- это средства, не представляющие материальных ценностей, но приносящие предприятию прибыль (торговые марки, патенты, ноу-хау, программы для компьютеров).

Основные средства
- это материальные активы стоимостью свыше 500 грн. за единицу и сроком полезного использования (эксплуатации) более 1 года. К ним относятся здания, сооружения, транспортные средства, вычислительная техника, машины, оборудование, мебель. Основные средства не изменяют своей натурально-вещественной формы, переносят свою стоимость по частям путем ежемесячного начисления амортизации и включения ее на затраты производства или обращения.

Нематериальные активы и основные средства представляют собой средства долгосрочного функционирования и являются необоротными активами.

Оборотные средства
- это средства, находящиеся в обороте и обеспечивающие процесс производства, реализации. В основном это средства кратковременного функционирования. По своей однородности и своему назначению оборотные средства классифицируются на:

а) сырье, материалы - исходные материальные ценности, из которых осуществляется производство продукции. Они потребляются в одном производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на выпущенную продукцию. Объем, перечень сырья на предприятии зависит от характера и специфики его деятельности. Например, для макаронной и обувной фабрик необходимо разное сырье. В торговле материалы используются в основном для хозяйственных нужд (стиральные порошки, мыло, средства дезинфекции);

б) малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) - предметы труда стоимостью менее стоимости основных средств (инструменты, инвентарь, калькуляторы, мебель). Это предметы, которые обслуживают процессы производства и реализации, сферу управления, имеют малую цену за единицу и используется на предприятии не больше одного года;

в) готовая продукция (в производственных предприятиях) - это предметы обращения, подлежащие реализации;

г) денежные средства - важнейшая разновидность оборотных средств, без которых функционирование предприятия невозможно. Денежные средства находятся в разных местах: на счетах банка, в кассе, в пути (в предприятиях, которые осуществляют реализацию за наличный расчет и сдают выручку в банк через инкассатора);

д) средства в расчетах, так называемая дебиторская задолженность -задолженность покупателей за реализованные им ТМЦ, по которым не поступили платежи; задолженность дебиторов по векселям полученным, которые вместо денег оформили долговое обязательство; задолженность подотчетных лиц по выданным им из кассы авансам. Дебиторская задолженность означает, что средства предприятия находятся временно у других лиц и предприятий.

Оборотные средства бывают:

нормируемые, по которым устанавливается норматив (лимит) запаса (материалы, МБП, готовая продукция, товары и т.п.);

ненормируемые (денежные средства, средства в расчетах).

Отвлеченные средства
- это средства предприятия, изъятые из оборота и направленные на определенные цели. Отвлеченными средствами считаются отчисления (взносы), использование прибыли в течение года на уплату налогов, на производственное и социальное развитие предприятия, на образование собственного капитала.

Убытки
- форма окончательного выбытия средств, которая происходит в результате превышения расходов над доходами. Убытки характеризуют нерациональное размещение средств, которые навечно изъяты из сферы производства и обращения. Они свидетельствуют об отрицательном финансовом результате деятельности предприятия и не должны иметь места. Убытки подлежат возмещению за счет прибыли последующих периодов, прочего собственного капитала учредителей.

Хозяйственные средства по источникам образования делятся на:

1) собственные (закрепленные);

2) заемные (временно-привлеченные).

Собственными средствами
являются: уставный и паевой капитал, дополнительный и резервный капитал, целевые поступления, страховые резервы и т.д.

Заемными средствами
являются долгосрочные и краткосрочные кредиты банка, а также кредиторская задолженность (текущие обязательства).

Что они собой представляют?

Все виды капитала - это сумма накопленных средств для определенной цели. Они представляют основной источник собственных средств, разнообразных по структуре и назначению. Главные из них:

Уставный капитал
- сумма основных и оборотных средств, образовавшихся за счет государства (в гос. предприятиях) или за счет собственника (акционеров, учредителей, участников). Сумма уставного капитала фиксируется в учредительных документах. Уставный капитал - это общая стоимость активов, являющихся взносом собственников в капитал предприятия.

Паевой капитал
предназначен для обобщения информации о величине паевых взносов членов потребительских обществ, коллективного сельскохозяйственного предприятия, жилищно-строительного кооператива и других предприятий, предусмотренных учредительными документами.

Дополнительный капитал
- это накопленные суммы, на которые стоимость реализации выпущенных акций превышает их номинальную стоимость, а также сумма дооценки активов и стоимость необоротных активов, полученных предприятием от других лиц и т.п.

Резервный капитал
- это стоимость созданного резерва средств в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами за счет прибыли предприятия.

Подробно со всеми видами собственного капитала можно познакомиться в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Прибыль
- источник пополнения средств, как самого предприятия, так и бюджета (через налог на прибыль). Она определяется в результате превышения доходов над расходами и характеризует положительный финансовый результат, который является целью деятельности любого предприятия. Прибыль, оставляемая после уплаты налога, используется на производственное и социальное развитие, материальное поощрение. Это очень важный источник собственных средств, от которого зависит дальнейшее развитие предприятия.

Предприятие может использовать и другие источники собственных средств: безвозмездное получение средств в виде благотворительных взносов и пожертвований, доходы от ценных бумаг, дотации из бюджета, поступления от разгосударствления и приватизации.

Часть средств предприятию предоставляется во временное пользование от банков и других предприятии, т.н. обязательства предприятия
.

Кредиты банка
- это ссуды, долг, которые предприятие берет на определенную цель, на условиях возврата, платности, срочности. Они бывают краткосрочные (до 1 года) и долгосрочные (на срок более 1 года). Банк предоставляет кредит на основе кредитного договора. Кредит - источник заемных средств.

Кредиторская задолженность (текущие обязательства)
- это те средства, которые предприятие получило, но не произвело оплаты (задолженность поставщикам за полученное сырье, топливо, МБП, товары, задолженность разным предприятиям за услуги). Кредиторской задолженностью являются также обязательства предприятия по оплате труда, по налогам и обязательным платежам. Особенность этих обязательств, заключается в том, что средства из этих источников образуются путем начисления, а не получения извне. Задолженность эта возникает в связи с тем, что момент ее начисления (работникам, соцстраху, бюджету, Пенсионному фонду и т.п.) не совпадает с моментом погашения задолженности (выдачи зарплаты, уплаты налогов, перечисления сумм в фонд социального страхования, в Пенсионный фонд и т.п.). По сути эти средства находятся у предприятия временно с момента начисления задолженности до момента уплаты. Но это носит постоянный характер. Кредиторскую задолженность предприятие использует как временно привлеченный (заемный) источник средств.

Подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что две группировки средств представляют одни и те же средства, но сгруппированные по двум признакам:

с одной стороны - из чего они состоят, т.е. чем располагает предприятие, каковы его активы;

с другой - за счет чего эти же средства сформированы (образованы), т.е. собственный капитал предприятия и его обязательства.

Существует всегда суммарное равенство этих двух группировок средств.

Общая сумма хозяйственных средств по составу (активы) обязательно равна общей сумме средств по источникам образования (собственный капитал и обязательства). На этом равенстве построен бухгалтерский баланс.

Классификация хозяйственных средств по составу и размещению представлена рисунком 1.1.

1.5 Метод бухгалтерского учета и характеристика его элементов

Метод (греч. исследование) - это способ исследования, изучения, отражения предмета (объекта). Если под предметом бухгалтерского учета понимается все то, что отражается, то под методом - как это отражение осуществляется, какими конкретно способами или приемами. В бухгалтерском учете используется не один такой способ, а несколько.

Метод бухгалтерского учета
- это система (совокупность) способов и приемов, которые обеспечивают сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение и контроль объектов бухгалтерского учета.

Элементы метода бухгалтерского учета
- это конкретные приемы и способы, обеспечивающие сбор, обработку, систематизацию, накопление, обобщение информации о наличии и движении хозяйственных средств, итогах и результатах работы предприятия.

Рисунок 1.1 – Классификация хозяйственных средств

Элементами метода бухгалтерского учета являются:

документация и инвентаризация - способы первичного наблюдения, отражения (регистрации) объектов бухгалтерского учета;

оценка и калькуляция - способы стоимостного измерения средств и процессов;

счета и двойная запись - способы текущего отражения, группировки и систематизации объектов бухгалтерского учета;

баланс и отчетность - способы итогового обобщения средств и результатов деятельности.

Все элементы метода бухгалтерского учета используются в совокупности, взаимосвязи и логической последовательности, дополняют друг друга и обеспечивают отражение хозяйственных средств и хозяйственных операций.

Что они собой представляют, и в чем проявляется их логическая последовательность?

Документация
- это система непрерывного отражения хозяйственных операций документами. Документ - это письменное свидетельство того, что совершилось. Это способ первичной регистрации хозяйственной операции и тех изменений, которые произошли в результате этой операции (поступление товарно-материальных ценностей (ТМЦ), отпуск ТМЦ, получение денег или их выдача). Все ТМЦ и другие объекты учета должны иметь денежное измерение. Это обеспечивается с помощью их оценки.

Оценка
- это способ денежного измерения средств с помощью цен, тарифов в соответствующей денежной единице. Для исчисления суммы затрат, связанных с определенными процессами и операциями, используется калькуляция.

Калькуляция
- это способ исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Хозяйственных операций на предприятии происходит множество. Они вызывают движение средств, изменение источников средств. Возникает необходимость группировки операций по их однородности. С этой целью используются бухгалтерские счета и двойная запись.

Бухгалтерские счета
- это способ группировки объектов по их экономической однородности. С помощью счетов обеспечивается учет наличия и движения каждого вида средств, каждого источника средств. Любая операция вызывает всегда двойственное и взаимосвязанное движение средств. Поэтому все операции отражаются в бухгалтерском учете способом двойной записи.

Двойная запись
- способ двойственного и взаимосвязанного отражения операций на двух счетах.

Записи операций на счетах производятся на основе документов. На счетах формируются учетная, документально подтвержденная информация о наличии и движении средств. Но чтобы эта информация была юридически полноценной, периодически проводятся инвентаризации.

Инвентаризация
- это способ проверки фактического наличия средств (основных средств. ТМЦ, наличных денег, денежных документов, расчетов). С помощью инвентаризации учетные данные уточняются и обеспечивается их реальность.

Записи на счетах ежемесячно обобщаются и на основе обобщенных данных составляется баланс и отчетность.

Баланс
- это способ группировки и обобщения хозяйственных средств в денежной оценке на первое число. Баланс по своему экономическому содержанию представляет собой отчет предприятия о наличии средств.

Отчетность
- это способ обобщения итогов и результатов деятельности (выручка, себестоимость, финансовый результат).

Полное содержание и назначение указанных элементов метода бухгалтерского учета дается в последующих параграфах.

Тема 2 Бухгалтерский баланс

2.1 Бухгалтерский баланс: понятие, роль, назначение

Бухгалтерский баланс является основным источником информации о наличии и структуре средств предприятия. Форма баланса и порядок его составления предусмотрены Положением (стандартом) по бухгалтерскому учету в Украине №2.

Термин «баланс» латинского происхождения, означает двоечашие, равновесия. С французского буквально переводится «весы», т.е. соотношение двух сторон с помощью которых уравновешиваются какие-то показатели. Упоминание о бухгалтерском балансе относится к 1408 году. Бухгалтерский баланс стал первым опытом применения балансового обобщения ряда экономических показателей.

В бухгалтерском учете баланс означает два понятия:

во-первых, это один из элементов метода учета, представляющий итоговое обобщение хозяйственных средств;

во-вторых, это отчетная таблица, важнейшая форма бухгалтерской отчетности (форма №1), характеризующая финансовое состояние предприятия, организации, учреждения.

В данном параграфе рассматривается первое понятие. Что же это за элемент?

Бухгалтерский баланс
- это способ обобщения и экономической группировки в денежном выражении хозяйственных средств по их составу и источникам образования на определенную дату.

Особенности бухгалтерского баланса:

1) в балансе отражается не движение средств, а их наличие, состояние;

2) обобщение средств производится на определенную дату - это первое число месяца, квартала, года. Отсюда балансы бывают месячные, квартальные, годовые;

3) всегда баланс составляется в денежном выражении, что дает возможность обобщать самые разнородные средства, которыми владеет предприятие;

4) средства в балансе группируются по двум признакам:

а) по составу, видам, размещению (активы);

б) по источникам образования (собственный капитал и обязательства – пассивы).

Внутри этой двойственной группировки средства классифицируются по экономической однородности. Поэтому в балансе средства не только обобщаются, но и группируются;

5) в балансе всегда соблюдается равенство итогов средств по составу и по источникам образования;

6) сумма баланса (его итог, валюта) означает общую сумму средств, которой располагает предприятие на определенную дату.

Назначение бухгалтерского баланса – получить информацию о состоянии хозяйственных средств в целом и по отдельным экономическим однородным группам с целью анализа, контроля, управления ими.

Баланс составляют все предприятия, являющиеся юридическими лицами. Общие правила составления и представления бухгалтерского баланса установлены ПБУ 1-2. Форма баланса является единой для всех юридических лиц. Баланс составляется без подчисток и помарок.

Баланс – отчет о финансовом состоянии предприятия, отражающий на определенную дату его активы, обязательства и собственный капитал (ст.5 ПБУ 1).

Целью составления баланса является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии предприятия на отчетную дату (ст.5 ПБУ 2).

Итог активов баланса должен равняться сумме обязательства и собственного капитала (ст.8 ПБУ 2).

2.2 Структура и содержание баланса

В бухгалтерском балансе средства группируются по двум признакам, поэтому баланс строится в виде таблицы, состоящей из двух сторон. Левая сторона баланса называется актив (а), правая – пассив (П). Это две равновеликих стороны, отражающих одни и те же средства, но сгруппированные по двум признакам. В активе
группируются и обобщаются хозяйственные средства по их составу, видам, размещению. В пассиве
группируются и обобщаются хозяйственные средства по источникам образования. Если актив показывает чем, какими видами средств располагает предприятие, то пассив характеризует источники их образования, т.е. принадлежность этих средств данному предприятию (собственные это средства или заемные).

Средства в балансе группируются по признаку их экономической однородности. Сгруппированные средства записываются в балансе отдельными строчками, которые называются статьями баланса. Статья
- основной элемент баланса и означает обобщенный показатель определенного вида средств (основные средства, материалы, уставный капитал) без их конкретизации. Значение статьи баланса соответствует значению одного или нескольких бухгалтерских счетов. Статья и счет чаще всего имеют одинаковые значения. Рядом с названием статьи в скобках ставится номер счета. Номер статьи (строки) баланса проставляется в отдельной графе. Значение некоторых счетов в балансе объединяется в одну статью. В этом случае по этой статье (строке) будет указано несколько номеров счетов.

Однородные по своему экономическому содержанию статьи баланса объединяются в разделы. В активе и пассиве баланса разное количество разделов: в активе – 3, в пассиве – 5. Деление баланса на разделы подчинено задачам контроля и анализа состояния средств. Структура баланса является единой для всех предприятий (кроме банков) независимо от формы собственности и вида деятельности. Но каждое предприятие заполняет только те статьи, которые имеют место на данном предприятии. На момент открытия предприятие обязано составить начальный (вступительный) баланс, показав все средства, с которыми начинают свою деятельность.

Баланс – это равновесие, которое основывается на равенстве итогов активов и пассивов, на равенстве средств по видам и по источникам их образования. Во вступительном балансе может быть всего две статьи: одна в активе, составляющая сумму первоначальных взносов участников (собственников) предприятия в виде денежных средств; другая – в пассиве, представляющая уставный капитал, равная сумме денег, внесенных участниками. Если взносы производятся в виде основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, то соответственно они будут показаны по нескольким статьям баланса, т.к. это разные виды средств. Общая же их сумма составляет уставный капитал предприятия, его стартовый капитал и характеризует принадлежность взносов данному предприятию. В процессе деятельности появляются новые виды средств, новые источники средств (кредиты банка, прибыль), но равенство актива и пассива баланса всегда сохраняется. По общему итогу актив и пассив – это две равнозначные стороны баланса (таблица 2.1). Содержание статей баланса раскрывает ПБУ 2.

В первом разделе актива «Необоротные активы»
отражаются средства долговременного функционирования – нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые инвестиции, размещенные на длительный срок, незавершенное строительство. Это разные виды средств, но объединяет их то, что они не участвуют в обороте и полностью покрываются за счет собственных средств. Нематериальные активы и основные средства в итоге баланса включаются по остаточной стоимости.

Во втором разделе актива «Оборотные активы»
находят отражение оборотные средства в виде запасов материальных ценностей (материалы, МБП, готовая продукция, товары). По своей функциональной роли они совершенно разные.

Общее между ними:

а) все участвуют в обороте,

б) по всем устанавливается норматив запаса, который обеспечивает бесперебойный процесс производства и реализации (в торговых предприятиях только реализации);

в) запасы в промышленных и сельскохозяйственных предприятиях потребляются в одном производственном цикле;

г) источником их формирования могут быть как собственные, так и заемные средства (кредиты, задолженность поставщикам).

В этом разделе отражаются также затраты, которые предприятием произведены, но которые в себестоимость отчетного периода по действующей методологии учета не могут быть отнесены. Сюда относятся затраты на продукцию, которая не прошла полностью технологический цикл, и не может быть выпущена и сдана как готовая продукция. Это так называемое «Незавершенное производство». В торговле - это затраты, приходящиеся на остаток товаров, нереализованных к концу месяца.

Во втором разделе актива также дана группировка денежных средств и средств в расчетах. Это тоже оборотные средства, но они не нормируются. Исключение составляет статья "Касса", где устанавливается лимит наличных денег (совместно с учреждением банка, обслуживающим данное предприятие). Особого контроля требует в этом разделе статьи по группе «Расчеты с дебиторами». Надо своевременно взыскивать дебиторскую задолженность, не пропуская сроков исковой давности, добиваться ее снижения.

В третьем разделе актива «Расходы будущих периодов»
отражаются уже произведенные расходы, но относящиеся к последующим отчетным периодам.

В первом разделе пассива «Собственный капитал»
показываются собственные средства предприятия в виде уставного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли. Прибыль в валюте баланса включается как оставшаяся (нераспределенная), т.е. полученная сумма за отчетный период минус использованная. Целевое назначение первого раздела баланса - покрытие основных, отвлеченных и части оборотных средств. Если в первом разделе пассива баланса отражаются все собственные средства, а в первом разделе актива - необоротные активы, то разница между ними (1П - 1А) будет свидетельствовать о том, сколько оборотных средств сформировано за счет собственных средств.

Во втором разделе пассива «Обеспечение последующих расходов и платежей»
показываются предварительно начисленные расходы на оплату будущих отпусков, гарантийные обязательства, а также остатки средств целевого финансирования и целевых поступлений.

В последующих разделах пассива баланса группируются: долгосрочные кредиты и обязательства (III раздел); краткосрочные кредиты и кредиторская задолженность (IV раздел)
. Долгосрочные кредиты банка могут быть использованы и на создание источника финансирования затрат по приобретению и строительству новых объектов основных средств (машин, оборудования, зданий и т.п.). Целевое назначение средств IV раздела пассива - временное покрытие недостающих, в основном, оборотных средств.

В пятом разделе «Доходы будущих периодов»
определяются уже полученные доходы, но относящиеся к последующим отчетным периодам.

Таблица 2.1 - Баланс предприятия на 1.03

АКТИВ		ПАССИВ
Наименование разделов, статей	Сумма, тыс грн.	Наименование разделов, статей	Сумма, тыс грн.
I. Необоротные активы Нематериальные активы: остаточная стоимость первоначальная стоимость износ Незавершенное строительство Основные средства: остаточная стоимость первоначальная стоимость износ Долгосрочные финансовые инвестиции Долгосрочная дебиторская за­долженность Другие необоротные активы Всего по разделу 1	14000 16000 2000 14000	I. Собственный капитал Уставный капитал Дополнительный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Всего по разделу 1	16000 7000 23000
		II. Обеспечение последующих расходов и платежей Обеспечение выплат персоналу Другие обеспечения Целевое финансирование Всего по разделу 11
II. Оборотные активы Запасы: производственные запасы незавершенное производство готовая продукция товары Векселя полученные Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги Дебиторская задолженность по расчетам: с бюджетом по выданным авансам по внутренним расчетам Денежные средства в национальной валюте в иностранной валюте Другие оборотные активы Всего по разделу II	4700 10000 14700	III. Долгосрочные обязатель­ства Долгосрочные кредиты банков Долгосрочные финансовые обя­зательства Всего по разделу III
		IV. Текущие обязательства Краткосрочные кредиты банков Векселя выданные Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги Обязательства по расчетам: по полученным авансам с бюджетом по внебюджетным платежам по страхованию по оплате труда с участниками по внутренним расчетам Другие текущие обязательства Всего по разделу IV	2000 700 3000 5700
III. Расходы будущих периодов	V. Доходы будущих периодов
БАЛАНС	28700	БАЛАНС	28700

2.3 Типы хозяйственных операций и их влияние на баланс

В балансе отражается состояние средств, их наличие на первое число. Но в процессе хозяйственной деятельности происходит масса операций, которые вызывают изменение (движение) средств и источников их формирования.

Хозяйственная операция
- действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 ЗУоБУ).

По характеру влияния на баланс все хозяйственные операции делятся на 4 типа. Отсюда и 4 типа изменений в балансе:

первый - изменение только в активе, т.е. изменение происходит только в составе средств. При этом один вид средств увеличивается, другой - уменьшается на одну и ту же сумму;

второй - изменение только в пассиве, когда происходит видоизменение источников средств: один источник средств увеличивается, другой - уменьшается на одну и ту же сумму;

третий - одновременное изменение в активе и пассиве баланса в сторону увеличения, т.е. операция затрагивает средства по составу и средства по источникам образования. Это происходит при поступлении средств и при этом увеличивается сумма баланса;

четвертый - одновременное изменение в активе и пассиве баланса в сторону уменьшения. Это происходит при выбытии средств, погашении обязательств перед кредиторами. Сумма баланса уменьшается.

Схематично эти операции и соответственно изменения в балансе выглядят так:

1. А +, А -

2. П +, П -

3. А +, П +

4. А -, П -

Для примера возьмем несколько хозяйственных операций, по которым определим характер и тип изменений в балансе (таблица 2.2). Перечень этих операций можно продолжить. Но по характеру изменений статей баланса все операции сводятся к четырем типам.

Таблица 2.2 – Типы изменений в балансе

Хозяйственные операции за март			Характер изменении в статьях баланса	Тип изме­нении
№	Содержание	Сумма
1	Получены деньги в кассу с текущего счета на хозяйственные нужды	300	Касса 300 (+) Текущий счет 300 (-)	1
2	Выдано в подотчет завхозу Сопко И.Ф.	200	Касса 200 (-) Расчеты с подотчетными лицами 200 (+)	1
3	Приобретены в кассу принадлежности завхозом Сопко И.Ф.	190	Материалы 190 (+) Расчеты с подотчет­ными липами 190 (-)	1
4	Возвращена в кассу неиспользованная сумма завхозом Сопко И.Ф.	10	Касса 10 (-) Расчеты с подотчет­ными лицами 10 (-)	1
5	Возвращена в банк неиспользованная сумма	Текущий счет 10 (+) Касса 10 (-)	1
6	Получены МБП от поставщика, расчет за которые не произведен	5000	МБП 5000 (+) Расчеты с постав­щиками 5000 (+)	3
7	Оплачено (перечислено) поставщикам за полученные МБП	5000	Расчеты с поставщи­ками 5000 (-) Текущий счет 5000 (-)	4
8	Получена ссуда банка на срок до 1 года и зачислена на текущий счет	40000	Текущий счет 40000 (+) Краткосрочные кредиты 40000 (+)	3
9	Образован за счет прибыли резервный капитал	3000	Прибыль 3000 (-) Резервный капитал 3000 (+)	2
10	Удержан подоходный налог с работников предприятия в пользу бюджета	600	Расчеты по оплате труда 600 (-) Расчеты с бюджетом 600 (-)	2

Вывод: Под влиянием хозяйственных операций баланс видоизменяется, но равенство его актива и пассива никогда не нарушается. Это связано с тем, что каждая хозяйственная операция вызывает:

во-первых, двойственное изменение (в двух статьях баланса);

во-вторых, взаимосвязанное изменение только в тех конкретно статьях баланса, в которых эти изменения произошли;

в-третьих, изменения всегда отражаются на одну и ту же сумму, что по одной статье баланса, что по другой.

На двойственном и взаимосвязанном характере изменений в балансе под влиянием хозяйственных операции основан способ отражения операций в бухгалтерском учете, который именуется «двойная запись». Его необходимость связана с тем, что сами операции в балансе не отражаются, но где-то необходимо отражать эти изменения, группировать сами операции, накапливать в течение месяца информацию о них, обобщать сумму изменений и определять новое состояние средств. Для этого предназначены такие элементы метода бухгалтерского учета как счета и двойная запись.

Тема 3 Бухгалтерские счета и двойная запись

3.1 Понятие о счетах. Активные и пассивные счета, их строение

В балансе средства обобщаются на первое число каждого месяца. Но деятельность предприятия не прекращается и в процессе ее совершаются операции, вызывающие движение средств.

Для контроля хозяйственных операций и тех изменении, которые они вызывают, необходимо обеспечить их текущий учет.

Первоначально все хозяйственные операции отражаются в первичных документах и других носителях информации. Но документы дают разрозненную характеристику учитываемых объектов. Например, движение материалов, инвентаря, тары, основных средств и других ТМЦ оформляется накладными. Но это ведь разные виды средств, разные объекты учета и контроля. К тому же с ними могут происходить операции как по приходу, так и по расходу. А это совершенно противоположные операции и суммы прихода и суммы расхода надо учитывать раздельно. Поэтому необходим способ группировки и систематизации хозяйственных операций по их экономической однородности. Таким способом в бухгалтерском учете являются счета. Это важнейший элемент метода бухгалтерского учета, с помощью которого ведется учет наличия и движения средств предприятия.

Значение бухгалтерских счетов состоит в том, что:

во-первых, бухгалтерские счета
- это способ вторичного отражения хозяйственных операций и тех изменений, которые они вызывают (первичное отражение операции получают в документах);

во-вторых, бухгалтерские счета
- это способ систематизации и группировки средств и операций по их экономической однородности. Например, по счету «Касса» ведется только учет наличных денег; по счету «Основные средства» - только средств труда, т.е. на счетах группируются экономически однородные объекты учета. Счет - это классификационный признак в бухгалтерском учете;

в-третьих, бухгалтерские счета
- это способ накопления и обобщения информации о наличии и движении средств. С помощью счетов получают новую обобщенную информацию, которой раньше не было. Счета являются основой для составления баланса и бухгалтерской отчетности. Система счетов дает возможность определять важнейшие показатели хозяйственно-финансовой деятельности: финансовые результаты, себестоимость, объем реализации, состояние расчетов, наличие каждого вида средств и т.п.

Особенностью бухгалтерских счетов является то, что в них отражается и состояние средств, и движение. В этом отличие счетов от баланса, где отражается только состояние средств, и от документов, в которых фиксируется только движение средств. Связь счетов с документами и балансом самая тесная. Бухгалтерские счета открываются на основании данных баланса. Хозяйственные операции на счетах записываются на основе документов. Записи на счетах ежемесячно обобщаются и составляется новый баланс. В целом счет соответствует определенной статье баланса.

Записи на счетах ведутся в различных натуральных измерителях и обязательно в денежном измерении. Поэтому счета имеют связь и с такими способами (приемами) бухгалтерского учета как оценка и калькуляция.

Увеличение и уменьшение средств и их источников отражается на счетах всегда раздельно.

Каждый счет имеет название и номер (код). Перечень счетов, необходимых для учета хозяйственной деятельности, утверждается МФУ и дается в Плане счетов.

Естественно, проще пользоваться номерами счетов. Но наименование счетов свидетельствует о конкретном объекте учета.

Счет строится в виде двухсторонней таблицы. Левая сторона называется дебет, правая - кредит. Это условное обозначение двух сторон счета, которое дает возможность записывать увеличение и уменьшение средств на противоположных сторонах. Дебет и Кредит - это два комплекта противоположных данных, это две совокупности, имеющие самостоятельное значение. В сокращенном виде пишут:

Дебет – Д, ДТ
, Д-т, Дт;

Кредит – К, КТ
, К-т, Кт.

Что записывается па счетах?

Па бухгалтерских счетах записывается:

- сальдо начальное;

- обороты;

- сальдо конечное.

Сальдо начальное
- это первоначальное состояние средств и источников, это остаток, наличие на начало месяца. Обозначается сокращенно по-разному: Сн, Со, С1, с-до нач., с-до на 1.01.

Оборот
-
это итог операций, итог изменений за определенный период. Обороты бывают дебетовые и кредитовые. Сокращенное их обозначение тоже разное: ОД, ОК, ОбД, ОбК, Од, Ок.

Сальдо конечное
- это новое состояние средств, это остаток, наличие средств на конец месяца: Ск, С1, С2, с-до кон., с-до на 1.02. Сальдо конечное определяется следующим образом: к сальдо начальному прибавляется оборот, увеличивающий остаток, и вычитается оборот, уменьшающий остаток.

Схема счета:

№ счета _________ Наименование счета ____________

Дебет Кредит

Документ		Содержание операции		Сумма	Содержание операции	сумма
дата	№

С учебной целью используется упрощенная форма счета, которая имеет Т – разную форму:

№ счета _________ Наименование счета ____________

Д К

По отношению к балансу бухгалтерские счета делятся на активные и пассивные.

Активные счета
- это счета, на которых отражается наличие и движение хозяйственных средств по их видам, составу, размещению. В Плане счетов, к ним относятся счета классов 1-3 (10, 12, 20, 22, 28, 30, 31), а также счета классов 8-9.

Пассивные счета
- это счета, на которых отражается состояние и изменение средств по источникам образования. К ним относятся счета классов 4-7 (40-43, 47, 48, 50, 51, 60-69, 70-74).

Активные и пассивные счета состоят из 2-х сторон, но значение дебета и кредита в них неодинаково, а прямо противоположное.

В активных счетах сальдо начальное всегда по дебету. Все операции, которые вызывают увеличение средств, записываются по дебету. Операции, вызывающие уменьшение средств, записываются по кредиту. Сальдо конечное всегда дебетовое. Оно означает наличие средств на конец месяца. Сальдо конечное в активных счетах определяется:

СкД = СнД + ОД - ОК,

где СнД - сальдо начальное по дебету;

ОД - оборот по дебету;

ОК - оборот по кредиту:

СкД - сальдо конечное по дебету.

В активных счетах сальдо может на конкретный момент отсутствовать. Это означает отсутствие средств конкретного вида. Например, по счету 30 «Касса» нет сальдо, следовательно, нет наличных денег в кассе на данное число.

Схематично структура активного счета выглядит так. К примеру счет 201 «Материалы»:

Д 201 Материалы К
Сн	Уменьшение материалов (-)
Увеличение материалов (+)
Оборот (ОД)+	Оборот (ОК)-
Ск

В пассивных счетах сальдо начальное записывается по кредиту. По кредиту также отражаются все операции, которые вызывают увеличение источников средств. Операции, которые вызывают уменьшение источников средств, записываются по дебету. Сальдо конечное всегда кредитовое, означает наличие какого-то источника средств. Отсутствие сальдо свидетельствует об отсутствии источника средств на данный момент. Допустим, по счету 60 «Краткосрочные ссуды» нет сальдо. Это говорит о том, что предприятие не пользовалось ссудами банка, либо погасило их в течение месяца. Таким образом, указанного источника заемных средств на конкретную дату не существует.

Д 66 Расчеты по оплате труда К
Уменьшение задолженности (-)	Сн
	Увеличение задолженности (+)
Оборот (ОД)-	Оборот (ОК)+
Ск

В пассивных счетах сальдо конечное определяется:

СкК = СнК + ОК – ОД.

Сальдо дебетовое активных счетов, записывается в актив баланса, сальдо кредитовое пассивных счетов - в пассив баланса. Сальдо конечное по счетам составляет основу баланса. Поэтому суммы сальдо по дебету и кредиту всех счетов всегда равны. Общая сумма сальдо означает размер (величину) средств предприятия на первое число. Равенство всех сальдо по дебету и кредиту связано с тем, что они означают две группировки средств:

сальдо дебетовое - общую сумму средств по составу, видам, размещению;

сальдо кредитовое - общую сумму средств по источникам образования.

3.2 Двойная запись: сущность и значение

Все хозяйственные операции и те изменения, которые они вызывают, записываются в системе счетов способом двойной записи.

Двойная запись - это важнейший элемент метода бухгалтерского учета, это его суть.

Двойная запись
-
это способ отражения хозяйственных операций во взаимосвязи на двух счетах, в одном - на дебете, в другом - на кредите в одинаковых суммах.

Требования двойной записи:

1) по каждой операции берется два счета (минимум);

2) счета берутся обязательно во взаимосвязи;

3) при этом один счет дебетуется, а другой - кредитуется;

4) по дебету одного счета и по кредиту другого счета запись производится в одинаковых суммах.

Двойная запись вытекает из экономической сущности хозяйственных операций, из двойственного и взаимосвязанного характера изменений, которые вызывает каждая операция.

Исходя из четырех типов хозяйственных операций и четырех типов изменений в балансе, операции могут быть отражены:

- только на двух активных счетах;

- только на двух пассивных счетах;

- на одном активном счете, а на другом пассивном счете в сторону увеличения;

- на одном активном счете, а на другом пассивном счете в сторону уменьшения.

В любом случае производится одновременная запись по дебету одного счета и по кредиту другого счета. Например, с текущего счета в банке получены наличные деньги в кассу - 5000 грн. Операция вызвала изменение в двух объектах учета - в кассе и на текущем счете. Соответственно используется два счета: «Касса» и «Счета в банках». Оба счета активных, но в одном счете произошло увеличение, а в другом – уменьшение средств. Увеличение средств в активных счетах записывается по дебету, а уменьшение - по кредиту. Следовательно, по этой операции запись будет следующая:

Дебет счета 30 «Касса» + 5000 грн.

Кредит счета 31 «Счета в банках» - 5000 грн.

Возьмем другую операцию. Поступили от поставщиков материалы, расчет за которые не произведен, на сумму 8000 грн. Что произошло в результате этой операции? Поступили материалы, значит, они увеличились, одновременно увеличилась кредиторская задолженность перед поставщиками за эти материалы. Изменения произошли в двух счетах: «Материалы» и «Расчеты с поставщиками». Счет «Материалы» активный, а счет «Расчеты с поставщиками» - пассивный. И на одном счете, и на другом произошло увеличение, но в активном счете увеличение записывается по дебету, а в пассивном счете увеличение записывается по кредиту. Поэтому данная операция будет записана:

Дебет счета 201 «Сырье и материалы» + 8000 грн.

Кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками» + 8000 грн.

Никогда не бывает два дебета или два кредита. Правило двойной записи: дебет одного счета, кредит - другого, обязательно на одну и ту же сумму. Счета всегда берутся во взаимосвязи, исходя из того в каких объектах учета произошли изменения.

Взаимосвязь между счетами, которая возникает благодаря двойной записи по каждой хозяйственной операции называется корреспонденцией
счетов
. Каждая хозяйственная операция имеет только одну корреспондентскую связь счетов. Корреспондирующие счета
- это счета, связанные между собой применением двойной записи по конкретной операции. Указание по каждой операции дебетуемого счета, кредитуемого счета и суммы этой операции называется бухгалтерской записью (бухгалтерской проводкой)
.

Таблица 3.1 - Бухгалтерские записи (проводки) за март месяц

Хозяйственные операции			Бухгалтерская проводка
№	Содержание	Сумма	Дебет счета	Кредит счета
1	Получены деньги в кассу с текущего счета	300	30 «Касса»	31 «Счета в банке»
2	Выдано в подотчет завхозу Сопко И.Ф.	200	372 «Расчеты с подотчетными лицами»	30 «Касса»
3	Приобретены канцелярские принадлежности завхозом Сопко И.Ф.	190	201 «Материалы»	372 «Расчеты с подотчетными лицами»
4	Возвращена в кассу неиспользованная сумма завхозом Сопко Н.Ф.	10	30 «Касса»	372 «Расчеты с подотчетными лицами»
5	Возвращена в банк неиспользованная сумма	110	31 «Счета в банке»	30 «Касса»
6	Получены МБП от поставщика, расчет за которые не произведен	5000	22«Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»	63 «Расчеты с поставщиками»
7	Оплачено (перечислено) поставщикам за полученные МБП	5000	63 «Расчеты с поставщиками»	31 «Счета в банке»
8	Получена ссуда банка на срок до 1 года и зачислена на текущий счет	40000	31 «Счета в банке»	60 «Краткосроч­ные ссуды»
9	Образован за счет прибыли резервный капитал	3000	441 «Прибыль не­распределенная»	43 «Резервный капитал»
10	Удержан подоходный налог с работников предприятия в пользу бюджета	600	66 «Расчеты по оплате труда»	641 «Расчеты с бюджетом по налогам»

Бухгалтерская запись (проводка) - это форма выражения двойной записи на счетах, форма выражения взаимосвязи счетов. Производится всегда в письменном виде.

Что означает составить бухгалтерскую проводку? Это означает:

1) исходя из экономического содержания хозяйственной операции и тех изменений, которые она вызвала, выбрать два счета;

2) счета взять во взаимосвязи;

3) определить какой счет дебетуется и какой счет кредитуется;

4) указать на какую сумму счета корреспондируют друг с другом.

Бухгалтерские проводки именуют по-разному:

бухгалтерская запись;

счетная формула;

бухгалтерская модель (код) хозяйственной операции.

Используя данные по операциям, которые были приведены в таблице 3.1, сделаем бухгалтерские записи (проводки) за март месяц.

В примере приведено 10 операций, а их в практической деятельности значительно больше и по количеству и по характеру изменений. Из приведенных проводок видно, что одни счета повторяются несколько раз (счета 30, 31, 372, 63), другие используются один раз. Возникает необходимость определить сумму изменений средств по каждому счету, определить новое состояние средств после произведенных операций. Это достигается путем разноски сумм по счетам. Запись операций и сальдо на счетах называется разноской
. Она необходима для учета и контроля средств по каждому виду, по каждому источнику средств. По каждому объекту учета ежемесячно определяется оборот по дебету, оборот по кредиту и конечное сальдо. Эту информацию в бухгалтерском учете получают с помощью счетов. Сальдо начальное по счетам возьмем из баланса на 1.03 (параграф 2.2). Записи операции по дебету и кредиту счетов произведем из выше указанных проводок. Итак, согласно балансу на 1.03. по 9 статьям значится наличие средств, из них в активе 4 и в пассиве 5 статей имеют остатки. Соответственно надо открыть 4 активных и 5 пассивных счетов. Открыть счет означает, что надо указать № счета, его наименование, указать в счете две стороны (дебет и кредит), записать начальное сальдо на 1.03 (Сн). Сальдо начальное в активных счетах указывается по дебету, в пассивных - по кредиту.

Бухгалтерские счета за март:

Д 10 Основные средства Кт
Сн 16000
ОД -	ОК -
Ск 16000

Д 201 Материалы Кт
Сн 3700
3) 190
ОД – 190	ОК -
Ск 3890

Д 22 МБП Кт
Сн 1000
6) 5000
ОД – 5000	ОК -
Ск 6000

Д 31 Счета в банках Кт
Сн 10000	1) 300 7) 5000
5) 110 8) 40000
ОД – 40110	ОК – 5300
Ск 44810

Дт 40 Уставный капитал Кт
Сн 16000
ОД -	ОК -
Ск 16000

Д 441 Прибыль нераспределенная Кт
9) 3000	Сн 7000
	ОД – 3000	ОК -
Ск 4000

Дт 63 Расчеты с поставщиками Кт
7) 5000	Сн 2000
	6) 5000
ОД – 5000	ОК – 5000
Ск 2000

Дт 661 Расчеты по оплате труда Кт
10) 600	Сн 3000
	ОД – 600	ОК –
Ск 2400

Дт 641 Расчеты с бюджетом по налогам Кт
Сн 700
10) 600
ОД –	ОК – 600
Ск 1300

Дт 372 Расчеты с подотчетными лицами Кт
Сн -	3) 190 4) 10
2) 200
ОД – 200	ОК – 200
Ск -

Дт 30 Касса Кт
Сн -	2) 200 5) 110
1) 300 4) 10
ОД – 310	ОК – 310
Ск -

Дт 60 Краткосрочные кредиты Кт
Сн -
8) 40000
ОД –	ОК – 40000
Ск 40000

Дт 131 Износ основных средств Кт
Сн 2000
ОД –	ОК –
Ск 2000

Дт 42 Резервный капитал Кт
Сн -
9) 3000
ОД –	ОК – 3000
Ск 3000

Первоначально было открыто 9 счетов, т.е. были открыты те счета, которые имели сальдо на 1.03 (начальное сальдо). Но по операциям за март появились и другие счета (372, 30, 60, 42), которые хотя и не имели сальдо, но имели движение (изменение). Их необходимо также открыть и записать на них операции. Записывая операции на этих и других счетах, надо указать номер операции и сумму операции. Номер операции от суммы отделяется скобкой.

Из приведенных счетов сальдо начальное на 1.03 было по 9 счетам. А вот по счету 60 сальдо на 1.03 не было, но в марте предприятие получило ссуду, возник источник заемных средств, которого у предприятия не было. Поэтому по счету 60 на 1.04 будет сальдо по кредиту, которое означает кредиторскую задолженность предприятия перед банком по ссудам в сумме 40000 грн. Появился также на 1.04 резервный капитал в сумме 3000 грн.

Обороты по дебету и кредиту счетов подсчитываются раздельно, учитывая, что они имеют противоположное значение. Оборот - это только сумма движения средств за месяц, сумма изменений в сторону увеличения или уменьшения. При определении сальдо конечного, в нашем примере на 1.04., в расчет принимается и сальдо начальное. На основании сальдо по счетам на 1.04 формируется баланс: дебетовое сальдо - в актив, кредитовое - в пассив. Баланс составим по сокращенной форме, с указанием только тех статей, по которым есть значение сальдо в соответствующих счетах. Статья баланса, как известно, соответствует значению счета.

Таблица 3.2 – Баланс на 01.04

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
Основные средства (10)	14000	Уставный капитал (40)	16000
Материалы (201)	3890	Резервный капитал (42)	3000
МБП (22)	6000	Прибыль нераспределенная (441)	4000
Счета в банках (31)	44810	Расчеты с поставщиками (63)	2000
Расчеты с бюджетом (641)	1300
Расчеты по оплате труда (66)	2400
Краткосрочные кредиты (60)	40000
баланс	68700	баланс	68700

Сумма баланса выросла по сравнению с прошлым месяцем. На увеличение средств повлияло получение ссуды.

Итог в балансе равен 68700 грн., что означает общую сумму средств на предприятии по состоянию на 1.04. Как видно из примера, обеспечено равенство актива и пассива, а, следовательно, и равенство сальдо по дебету и кредиту счетов. Это обязательное правило, основанное на равенстве средств, сгруппированных по двум признакам: по составу и по источникам образования.

В заключение этого параграфа рассмотрим, какие бывают бухгалтерские проводки или бухгалтерские записи. Это одно и то же. Практические работники в основном используют название «проводки», в учебной литературе чаще используется термин «записи». В основе названия «проводки» положено действие как провести в учете ту или иную операцию, в основе «записи» - как ее записать. А для этого существует единственный способ проведения (отражения) в учете операции или ее записи в учете - двойная запись. Бухгалтерских проводок (записей) насчитывается много. По всем счетам их примерно 2000, но по отдельным счетам бывает 5-30 проводок.

Бухгалтерские проводки классифицируются по ряду признаков. Так, они делятся:

1) по количеству используемых (корреспондирующих) счетов на проводки:

а) простые
- корреспондирует два счета (приведенные выше 10 проводок были простыми);

б) сложные
- во взаимосвязи выступает более двух счетов. Например, торговое предприятие получило от поставщика товар на сумму 3000 грн. и тару на сумму 200 грн.. в результате чего задолженность перед поставщиком возросла на 3200 грн. Проводка но этой операции:

Дебет счета 282 «Товары в торговле» 3000

Дебет счета 284 «Тара» 200

Кредит счета 631 «Расчеты с поставщиками» 3200

Любую сложную проводку можно разложить на несколько простых. Так, в данном примере счет «Товары» корреспондирует со счетом «Расчеты с поставщиками» на 3000 грн. Это первая простая проводка:

Дебет счета 281 «Товары в торговле» 3000

Кредит счета 631 «Расчеты с поставщиками» 3000

На сумму тары вторая простая проводка:

Дебет счета 284 «Тара» 200

Кредит счета 631 «Расчеты с поставщиками» 200

2) но характеру отражаемых данных проводки бывают:

а) реальные
- отражают реальное движение средств (получение денег, получение ТМЦ или их отпуск). Все ранее указанные проводки были реальными и их большинство;

б) условные
, при которых нет реального движения средств, но проводка составляется. Это делается, например, при закрытии некоторых счетов в конце месяца, при списании косвенных затрат и включения их в себестоимость готовой продукции;

в) уточняющие оценку средств
или иные показатели. Допустим, была составлена проводка на получение товара от поставщика на 3000 грн. по договорным (отпускным) ценам, а товар в магазине учитывается по продажным ценам. Следовательно, надо увеличить оценку товаров на сумму торговой наценки - 40%, для чего необходимо сделать проводку:

Дебет счета 284 «Товары в торговле» 1200

Кредит счета 285 «Торговая наценка» 1200

3) по включению сумм в общий итог операций (оборот) проводки бывают:

а) обычные (черная запись)
- сумма по ней прибавляется и включается в оборот по дебету иди кредиту счета. Такие проводки составляют преобладающее большинство;

б) сторнировочные (запись проводится способом «красное сторно»)
- это отрицательная запись, сумма по таким проводкам вычитается.

Сторнировочные проводки составляются сравнительно редко:

во-первых, если это установлено действующими правилами учета, например, при списании наценки на реализованные товары (дебет счета 902 «Себестоимость реализованных товаров» и кредит счета 285 «Торговая наценка»), при списании экономии на выпущенную продукцию (дебет счета 260 «Готовая продукция» и кредит счета 230 «Производство»);

во-вторых, при исправлении ошибок, допущенных в проводке, если сумма проводки завышена.

Сторнировочные проводки записываются красными чернилами, а при их отсутствии, сумма по этой проводке берется в рамочку или кружочек. Суммы по таким проводкам вычитаются из общего итога. Вот почему в бухгалтерском учете нельзя писать красными чернилами. Любая красная запись вычитается.

3.3 Синтетические и аналитические счета, их роль, взаимосвязь

В бухгалтерском учете используется достаточно много счетов, с помощью которых обеспечивается получение учетной информации различной степени детализации.

В зависимости от степени обобщения и детализации учетных данных бухгалтерские счета подразделяются на:

- синтетические;

- аналитические.

Синтетические счета
-
это счета сводные, обобщающие, которые дают общее представление о наличии и движении средств по экономически однородным группам (10 «Основные средства», 201 «Материалы», 631 «Расчеты с поставщиками» и т.д.) без их конкретизации. Перечень синтетических счетов централизованно утверждается МФУ и является единым для всех предприятий. Он определен в Плане счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности. Синтетические счета, используемые на предприятии, отражаются в балансе, поэтому они называются балансовыми. Синтетические счета дают обобщенную информацию об объектах учета, поэтому записи на них производятся только суммарно в денежном измерении. Поскольку синтетические счета имеют место в балансе, а баланс является важнейшей формой отчетности предприятия (форма № 1), то информация, содержащаяся в них, используется не только самим предприятием, но и пользователями (налоговой администрацией, органами статистики, учредителями).

Аналитические счета
- счета детальные, конкретные, дают более подробную характеристику об учитываемых объектах. Это счета внутренние, их перечень устанавливается самим предприятием. Используются аналитические счета для контроля, анализа, управления как в процессе деятельности, так и по итогам деятельности. У каждого предприятия совершенно разные поставщики, покупатели, численность работников, естественно, и их должности , оклады тоже разные. Предприятие обязано знать состояние расчетов не только в целом, скажем, с поставщиками, но и с каждым в отдельности. Это касается и покупателей, и работников предприятия, и других лиц, и предприятий, с которыми данное предприятие вступает во взаимоотношения. Синтетические счета такой подробной информации дать не могут, для этой цели служат аналитические счета.

Аналитические счета открываются в развитие синтетических счетов.

В силу своей разобщенности аналитические счета в балансе не показываются, но на основе их данных составляются некоторые формы отчетности как бухгалтерской, так и статистической.

Синтетические и аналитические счета немыслимы друг без друга. Синтетические счета дают слишком общую информацию и поэтому нуждаются в детализации. Аналитические счета являются разобщенными и нуждаются в обобщении. Трудно и, видимо, нельзя сказать, какой счет, из какого вытекает, какой главнее. Например, если не начислить зарплату каждому работнику, а это делается с помощью аналитических счетов, то не будет обобщенных данных и по синтетическому счету 66 «Расчеты по оплате труда». Или, допустим, по дебету счета 201 «Материалы» отразили приход на сумму их поступления – 4000 грн. Но эта же сумма образовалась из конкретных наименований материалов, их количества и цены, указанных в первичном документе.

Синтетические и аналитические счета имеют самостоятельное информационное и контрольное значение и тем не менее взаимосвязаны между собой и выступают в единстве.

Взаимосвязь и единство синтетических и аналитических счетов состоит в следующем:

1) записи по синтетическим и аналитическим счетам проводятся на основании одних и тех документов;

2) записи должны производиться одновременно;

3) сумма оборотов и сальдо всех аналитических счетов обязательно равны сумме оборотов и сальдо того синтетического счета, данные которого они детализируют, должно быть обеспечено тождество аналитических и синтетических счетов;

4) по структуре аналитические счета бывают активными и пассивными в зависимости от того какой по структуре синтетический счет и имеют, следовательно, двухстороннее построение: левая сторона - дебет, правая кредит.

В зависимости от того на каких счетах ведется учет средств и операций различают два вида бухгалтерского учета:

- синтетический;

- аналитический.

Синтетический учет более общий, сравнительно простой, ведется только суммарно. Аналитический учет более конкретный и более громоздкий. Он весьма трудоемкий, необходима особая внимательность при разноске данных по аналитическим счетам. Много требуется труда на свод и обобщение аналитических счетов и их увязку с синтетическим счетом. Поэтому для упрощения аналитического учета требуются машинные носители информации и современные компьютеры.

Вместе синтетические и аналитические счета обеспечивают полный, всесторонний учет и контроль хозяйственных средств, их источников, хозяйственных процессов и результатов деятельности.

Кроме синтетических и аналитических счетов есть еще субсчета. Субсчета
- это промежуточные счета, с помощью их производится дополнительная группировка аналитических счетов с целью получения более обобщенных сведении об учитываемых объектах. Субсчета централизованно утверждаются и указаны в Плане счетов. Если синтетический счет имеет двухзначный код, то субсчет обозначается третьей цифрой. Номер субсчета обычно пишется через тире или дробь. При обработке учетной информации на машинах код счета трехзначный, но называется две цифры, обозначающие основной счет, и через интервал произносится номер субсчета. К примеру, возьмем субсчета к счету 20 «Производственные запасы»: субсчет 1 «Сырье и материалы», субсчет 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия» и т.д. Эти субсчета можно назвать как счета 201, 202 и т.д., произнося полностью код счета и субсчета. Как видно, на субсчетах осуществляется некоторая детализация разных по назначению производственных запасов, но конкретизации материалов по наименованиям на субсчетах нет.

Данные текущего учета на счетах и субсчетах периодически обобщаются. Когда, как и для чего это делается?

Обобщение записей на счетах производится обычно за месяц по состоянию на первое число. В крупных предприятиях обобщение может производиться и в течение месяца, допустим по декадам, за 25 дней с тем, чтобы снять напряженность во время составления баланса.

В процессе обобщения данных текущего учета:

а) подсчитываются обороты по дебету и кредиту всех счетов;

б) определяется конечное сальдо;

в) некоторые счета закрываются, выполнив свое назначение за отчетный период (счета классов 7, 8, 9);

г) производится увязка всех корреспондирующих счетов;

д) производится увязка и обеспечивается тождество синтетического и аналитического учета, а также бухгалтерского учета и складского (оперативного), который ведут материально ответственные лица.

Обобщение оформляется в виде таблиц определенной формы и содержания. В зависимости от внешнего вида и содержания обобщенных данных такие таблицы именуют:

- оборотная ведомость по синтетическим счетам;

- оборотная ведомость по аналитическим счетам, учитывающих товарно-материальные ценности;

- оборотная ведомость по аналитическим счетам расчетов;

- сальдовая ведомость;

- шахматная ведомость.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам
составляется ежемесячно и представляет собой таблицу, в которой отражается свод оборотов и сальдо по всем счетам, используемым на предприятии. В ней отражаются все счета как активные, так и пассивные. Оборотная ведомость по синтетическим счетам имеет следующую форму (см. таблица 3.3).

Особенностью этой ведомости является наличие в ней трех пар равенств:

первое - сальдо начальное по дебету всех счетов всегда равно сальдо начальному по кредиту (СнД = СнК);

второе - оборот по дебету всех счетов равен обороту по кредиту (ОД = ОК);

третье - сальдо конечное по дебету всех счетов равно сальдо конечному по кредиту (СкД =
СкК).

Эти равенства основаны на следующем:

первое - на равенстве двух группировок средств по составу, видам, размещению и источникам образования. Сальдо по добегу - это наличие средств по составу, сальдо по кредиту - по источникам образования. Это одни и те же средства, по сгруппированные по двум признакам;

второе - на двойной записи. Оборот - это итог операций, а каждая операция отражается во взаимосвязи на двух счетах: по дебету - одного счета, по кредиту - другого и на одну и ту же сумму.

Таблица 3.3 - Оборотная ведомость по синтетическим счетам за март

Наименование и номера счетов	Сальдо на 1.03		Оборот за март		Сальдо на 1.04
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Основные средства (10)	14000	-	-	14000
Материалы(201)	3700	190	-	3890
МБП (22)	1000	5000	-	6000
Касса (30)	-	310	310	-
Счета в банках(31)	10000	40110	5300	44810
Расчеты с подотчетными лицами (372)	-	200	200
Уставный капитал (40)	16000	-	-	16000
Резервный капитал	-	-	3000	3000
Прибыль нераспреде­ленная (441)	7000	3000	-	4000
Расчеты с поставщика­ми (63)	2000	5000	5000	2000
Расчеты с бюджетом (641)	700	-	600	1300
Расчеты по оплате труда (66)	3000	600	-	2400
Краткосрочные креди­ты (60)	-	40000	40000
ИТОГО	28700	28700	54410	54410	68700	68700

Равенство оборотов по дебету и кредиту свидетельствует о правильности отражения операции на счетах, т.е. соблюдении двойной записи;

третье - равенство вытекает из 2-х предыдущих равенств. Сальдо конечное по дебету счетов формирует статьи актива баланса, сальдо по кредиту - статьи пассива. Равенство сальдо по дебету и кредиту счетов обеспечивает равенство актива и пассива баланса. Это важное правило всегда соблюдается. Это аксиома бухгалтерского учета.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам имеет важное значение для общего ознакомления состояния и изменения средств, проверки правильности записей на счетах, а также для составления баланса и других форм отчетности.

Оборотная ведомость по аналитическим счетам ТМЦ
составляется с целью обобщения аналитических счетов и увязки с тем синтетическим счетом, в развитие которого они были открыты.

Оборотная ведомость по аналитическим счетам к синтетическому счету 201 «Материалы» за март месяц.

Наименование ценностей	Ед. изм.	Цена	Остаток на 1.03		Оборот за месяц				Остаток на 1.04
					Приход		Расход
			кол.	сум.	кол.	сум.	кол.	сум.	кол.	сум.
Итого

Итоговые данные этой ведомости суммарно увязываются со счетом 201. Остаток на 1.03 по всем наименованиям должен соответствовать СнД счета 201, сумма прихода = ОД 201, сумма расхода =
ОК 201, сальдо на 1.04 - ОкД 201. И такая увязка делается по остальным материальным счетам – 10, 22, 26 и др.

Шахматная ведомость
- это разновидность оборотной ведомости. Ее отличительная особенность, что в ней нет сальдо по счетам. Шахматная ведомость представляет собой свод оборотов по корреспондирующим счетам. С помощью этой ведомости обороты подсчитываются во взаимосвязи и обеспечивается равенство оборотов по дебету и кредиту счетов.

По шахматной ведомости видно не только суммы оборотов, но и экономическое содержание хозяйственных операций. Суммы, показанные на пересечении дебетуемого и кредитуемого счетов, как раз и свидетельствуют о том какая операция произошла. Допустим, в корреспонденции Д 201 К 63 отражается сумма полученных материалов за месяц, а в корреспонденции Д 63 К 31 - сумма оплаты поставщикам (сумма перечисленных денег с текущего счета).

Форма шахматной ведомости по синтетическим счетам:

Дебетуемые счета	Кредитуемые счета						Итого по дебету
10	201	31	63	и т.д.
10 201 31 63 и т.д.
Итого по кредиту

На принципах шахматной ведомости построена Главная книга счетов бухгалтерского учета. С помощью такой ведомости можно вести учет внутренней переброски ТМЦ одним материально ответственным лицом другому, по которой получатели и отправители стыкуются, контролируется сумма отпуска ТМЦ и полнота оприходования.

3.4 Классификация счетов

Для уяснения общих и отличительных признаков бухгалтерские счета классифицируются:

1) по назначению и структуре;

2) по экономическому содержанию.

При первой классификации деление счетов на группы, подгруппы осуществляется в зависимости от того, для чего предназначены счета и как они строятся. В однородные группы включаются счета, предназначенные для получения одинаковых показателей, но относящихся к разным объектам. Структура счета - это значение его дебета и кредита. Зная структуру счета, можно определить движение средств, конечное сальдо.

Классификацию счетов по назначению и структуре для обшей наглядности представим в виде схемы, а затем будет дано пояснение всех групп счетов. Уяснение назначения и структуры счета для любого бухгалтера имеет первостепенное значение. Не зная этого, бухгалтер не сможет правильно вести учет.

Учитывая, что предметом бухгалтерского учета являются средства предприятия, преобладающую часть счетов составляют счета, предназначенные для учета хозяйственных средств по видам и источникам их образования.

Материальные счета
предназначены для учета и контроля наличия и движения основных средств и товарно-материальных ценностей. Все имущество предприятия, которое имеет натурально-вещественную форму, учитывается на материальных счетах. На этих счетах сальдо начальное всегда дебетовое, приход отражается по дебету, расход - по кредиту. Сальдо конечное дебетовое, определяется по формуле:

СкД=СнД+ОД-ОК

Классификация счетов по назначению и структуре:

Группа, подгруппа счетов по назначению	Перечень номеров счетов (название счетов см. в Плане счетов)	Счета по структуре
1 Счета для учета хозяйственных средств по видам и источникам образования:
1.1 Основные (балансовые):
1.1.1 материальные	10, 11, 12, 20, 22, 26, 28	активные
1.1.2 денежные	30-33	активные
1.1.3 счета собственного капитала	40-49	пассивные
1.1.4 счета расчетов	34-37	активные
1.1.5 счета долгосрочных и текущих обязательств	50-59, 60-68	пассивные
1.2 Регулирующие:
1.2.1 дополнительные (увеличивают оценку средств)	транспортно-заготовительные расходы	активные
1.2.2 контрарные (уменьшают оценку средств): а) контрактивные; б) контрпассивные	13, 285 442	пассивные активные
2. Счета для учета хозяй-ственных процессов и их результатов (опера­ционные счета): 2.1 калькуляционные 2.2 собирательно-распре­дели-тельные 2.3 бюджетно - распре­дели-тельные 2.4 сопоставляющие (финансо-во-результатные)	15, 23 80-85, 91-93 а) 39 б) 47 44, 79	активные активные активные пассивные пассивно-активные
3 Счета для учета средств, не принад­лежащих данному предприятию (забалансовые счета)	01, 02, 03,04, 05, 06, 07, 08	активные, но не кор­респонди­руют с дру­гими счетами и в ба­лансе не от­ражаются

Сальдо означает остаток (наличие) имущества. Аналитический учет ведется в разрезе материально ответственных лиц по наименованиям, ценам, количеству, сумме. Учет дублируется: в местах хранения ценностей и в бухгалтерии. На основании одних и тех же документов (накладных, товарно-транспортных накладных, фактур) материально ответственные лица ведут первичный учет ТМЦ (он еще называется оперативный, складской) и бухгалтеры. Это самый сложный и трудоемкий учет. В малых предприятиях все производственные запасы могут учитываться на счете 20 «Материалы». Кроме сырья, материалов на этом счете ведется и учет топлива, строительных материалов, запчастей. Таким образом, вместо девяти субсчетов, предусмотренных Планом счетов применяется один. Если взять все материальные счета (10, 11, 12, 20, 22, 26, 28), то на них учитываются разные объекты учета, но одинаковые показатели по ним: остатки, сумма прихода, сумма расхода.

Денежные счета
предназначены для учета наличия движения денежных средств, находящихся в разных местах: в кассе, на счетах банка, в пути. Денежные средства учитываются только суммарно. Все счета для учета денежных средств являются активными.

Счета собственного капитала
предназначены для учета состояния и движения собственных средств предприятия. По структуре эти счета пассивные, т.к. капитал представляет источник формирования средств. Сальдо всегда кредитовое, увеличение (образование, создание, начисление) капитала отражается по кредиту, а уменьшение их (использование) - по дебету. Сальдо конечное определяется по формуле:

СкК = СнК + ОК - ОД

Ссудные счета
предназначены для учета состояния и изменения временно привлеченных средств в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов банка и других заемных средств. Счета эти по структуре являются пассивными. Сальдо кредитовое означает наличие источника средств, т.е. задолженность перед банком. Увеличение (получение ссуд) записывается по кредиту счетов, уменьшение (погашение ссуд) - по дебету.

Счета расчетов
предназначены для учета расчетов с предприятиями и лицами, с которыми предприятие вступает во взаимоотношения. Расчетов много, характер их разный. Задолженность, которая возникает в процессе расчетов, дебиторская.

Счета обязательств
предназначены для учета долгосрочных и текущих обязательств с предприятиями и лицами. Они по своему характеру близки к счетам расчетов, но задолженность, возникающая по этим счетам, кредиторская. В зависимости от вида задолженности счета для учета расчетов по структуре делятся на активные и пассивные. В активных счетах сальдо начальное по дебету, оно означает наличие дебиторской задолженности. Увеличение дебиторской задолженности отражается по дебету, ее уменьшение - по кредиту. Счета, которые учитывают кредиторскую задолженность являются пассивными. Следовательно, сальдо в них начальное по кредиту, увеличение кредиторской задолженности также по кредиту, уменьшение (погашение, перечисление) - по дебету. К примеру, рассмотрим структуру одного счета активного (счет № 375) и одного пассивного (счет № 661).

Имеются счета расчетов, на которых сальдо может быть и по кредиту и по дебету. Например, по счету 641 «Расчеты по налогам» обычно сальдо кредитовое, характеризует обязательства предприятия перед бюджетом, но иногда бывает дебетовое и означает дебиторскую задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплату по налогам.

375 Расчеты по возмещению Дт материального ущерба Кт
Сн	Уменьшение дебиторской задолженности (погашение)
Увеличение дебиторской задолженности по недостачам, растратам
ОД	ОК
Ск

Дт 661 Расчеты по оплате труда Кт
Уменьшение кредиторской задолженности (удержания из зарплаты и выплата)	Сн
	Увеличение кредиторской задолженности (начисление основной и дополнительной зарплаты)
ОД	ОК
Ск

Все рассмотренные выше счета являются основными (балансовыми). Но по некоторым этим счетам учетная оценка средств не совпадает с фактической (реальной, балансовой). В балансе все средства оцениваются по их фактической стоимости. Для отражения разницы между учетной и фактической оценкой средств в учете используются регулирующие счета
. В балансе они не отражаются, а используются лишь для текущего учета и определения реальной оценки средств. Несколько примеров назначения регулирующих счетов. В учете основные средства, нематериальные активы (счета 10, 11, 12) отражаются по первоначальной стоимости, но их реальная фактическая стоимость всегда меньше в связи с износом. Суммы износа учитываются отдельно - на счете 13. Если счета 10, 11, 12 являются активными, то регулирующий счет 13 является пассивным, т.к. уменьшает оценку средств.

Сумма износа отражается в балансе справочно с целью определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов рядом с указанными активами.

Счет 285 «Торговая наценка» является регулирующим пассивным счетом к счету 282 «Товары в торговле»». Необходимость счета 285 вызнана тем, что товары в магазине учитываются по продажным ценам, а в балансе отражаются по покупным ценам. Сальдо по счету 282 дебетовое, сальдо по счету 285 кредитовое. Разница между суммой счета 282 и счета 285 показывает балансовую оценку товаров (продажная стоимость минус торговая наценка).

Счет 285 находится в классе 2 «Запасы», счета которого являются активными. И это вызывает некоторое недоумение. Но объясняется все просто. На счете 285 отражаются не сами запасы, а лишь торговая наценка, т.е. разница между стоимостью товаров в торговле по ценам продажи и их стоимостью по ценам приобретения (покупки). Этот счет в балансе не отражается, а его сальдо используется для определения балансовой стоимости товаров.

Счет 442 «Прибыль, использованная и отчетном периоде» является регулирующим активным счетом к счету 79 «Финансовый результат». Сальдо кредитовое по счету 79 означает прибыль, сальдо дебетовое - убыток. С помощью счета 79 определяется финансовый результат (прибыль или убыток). Прибыль используется в течение отчетного года, следовательно, сумма прибыли, как источника средств, уменьшается. В балансе отражается не вся полученная прибыль за истекший период (сальдо по кредиту счета 79), а лишь оставшаяся (неиспользованная, нераспределенная) за этот период. Сумма прибыли по балансу определяется как разница между счетами 79 и 442. т.е. кредитовое сальдо счета 79 минус дебетовое сальдо счета 442.

Из характеристики регулирующих счетов видно, что с их помощью производится регулирование оценки средств как по видам, так и по источникам образования. Регулирующие счета, которые уменьшают оценку средств, это счета контрактивные или контрпассивные. «Контр» означает «против», т.е. если основной счет активный, то регулирующий к нему счет - пассивный, если же основной счет пассивный, то регулирующий счет - активный.

Очень важными и весьма сложными являются счета второй группы - счета операционные
. Эти счета предназначены в основном для учета затрат (расходов).

Калькуляционные счета
предназначены для учета затрат, связанных с выпуском готовой продукции, оказанием услуг, капитальным строительством. С помощью этой подгруппы счетов не только собираются все затраты (материальные, трудовые, амортизация и др.), но и определяется фактическая себестоимость продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции, как было уже сказано, бывает:

а) плановая (расчетная, прогнозируемая), которая определяется путем калькуляции;

б) отчетная (фактическая) - определяется с помощью счетов бухгалтерского учета.

Основным счетом из подгруппы калькуляционных счетов является счет 23 «Производство», который используется практически во всех видах хозяйственной деятельности. Счет 23 по структуре активный. Сальдо означает сумму затрат по незавершенному производству, т.е. по той продукции (заказам), которая не прошла полностью технологический цикл и не сдана на склад как готовая продукция. Сальдо по счету 23 в балансе отражается по статье «Незавершенное производство», хотя сам счет называется «Производство». По дебету счета 23 собираются (накапливаются) все затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг). По кредиту счета 23 производится списание затрат на выпущенную продукцию. Обратите внимание, не уменьшение как это бывает обычно в активных счетах, а списание затрат. Затраты (расходы), которые фактически уже произведены и отражены по дебету счета 23, уменьшаться не могут. Еще особенность этого счета состоит в том, что в нем определяется не сальдо конечное, а оборот по кредиту. Сальдо конечное по дебету счета 23 означает «незавершенку», сумма которой определяется нормативно или по данным инвентаризации. Тогда как же определяется оборот по кредиту и что он означает? Оборот по кредиту счета 23 = сальдо начальное по дебету счета 23 плюс оборот по дебету и минус сальдо конечное по дебету. Кредитовый оборот счета 23 означает фактическую себестоимость выпущенной продукции, т.е. сумму выпуска. Следовательно, фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется по формуле:

ОК 23 = СнД 23 + ОД 23 - СкД 23

Собирательно-распределительные счета
предназначены для сбора (накопления) затрат и списания их на соответствующие объекты. Назначение счета, допустим 91, собрать в течение месяца непрямые затраты общепроизводственного назначения и списать их в конце месяца на конкретные виды выпускаемой продукции. По дебету этого счета отражается увеличение затрат, а по кредиту - списание, т.е. включение в себестоимость выпускаемой продукции (Д23).

Косвенные затраты - это затраты, которые прямо не связаны с производством конкретного вида продукции (зарплата аппарата управления, содержание офиса и пр.). Поэтому они предварительно собираются на счетах 92, 93, а затем соответствующим образом списываются. Счета по структуре активные, но сальдо не имеют и в балансе не отражаются.

Назначение бюджетно-распределительных счетов (39, 47) разграничить расходы между смежными периодами. Их необходимость связана с тем, что на себестоимость отчетного периода, на затраты производства или обращения относятся только те расходы, которые именно связаны с этим периодом. Но бывают случаи, когда расходы производятся заранее или наоборот только предполагаются.

Счет 39 «Расходы будущих периодов» предназначен для учета затрат, которые уже произведены (начислены), но к данному отчетному периоду не относящихся. Счет по структуре активный. На сумму произведенных затрат счет дебетуется. Счет кредитуется по мере списания этих затрат при наступлении того периода, к которому они относятся. Допустим, с текущего счета в марте было перечислено за аренду помещения за второй квартал 600 грн. На затраты марта месяца эти расходы отнести нельзя, т.к. они относятся ко второму кварталу. Поэтому такие затраты отражаются предварительно по дебету счета 39, а затем ежемесячно списываются равными частями на себестоимость производства (обращения). Бухгалтерские проводки будут следующие:

в марте Д 39 К 31 на сумму 600 грн.;

в апреле, мае и июне Д 84 К 39 на сумму по 200 грн. ежемесячно.

Бывают случаи, когда расходы фактически не произведены, но предполагаются. Возникает необходимость создания резерва на предстоящие расходы. Резерв создается исходя из сметной (плановой) суммы предстоящих расходов за счет себестоимости отчетного месяца. Фактические же расходы списываются за счет и в пределах созданного резерва. Резервы могут создаваться на следующие цели: оплату гарантийных обязательств, естественную убыль, оплату отпускных. Для учета резервов используется счет 47 «Обеспечение предстоящих расходов и платежей». Счет является пассивным, т.к. резерв - это источник собственных средств предприятия. По кредиту отражается увеличение (создание, начисление) резерва, по дебету - ее уменьшение (использование). Сальдо всегда кредитовое, означает сумму неиспользованного резерва, в балансе отражается во втором разделе пассива.

Следующая подгруппа счетов - сопоставляющие (финансово-результатные) счета
. В эту подгруппу входит счет 79 «Финансовые результаты».

Счет 79 - финансово-результатный счет, с помощью которого определяется результат по всей хозяйственно - финансовой деятельности: прибыль - (сальдо кредитное) или убыток- (сальдо дебетовое). Счет имеет 4 субсчета, предназначенных для определения финансового результата по видам деятельности. Результат по этому счету определяется путем сопоставления оборотов по кредиту и дебету. Поэтому счет называется сопоставляющим.

Прибыль отражается в первом разделе пассива баланса как источник собственных средств предприятия. Но в валюту (итог) баланса сумма прибыли включается не как кредитовое сальдо по счету 79, а только в той части, какая осталась на предприятии как неиспользованная (нераспределенная). В течение года прибыль нарастающим итогом определяется как сальдо по кредиту счета 79. Сумма использованной прибыли и течение года собирается по дебету счета 443. Поэтому сумма неиспользованной прибыли определяется как разница между значениями этих счетов (СК 79 - СД 443).

Забалансовые счета
предназначены для учета средств, не принадлежащих предприятию (арендованные основные средства. ТМЦ, принятые на ответственное хранение, оборудование, принятое для монтажа). В балансе их нет. Особенность этих счетов, что они не выступают во взаимосвязи, в них не применяется двойная запись. Увеличение средств записывается по дебету, уменьшение - по кредиту, но вне корреспонденции с другими счетами.

Вторая классификация счетов по экономическому содержанию показывает что учитывается на счете. В группы объединяются счета, на которых учитываются однородные по экономическому содержанию объекты. Содержание определяется характером учитываемых объектов. На основе классификации счетов по содержанию построен план счетов бухгалтерского учета, основной принцип деления которого на классы (разделы) – экономическая однородность объектов.

Таблица 3.4 - Классификация счетов по экономическому содержанию

Номер класса	Наименование группы	Перечень счетов
1	Необоротные активы	10-18
2	Запасы	20-28
3	Денежные средства, расчеты и прочие активы	30-39
4	Собственный капитал и обеспечение обязательств	40-49
5	Долгосрочные обязательства	50-55
6	Текущие обязательства	60-69
7	Доходы и результаты деятельности	70-79
8	Затраты по элементам	80-89
9	Расходы деятельности	90-99

В классы могут объединяться счета, которые имеют разное назначение и структуру. Например, в класс 1 входят счета:

10 «Основные средства» - основной, материальный, активный;

13 «Износ основных средств» - регулирующий, пассивный;

15 «Капитальные инвестиции» - операционный, калькуляционный, активный. Или, допустим в классе 2 имеются счета (282, 285), которые совершенно разные по назначению и структуре, но их объединяет однородность объекта «Товары», их оценка. Эти счета разные по назначению и структуре, но одинаковые по экономическому содержанию. Вот почему эти счета в одном разделе плана счетов. Но есть классы, в которых счета совпадают по назначению и по экономическому содержанию. Зная экономическую однородность объектов учета, можно легко ориентироваться в каком разделе плана счетов находится тот или иной счет.

3.5 План счетов, его построение и значение

План счетов
- это систематизированный перечень счетов, который определяет построение всей системы бухгалтерского учета на предприятии. Его разрабатывает и утверждает МФУ. Действующий план счетов является единым для всех предприятий независимо от вида деятельности и форм собственности (кроме банков). Он утвержден 30.11.1999 № 291 (см.приложение).

План счетов бухгалтерского учета содержит:

- название всех счетов, необходимых для учета активов, собственного капитала, обязательств и хозяйственных операций;

- номера счетов;

- название субсчетов и их номер;

- инструкцию по применению плана счетов, в которой дается пояснение по каждому счету для чего он предназначен, что на нем учитывается и отражается по дебету, по кредиту, что означает сальдо, с какими счетами данный счет корреспондирует, порядок учета отдельных операций.

План счетов состоит из девяти классов, в которых объединяются счета однородные по своему экономическому содержанию. В этих разделах дан перечень балансовых счетов, в конце плана счетов приведены и забалансовые счета.

В 1-ом классе объеденены счета, на которых учитываются необоротные активы, в т.ч. основные средства, нематериальные активы, капитальные инвестиции и другие необоротные активы.

На счетах 2 класса учитываются разновидности запасов, в т.ч. производственные (сырье, материалы, топливо, запасные части и т.д.), МБП, готовая продукция, товары и т.п.

3-й класс счетов предназначен для учета денежных средств, расчетов и прочих активов. На счетах расчетов отражаются различные виды дебиторской задолженности.

Счета 4-го класса предназначены для учета операций с собственным капиталом и обеспечением обязательств.

Долгосрочные обязательства отражаются на счетах 5-го класса, а текущие - на счетах 6-го класса - это долгосрочные и краткосрочные ссуды, а также операции по расчетам с кредиторами.

Доходы и результаты деятельности учитываются на счетах 7-го класса. На этих счетах учитываются доходы от всех видов деятельности, а счет 79 предназначен для определения финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Счета класса 8 предназначены для учета затрат по элементам. Они используются для того, чтобы без дополнительных расчетов можно было бы составить специальный раздел отчета о финансовых результатах.

На счетах 9-го класса собираются расходы всех видов деятельности с целью определения себестоимости реализованной готовой продукции, товаров, работ, услуг, отражения административных расходов, расходов на сбыт, различного вида потерь, налогов, потерь от чрезвычайных событий и прочих расходов.

На особом (нулевом) классе сосредоточены забалансовые счета -арендованные необоротные активы, активы на ответственном хранении, списанные активы, бланки строгого учета и другие. Операции на этих счетах не отражаются методом двойной записи, а их номера предусматривают два знака (01- 08) для счетов первого порядка и три знака (021, 022, 041 и т.д.) - для субсчетов.

Единый план счетов имеет большое значение. Он позволяет обеспечить на всех предприятиях единую методологию учета, единство и унификацию учета.

Тема 4 Регистры, формы и отчетность

бухгалтерского учета

4.1 Учетные регистры: роль, виды, требования к ним

Учетные регистры представляют собой таблицы определенной формы и содержания, предназначенные для ведения учетных записей. Это таблицы, в которых записываются признаки и показатели учетных объектов.

МФУ в приказе №88 от 24.05.1995г. в П.3.1. дает следующее определение:

«Учетные регистры
- это носители специального формата (бумажные, машинные) в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов, машинограмм, предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группирования и обобщения информации».

Учетные регистры в информационной системе бухгалтерского учета занимают промежуточное положение между документами и отчетностью предприятия. Основанием для записей хозяйственных операций в учетные регистры являются первичные и сводные документы. При этом информация в учетные регистры переносится только после тщательной проверки документов по форме и содержанию. Таким образом в учетных регистрах хозяйственные операции получают вторичное отражение. С помощью учетных регистров вся информация, полученная с документов, соответствующим образом группируется, систематизируется, накапливается в течение месяца и обобщается за месяц. Поэтому учетные регистры являются основанием для составления баланса и установленных форм отчетности.

Роль и назначение учетных регистров - получение информации о наличии и движении средств предприятия, итогов и результатов его деятельности.

Форма учетных регистров обычно рекомендуется МФУ или разрабатывается министерствами и ведомствами при соблюдении общих методологических правил.

Ответственность за правильность ведения регистров учета несут лица, которые их составили и подписали. Эти же лица отвечают за реальность информации, содержащейся в учетных регистрах.

Порядок записей хозяйственных операции в учетных регистрах всегда хронологический, т.е. по мере совершения операций и оформления их соответствующими документами.

Техника записей в учетных регистрах, техника их формирования может быть ручная или машинная. Естественно, рациональными техническими средствами являются компьютеры. Компьютеризация учета - это непременное правило его совершенствования на каждом предприятии.

Способ записей операций - двойная запись. Двойная запись сохраняется во всех предприятиях независимо от формы собственности и вида деятельности. Она соблюдается также в условиях машинного формирования учетных регистров. С помощью двойной записи производится группировка, систематизация информации о всех объектах учета. Поэтому на каждый объект учета имеется самостоятельный регистр.

Учетных регистров на предприятии много. Они имеют разное название, разную форму и содержание.

Для уяснения общих и отличительных признаков учетных регистров они классифицируются:

1) по внешнему виду они бывают:

а) книги;

б) карточки;

в) свободные листы.

2) по объему содержания информации:

а) регистры синтетического учета;

б) регистры аналитического учета;

3) по характеру учетных записей регистры бывают:

а) хронологические;

б) систематические;

в) комбинированные;

г)шахматные;

д) линейные (линейно-позиционные).

Рассмотрим некоторые из них.

Книги
- это сброшюрованные (переплетенные) листы бумаги. Перед началом записей страницы в книгах нумеруются. Обычно главный бухгалтер подписывает количество страниц. Для удобства записей книга имеет оглавление. В бухгалтерии много регистров в виде книг. К числу важнейших книг относятся:

- главная книга счетов бухгалтерского учета, в которой обобщаются сальдо и обороты по всем используемым па предприятии счетам;

- книга учета хозяйственных операций, используемая в малых предприятиях;

- оборотная ведомость учета товарно-материальных ценностей, открываемая на год;

- кассовая книга.

Удобство книг в том, что в них сосредоточена вся информация по объекту учета. Недостаток их связан с тем, что их вести может бухгалтер и только вручную.

Карточки
. Они не скреплены, хранятся вертикально в специальных картотеках, соответствующим образом систематизируются для быстрого поиска нужной карточки. Используются для аналитического учета.

Основные вилы карточек:

а) карточки количественного учета ТМЦ;

б) карточки количественно-суммового учета ТМЦ;

в) инвентарные карточки учета основных средств;

г) контокоррентные карточки - для учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами;

д) многоколончатые - для учета затрат, потерь, доходов по их видам;

е) лицевой счет, используемый для начисления зарплаты каждому работнику.

Свободные листы
- листы машинописного формата или сдвоенного формата. Таким образом, они большего размера чем карточки, изготовлены на менее плотной бумаге, хранятся в папках. Могут заполняться как вручную, так и на машине. Регистры в виде свободных листов в основном предназначены для синтетического учета. К ним относятся журналы-ордера, ведомости накопительные и группировочные, машинограммы.

Регистры синтетического и аналитического учета отличаются по степени детализации содержащейся в них информации, по степени подробности данных об объектах учета.

Хронологические регистры
- это регистры, в которые производится запись самих операций, их регистрация в хронологическом порядке по мере представления в бухгалтерию документов. Например, журнал регистрации хозяйственных операций, в котором отражается номер и дата документа, содержание операции, сумма операции. К хронологическим регистрам можно отнести ведомости отгрузки готовой продукции, ведомости поступления грузов.

Систематические регистры
- это регистры группировки и систематизации объектов учета по однородности. Такая группировка осуществляется с помощью системы счетов бухгалтерского учета. Поэтому классическим примером систематических регистров является главная книга.

Комбинированные регистры
- это регистры, в которых сочетается хронологическая и систематическая записи, т.е. операции отражаются в хронологическом порядке с одновременным их отражением в системе счетов. Например, книга учета хозяйственных операции (ф.№ К-1), журналы-ордера, машинограммы. Они чаще всего применяются и в них ведется текущий учет всех операций и тех изменений, которые они вызывают.

Двухсторонние учетные регистры
– это регистры, состоящие из двух одинаковых по структуре частей, но имеющих разное информационное значение. Как бухгалтерский счет состоит из двух сторон дебета и кредита, так и учетные регистры имеют дебетовую и кредитовую стороны. Следует отметить, что двухсторонние регистры составляют основу бухгалтерского учета. Например, журнал-ордер по кредиту каждого счета сочетается с ведомостью по дебету этого счета.

В односторонних регистрах
представлена только одна структурная часть счета, обычно кредитовая. Кредитовая часть в основном означает отпуск, расход средств и поэтому требует особого контроля за ними. Это может быть один журнал-ордер без ведомости к нему.

В регистрах, имеющих шахматную форму, осуществляется взаимосвязь подлежащего и сказуемого. К примеру, в оборотной ведомости по синтетическим счетам обеспечивается тождество оборотов и сальдо по дебету и кредиту счетов. В шахматном порядке строится ведомость внутренней переброски ТМЦ, в которой осуществляется контроль и взаимоувязка суммы отпущенных ценностей одним материально ответственным лицом и полученных (оприходованных) другим.

Линейные учетные регистры
предназначены для стыковки взаимосвязанной информации. По линейно - позиционному принципу строятся регистры для учета расчетов с поставщиками, покупателями, подотчетными лицами, дебиторами и кредиторами. Суть этого принципа состоит в том, что возникновение задолженности и ее погашение записывается на одной строке (позиции) в разрезе каждого предприятия, лица и платежного документа. Незакрытые позиции к концу месяца означают сальдо. Сальдо может быть по дебету или кредиту счета. При таком построении учетного регистра контролируется правильность и своевременность расчетов, определяется характер имеющейся задолженности на конец месяца (дебиторская или кредиторская).

4.2 Формы бухгалтерского учета: понятие, виды, характеристика

Совокупность применяемых регистров, порядок и техника записи в них определяют форму бухгалтерскою учета.

Форму учета характеризуют следующие признаки:

- внешний вид учетных регистров, их наименование, количество, структура;

- взаимосвязь регистров синтетического и аналитического учета;

- последовательность и технология записей в учетные регистры;

- техника записей (типы машин, используемые для формирования учетных регистров).

В процессе исторического развития бухгалтерского учета применялись такие формы учета: журнал-главная, карточно-ордерная, карточно-копировальная, таблично-перфокарточная, мемориально-ордерная.

В настоящее время в предприятиях Украины применяются две основных формы учета:

журнально-ордерная;

таблично-автоматизированная.

Журнально-ордерная форма учета возникла в 1940 году. Учетным регистром при этой форме является журнал-ордер.

Журнал-ордер представляет собой многографную (многоколончатую), многострочную (многолинейную) таблицу, в которой производится отражение, систематизация, накопление, обобщение состояния и движения хозяйственных средств. Самостоятельные журналы-ордера открываются по тем счетам, по которым имеется большое количество операций в течение месяца. По тем счетам, по которым операции носят разовый характер, ведется сборный (общий) журнал-ордер.

Типовые формы журналов-ордеров утверждает МФУ. Типовых форм может быть разное количество: 5, 10, 16. Но их фактическое количество значительно больше, т.к. журналы-ордера открываются на каждый счет, на каждый субсчет, а по материальным счетам и на каждое материально ответственное лицо.

Единство построения и ведения журналов-ордеров проявляется в следующем:

1) журналы-ордера строятся по кредитовому принципу в связи с тем, что кредитовая сторона счетов, на которых учитываются активы (средства предприятия, его имущество), означает их расход, списание, а это требует особо тщательного учета и контроля. Оборот по кредиту каждого счета отражается в журналах-ордерах во взаимосвязи с дебетом корреспондирующего счета;

2) для наглядности и контроля за движением средств журналы-ордеры совмещены с ведомостью, где отражаются операции по дебету каждого счета во взаимосвязи с кредитом корреспондирующих счетов. Таким образом, каждая операция благодаря двойной записи затрагивает два корреспондирующих счета и, следовательно, находит отражение в журнале-ордере одного счета и в дебетовой ведомости - другого счета. Эти суммы контролируются и взаимоувязываются;

3) все журналы-ордера и дебетовые ведомости содержат по каждому счету сальдо на начало месяца, оборот по дебету в разрезе корреспондирующих счетов, оборот по кредиту в разрезе корреспондирующих счетов и сальдо на конец месяца;

4) запись операций производится на основании сводных и первичных документов и поэтому будет заполнено столько строк сколько их было за месяц. Одна строка журнала-ордера соответствует значению одного сводного документа (отчет кассира, авансовый отчет, выписка банка, материальный отчет, товарный отчет). По счетам, на которых указываются расчеты, запись производится по каждому первичному документу. Вот почему журнал-ордер многострочная (многолинейная) таблица;

5) операции отражаются в хронологическом порядке с одновременной их группировкой по признаку однородности в системе счетов, т.е. операции не просто регистрируются, но по ним указывается бухгалтерская проводка.

В конце месяца записи в журналах-ордерах обобщаются, подсчитываются итоги по строкам (позициям) и колонкам, определяются обороты по дебету и кредиту каждого счета и выводится сальдо на конец месяца.

Месячные итоги по счетам обобщаются в Главной книге. Главная книга открывается на год, для каждого счета отводится страница, на которой отражается сальдо на 1.01, обороты за каждый месяц и сальдо конечное. Оборот по кредиту счета в Главной книге записывается общей суммой из журнала-ордера соответствующего счета. Оборот по дебету набирается с журналов-ордеров по тем счетам, с которым корреспондирует данный счет

Номер и наименование счета _______________________

Оборот по дебету с кредита счетов				Оборот по кредиту	Сальдо
Счет № журнал –ордер №	Счет № журнал –ордер №	и т.д.	Итого оборот по дебету		Дт	Кт
Сальдо на 1.01 январь февраль и т.д.

Рисунок 4.1 – Главная книга

При таблично-автоматизированной форме учета основными регистрами являются машинограммы. Техническими средствами их формирования являются персональные компьютеры (ПК).

Машинограммы могут иметь разную структуру, название и содержание. Они могут быть построены в виде журналов-ордеров, оборотных ведомостей. Но как бы не назывались эти регистры, какая бы самая совершенная техника не использовалась при их формировании обязательно соблюдается способ двойной записи и все обороты по дебету и кредиту счетов отражаются во взаимосвязи с корреспондирующими счетами.

Форму учета, основанную па ПК, именуют и по-другому: электронная, безбумажная, диалоговая, микрокомпьютерная, интегральная, информационно-автоматизированная, таблично-машинная и т.п. Но, учитывая, что учетные регистры представлены в виде таблиц, видимо, в названии формы учета это необходимо учитывать.

Предприятия малого бизнеса могут использовать указанные выше формы учета, а также, упрощенную форму учета.

4.3 Отчетность предприятия: понятие, значение, правовая основа

Отчетность - совокупность (система) взаимосвязанных показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия и итоги его деятельности за определенный период.

Отчетность составляют предприятия, являющиеся юридическими лицами. Составление отчетности имеет силу закона и является обязательным требованием (ст.29 Закона Украины «О предприятиях», ст.2 и 3 ЗУоБУ).

Отчетность имеет большое значение. Ее данные используются как самим предприятием так и внешними пользователями с целью принятия решений. Отчетность- это основной источник информации для оценки итогов и результатов деятельности предприятия; контроля, анализа и управления ресурсами предприятия; выявления резервов; планирования и прогнозирования деятельности на перспективу. Данные отчетности используются для обобщения важнейших показателей хозяйственной деятельности в отраслевом и территориальном разрезах.

Важнейшим видом отчетности является бухгалтерская отчетность, которая во-первых, представляет собой один из элементов метода бухгалтерского учета; во-вторых, входит в комплект форм отчетности предприятия.

Бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета - это способ обобщения средств и результатов деятельности за месяц, квартал, год. Основной формой бухгалтерской отчетности является баланс (форма №1), другие формы отчетности детализируют, расшифровывают отдельные статьи баланса, а также отражают показатели, которых в балансе нет. Например, в форме .№2 «Отчет о финансовых результатах» обобщаются все доходы и расходы предприятия, определяется конечный результат деятельности. В форме 3 «Отчет о движении денежных средств» поясняются изменения в одном из важнейших показателей баланса - денежных средствах и их эквивалентах, прошедших между датами баланса. Целью составления формы № 4 «Отчет о собственном капитале» является раскрытие информации об изменениях в составе собственного капитала предприятия в течение отчетного периода.

Для субъектов малого предпринимательства установлена сокращенная финансовая отчетность в составе баланса и отчета о финансовых результатах.

Тема 5 Учет основных средств

и нематериальных активов

5.1 Понятие об основных средствах (фондах)

Основные средства (ОС) – средства труда, которые участвуют в процессе производства многократно и всю свою стоимость постепенно переносят на стоимость изготовления продукции в виде ежемесячной начисленной амортизации. Согласно утверждению стандарта № 7 – «ОС – это материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, срок полезного использования которых более 1 года». Группа ОС – совокупность однотипных по техническим характеристикам необоротных материальных активов.

Амортизация – систематическое распределение стоимости объекта ОС, которая амортизируется в течении срока их полезного использования.

Износ
– это сумма амортизации ОС с начала их полезного использования.

Срок полезного использования
– это ожидаемый период времени, в течении которого ОС будут использоваться и с их использованием будет произведен ожидаемый объем работы.

ОС учитываются по первоначальной, по ликвидационной и остаточной стоимости.

Первоначальная
– это историческая (фактическая) себестоимость ОС или их справедливая стоимость в сумме денежных средств, уплаченных или израсходованных при приобретении или получении ОС.

Ликвидационная
– сумма средств, которую предприятие ожидает получить от реализации ОС после окончания срока их полезного использования за вычетом расходов, связанных с продажей или ликвидацией.

Остаточная –
составляет разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа с начала срока их полезного использования.

ОС разнообразны по составу и назначению, они классифицируются:

- производственные ОС – непосредственно участвуют в производственном процессе или способствуют его осуществлению;

- непроизводственные ОС, которые не участвуют в процессе производства и не способствуют его осуществлению, а предназначены для удовлетворения коммунальных, культурно-бытовых нужд.

По принадлежности ОС подразделяются на:

- собственные – числятся на балансе предприятия;

- арендованные – не числятся в балансе арендатора, а отражаются на забалансовом счете 01.

По степени использования ОС делятся:

- в эксплуатации;

- в запасе;

- на консервации.

Согласно стандарту № 7 объект ОС признается активом, если существует вероятность, что стоимость его достоверно определена и при использовании его в будущем предприятие получит экономические выгоды.

На баланс ОС зачисляются по первоначальной стоимости, которая состоит из:

- суммы, уплаченной поставщикам без НДС;

- суммы регистрационных сборов, государственной пошлины и других платежей, которые произведены в связи с приобретением ОС;

- суммы ввозной пошлины;

- расходов на установку, монтаж, наладку и другие расходы, которые связаны с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования.

Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

5.2
Документальное оформление поступления

и выбытия основных средств

При получении ОС между поставщиком и покупателем заключается договор купли-продажи, в котором указывается ответственность двух сторон.

Покупатель предоставляет поставщику доверенность, заполненную в соответствии с инструкцией по учету бланков строгой отчетности.

Поставщик выписывает накладную, налоговую накладную и вместе с ОС передает техническую документацию.

Прием ОС производится квалифицированными специалистами, а на предприятии-получателе постоянно действующей комиссией, утвержденной руководством. В соответствии с технологическими данными проверяется комплектация ОС, их работоспособность, наличие драгоценных металлов – особенно.

Комиссия на основании документов поставщика и фактического наличия ОС заполняет акт приемки ОС, который подписывается членами комиссии и утверждается руководителем.

На основании акта приемки на каждый объект ОС заводится инвентарная карточка. Каждому предмету ОС присваивается инвентарный номер, который наносится краской или прикрепляется металлический жетон.

В инвентарной карточке на основании технического паспорта указывается краткая техническая характеристика, содержание драгоценных металлов.

При ликвидации ОС заполняется акт по ликвидации, в котором отражаются все паспортные данные, суммы начисленного износа за весь срок действия, стоимость произведенных ремонтов и причина выбытия.

Пригодные детали, узлы после списания ОС могут быть оприходованы по цене возможного использования.

Акт о ликвидации подписывается членами комиссии и утверждается руководителем.

В инвентарной карточке производятся отметки о ликвидации ОС.

При передаче ОС другому предприятию заполняется акт передачи подобно заполнению акта приемки.

В бухгалтерском учете все затраты, связанные с получением ОС отражаются на активном балансовом счете 15 «Капитальные инвестиции» с применением субсчетов.

По окончанию произведенных расходов счет №15 закрывается на сумму первоначальной стоимости в корреспонденции с дебетом счета №10 «Основные средства».

Пример.

Предприятие приобрело легковой автомобиль, стоимость которого 12000 грн. Уплачено 3 % в Пенсионный фонд. Расходы на транспортировку-240 грн., в т.ч. НДС; услуги по регистрации составляют 40 грн. без НДС. На приобретение автомобиля был оформлен кредит под 120 % годовых на сумму 14400 грн. Отражение в бухгалтерском учете:

1) получена краткосрочная ссуда банка:

Д 311 К 601 12000

2) оплачены проценты за кредит:

Д 951 К 601 2400

3) оплачен взнос в Пенсионный фонд:

Д 651 К 311 360

4) оприходован автомобиль без НДС:

Д 152 К 631 10000

5) отражается налоговый кредит:

Д 641 К 631 2000

6) отражаются расходы по транспортировке:

Д 152 К 631 200

7) налоговый кредит за услуги:

Д 641 К 631 40

8) расходы по регистрации без НДС:

Д 152 К 631 40

9) расходы по Пенсионному фонду:

Д 152 К 651 360

10) приходуются на учет ОС:

Д 105 К 152 10600

11) оплата за регистрацию:

Д 631 К 311 40

12) оплата за транспорт:

Д 631 К 311 240

13) оплата за автомобиль поставщику:

Д 631 К 311 12000

Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете поступления

основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
1. Приобретение основных средств:
- отражение покупной стоимос­ти объектов	15	63
- отражение суммы налогового кредита по НДС	641	63
- отражение разных расходов, связанных с приобретением основ­ных средств (транспортные, посред­нические, регистрационные и др.)	15	685
Зачисление на баланс приобретен­ных объектов в состав основных средств по фактической себестои­мости приобретения	10	15
2. Строительство объектов основ­ных средств
а) подрядным способом
Отражение задолженности подряд­ным организациям за выполненные строительно-монтажные и другие работы капитального характера	15	63
Отражение суммы налогового кре­дита по НДС	641	63
Отражение получения целевого финансирования из внешних ис­точников (из бюджета, внебюджет­ных фондов, в порядке долевого участия в строительстве и др.)	31	48
Отражение использования средств целевого финансирования для рас­четов с подрядными организациями	63	31
Одновременно - зачисление целе­вого финансирования в доход предприятия	48	69
Оприходование на баланс введен­ных в эксплуатацию основных средств	10	15
б) хозяйственным способом
Отражение стоимости израсходованных строительных материалов, конструкций и деталей, оборудования, подлежащего монтажу, и других материалов	15	205
Отражение суммы заработной платы, начисленной рабочим за выполненные работы	15	661
Отражение сборов на социальное и пенсионное страхование	15	65
Оприходование на баланс введенных в эксплуатацию объектов основных средств	10	15
1	2	3
3. Безвозмездное поступление основных средств
Отражение стоимости безвозмездно полученных основных средств	10	424
Отражение расходов по доставке безвозмездно полученных объектов основных средств	15	685
Зачисление расходов по доставке в стоимость безвозмездно полу­ченных объектов основных средств	10	15
4. Получение основных средств в обмен на неподобные объекты
Поступление объектов основных средств в обмен на неподобные объекты (готовую продукцию, товары и др.)	15	701, 702
Зачисление в состав основных средств полученных объектов	10	15
Списание себестоимости готовой продукции (товаров)	901,902	26,28
5. Взносы в уставный капитал
Отражение суммы взносов участников, предусмотренной учредительными документами	46	40

Ремонт ОС

Согласно стандарту № 7 все расходы по ремонту ОС включаются в расходы предприятия, за исключением расходов, связанных с модернизацией, которые относятся на увеличение стоимости ОС.

Пример.

Предприятие произвело работы по капитальному ремонту легкового автомобиля:

1) замена кузова на аналогичную модель составила 6000 грн., в т.ч НДС;

2) замена двигателя на аналогичный – 9000 грн., в т.ч. НДС;

3) установлен дополнительный комплект противотуманных фар на сумму 1200 грн., в т.ч. НДС.

Отражение в бухгалтерском учете:

1) приходуются запасные части на ремонт автомобиля без НДС:

Д 207 К 631 13500

2) отражается налоговый кредит:

Д 641 К 631 2700

3) списываются расходы на ремонт автомобиля:

Д 806 К 207 12500 (если используется 8-ой класс счетов)

Д 96 К 806 12500 (закрывается 806 счет)

4) увеличивается стоимость основных средств за счет установки противотуманных фар:

Д 152 К 207 1000

5) отражается увеличение стоимости основных средств:

Д 10 К 152 1000

Реализация ОС

ОС изымаются из актива в случае его выбытия в результате реализации, безвозмездной передачи или ликвидации. Расчеты по реализации ОС отражаются на балансовом счете 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Финансовый результат от выбытия основных средств определяется вычитанием из дохода от выбытия ОС их остаточной стоимости и расходов, связанных с выбытием ОС.

Пример.

Предприятие реализует легковой автомобиль. Первоначальная стоимость 10600 грн., износ начислен 1000 грн. Отпускная стоимость (стоимость реализации) – 12000 грн.. в т.ч. НДС.

1) расчеты с покупателями по отпускной стоимости реализации:

Д 377 К 742 12000

2) отражается налоговое обязательство по НДС:

Д 742 К 6414
2000

3) отражается чистый доход от реализации ОС:

Д 742 К 79 10000

4) списывается стоимость автомобиля в сумме начисления износа:

Д 131 К 105 1000

5) списывается себестоимость реализации ОС по остаточной стоимости:

Д 972 К 105 9600

6) себестоимость реализации ОС по остаточной стоимости относится на финансовые результаты:

Д 79 К 972 9600

Ликвидация ОС

При ликвидации ОС учитываются затраты по ликвидации, которые списываются на расходы предприятия. При ликвидации неполностью самортизированных ОС начисляется НДС в размере 20 % на недоамортизированную сумму.

Пример.

Предприятие ликвидировало ОС в сумме 20000 грн. Сумма начисленного износа составила 15000 грн. Начислена заработная плата рабочим по разборке ОС с отчислениями в фонд социального страхования – 600 грн. Оприходованы материальные ценности по цене возможного использования на сумму 300 грн.

Отражение в бухгалтерском учете:

1) списываются ОС в сумме начисленного износа:

Д 131 К 10 15000

2) списывается остаточная стоимость ликвидируемых ОС:

Д 976 К 10 5000

3) начислено НДС на недоамортизированную стоимость ликвидируемых ОС:

Д 976 К 6414
1000

4) начислена заработная плата рабочим по разборке ОС с отчислениями в фонд социального страхования:

Д 976 К 661,65 600

5) оприходованы материальные ценности, полученные от ликвидации ОС:

Д 20 К 746 300

6) расходы по ликвидации списываются на финансовые результаты:

Д 793 К 976 6600

7) доход от ликвидации списывается на финансовые результаты:

Д 746 К 793 300

Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете выбытия

основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1. Реализация основных средств
Списание остаточной стоимости реа­лизованных объектов	972	10
Списание суммы износа, начислен­ной по этим объектам	131	10
Отражение продажной стоимости реализованных объектов основных средств, причитающейся к получению с покупателей	37	742
Отражение налогового обязательст­ва по НДС, исчисленного по уста­новленной ставке к продажной стои­мости основных средств	742	641
2. Ликвидация основных средств
Списание остаточной стоимости ликвидированных основных средств	976	10
Списание суммы износа, начислен­ной по ликвидированным основным средствам	131	10
Отражение расходов, связанных с ликвидацией основных средств	976	685 и др.
Оприходование материальных цен­ностей, полученных от ликвидации основных средств	20	746
3. Безвозмездная передача основных средств
- списание остаточной стоимости переданных объектов	976	10
- списание суммы начисленного из­носа	131	10
Начисление НДС при безвозмезд­ной передаче имущества (согласно п. 10 Инструкции по бухгалтерско­му учету налога на добавленную стоимость от 01.07.97)	976	641

Учет операций по переоценке основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
Отражение результатов дооценки основных средств	10 "Основные средства"	423 "Дооценка активов"
	423 "Дооценка активов"	131 "Износ ос­новных средств"
Отражение результатов уценки основных средств	131 "Износ основных средств"	10 "Основ­ные средства"
	975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"	10 "Основные средства"
Отражение результатов уценки основных средств, ранее дооцененных	131 "Износ ос­новных средств"	10 "Основные средства"
	423 "Дооценка активов"	10 "Основные средства"
	975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций"	10 "Основные средства"
Отражение результатов дооценки основных средств, ранее уце­ненных	10 "Основные средства"	476 "Прочие доходы от обычной деятельности"
	10 "Основные средства"	423 "Дооценка активов"
	423 "Дооценка активов"	131 "Износ основных средств"
Отражение превышения сумм предыдущих дооце­нок над суммой предыду­щих уценок объекта ос­новных средств при его выбытии из предприятия	423 "Дооцен­ка активов"	441 "Прибыль нераспреде­ленная"

Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете результатов

инвентаризации основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
Списание недостачи основных средств, выявленной при инвентаризации:
- остаточная стоимость недостаю­щих объектов	976	10
- сумма начисленного износа	131	10
Списание по решению руководителя остаточной стоимости недостачи ос­новных средств на счет материально ответственных лиц	375	716
Отражение разницы между остаточ­ной стоимостью недостачи основных средств, отнесенной на виновных лиц, и исчисленной суммой в соответ­ствии с утвержденным порядком	375	716
Отражение суммы возмещенного мате­риально ответственными лицами ущер­ба по недостаче и порче основных средств	30,66	375
Отражение причитающейся перечис­лению в бюджет суммы (разницы между учетной стоимостью и возме­щенной суммой ущерба)	716	642

5.3
Учет амортизации ОС

Начисление амортизации осуществляется в течении срока полезного использования и приостанавливается на период реконструкции, дооборудования, консервации, модернизации.

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем поступления ОС и заканчивается в месяце, следующим за месяцем выбытия. Срок полезного использования ОС предприятие определяет самостоятельно и по необходимости имеет право пересмотреть срок использования ОС.

Стандартом № 7 предусмотрены методы начисления амортизации. К ним относят:

1) прямолинейный метод – годовая сумма амортизации определяется способом деления амортизируемой стоимости на ожидаемый период времени использования ОС;

2) метод уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости ОС на начало отчетного года и годовой нормы амортизации;

3) метод удвоенного снижения остатка – по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости ОС и годовой нормы амортизации, которая удваивается;

4) кумулятивный метод - по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизационной стоимости и кумулятивного коэффициента, который рассчитывается делением количества лет, оставшихся до конца ожидаемого срока полезного использования на сумму числа лет его общего срока использования;

5) производственный метод – по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции и производственной ставки амортизации, которая определяется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции, который предприятие ожидает получить от использования ОС.

Предприятие имеет право самостоятельно выбирать нормы и методы начисления амортизации, определяемые налоговым законодательством.

Расчет амортизации методом прямолинейного списания

Год	Расчет	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация (износ)	Балансовая стоимость
0	-	-	-	12000
1	¼ х 10000	2500	2500	9500
2	¼ х 10000	2500	5000	7000
3	¼ х 10000	2500	7500	4500
4	¼ х 10000	2500	10000	2000
Итого	10000

Расчет амортизации методом удвоенного снижения остатка

Год	Расчет	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация (износ)	Балансовая стоимость
0	-	-	-	12000
1	12000 х 50 %	6000	6000	6000
2	(12000-6000) х 50 %	3000	9000	3000
3	(6000-3000) х 50 %	1500	10500	1500
4	-	1500	12000	-
Итого	12000	-	-

Преимуществом метода прямолинейного списания является простота расчета и равномерность распределения суммы аморти­зации между учетными периодами, что обеспечивает сопостави­мость себестоимости продукции с доходами от ее реализации.

При кумулятивном методе (методе суммы цифр лет) годовая норма амортизации определяется как отношение оставшегося на начало отчетного года срока службы основных средств к сумме лет.

В рассматриваемом примере, исходя из того, что срок службы объекта 4 года, то сумма цифр лет составит 10 (1 + 2 + 3 + 4).

Для определения годовой суммы амортизационных отчисле­ний норма амортизации соответствующего года умножается на разницу между первоначальной стоимостью объекта и его лик­видационной стоимостью.

Расчет амортизации кумулятивным методом (методом суммы цифр лет)

Год	Расчет	Амортизационные отчисления	Накопленная амортизация (износ)	Балансовая стоимость
0	-	-	-	12000
1	4/10 х 10000	4000	4000	8000
2	3/10 х 10000	3000	7000	5000
3	2/10 х 10000	2000	9000	3000
4	1/10 х 10000	1000	10000	2000
Итого	10000

При использовании метода ускоренного уменьшения оста­точной стоимости основных средств норма амортизации удва­ивается и применяется не к амортизируемой стоимости, а к ос­таточной стоимости объекта. Следовательно, в данном случае годовая сумма амортизации определяется путем умножения ос­таточной стоимости объекта основных средств на удвоенную норму амортизации, исчисленную исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта.

При использовании метода ускоренного уменьшения оста­точной стоимости основных средств ликвидационная стои­мость объекта не принимается во внимание, а сумма амортиза­ции последнего года рассчитывается таким образом, чтобы остаточная стоимость объекта в конце периода его эксплуата­ции была не меньше его ликвидационной стоимости.

Сумма начисленной амортизации включается в затраты тех участков производства (обращения), где находятся в эксплуата­ции основные средства, и в бухгалтерском учете отражается за­писью по кредиту счета 131 "Износ основных средств" в кор­респонденции с дебетом счетов:

23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы" (на сумму начисленной амортизации по основным средствам производственного назначения);

92 "Административные расходы" (на сумму амортизации объектов общехозяйственного назначения);

93 "Расходы на сбыт" (на сумму амортизации, начисленной по основным средствам, которые используются в подразделе­ниях, занятых сбытом продукции);

949 "Прочие расходы операционной деятельности" (на сумму амортизации, начисленную по основным средствам об­служивающих производств и хозяйств - объектов жилищно-коммунального, социально-культурного назначения и др.).

Если предприятие для учета затрат использует счета класса 8 "Расходы по элементам", то сумма начисленной амортизации основных средств отражается по дебету счета 83 "Амортиза­ция" в корреспонденции с кредитом счета 131 "Износ основ­ных средств".

5.4 Учет других необоротных материальных активов

Учет других необоротных материальных активов определен стандартом № 7, в котором к другим необоротным материальным активам (ДНМА) относятся: библиотечные фонды, малоценные предметы, временные сооружения, инвентарная тара, предметы проката и др., срок службы которых составляет более 12 месяцев. Срок службы предприятие определяет самостоятельно.

Необоротные материальные активы отражаются в балансе, если их стоимость достоверно определена и предприятие в будущем получит экономические выгоды.

ДНМА приходуются по первоначальной стоимости, которая состоит из стоимости, оплаченной поставщикам, транспортных расходов, оплаты услуг, суммы ввозной пошлины и др., связанных с их приобретением.

В бухгалтерском учете ДНМА отражается на балансовом счете 11 «Другие необоротные материальные активы» с применением субсчетов. Остаток на начало и конец периода на счете показывает их наличие. Поступление отражается по дебету счета, а выбытие – по кредиту.

Предварительно все расходы, связанные с приобретением ДНМА собираются по дебету счета 153 «Приобретение (изготовление) других необоротных материальных активов» для определения первоначальной стоимости. В конце отчетного периода счет закрывается согласно актов ввода ДНМА.

ДНМА переносят свою стоимость на стоимость изготовленной продукции в виде начисления амортизации.

Согласно стандарта № 7 метод начисления амортизации предприятие определяет самостоятельно.

Согласно стандарта № 7 амортизация малоценных необоротных активов и библиотечных фондов составляет в первом месяце использования 50% их амортизационной стоимости, остальные 50 % начисляются в месяце их изъятия из баланса.

Разрешается также начислять амортизацию в первом месяце использования в размере 100 % стоимости ДНМА.

Пример.

Приобретены ДНМА за оплату.

1) Отражается стоимость приобретенных ДНМА по цене поставщика без НДС:

Д 153 К 631 200

2) отражается налоговый кредит по документам поставщика:

Д 641 К 631 40

3) предъявлен счет за оказание юридических консультаций и посреднических услуг, связанных с приобретением ДНМА (без НДС):

Д 153 К 631, 685 100

4) налоговый кредит за услуги:

Д 6414
К 631 20

5) согласно актов ввода приходуются ДНМА:

Д 11 К 153 300 (без НДС)

6) оплата поставщикам за услуги с НДС:

Д 631 К 311 240

Д 631 К 311 120

Пример.

Отражение затрат по изготовлению ДНМА подрядными организациями.

1) Списание затрат на работы, осуществляемые подрядным способом:

Д 153 К631 200

2) отражается налоговый кредит:

Д 6414
К 631 40

3) зачисление на баланс ДНМА:

Д 11 К 153 200

Пример.

Отражение затрат по изготовлению ДНМА хозяйственным способом:

1) оприходование запасов для изготовления ДНМА без НДС:

Д 20 К 631 100

2) отражается налоговый кредит:

Д 6414
К 631 20

3) списываются запасы на изготовление ДНМА:

Д 153 К 20 100

4) начисление заработной платы рабочим с отчислением в фонды социального страхования:

Д 153 К 661, 65 200

5) транспортные услуги по доставке запасов на изготовление ДНМА:

Д 153 К 631 50

6) отражается налоговый кредит:

Д 644 К 631 10

7) согласно акта изготовления приходуются ДНМА:

Д 11 К 153 350

Пример.

Отражение реализации ДНМА.

1) отражаются расчеты с покупателями:

Д 377 К 742 600

2) отражается налоговое обязательство:

Д 742 К 643 100

3) отражается чистый доход:

Д 742 К 79 500

4) списывается стоимость реализованных ДНМА в сумме начисленного износа:

Д 132 К 11 150

5) списывается остаточная стоимость реализованных ДНМА:

Д 972 К 11 200

6) себестоимость реализованных ДНМА списывается на финансовые результаты по остаточной стоимости:

Д 79 К 972 100

В бухгалтерском учете амортизация ДНМА отражается на пассивном балансовом счете 132 «Износ ДНМА». Сумма начисленного износа отражается по кредиту счета, а сумма списания износа – по дебету счета. С применением 8-го класса счетов амортизация ДНМА отражается по кредиту счета 132 «Износ ДНМА» в корреспонденции с дебетом 832 «Амортизация ДНМА».

5.5 Нематериальные активы, их классификация и оценка

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах и раскрытие ин­формации о них в финансовой отчетности определено Положе­нием (стандартом) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы".

Пунктом 4 указанного Положения определено, что к нематериальным активам относятся немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицирова­ны (отделены от предприятия) и содержатся предприятием с целью использования в течение периода больше одного года (или одного операционного цикла, если он превышает 1 год) для производства, торговли, административных нужд или предоставления в аренду другим лицам.

Отличительными чертами нематериальных активов являются:

- отсутствие материальной формы;

- использование в течение длительного времени;

- способность приносить экономическую выгоду предприятию;

- высокая степень неопределенности размеров будущей прибыли от их использования.

Для обобщения информации о наличии и движении немате­риальных активов национальным Планом счетов бухгалтер­ского учета предусмотрен счет 12 "Нематериальные активы", который ведется по субсчетам:

121 "Права пользования природными ресурсами";

122 "Права пользования имуществом";

123 "Права на знаки для товаров и услуг";

124 "Права на объекты промышленной собственности";

125 "Авторские и смежные с ними права";

126 "Гудвилл";

127 "Прочие нематериальные активы".

Аналитический учет нематериальных активов ведут в Ведо­мости учета нематериальных активов, начисленной амортиза­ции (износа) (ф. № ВНА-1) пообъектно по группам (со­вокупности однотипных по назначению и условиям использования нематериальных активов).

По дебету счета 12 "Нематериальные активы" и его субсче­тов отражается поступление объектов таких активов на пред­приятие, а также увеличение их стоимости в результате дооцен­ки; по кредиту - их выбытие из предприятия (вследствие реализации, безвозмездной передачи, ликвидации), а также уменьшение их стоимости в результате уценки.

Нематериальные активы могут поступать на предприятие:

- в порядке взноса учредителей (участников) в уставный капитал предприятия;

- приобретения за плату;

- бесплатной передачи другими юридическими лицами;

- в результате обмена объектов нематериальных активов на подобные или неподобные активы.

Документально нематериальные активы отражаются в тех же учетных документах, что и основные средства.

Нематериальные активы подлежат амортизации по сроку их полезного использования, но не более 20 лет. При определении срока полезного использования нематериальных активов, следует учитывать:

- сроки полезного использования подобных активов;

- предусматриваемый моральный износ и другие факторы.

Амортизация нематериальных активов начисляется на первоначальную стоимость и начинает действовать с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным в эксплуатацию. Прекращается начисления амортизации, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия.

Методы начисления амортизации предприятие выбирает самостоятельно, используя методы начисления амортизации ОС.

Нематериальный актив списывается с баланса в следствии его продажи, ликвидации или невозможности получения дальнейших экономических выгод.

Поступление нематериальных активов
:

1) получено предприятием за торговую марку:

Д 377 К 311 1200

2) начислен налоговый кредит по оплаченной сумме:

Д 641 К 644 200

3) приходуется торговая марка:

Д 154 К 377 1000 (без НДС)

4) отражается сумма НДС по документам поставщика:

Д 644 К 377 200

5) оказаны юридические услуги по приобретению нематериальных активов:

Д 154 К 631 300 (без НДС)

6) отражается налоговый кредит по документации юридической фирмы:

Д 6414
К 631 60

7) согласно акта приходуются (берется на баланс) нематериальные активы:

Д 123 К 154 1300

8) оплачена юридическая консультация:

Д 631 К 311 360

Реализация нематериальных активов

1) отражается доход от реализации (по отпускной стоимости):

Д 377 К 742 1200

2) отражается налоговое обязательство от продажи нематериальных активов:

Д 742 К 6414
200

3) определение чистого дохода:

Д 742 К 79 1000

4) списание стоимости выбывших нематериальных активов в сумме начисленного износа:

Д 133 К 12 400

5) списание нематериальных активов по остаточной стоимости:

Д 972 К 12 350

6) списание себестоимости нематериальных активов по остаточной стоимости на финансовые результаты:

Д 79 К 972 350

Износ нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается на пассивном счете 133 «Износ нематериальных активов». Записи по кредиту счета отражают сумму амортизации в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 93 «Расходы на сбыт».

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций,

связанных с выбытием нематериальных активов

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
Ликвидация нематериаль­ных активов Списание ликвидированных объектов по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом суммы износа)	976 «Списа­ние необо­ротных активов"	12 «Немате­риальные активы»
Списание суммы износа, на­численной по ликвидируе­мым объектам	133 «Износ нематериаль­ных активов»	12 «Нематериальные активы»
Отражение расходов, свя­занных с ликвидацией	976 "Списа­ние необоротных активов"	66 "Расчеты по оплате труда", 685 "Расчеты с разными кредиторами" и др.
Реализация нематериаль­ных активов Списание реализованных объектов по остаточной стоимости	972 "Себесто­имость реали­зованных необорот­ных активов"	12 "Немате­риальные активы"
Списание суммы начислен­ного износа	133 "Износ нематериальных активов	12 "Немате­риальные активы"
Отражение дохода от реали­зации в сумме продажной стоимости, подлежащей оп­лате покупателями	377 "Расчеты с разными дебиторами"	742 "Доход от реализа­ции необорот­ных активов"

1	2	3
Оприходование денежных средств, полученных от по­купателей за проданные объекты нематериальных активов	31 "Счета в банках"	377 "Расчеты с разными дебиторами"
Отражение налогового обя­зательства по НДС, исчис­ленного по установленной ставке (20%) к сумме дохода от реализации	742 "Доход от реализа­ции необо­ротных активов"	641 "Расчеты по налогам"
Отражение расходов, свя­занных с реализацией нема­териальных активов	972 "Себе­стоимость реализован­ных необоротных активов"	66 "Расчеты по оплате труда", 685 "Расчеты с разными кредиторами" и др.
Бесплатная передача немате­риальных активов Списание переданных объ­ектов по остаточной стои­мости (первоначальная сто­имость за вычетом суммы износа)	976 "Списа­ние необо­ротных активов"	12 "Немате­риальные активы"
Списание суммы начислен­ного износа	133 "Износ нематериальных активов"	12 "Немате­риальные активы"
Отражение суммы налогового обязательства по НДС	976 "Списа­ние необоротных активов"	641 "Расчеты по налогам"
Передача нематериальных активов в порядке взноса в уставный капитал другого предприятия Списание переданных объ­ектов по остаточной стои­мости (первоначальная стоимость за вычетом суммы износа)	14 "Долго­срочные финансовые инвестиции"	12 "Немате­риальные активы"
Списание суммы начислен­ного износа	133 "Износ нематериальных активов"	12 "Немате­риальные активы"
Отражение разницы между остаточной стоимостью переданных активов и спра­ведливой стоимостью инвестиций (полученных в обмен акций)	14 "Долго­срочные финансовые инвестиции"	746 "Прочие доходы от обычной деятель­ности"

Тема 6 Учет производственных запасов

и затрат на производство

6.1 К
лассификация производственных запасов,

их себестоимость и оценка

Каждое предприятие в ходе своей деятельности приобретает производственные запасы (ПЗ). Приобретение ПЗ должно основываться на заключении договора между поставщиком и покупателем. Кроме расчетно-банковских реквизитов в договоре указываются обязательства поставщика за своевременную поставку ПЗ, их качество и ассортимент, уровень цен и др.

Покупатель несет ответственность по своевременной оплате за полученные производственные запасы с указанием вида платежа.

В бухгалтерском учете ПЗ классифицируются как:

- сырье и материалы;

- покупные полуфабрикаты;

- топливо;

- тара и тарные материалы;

- запасные части;

- другие материалы.

Согласно утвержденного стандарта № 9 ПЗ могут считаться активом, если они достоверно оценены и в будущем при их использовании предприятие получит экономические выгоды. Единицей бухгалтерского учета ПЗ является их наименование. Приобретаемые ПЗ зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая состоит из:

1) стоимости приобретения ПЗ по цене поставщика;

2) сумм выплачиваемых за информационные, посреднические услуги, связанных с приобретением ПЗ;

3) суммы ввозной таможенной пошлины;

4) затрат на заготовку, транспортировку, разгрузочно-погрузочные расходы, связанных с доставкой полученных запасов.

Учет транспортно-заготовительных расходов

Пример.

Предприятием приобретено:

1) бумага – 150 грн.;

2) клей конторский – 100 грн.;

3) ткань – 4000 грн.

Итого: – 4250 грн.

Произведены расходы, связанные с доставкой:

- оплата автотранспорта – 300 грн.;

- заработная плата грузчиков – 50 грн.;

- посреднические услуги – 100 грн.;

Итого – 450 грн.

Кр
=

где Кр
– коэффициент распределения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

ТЗР на приобретение бумаги составляет: 150 ´ Кр
= 15,88 грн., тогда себестоимость приобретения бумаги – 165,88 грн.

ТЗР на приобретение клея: 100 ´ Кр
= 10,59 грн., а себестоимость – 110,59 грн.

Соответственно, расчет по себестоимости приобретения ткани:

Кр
´ 4000 = 423,53 грн., себестоимость - 4000 + 423,53 = 4423,53 грн.

Проверка. 165,88 + 110,59 + 4423,53 = 4700 грн.

6.2 Документальное оформление поступления и расходования

производственных запасов (ПЗ)

При получении ПЗ предприятие-получатель предъявляет предприятию-поставщику доверенность на получение.

Ведение учета доверенностей выполняется в соответствии с Положением по учету бланков строгой отчетности. Приобретенные доверенности приходуются предприятием на балансовом счете 201 «Материалы» по цене приобретения и одновременно на забалансовом счете 08 «Бланки строгой отчетности». Выдача доверенности регистрируется в специальном журнале выдачи доверенностей, утвержденном Положением.

Доверенность выдается лицам, назначенным приказом руководителя. С ними заключаются договора о полной материальной ответственности. Срок действия доверенностей не должен превышать 10 дней. В исключительных случаях – месяца.

Доверенность заполняется вручную, темной пастой (одной ручкой). На обратной стороне доверенности указывается наименование получаемых ценностей.

Доверенность подписывается получателем, руководителем, главным бухгалтером и скрепляется печатью. Испорченные бланки доверенностей перечеркиваются как аннулированные. В конце месяца составляется акт о списании испорченных бланков.

Получатель ПЗ заполненную доверенность отдает поставщику. Взамен поставщик передает сами ПЗ, на которые выписывает накладную с указанием перечня ПЗ, количества, отпускной цены и стоимости. Сверх стоимости ПЗ указывается сумма НДС в размере 20% самой стоимости, что составляет налоговый кредит. Одновременно с выпиской товарной накладной поставщиком выписывается налоговая накладная, что подтверждает уплату НДС. Если поставщик не является плательщиком НДС, то в документах это должно быть отражено. Получатель обязан на месте проверить соответствие фактического наличия полученных ценностей с данными накладной. На предприятии полученные ценности сдаются на склад, где они проверяются кладовщиком методом пересчета или измерения и сверяются с документами поставщика.

При соответствии данных заполняется приходный ордер, который подписывается кладовщиком и снабженцем. В случае расхождения фактически полученных ПЗ с данными документов поставщика составляется специально созданной комиссией акт о расхождениях.

Составленный акт утверждается руководителем и является основанием для предъявления претензии.

На основании данных по приемному акту заполняется карточка складского учета. В ней отражается по количественному измерителю и наименованию ПЗ, полученные или отпущенные в производство. После каждой хозяйственной операции в карточке складского учета определяется остаток ПЗ. Бухгалтерией производится контроль правильности заполнения карточки складского учета не реже одного раза в месяц. Отпуск ПЗ в производство осуществляется на основании требований, которое предъявляется получателем запасов с подписями руководителя и главного бухгалтера. Если на предприятии определены нормы расхода ПЗ на 1 единицу изготовляемой продукции, то при отпуске ПЗ со склада заполняется лимитно-заборная карта, которая утверждается руководителем. Отпуск ПЗ сверх установленного лимита производится на основе заполненного требования.

На всех первичных документах по учету ПЗ проставляется номенклатурный номер. В конце отчетного месяца или по периодам, утвержденным руководителем, кладовщик представляет отчетность в бухгалтерию как по оприходованию, так и по выдаче ПЗ.

На основании отчетов кладовщиков и документов поставщиков по оплате в бухгалтерии ведется оборотная ведомость по аналитическому учету ПЗ в разрезе балансового счета и по материально-ответственным лицам.

Одним из сложных вопросов организации материального учета является получение информации о наличии и движении запасов в сортовом, аналитическом разрезе. При большой но­менклатуре запасов применяется оперативно-бухгалтерский метод учета запасов. При этом методе количественно-сорто­вой учет материалов на складах ведется в карточках складского учета (ф. № М-12), которые открываются на каждый но­менклатурный номер материалов. Записи в карточках мате­риально ответственными лицами осуществляются ежедневно на основании приходно-расходных документов по поступлению и расходу материалов с выведением остатка после каждой за­писи (для обеспечения контроля за соблюдением нормы запаса).

Карточка № 168 складского учета материалов

6.3 Учет поступления запасов и расчетов с поставщиками

Для обобщения информации о наличии и движении запасов (сырья, материалов, топлива и др.) осуществляется систематический учет на балансовом счете 20 «Производственные запасы».

Остаток на начало месяца по дебету счета показывает наличие производственных запасов на складе предприятия, не используемых в производстве на определенную дату.

В отчетном месяце поступление ПЗ от поставщиков увеличивает ПЗ и отражается по дебету активного счета 20 в корреспонденции со счетом 63 «Расчеты с поставщиками».

ПЗ могут увеличиваться за счет их приобретения подотчетными лицами за наличный расчет, что также отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 372 «Расчеты с подотчетными лицами».

По кредиту счета 20 отражается выбытие ПЗ с целью их включения в производство или реализации на сторону.

Остаток на конец месяца по счету 20 показывает неиспользованные ПЗ.

Расчеты с поставщиками производятся на основании заключенных контрактов-договоров.

Обязательства по поставке продукции считаются выполненными в момент ее фактической передачи покупателю и перехода его в право собственности.

Поступление товара от поставщиков оформляется на основании накладных, товарно-транспортных накладных, грузовых таможенных деклараций.

Приемка выполненных работ или оказанных услуг оформляется актами приемки работ, в которых приводятся сведения об объеме, качестве и сроках выполненных работ и их стоимости. Акты подписываются и скрепляются печатью с обеих сторон. Бухгалтерский учет с поставщиками ведется на пассивном балансовом счете 631 «Расчеты с поставщиками».

Остаток на начало месяца по кредиту счета отражает задолженность предприятия перед поставщиком. В отчетном периоде первоначальная стоимость полученных ПЗ отражается по кредиту счета 631 в корреспонденции с дебетом счета 20 «Производственные запасы» без суммы НДС. По дебету счета 631 показывается сумма произведенной оплаты по поставщикам на сумму производственных запасов и НДС. Сумма НДС, оплаченная поставщику, составляет налоговый кредит, который позволяет уменьшить налоговое обязательство при платежах в бюджет. В соответствии с законом о НДС № 168 с изменениями и дополнениями каждое предприятие обязано зарегистрироваться в гни при условии, что доход за 12 предшествующих месяцев превысил 1200 необлагаемых минимумов. Базой налогообложения по НДС являются операции по реализации, исходя из договорной стоимости. Не облагается НДС реализация следующих товаров:

- продуктов питания в детской молочной кухне;

- подписка на периодические издания;

- продажа книг и ученических принадлежностей отечественного производства;

- товары отечественного производства для инвалидов;

- санаторные путевки;

- лекарственные изделия отечественного производства.

На все остальные товары, подлежащие налогообложению, выписывается налоговая накладная в день отгрузки товара.

Налоговая накладная не выписывается, а налоговый кредит рассчитывается по прилагаемым документам в случаях:

- при разовой покупке до 20 грн.;

- оплата стоимости проезда;

- оплата стоимости постельных принадлежностей;

- оплата стоимости проживания в гостинице.

В соответствии с Указом Президента Украины № 857 от 15.08.98 г. налоговый кредит возникает по одному из ранее случившихся событий:

- то ли произведена оплата поставщику с текущего счета;

- то ли получены ПЗ от поставщиков.

Исключение составляют расчеты с поставщиками по энергоносящим запасам, когда налоговый кредит возникает в случае оплаты с текущего счета поставщикам энергоносящих ПЗ.

В бухгалтерском учете сумма НДС отражается:

1) первое событие составляет оплату с текущего счета поставщику:

Д 631 К 311 120 (с НДС)

2) отражается налоговый кредит:

Д 6414
К 644 20 (на эту сумму уменьшается платеж в бюджет)

3) вторым событием является получение ПЗ, которые приходуются на склад без суммы НДС:

Д 201 К 631 100

4) закрывается налоговый кредит, отражаемый в счете поставщика:

Д 644 К 631 20

1) первым событием является получение ПЗ, которые приходуются на склад без НДС:

Д 201 К 631 100

2) закрывается налоговый кредит, отраженный в документе поставщика:

Д 6414
К 631 20

3) оплата поставщику:

Д 631 К 311 120

Если производятся расчеты по энергоносящим запасам или услугам, то налоговый кредит возникает по дате оплаты с текущего счета:

1) получен уголь без НДС и оприходован:

Д 201 К 631 100

2) отражается налоговый кредит по документам поставщика:

Д 644 К 631 20

3) оплачено за полученный запас (уголь):

Д 631 К 311 120

4) возникает налоговый кредит по моменту оплаты:

Д 641 К 644 20

Расчеты с поставщиками на основании выписок банка и приходных документов кладовщиков ведутся в учетном регистре журнале-ордере № 6. В нем совмещается как синтетический учет по каждой оплаченной сумме и сумме полученных запасов, так и по каждому поставщику.

Пример.

В отчетном месяце получено по накладной № 317 от МП «Мираж» изделие а по цене 65,83 грн. на сумму 4213,12 грн.; изделие Б – 240 кг., по цене 6,17 на сумму 1480,8 грн.; изделие В – 310 м3
по цене 0,03 грн. на сумму 9,3 грн.

Итого – 5703,22 грн.

Наценка (1%) – 57,03 грн.

Итого – 5760,25 грн.

НДС 20% - 1152,05 грн.

Итого к оплате – 6912,30 грн.

Товар оприходован (приходной ордер № 70).

2) От ЧП «Старт» получено по накладной № 318:

обои 10 рулонов по 6 грн. – 60 грн.;

краска белая 5 кг по 4 грн. – 20 грн.;

краска красная 4 кг по 7 грн. – 28 грн.

Итого – 108 грн.

НДС 20% – 21,6 грн.

Товар оприходован по приходному ордеру № 71.

Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете поступления

материалов и расчетов с поставщиками

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
Оприходование материалов, полученных от поставщиков:
- на покупную стоимость материалов, топлива, запас­ных частей и других матери­альных ценностей (без НДС)	20	63
- на сумму налогового кре­дита по НДС	641	63
На сумму, перечисленную по­ставщиком за приобретен­ные материальные ценности (включая НДС)	63	31
Отражение операций по при­обретению материалов при предварительной оплате расчетно-платежных документов поставщиков:
- на покупную стоимость оплаченных материалов	63	31
- на сумму налогового кредита по НДС, на которую предприятие имеет право уменьшить налоговое обяза­тельство	641	31
Одновременно - на увеличе­ние налогового кредита по НДС	63	644

1	2	3
Оприходование предваритель­но оплаченных материаль­ных ценностей на склады предприятия по их покупной стоимости (без НДС)	20	63
Одновременно - на сумму налогового кредита по НДС	644	63
Отражение расходов по пере­возке, погрузочно-разгрузочным и другим услугам сторонних организаций:
- по действующим тарифам и расценкам	20	63
Одновременно на сумму налогового кредита по НДС	641	63
Оплата расчетно-платежных документов сторонних организаций за услуги, связан­ные с перевозкой, погрузочно-разгрузочными и другими работами	63	31
Оприходование бесплатно полученных материальных ценностей от других предпри­ятий и организаций (по дан­ным передающей стороны)	20	719
Оприходование на склады пред­приятия производственных от­ходов, полученных от цехов основного и вспомогатель­ных производств	20	23

6.4 Порядок оценки и учета расходования производственных запасов

При организации учета расхода производственных запасов необходимо, прежде всего, определиться с методом их оценки. Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 9 "Запасы" при отпуске запасов в производство, продаже или другом выбы­тии оценка их осуществляется по одному из таких методов:

- идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

- средневзвешенной себестоимости;

- себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- себестоимости последних по времени поступления запа­сов (ЛИФО);

- нормативных затрат;

- цены продажи (применяются на предприятиях торговли).

Для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов.

Идентифицированная себестоимость используется для оценки запасов, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасов, которые не заменяют один другого.

Оценка по средневзвешенной себестоимости
проводится по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости, полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.

Оценка выбытия запасов по методу ФИФО
базируется на предположении, что запасы используются (списываются на производство, продажу) в той последовательности, в которой они поступали на предприятие и отражены в бухгалтерском учете. При этом стоимость остатка запасов на конец отчетного месяца определяется по себестоимости последних по времени поступлений запасов.

Оценка выбытия запасов по методу ЛИФО
базируется на предположении, что запасы используются в последовательнос­ти противоположной их поступлению на предприятие (зачисле­нию в бухгалтерском учете).

Запасы, которые отпускаются в производство, списываются по первоначальной стоимости последних по времени поступле­ний запасов. При этом стоимость остатка запасов на конец от­четного месяца определяется по себестоимости первых по вре­мени поступления запасов.

Рассмотрим, как изменяется себестоимость при различных методах оценки расходования запасов в производстве.

При выборе оценки выбытия запись по методу ФИФО, ЛИФО или средневзвешенной себестоимости допускается веде­ние системы периодического учета запасов и системы постоян­ного учета запасов.

Исходные данные:

Показатели	Коли­чество единиц, шт.	Цена за еди­ницу, грн.	Стои­мость, грн.
Остаток запасов на 1 января	600	30.0	18000
Приобретено
10 января	200	31,0	6200
15 января	400	35,0	14000
25 января	800	38,0	30400
Всего приобретено	1400
Отпущено в производство
12 января	400
20-27 января	1000
Всего расход	1400
Остаток на 1 февраля	600	X

1. Метод средневзвешенной себестоимости

Показатели	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, грн.	Стоимость, грн.
Всего запасов для производства (600 + 1400)	2000	34,3	68 600
Израсходовано	1400	34,3	48020
Остаток на 01.02	600	34,3	20580

Расчет средневзвешенной себестоимости единицы запаса:

(18000+6200+14000+30400) : (600+1400)=34,3

2. Метод ФИФО: первое поступление – первый расход

Показатели	Количество единиц, шт.	Себестои­мость единицы, грн.	Стоимость, грн.
Расход запасов 12.01	400	30,00	12000
20.01	200	30,00	6000
23.01	200	31,00	6200
25.01	400	35,00	14000
27.01	200	38,00	7600
Всего израсходовано	1400	х	45800
Остаток на 01.02	600	38,00	22800

3. Метод ЛИФО: последнее поступление – первый расход

Показатели	Количество единиц, шт.	Себесто­имость единицы,	Стоимость, грн.
12.01	400	38,00	15200
20.01	400	38,00	15200
23.01	400	35,00	1400
25.01	200	31,00	6200
Всего израсходовано	1400	х	50600
Остаток на 01.02	600	30,00	18000

Из приведенных примеров видно, что стоимость списанных запасов наибольшей является при методе ЛИФО. В финансо­вой отчетности предприятия прибыль от операционной дея­тельности при этом методе будет наименьшей.

В соответствии с Положением (стандартом) 9, если для оцен­ки запасов используется метод ЛИФО, то в примечаниях при­водится разница между стоимостью запасов, отраженной на дату баланса в учете и отчетности, и наименьшей их стоимос­ти, исчисленной с применением средневзвешенной себестои­мости, ФИФО, чистой стоимости запасов.

Оценка по нормативным затратам
заключается в примене­нии норм затрат на единицу продукции (работ, услуг), которые установлены предприятием с учетом нормальных уровней ис­пользования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближе­ния нормативных затрат к фактическим – нормы затрат и цены должны регулярно в нормативной базе проверяться и пере­сматриваться.

Каждый из этих методов имеет определенные преимущества и недостатки. Так, метод идентифицированной себестоимости определенной единицы запасов требует постоянной информа­ции о количестве отпущенных в производство единиц опреде­ленных видов материальных ресурсов и оставшихся неизрасхо­дованными на конец отчетного периода. Поэтому применение этого метода в учете целесообразно в условиях значительной диверсификации производственных запасов, когда каждая еди­ница обладает специфическими, только ей присущими характе­ристиками, то есть запасы являются однородными по своим потребительским качествам.

Метод средневзвешенной себестоимости производственных за­пасов дает более объективную оценку наличия и движения произ­водственных запасов, однако не обеспечивает достаточный конт­роль за правильностью их списания на издержки производства.

При применении метода ФИФО в оценке расходования про­изводственных запасов стоимость их конечных остатков при­ближается к рыночной, а себестоимость изготовленной из них продукции - заниженной. Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к отчетному пе­риоду себестоимость выпущенной продукции (поскольку в нее включена стоимость материальных ресурсов по последним ры­ночным ценам) и меньшая по сравнению с другими методами оценки величины чистой прибыли.

Поэтому каждое предприятие в учетной политике должно избирать наиболее оптимальный метод оценки расходования производственных запасов исходя из экономических условий хозяйствования.

В таком же порядке определяют сумму отклонения между плановой и фактической себестоимостью израсходованных запа­сов (если текущий учет запасов осуществляется по плановым ценам).

Исчисленную сумму отклонения фактической себестоимости запасов от их стоимости по учетным ценам списывают на дебет тех счетов, на которые были списаны израсходованные в производстве материалы по учетным ценам, т.е. на дебет сче­тов 23 "Производство" и других счетов с кредита счета 20 "Производственные запасы". При этом сумму перерасхода по сравнению с учетной себестоимостью израсходованных запасов списывают положительной записью, а сумму экономии - от­рицательной записью (способом "красного сторно").

Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете расхода запасов

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3
Отражение стоимости израсходо­ванных запасов (по учетным ценам) основными и вспомогательными производствами для изготовления продукции (выполнения работ, услуг)	23	20
Отражение стоимости вспомогатель­ных материалов, топлива и запас­ных частей (по учетным ценам), из­расходованных на техническое обслуживание и профилактические работы по уходу за оборудованием основного и вспомогательных цехов	91	20
Отражение стоимости материалов и запасных частей (по учетным це­нам), израсходованных основными и вспомогательными цехами для ис­правления производственного брака	24	20
Отражение стоимости запасов (по учетным ценам), израсходованных для общехозяйственных потребнос­тей предприятия	92	20
Списание транспортно-заготовительных расходов (или отклонения фактической себестоимости запа­сов от плановой), исчисленных в процентном отношении к стоимости израсходованных в течение месяца материалов, отнесенных на дебет сче­тов, на которые в течение месяца были списаны израсходованные запасы по учетным ценам	23, 91, 92,93 и др.	20
Прочее выбытие материалов Возврат материальных ценностей поставщикам вследствие наруше­ния договорных обязательств (по качеству, ассортименту, цене, срокам поставки и т.п.)	374	20
Реализация другим предприятиям и организациям излишних, неиспользуемых материальных ценностей	943	20
Списание стоимости материальных ценностей, погибших или испорчен­ных вследствие стихийного бедст­вия, пожара и пр. (согласно актам, утвержденным в установленном порядке)	99	20

6.5 Особенности учета м