Сложные и во многом для российской экономики противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость качественного осмысления новых экономических и социальных явлений. Существенные изменения произошли и в характере и условиях проведения инвестиционной деятельности.
В частности, появление новых организационно-правовых форм хозяйствования, предоставление свободы предпринимательству и самостоятельности предприятиям в использовании собственных финансовых ресурсов, создание правовых и экономических условий для привлечения капитала у российских и зарубежных инвесторов, возникновение новых финансовых инструментов и рычагов коренным образом реформируют организационный механизм финансового инвестирования. Это, в свою очередь, требует преобразований в методологии и методике анализа инвестиций, разработки новых его положений, в полной мере соответствующих современным условиям осуществления предприятиями финансовых вложений. В этой связи возникает необходимость в совершенствовании понятийного аппарата, определении эффективности того или иного объекта финансовых вложений.
Еще отмечу, что проведение экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы.
Предприятия, организации и частные инвесторы, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций, а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.
Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать свободный капитал.
Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к моей дипломной работе - бухгалтерский учет финансовых вложений.
Основной целью данной дипломной работы является изучение теории и практики бухгалтерского и налогового учета финансовых вложений на предприятиях с учетом последних изменений в российском законодательстве, и разработка на этой основе предложений и рекомендаций.
Главные задачи дипломной работы - систематизация теоретической и практической базы бухгалтерского учета финансовых вложений, анализ особенностей учета различных ценных бумаг, вложений в уставные капиталы других организаций, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов от инвестиций предприятий.
Изложение материала разбито на три главы.
В первой главе дается общая характеристика финансовых вложений, даны основные определения, которые используются в дипломной работе, приведена классификация и методы оценки ценных бумаг, описаны счета бухгалтерского учета на которых отражаются операции связанные с финансовыми вложениями. Проведен анализ того множества нормативных документов, на которые надо опираться бухгалтеру при работе в данной области. Также приведено описание и специфика деятельности предприятия, на основе данных которого написана практическая часть дипломной работы.
Во второй главе подробным образом рассмотрен непосредственно бухгалтерский учет у инвестора вложений в ценные бумаги корпораций, уставные капиталы других организаций. Приведены, по возможности, все ситуации, которые могут возникнуть при работе с финансовыми вложениями, и даны разъяснения по их бухгалтерскому и налоговому учету. Рассмотрен немаловажный вопрос создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.
Третья глава моей дипломной работы посвящена бухгалтерскому учету расчетов векселями. Я не мог не затронуть эту тему, так как это, на мой взгляд, довольно популярная и широко используемая в России система расчетов; ведь посредством векселя можно оплатить купленный товар или предоставленные услуги, возвратить полученную ссуду, предоставить кредит и т.д.
На данный момент отсутствует единое положение, регулирующее все аспекты бухгалтерского учета финансовых вложений. При написании мною дипломной работы было использовано множество источников, включая законодательную и нормативную базу, а также ряд книг, учебников, практических пособий, периодических изданий и интернет сайтов, затрагивающих вопросы бухгалтерского учета финансовых вложений и налогообложения операций с ценными бумагами.
Материалы для выполнения работы предоставлены ООО «ххх».
Гл.1 Понятие финансовых вложений и их характеристика
1.1
Основные нормативные документы
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.
1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;
2-й уровень: стандарты (положения по бухгалтерскому учету и отчетности;
3-й уровень: методологические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;
4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.
В своей работе, я рассмотрю основные действующие нормативные документы, на которые должен опираться бухгалтер работающий с финансовыми вложениями.
Прежде всего это Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129 ФЗ.
Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. Закон о бухгалтерском учете состоит из трех разделов и 19 статей.
В первом разделе –«Основные положения» – дано определение сущности бухгалтерского учета, названы его объекты, указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете.
В разделе указан также свод законодательных актов Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения и др. законодательные акты.
Во втором разделе – «Основные правила ведения бухгалтерского учета» – изложены требования к ведению бухгалтерского учета, к документированию хозяйственных операций, ведению регистров, оценки имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.
В третьем разделе – «основные правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности» – изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н.
План счетов устанавливает общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таком качестве План счетов 2001 г. не имеет особого положения среди нормативно-методических актов по бухгалтерскому учету. Инструкция по применению Плана счетов дает лишь краткую характеристику синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей в отношении наиболее распространенных хозяйственных операций, связи (корреспонденция) счета с другими счетами. Ни План счетов, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур, которые устанавливаются такими системами нормативного регулирования бухгалтерского учета, как положения, стандарты, методические указания.
План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации (в редакции от 18 июня 1997 г.) (с изменениями и дополнениями от 11, 17, 30 декабря 1997 г., 1 июня, 25 сентября, 10, 30 ноября, 10 декабря 1998 г., 23 марта, 25 августа, 5 октября, 27, 30 декабря 1999 г., 3 октября, 20, 25 декабря 2000 г., 22 февраля, 5 июля 2001 г.)
Применение его регулируется Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации.
Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. N 61 (утв. приказом ЦБР от 18 июня 1997 г. N 02-263) (с изменениями от 11 декабря 1997 г., 30 марта, 9 июня, 15 июля, 25 сентября, 10, 30 ноября, 10 декабря, 25 декабря 1998 г., 23 марта, 25 августа, 27 сентября, 5 октября, 27, 30 декабря 1999 г., 3 октября, 4 декабря, 20, 25 декабря 2000 г., 22 февраля, 5 июля, 13 августа 2001 г.)
Настоящие Правила разработаны в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральными законами Российской Федерации "О Центральном банке РСФСР (Банке России)", "О бухгалтерском учете", иными законодательными актами Российской Федерации и нормативными актами Банка России и устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации.
Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27 ноября 1997 г. N 40 "Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами",
настоящие Правила введены в действие с 1 января 1998 г.
Правила состоят из 6 пунктов, в которых раскрываются способы учета операций по приобретению и реализации ценных бумаг, учета затрат, включаемых в издержки, учета процентов (доходов) по облигациям, особенности создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, учет отдельных операций инвестиционных фондов.
Подробнее эти правила и способы их применения я рассмотрю в главе «Бухгалтерский учет финансовых вложений у инвестора».
Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".
В нем определяются счета бухгалтерского учета, которыми пользуются при приобретении ценных бумаг, создании резервов, счета, на которых отражается прибыль (убыток) от операций с ценными бумагами и необходимость ведения книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все хранящиеся в организации ценные бумаги. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.
Исправления в Книгу учета ценных бумаг вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
Положение
"О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" (с изменениями и дополнениями.)
Настоящее Положение определяет принципы ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи различных финансовых активов (иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг и т.д.) с даты заключения сделки до даты валютирования (оговоренная сторонами дата поставки средств на счета контрагента), если дата заключения сделки и дата валютирования не совпадают.
Обязательства и требования по таким сделкам учитываются на внебалансовых счетах со дня заключения сделки до даты валютирования по тем же принципам, что и в балансе банка (по принципу двойной записи; счета активные и пассивные; приход по пассивному счету отражается по кредиту, расход по дебету, а по активному счету - наоборот), в день валютирования - подлежат переводу на балансовые счета.
В настоящем Положении используются понятия:
Кассовая (наличная) сделка - сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не позднее второго рабочего дня после дня ее заключения.
Срочная сделка - сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения.
При этом под рабочими днями понимаются календарные дни, кроме установленных федеральными законами выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства Российской Федерации.
При совершении сделки, по которой даты исполнения сторонами своих обязательств не совпадают, датой исполнения сделки (датой расчетов по сделке) считается дата исполнения всех обязательств по сделке (т.е. дата, на которую обязательства каждой из сторон по условиям сделки считаются исполненными).
В случае совершения кредитной организацией сделки и/или проведения расчетов по сделке в установленный федеральным законом выходной или праздничный день, а также в выходной день, перенесенный на рабочий день решением Правительства Российской Федерации, совершенная сделка и/или расчеты по сделке проводятся по счетам бухгалтерского учета кредитной организации первым рабочим днем, следующим за данным нерабочим днем.
Нереализованные курсовые разницы - курсовые разницы, возникающие при переоценке требований и обязательств в иностранной валюте, драгоценных металлах и ценных бумагах, имеющих рыночную котировку.
Сделки отражаются во внебалансовом учете на основании первичных документов - отчетов дилеров, договоров, прочих документов.
Кредитные организации могут использовать конверсионные счета для внебалансового учета всех типов сделок на условиях, изложенных в Письме Банка России от 6 сентября 1996 года N 327
, в котором Банк России сообщает, что:
1. Банк России не регулирует правила ведения аналитического учета валютных операций в кредитных организациях. Кредитные организации вправе самостоятельно решать вопрос о ведении аналитического учета валютных операций, совершаемых в иностранных валютах:
- в двойной оценке (в валюте совершения операции и в рублях по официальному курсу) или
- только в иностранных валютах. При этом отражение операций в лицевых счетах ведется кредитными организациями только в иностранных валютах, проводки осуществляются в иностранных валютах, а отражение операций в балансе осуществляется в рублях.
Второй способ ведения аналитического учета (только в иностранной валюте) требует от кредитных организаций ведения в аналитическом учете конверсионных счетов с соблюдением следующих принципов:
- Конверсионные счета в иностранных валютах не переоценивается
- Дебетовые остатки по конверсионным счетам всегда равны кредитовым (в рублевом эквиваленте)
- конверсионные счета не отражаются в балансе кредитной организации, так как дебетовые и кредитовые остатки сальдируются при составлении баланса.
2. Кредитные организации вправе самостоятельно выбирать валюту дебиторов (кредиторов) по конверсионным операциям (в валюте списания или в валюте получения), в зависимости от степени доверия к партнеру по сделке. При этом Банк России рекомендует вести учет дебиторской задолженности по конверсионным операциям в валюте получения лишь по операциям с теми контрагентами, сомнения в платежеспособности которых отсутствуют.
3. Кредитные организации имеют право проводить взаимозачет требований и обязательств по конверсионным сделкам с одной датой поставки (датой валютирования) по одному контрагенту с отражением в бухгалтерском учете сальдо по операциям по каждой валюте.
4. Акции резидентов, приобретенные кредитными организациями за иностранную валюту, разделяются на два портфеля (два отдельных лицевых счета в аналитическом учете):
- инвестиционный портфель (долгосрочные вложения) в котором учитываются приобретенные акции с намерением не продавать их более 6 месяцев. Данные акции следует учитывать в балансе по номинальной стоимости, что необходимо для составления консолидированной отчетности с дочерними компаниями;
- спекулятивный портфель (краткосрочные вложения), в котором учитываются приобретенные акции с намерением продать их в срок не более 6 месяцев. Данные акции следует учитывать в балансе по цене приобретения в иностранной валюте, умноженной на официальный курс рубля на дату приобретения без дальнейшей переоценки.
Для внебалансового учета обязательств и требований по сделкам открываются внебалансовые счета.
Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе"
Этим законом установлены правила выпуска и погашения переводных и простых векселей, начисление и выплата процентов и пени, определено, что переводной и простой вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе), и определенны действия при неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта.
В Законе не установлены какие-либо ограничения векселеспособности коммерческих организаций: они могут принимать, а также выписывать векселя на любую сумму.
Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (с изменениями и дополнениями)
Настоящим Федеральным законом регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
Устанавливает формы (и их образцы) промежуточной и годовой отчетности включаемых в Бухгалтерский баланс, и утверждает указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.
Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изменениями и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г. и пр.) и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями и доп. от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа 2001 г. и пр.).
Это основной законодательный акт регулирующий вопросы связанные с налогообложением, совершенствующий механизм правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики, устанавливающий все более четкие условия взимания налогов и иных обязательных платежей, реализующий правовые меры по осуществлению налогово-бюджетного федерализма.
Также при работе с финансовыми вложениями бухгалтеру необходимо обратить пристальное внимание на следующие нормативные документы:
- Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса РФ.
Утверждены приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 г. №БГ-3-303/447;
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н;
- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н
Принятие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете дало право активным инвесторам независимо от наличия лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг в качестве обычной деятельности признавать операции с ценными бумагами и соответственно применять порядок учета общехозяйственных расходов, относящихся к этой деятельности.
Следует отметить, что нормативная база по данному вопросу постоянно претерпевает изменения, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу старые нормативные документы, вступают в силу новые законы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтера входит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.
1.2 Понятие финансовых вложений и их характеристика.
Финансовые вложения представляют собой инвестиции в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Пунктом 11 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предъявляет универсальные требования к организации учета финансовых вложений. Согласно им все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения".
По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту – информация о выбывших активах. Сальдо показывает стоимость финансовых активов на конец отчетного периода, а также сумму незаконченных финансовых вложений.
Таким образом, рассматриваемый счет призван обобщить сведения о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях. Он заменяет два прежних счета – 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".
Состав финансовых вложений отличается большим разнообразием, поэтому к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги", 3 "Предоставленные займы", 4 "Вклады по договору простого товарищества".
Приведенный перечень не является исчерпывающим. Организация вправе по своему усмотрению открывать к счету 58 и другие субсчета. Например, согласно письму Минфина России от 03.02.2000 № 04-02-05/1 "О бухгалтерском учете операций по уступке прав требования" цессионарий использует указанный счет для учета приобретенного им по договору цессии права требования на дебиторскую задолженность.
Вместе с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета:
- товарных векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности (учитываются на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.);
- чековых книжек (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");
- депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках");
- производных ценных бумаг – фьючерсов, опционов, варрантов и др. (учитываются на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные");
- собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)");
- вкладов участников в имущество действующей организации (учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы").
Надо заметить, что необходимо различать понятие "финансовые" и "капитальные" вложения, существующая российская и зарубежная практика показала, что "капитальные вложения"
- это совокупность затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов, направленных на расширенное воспроизводство основных фондов всех отраслей народного хозяйства, а "финансовые вложения"
- вложения организацией своих денежных средств и других свободных ресурсов в активы, не связанные с производством продукции (работ, услуг) и с созданием объектов длительного пользования.
Кроме того, нельзя отождествлять эти понятия, так как учет и оценка эффективности финансовых вложений является сферой деятельности финансовой бухгалтерии, в то время как учет и оценку эффективности капитальных вложений осуществляет система управленческого учета.
Часть финансовых вложений, отвлекаемая из оборота на длительный (более одного года) период времени с целью оказания влияния или получения контроля за деятельностью других организаций, представляет собой финансовые инвестиции
.
По своей структуре финансовые вложения подразделяются на:
- взносы в уставные капиталы других организаций, включая дочерние и зависимые общества;
- приобретение ценных бумаг других эмитентов;
- предоставление займов другим юридическим и физическим лицам;
- перевод денежных средств на депозиты в банке.
Наряду с этим организации, осуществляющие совместную деятельность, в составе финансовых вложений учитывают денежные средства и стоимость имущества, переданных основному участнику для ведения им деятельности на балансе простого товарищества в соответствии с договором о совместной деятельности.
Финансовые вложения осуществляются с целью:
- получения определенного, как правило, стабильного дохода;
- оказания влияния на деятельность инвестируемой организации. Это влияние может выражаться в способности инвестора контролировать полностью или частично производственную и финансовую деятельность объекта инвестиций;
- получения налоговых льгот по инвестициям.
По срочности финансовые вложения подразделяются на долгосрочные вложения - инвестиции со сроком более одного года, и краткосрочные вложения - отвлечения денежных средств на срок менее одного года.
Срок отвлечения ресурсов в финансовые вложения определяет сама организация если это не вытекает из соответствующих документов (учредительных договоров; документов, определяющих сроки функционирования ценных бумаг, и т.п.).
Финансовые вложения могут осуществляться организациями как за счет собственных, так и за счет временно привлеченных средств.
К собственным источникам финансовых вложений относятся средства резервного капитала; добавочного капитала (в части эмиссионного дохода и финансовой помощи); средства нераспределенной (чистой) прибыли, а также не использованные амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов.
К временно привлеченным средствам относятся заемные средства (кредиты банков и займы других юридических и физических лиц); средства целевого использования; авансы, полученные организацией под продукцию (работы, услуги), работы по производству которых по срокам еще не наступили или выполнены в незначительных размерах; кредиторская задолженность с отсроченными сроками оплаты и т.п.
При постановке на учет финансовые вложения отражаются, как правило, в размере фактических расходов организации, связанных с вложениями.
Порядок оценки финансовых вложений определяется их видами. Вложения в уставный капитал (покупка пая) другой организации оцениваются в размере, установленным учредительными и другими аналогичными документами.
Предоставленные займы и денежные средства, перечисленные на депозит в банке, оцениваются в размере фактической стоимости денежных средств. Ценные бумаги, как правило, оцениваются в размере фактических расходов для инвестора.
Особым видом финансовых вложений являются ценные бумаги.
Ценные бумаги, денежные или товарные документы, объединяемые общим признаком - необходимостью предъявления выраженных в них имуществ, прав на получение определенной денежной суммы, доли прибыли, товара и т.п.
Необходимо отметить, что не все ценные бумаги могут быть объектом финансовых вложений. Приобретение таких видов ценных бумаг, которые сами по себе не являются предметом сделки, а выполняют дополнительные функции, не может рассматриваться как финансовое вложение. Например, коносамент, так как он является разновидностью товарораспорядительных документов, но не предметом сделки (предметом сделки является товар). В качестве финансовых вложений может рассматриваться приобретение акций, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, государственных ценных бумаг, векселей (если векселя не являются средством платежа за реализуемые товары, работы, услуги), опционов и фьючерсов.
Долевые ценные бумаги выражают право участия (право совладения) в акционерных обществах, а также право на получение части прибыли в виде дивиденда. К долевым ценным бумагам относятся акции.
Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным федеральной комиссией по рынку ценных бумаг.
В зависимости от предоставляемых владельцам прав акции подразделяются на простые и привилегированные. Простые акции дают право на участие в управлении акционерным обществом, на получение дивиденда в размерах, определяемых собранием акционеров по окончании финансового года. Привилегированные акции не дают право в управлении акционерным обществом, но дают первоочередное право на получение дивиденда в твердом фиксированном размере. Доля привилегированных акций в общей стоимости уставного капитала акционерного общества не должна превышать 25%.
Долговые ценные бумаги представляют собой обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке, для заимствования денежных средств. К налоговым ценным бумагам относят прежде всего облигации.
Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
Различают облигации: купонные и бескупонные, с выплатой процента (дохода) при погашении облигации или в установленные сроки в период их обращения, документарные и бездокументарные, именные и предъявительские. Купонные в свою очередь могут быть с фиксированным и переменным купонным доходом.
К долговым ценным бумагам относятся также депозитные и сберегательные сертификаты, векселя, казначейские обязательства.
Депозитный и сберегательный сертификат- это письменное свидетельство банка эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика на получение по истечении установленного срока суммы вклада и процентов по нему.
Депозитные сертификаты выдаются юридическим лицам, а сберегательные - физическим.
Казначейское обязательство - ценная бумага, которая принимается в качестве оплаты за реализованные товары и предоставленные услуги, а также в качестве предмета залога. С помощью казначейских обязательств осуществляются следующие операции в безналичной форме: погашение кредиторской задолженности путем перевода казначейских обязательств на счета кредиторов, продажа их юридическим или физическим лицам, залог для получения кредитов, обмен на налоговые освобождения в части платежей в федеральный бюджет, погашение с получением процентов по текущему курсу.
Производные ценные бумаги представляют собой бумаги, удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу ценных бумаг (акций, облигаций, государственных долговых обязательств). К ним относятся опционы и фьючерсы.
Опцион - ценная бумага, удостоверяющая определенное имущественное право - право ее держателя купить или продать ценные бумаги на заранее определенных условиях. Существует два вида опционов: опцион продажи (put) - право на продажу ценной бумаги и опцион покупки (call) -право на покупку ценной бумаги. В зависимости от периода исполнения опционы подразделяются на так называемые "американские" и "европейские" опционы. Сделка по американскому опциону может быть осуществлена в любой день до истечения срока контракта, по европейскому - лишь в день истечения срока контракта. Опцион является самостоятельным типом ценной бумаги и может перепродаваться.
Фьючерс - ценная бумага, удостоверяющая право на покупку или продажу ценных бумаг в указанный день по установленной при заключении фьючерсного контракта цене.
Ценные бумаги могут быть оценены по:
1. Номинальной стоимости - стоимости, которая обозначена на бланке ценной бумаги. Номинальная стоимость характерна, в частности, для акций и облигаций, обязательным реквизитом которых она является. Так, например, номинальная стоимость акции показывает, какая часть стоимости уставного капитала приходится на одну акцию на момент его формирования. Номинальная стоимость облигации показывает сумму займа, которую эмитент обязуется вернуть кредитору в оговоренный в условиях займа срок погашения облигаций.
2. Балансовой стоимости (или стоимости ценных бумаг исходя из суммы чистых активов). Эта стоимость определяется на основании финансовой отчетности акционерного общества как частное от деления стоимости чистых активов на общее количество акций, выпущенных в обращении.
3.
Эмиссионной стоимости - цене продажи ценной бумаги при ее первичном размещении. Эмиссионная стоимость может не совпадать с номинальной стоимостью. В случае реализации ценных бумаг по цене выше номинальной организация получает эмиссионный доход.
4. Курсовой (рыночной) стоимости - цене, по которой реально покупается ценная бумага.
5. Ликвидационной стоимости - стоимости реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемой на одну акцию.
6. Выкупной стоимости – стоимости, которую выплачивает акционерное общество при выкупе собственных акций у акционеров, либо при выкупе отзывных акций и облигаций.
7. Учетной стоимости - стоимости, по которой ценная бумага числится в учете (на балансе организации) в данный момент времени. В качестве учетной стоимости может использоваться фактическая себестоимость, номинальная стоимость или рыночная стоимость.
Номинальная стоимость в качестве учетной может применяться по отдельным видам ценных бумаг. Такой вид оценки используется по долговым ценным бумагам.
В случае их приобретения по цене, отличной от их номинальной стоимости, организация - инвестор может принять решение о доведении фактической стоимости указанных ценных бумаг до их номинальной стоимости. Доведение покупной стоимости до номинальной производится равномерно (ежемесячно) в течение срока обращения ценных бумаг с отнесением разницы между этими стоимостями на финансовые результаты.
Организации могут также использовать оценку по рыночной стоимости части своих вложений в акции других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются, в случае, если по состоянию на 31 декабря отчетного года их фактическая стоимость выше рыночной (котировочной) стоимости. Указанное изменение оценки котирующихся акций производится не прямым, а косвенным способом, путем образования резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Оценка ценных бумаг иностранных эмитентов, а также ценных бумаг других эмитентов, выраженных в иностранной валюте, производится в их рублевом эквиваленте, который определяется путем пересчета их стоимости в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату получения права собственности на ценные бумаги.
При выбытии (продаже, обмене) ценных бумаг могут применяться следующие методы их оценки:
- по стоимости единицы каждой ценной бумаги (или одного вида);
- по средней стоимости;
- по стоимости последних по времени закупок (ЛИФО);
- по стоимости первых по времени закупок (ФИФО).
Как правило, методы оценки ЛИФО и ФИФО используются организациями, являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Таким образом, рынок финансовых вложений можно охарактеризовать как многообразный в связи с тем, что на нем обращается большое количество инвестиционных ресурсов.
1.3 Характеристика ООО «х»
ООО «ххх» создано на основании Гражданского Кодекса РФ и зарегистрировано в 1997 году. Целью создания Общества является получение прибыли, а также – осуществление иной деятельности, направленной на достижение целей Общества и не противоречащей действующему законодательству.
Срок деятельности общества неограничен.
Участником Общества выступает физическое лицо.
Предметом деятельности ООО «ххх» является:
- торгово-закупочная деятельность, в том числе оптовая и розничная торговля продовольственными и промышленными товарами;
- организация сети торговых предприятий, выполнение экспедиционных и транспортных работ, необходимых для реализации продукции;
- коммерческое посредничество и представительство;
- оказание снабженческих, сбытовых услуг по приобретению продукции, товаров, сырья, материалов, оборудования, специальной техники;
- маркетинговая, консультационная и информационная деятельность: маркетинговые услуги, проведение независимых консультаций, аттестация экспертиз различных видов деятельности, информационное обслуживание партнеров и клиентов;
- организация деятельности в области транспорта: организация автостоянок, сервисного обслуживания для парковки автомобилей, ремонт автотранспорта, организация комплекса перевозочных услуг гражданам и организациям;
- посредническая деятельность, финансовые, валютные операции, экспорт и импорт продукции, организация протокольной службы;
- научная, техническая, конструкторская деятельность: изготовление, пусконаладочные работы и сервисное обслуживание систем, приборов, реализация научных, конструкторских, проектных разработок и изготовление опытных образцов;
- рекламно-корректорские и иллюстративно-графические работы, съемки и показ видео и кинофильмов, организация и проведение шоу, выступлений, выставок, конкурсов, экскурсионно-туристический сервис;
- издательско-полиграфическая, печатная, редакционно-издательская, брокерская, дилерская деятельность;
- деятельность в области строительства, ремонта и реконструкции: проведение строительно-монтажных работ, строительство, реконструкция, ремонт, эксплуатация всех видов и типов строений, разработка проектно-строительной документации на строительство, реконструкцию, ремонт, техническое перевооружение, проведение изыскательских работ по обследованию земельных участков;
- осуществление иной деятельности, не противоречащей действующему законодательству.
ООО «ххх» имеет самостоятельный баланс, расчетные и иные банковские счета. Участники Общества несут ответственность в доле своих вкладов. Общество может создавать самостоятельно и совместно с другими фирмами дочерние структуры и филиалы. Основу планирования деятельности общества составляют решения Генерального директора, а также хозяйственные договоры, заключенных с потребителями, покупателями, поставщиками. Реализация продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляется по ценам и тарифам, устанавливаемым Обществом самостоятельно.
Уставный капитал Общества составляет 8400 рублей. Увеличение уставного капитала производится путем дополнительных взносов учредителями в соответствии с законодательством. Решение об изменении уставного капитала принимается общим собранием Общества.
Общее собрание участников является высшим органом управления ООО «ххх», оно принимает решения по следующим вопросам:
- изменение устава, размера уставного капитала;
- образование исполнительных органов и прекращение их полномочий;
- утверждение годовых отчетов, бухгалтерского баланса и распределение прибыли;
- реорганизация и ликвидация Общества;
- назначение Генерального директора, прекращение его полномочий;
- прием в состав Общества новых участников, приобретение долей и др.
Имущество Общества составляют основные фонды и оборотные средства. Общество может пользоваться привлеченными средствами: кредитами, займами, а также средствами от выпуска облигаций. Прибыль организации подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Чистая прибыль поступает в полное распоряжение Общества и распределяется по его рассмотрению. Она может направляться на создание резервного капитала, и покрытию убытка, на увеличение уставного капитала.
ООО «ххх» осуществляет учет результатов работ, контроль за ходом производства, ведет оперативный, бухгалтерский, статистический и налоговый учет. Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности должно соответствовать законодательству в области бухгалтерского учета в РФ: ФЗ « О бухгалтерском учете», Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, бухгалтерским стандартам.
Ответственность за состояние бухгалтерского учета в Обществе возложена на главного бухгалтера. Годовая бухгалтерская отчетность составляется главным бухгалтером, документооборот – Генеральным директором Общества.
Из всей совокупности видов деятельности организация выбрала операции с ценными бумагами из-за возможности получения большой прибыли в максимально короткий отрезок времени от операций по акциям, из-за довольно быстрого роста их курса.
В подтверждении этого хочу привести таблицу доходности ценных бумаг за период с 28.10.1999 по 28.10.2000 (Таблица 1).
Данные таблицы взяты из архива торговой системы РТС по итогам за 1999-2000 г.
Доходность рассчитывалась по следующей формуле:
| Dd= P2 – P1 – |
изменение стоимости ценной бумаги за период с момента покупки (t1) по цене P1 до момента продажи (t2) по цене P2 |
| D
D= P1 x (t2 - t1) |
доходность ценной бумаги в годовом измерении с момента покупки (t1) до момента продажи (t1) |
Таблица 1
Доходность ценных бумаг, проценты в год
| Эмитент |
Вид |
С 28.10.99 по 29.11.99 |
С 28.10.99 по 29.08.00 |
|||
| Цена на 28.10 $ |
Цена на 28.10 $ |
Цена на 28.10 $ |
||||
| НК Лукойл |
оа |
7,99 |
133,05 |
8,95 |
144,38 |
16,65 |
| па |
7,2 |
249,51 |
3,9 |
382,98 |
12,4 |
|
| Мосэнерго |
оа |
0,0272 |
134,19 |
0,0304 |
110,98 |
12,4 |
| РАО Норильский никель |
оа |
3,09 |
409,74 |
4,2 |
306,52 |
10,2 |
| па |
2,58 |
362,52 |
3,4 |
336,64 |
9,1 |
|
| Сбербанк |
оа |
22,5 |
405,56 |
30,5 |
177,02 |
52,4 |
| Па |
0,265 |
215,21 |
0,315 |
120,64 |
0,505 |
|
| Сургутнефтегаз |
оа |
0,166 |
195,83 |
0,1945 |
183,77 |
0,395 |
| Па |
0,043 |
397,89 |
0,058 |
379,5 |
0,1655 |
|
| РАО ЕЭС |
оа |
0,0578 |
337,45 |
0,0749 |
270,8 |
0,1753 |
| Па |
0,0224 |
305,52 |
0,0284 |
308,64 |
0,0743 |
|
| РАО Газпром |
Оа |
0,15 |
228,13 |
0,18 |
152,75 |
0,322 |
Приобретение ценных бумаг Обществом пришлось на 1997год и в то время структура рынка выглядела следующим образом (см. График 1):
График 1
Структура рынка в процентах
Еще хотелось бы отметить, что на 1997 год зарегистрирован самый высокий, с истории открытия Фондовой Биржи РТС, индекс РТС[1]
(почти 600 пунктов), что очень четко характеризует сложившуюся ситуацию на рынке в то время (см. график 2).
График 2
Индекс РТС с 01.01.97 по 31.12.97
В 1998 произошел кардинальный перелом, еще до августовского кризиса наблюдался ощутимый спад, минимальной отметки индекс РТС достиг к концу сентября и составлял около 40 пунктов (во время открытия биржи 01 сентября 1995 он составлял 100 пунктов).
На сегодняшний день рынок находится на подъеме, и достиг уровня июня 1997 года (порядка 420 пунктов) (График 3), ситуация на нем относительно стабильная, и никаких ощутимых предпосылок для кардинального ухудшения ситуации не наблюдается.
График 3
Индекс РТС с 01.01.02 по 15.05.02
Современное состояние рынка тесно связанно с электронной торговлей ценными бумагами через интернет. Начало широкого распространения Интернет-трейдинга приходится на середину 90-х годов. Лидерство в данной области принадлежит СЩА, но наиболее динамичным является все-таки европейский рынок. На российский рынок ценных бумаг Интернет-трейдинг в полноценном виде пришел лишь в начале 2000 года. На этот период пришлись кардинальные преобразования в инфраструктуре фондового рынка. Необходимо было урегулировать и упорядочить новые формы торговли, и уже к концу 2000 года более 30% от всего объема операций с ценными бумагами, совершаемых на ММВБ, приходится на Интернет-операции.
В российские ценные бумаги осуществляют инвестиции прежде всего иностранные фонды, которые пришли в Россию еще на заре приватизации. Их присутствие было значимым для становления фондового рынка. Доля западных вложений в российские предприятия в то время превышала 95% от всех инвестиций на фондовом рынке. Ситуация кардинально изменилась после финансового кризиса 1998 года, когда стал наблюдаться массовый исход иностранцев. Поэтому в 1999 году произошел рост инвестиций внутренних. Благодаря подъему активизировался и частный инвестор. С его интересами на рынке стали считаться, с ним теперь связаны надежды на дальнейший рост внутренних инвестиций.
Частные инвесторы, работающие на российском внутреннем рынке, характеризуются общими чертами:
- частный инвестор умен и разборчив, он осторожно подходит к выбору объектов инвестиций, тщательно взвешивает все «за» и «против»;
- частный инвестор, в большинстве своем, не финансовый гений и, поэтому, предпочитает не связываться с высоко спекулятивными играми, например с торговлей на валютном рынке, или с заумными инструментами типа фьючерсов и опционов, оставляя их профессионалам;
- частный инвестор имеет высшее или незаконченное высшее образование, не обязательно экономическое. Познания в экономике и финансах могут быть получены им как в студенческом возрасте, так и приобретены жизненным опытом или в процессе самообразования;
- частный инвестор – человек вполне сознательного возраста. До 20-ти лет в инвестиции еще рано, в после 50-ти - уже тяжело. Здесь требуются железные нервы и здоровый оптимизм;
- частный инвестор в России – пока что мужчина. В отличие от американских домохозяек в России не каждая женщина дойдет до такой эмансипации;
- частный инвестор – это представитель «среднего класса» по своим социальным характеристикам. Это активная позиция, ярко выраженный интерес к происходящему в стране и в мире. Стремление самореализоваться материально и духовно;
- частный инвестор – это представитель «среднего класса» и по своим доходам, он имеет стабильный заработок.
Гл. 2 Бухгалтер
c
кий учет финансовых вложений у инвестора.
2.1 Синтетический и аналитический учет вложений в корпоративные ценные бумаги, уставные капиталы других обществ.
Среди ценных бумаг, обращающихся в настоящее время на рынке, больше всего акций. Владельцами акций могут быть организации и физические лица, называемые акционерами.
Акции выпускаются акционерным обществом. Эти ценные бумаги удостоверяют внесение средств в уставный капитал, который складывается из номинальной стоимости акций.
Уставный капитал определяет минимальный размер имущества акционерного общества, гарантирующий интересы кредиторов. В счет взноса в уставный капитал акционеры могут передавать денежные средства, земельные участки, материально-производственные ресурсы, авторские, патентные права и другие материальные и нематериальные активы, имеющие денежную оценку, т.е. неденежные вклады.
Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки. Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то такая оценка должна производиться независимым оценщиком.
Стоимость акции всегда имеет денежное выражение и не зависит от формы оплаты вклада. При этом уставный капитал не отождествляется со стоимостью имущества, переданного акционерами, которая может быть больше или меньше размера уставного капитала.
Акция всегда бессрочна и неделима, независимо от того, кому и на каких правах принадлежит. А принадлежать акция может как одному, так и нескольким лицам.
Любая акция - это денежный документ, поэтому должна содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование акционерного общества и его адрес;
- наименование документа - акция, а также порядковый номер и дату выпуска;
- вид акции (простая или привилегированная) и ее номинальную стоимость;
- наименование держателя акции (для именной);
- срок выплаты дивидендов;
- подпись руководителя исполнительного органа управления акционерного общества (председателя правления, директора и т. п.).
Акция как документ состоит из двух частей: собственно акции и купонного листа, который содержит купоны, необходимые для получения дивидендов.
В ходе эмиссии и размещения акций бухгалтеру необходимо правильно учесть информацию о состоянии акционерного капитала.
Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается инвестором к учету в размере его доли в уставном капитале. В случае приобретения акций затратами, образующими финансовые вложения, являются:
- суммы, уплачиваемые эмитенту (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, с участием которых приобретены акции;
- расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением акций.
Так в 1997 г. ООО «ххх» приобрело пакет обыкновенных акций ОАО «РАО ЕЭС России», в связи с чем произошли затраты следующего характера: стоимость акций по рыночной цене 0,46 центов за 1 штуку, уплата процентов за пользование кредита, оплата услуг физического лица по гарантии кредита. О чем были сделаны соответствующие записи в бухгалтерских регистрах. Однако журналы регистрации ценных бумаг не ведутся, что не соответствует требованиям аналитического учета. Величина приобретенных акций была отражена во II разделе бухгалтерского баланса (Приложение 1)
В новом Плане с четов не получил закрепления введенный с 1 июля 1997 года порядок, предусматривавший использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Вложения в ценные бумаги», для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Теперь эти затраты отражаются непосредственно на счете 58 « Финансовые вложения» в момент перехода к инвестору права на акции:
а) при предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг:
Дебет 76, субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», Кредит 51 –
перечислен аванс продавцу ценных бумаг;
Дебет 76, субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», Кредит 51 –
оплачены услуги по приобретению ценных бумаг;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции» (2 «Долговые ценные бумаги»), Кредит 76 , субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», -
оприходованы ценные бумаги в сумме фактических затрат на их приобретение ;
б) в случае последующей оплаты расходов по приобретению ценных бумаг:
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции» (2 «Долговые ценные бумаги»), Кредит 76 субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», -
оприходованы ценные бумаги в сумме фактических затрат на их приобретение;
Дебет 76, субсчет «Авансы выданные. Покупная стоимость ценных бумаг», субсчет «Услуги по приобретению ценных бумаг», Кредит 51 –
оплачена стоимость ценных бумаг и услуг по их приобретению.
Надо отметить, что неприменение счета 08 «вложения во внеоборотные активы» имеет свои отрицательные моменты: сделки при электронной торговле оформляются задним числом и документарными вопросами ведают «бэк-офисы», которые и предоставляют необходимые бумажные носители (Приложение 2), до этого момента бухгалтер должен где-то «укладывать» информацию о затратах по приобретению финансовых вложений, поэтому предыдущая методика мне кажется более разумной.
Поскольку любое приобретение акций акционерного общества означает приобретение части уставного капитала, постольку их покупка на вторичном рынке является для приобретающей стороны формально таким же вложением в уставный капитал, как если бы эти акции были приобретены при создании акционерного общества. Поэтому в рамках Плана счетов любое приобретение акций рассматривается как вложение в уставный капитал акционерного общества: на субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные капиталы других организаций и т.п.
Внесение вклада в уставный капитал хозяйственного общества (в случае с ОАО или ЗАО это делается путем приобретения их акций) отражается следующим образом:
Дебет 76, субсчет «Авансы выданные», Кредит 51
– перечислены средства в оплату вклада в уставном капитале;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходован вклад в уставный капитал.
Дата и документ, на основании которого вклад в уставный капитал должен быть поставлен на учет в качестве финансового вложения, зависят прежде всего от типа хозяйственного общества, а кроме того, и от некоторых других обстоятельств.
Если речь идет об ООО, то искомый момент определяется тем, в какой ситуации вносится вклад в уставный капитал:
- при учреждении общества это будет момент его государственной регистрации в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (п.3 ст.2 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);
- при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, - день государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах общества органом, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц (п. 1.2 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);
- при приобретении доли у участников ООО – момент письменного уведомления общества о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки (п.6 ст. 21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
Дата и документ, на основании которого ставится на учет финансовое вложение при внесении вклада в уставный капитал ОАО или ЗАО, зависят от того, в какой форме выпущены приобретаемые инвестором акции – документарной или бездокументарной:
- при документарной форме акций – на дату на дату передачи владельцу акций их сертификата (который и будет необходим первичным документом) после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров;
- при бездокументарной форме акций – в момент внесения приходной записи или по счету депо приобретателя (в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность), или по лицевому счету приобретателя в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра на основе выписки по соответствующему счету (ст. 28,29 Закона о рынке ценных бумаг).
Так в ООО «ххх» имеется выписка со счета депо в Московском центральном депозитарии и реестр (Приложение 3).
При этом каждое акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров:
- до 01 января 2002 года – не позднее одного месяца с момента государственной регистрации общества (п.2 ст. 44 Закона об акционерных обществах
);
- с 01 января 2002 года – с момента государственной регистрации общества ( п.32 ст.1, ст.2 Закона № 120-ФЗ
).
Согласно действующему законодательству вклад в уставный капитал хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права. Причем в отношении акционерных обществ с 01 января 2002 года эта возможность сужена, так как неденежными средствами будет допускаться только оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительных акций, размещаемых посредством подписки (п.27 ст. 1, ст.2 Закона № 120-ФЗ
).
В бухгалтерском учете огранизации-инвестора внесение вклада в уставный капитал неденежными средствами отражается следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 90, 91 –
передано имущество в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 90, 91 Кредит 41, 43, 01 субсчет «Выбытие основных средств», 08, 04, 10, 58 –
списана балансовая (остаточная) стоимость имущества.
При этом в случае внесения вклада основными средствами предварительно делаются проводки:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01 –
списана первоначальная стоимость основных средств;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»,
- списана амортизация.
В случае внесения вклада нематериальными активами предварительно делается проводка:
Дебет 05 Кредит 04
– списана амортизация;
Дебет 90, 91 Кредит 70, 69, 76
– учтены расходы, связанные с передачей имущества;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76
– оприходован вклад в уставный капитал.
При этом с 2000 года использование счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» определяется не только характером передаваемых ценностей (при передаче продукции и товаров – счет 90 «Продажи», при передаче иного имущества – счет 91 «Прочие доходы и расходы»), но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации-инвестора (п. 5 ПБУ 9/99, п.5 ПБУ 10/99
).
Таким образом, внесение, например, головной организацией хозяйственной структуры в уставный капитал входящих в холдинг организаций основных средств должно отражаться у материнской компании по счету 90 «Продажи».
Однако независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете передача любого имущества в качестве вклада в уставный капитал не является реализацией (подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ
) и, следовательно, не облагается НДС (подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ
) и налогом на пользователей автомобильных дорог (как следует из п. 2 ст. 5 Закона о дорожных фондах,
объектом данного налога является доход от реализации товаров, продукции, работ, услуг).
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, осуществляется советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах
).
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 1 ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
Таким образом, возможна ситуация, когда указанные оценки не будут совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим возникает вопрос об отражении этих оценок в бухгалтерском учете и, следовательно, возможности появления в нем финансового результата от операции внесения (оплаты) вклада в уставный капитал неденежными средствами:
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99 «Прибыли и убытки») Кредит 99 «Прибыли и убытки» (90-9
«Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо от прочих доходов и расходов»).
При обсуждении этого вопроса следует иметь в виду, что внесение вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого имущества – взамен, в оплату этого имущества вносящая сторона получает некий объем имущественных прав, состоящий прежде всего в праве на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества ( не так давно вывод о небезвозмездном характере вкладов в уставный капитал, казалось бы, очевидный с момента введения в действие части первой ГК РФ (01 января 1995 года),
вынужден был подтвердить Президиум ВАС РФ
– см. постановление от 08.08.2000 №1248/00).
Так величина дивидендов, полученных ООО «ххх» за 1998 год подтверждена именной ведомостью на выплату дивидендов (Приложение 4).
Имущественные же права (права требования к обществу), которые оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно гражданскому законодательству являются полноправным видом имущества (ст. 128 ГК РФ
).
К решению вопроса об оценке этого имущества в бухгалтерском учете возможны два подхода:
1) традиционный, без учета требований ПБУ 9/99.
Согласно п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете
оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (при этом обращаем внимание на то, что понятие «имущество» имеет в бухгалтерском учете тот же смысл, что и в гражданском законодательстве, поскольку результаты хозяйственных операций, которые призван фиксировать бухгалтерский учет, устанавливаются по правилам гражданского законодательства). Применительно к финансовым вложениям приведенная норма Закона о бухгалтерском учете
выражается известной формулой: «финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора» (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета).
С точки зрения концепции «исторической стоимости», на которую в принципе были ориентированы и Закон о бухгалтерском учете, и Положение по ведению бухгалтерского учета
, затраты инвестора на оплату вклада в уставный капитал неденежными средствами равны покупной (остаточной) стоимости передаваемого имущества, то есть существует жесткая однозначная зависимость оценки стоимости получаемого имущества от стоимости выбывающего имущества. Следовательно, при отсутствии затрат на передачу имущества дебетовые и кредитовые обороты по счету 90»Продажи» и/или 91 «прочие доходы и расходы» равны между собой, и финансовый результат отсутствует.
Пример.
При учреждении ЗАО организация передала в качестве вклада в уставный капитал материальные ресурсы балансовой стоимостью 1200 (800) руб., то есть организация получила акции номинальной стоимостью 1200 (800) руб.
Эта операция в бухгалтерском учете организации отразится следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91 – 1000 р. – определена задолженность ЗАО по передаче акций в сумме фактических затрат на их приобретение;
Дебет 91 Кредит 10 – 1000р. – списана балансовая стоимость материальных ресурсов;
Дебет 58, субсчет «Паи и акции», Кредит 76 – 1000 р. – оприходован вклад в уставной капитал ЗАО.
2) с учетом требований ПБУ 9/99.
При оплате взноса в уставный капитал инвестор получает от общества некий вид имущества – имущественные права. Следовательно оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами является операцией, при которой доход инвестора имеет также неденежную форму, то есть обе стороны – и инвестор, и получающая инвестиционный взнос организация используют свои обязательства по данной сделке в неденежной форме (можно сказать, что имеет место товарообменная или бартерная сделка, - в зависимости от характера передаваемых (вещи или права) и получаемых (акции или доли и паи) ценностей).
Порядок оценки получаемого по таким сделкам имущества («по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами), в том числе в связи с участием в уставных капиталах других организаций, установлен п. 6.3 ПБУ 9/99
: «Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаются исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Таким образом, внешне оценка стоимости получаемого имущества никак не зависит от стоимости выбывающего имущества. Однако, поскольку в рыночной экономике в принципе предполагается равенство рыночных ценностей приобретаемого и передаваемого имущества, получается, что стоимость приобретаемого имущества будет равна рыночной стоимости передаваемого имущества. Иными словами, ПБУ 9/99
, по сути, модифицирует понятие «фактические затраты», в соответствии с которыми согласно Закону о бухгалтерском учете
должна оцениваться стоимость приобретаемого за плату имущества: это уже не реальные прошлые, а возможные сегодняшние затраты – как если бы мы реализовали свое имущество за деньги и на них приобрели нужное нам имущество. Такая модификация – следствие выдвижения на первый план вместо концепции «исторической стоимости» концепции «справедливой стоимости» как дающей пользователям бухгалтерской отчетности более точное представление об имущественном состоянии и результатах хозяйственной деятельности организации.
Если применить установленный ПБУ 9/99
порядок к оценке вклада в уставный капитал, то стоимость полученных акций (долей, паев) или соответствующая дебиторская задолженность будет определятся обычной ценой их приобретения на рынке в момент учреждения общества. Эта цена равна установленной обществом цене «размещения» акций (долей), в общем случае идентичной их номинальной стоимости. Иначе говоря, и применительно к финансовым вложениям «сумма фактических затрат для инвестора» будет равна в данном случае не традиционно понимаемой стоимости приобретения (остаточной стоимости) имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал, а сумме денежных средств, необходимых для получения этого взноса на рынке.
С учетом сказанного если вернуться к примеру то он будет выглядеть так:
Дебет 91 Кредит 10
– 1000 р. –списана балансовая стоимость материальных ресурсов;
Дебет 76 Кредит 91
- 1200 (800) р. – определен доход от внесения вклада - задолженность ЗАО по оплате материальных ресурсов акциями в сумме обычной для момента размещения цены приобретения акций, равной их номинальной стоимости;
Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) – 200р. –
выявлен финансовый результат от сделки;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 –
1200 (800) руб. – оприходован вклад в уставный капитал ЗАО.
Это значит, что при следовании ПБУ 9/99 оценка имущества, передаваемого а уставный капитал, по стоимости, отличающейся от балансовой, неизбежно приводит к появлению в бухгалтерском учете передающей стороны положительного или отрицательного финансового результата (не следовать же п. 10.1, 6.3 ПБУ 9/99 можно лишь в случае, если организация готова отстаивать в суде позицию о их противоречии п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).
Экономическая суть данного финансового результата заключается в получении большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью.
В целях бухгалтерского учета рассматриваемый доход (расход) прелагается квалифицировать как операционный, связанный с участием в уставных вкладах организаций (см. письма Департамента налоговой политики Министерства России от 04.07.2000 №04-02-05/1, от 12.10.2000 №04-02-05/1, от 23.03.2001 №04-02-0-/1/61).
В законодательстве о налоге на прибыль доходы, не связанные с реализацией продукции (работ, услуг) и имущества организации, характеризуются как внереализационные (250 НК РФ).
При этом отметим устранение в главе 25 НК РФ терминологического разнообразия в наименовании данного вида доходов и расходов: если ранее они в одном случае именовались доходами и расходами от внереализационных операций (п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, п. 13 Положения о составе затрат),
а в другом - просто внереализационными (п. 14, 15 Положения о составе затрат),
то в НК РФ данный вид доходов и расходов именуется только внереализационными. Так же он характеризуется и в целях бухгалтерского учета (см. п. 4 ПБУ 10/99
).
Согласно действующему до 01 января 2002 года налоговому законодательству внереализационные доходы увеличивали налогооблагаемую прибыль, а внереализационные расходы уменьшали ее только в пределах полученных благодаря ним внереализационных доходов (за исключением расходов, прямо поименованных в п. 15 Положения о составе затрат
, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от доходов). При этом исключений из этого общего правила применительно к доходам и убыткам, образующимся у инвестора при оплате акций (долей) неденежными средствами, не имелось.
В связи с этим доход в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над балансовой стоимостью передающегося в оплату этого вклада имущества облагается налогом на прибыль, а убыток в виде превышения стоимости имущества над стоимостью вклада не уменьшал налогооблагаемую прибыль, так как он и не был поименован в п. 15 Положения о составе затрат,
и не приносил никакого дохода (напротив, предполагал уменьшение потенциального дохода в виде дивидендов или другой форме распределяемой организацией прибыли по сравнению с тем, который был бы получен в случае оценки передаваемого имущества по балансовой стоимости).
Отдельного анализа требует вопрос о том, когда указанный доход, который в бухгалтерском учете образуется в момент передачи имущества, должен включаться в состав налогооблагаемой прибыли.
Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат,
принимались в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть независимо от факта оплаты. Руководствуясь этим и считая, что рассматриваемый вид поименован в п. 14 Положения о составе затрат
его следовало бы облагать налогом в момент появления в бухгалтерском учете.
Однако в п. 3 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 328.10.1999 № 14-П на примере присужденных организации (банку) финансовых санкций был сделан общий вывод
о том, что согласно ст. 2 Закона о налоге на прибыль
объектами налогообложения являются только полученные доходы
. Затем постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2000 № 2203/99 этот вывод был распространен и на доходы в виде процентов на пользование денежными средствами, причем было отмечено, что принцип определения доходов в целях налогообложения «по отгрузке» распространяется только на выручку от реализации продукции, работ, услуг, следовательно все остальные доходы облагаются «по оплате».
Доход, получаемый при внесении в уставный капитал имущества по стоимости выше балансовой, заключается в получении большего объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью. Соответственно оплаченным этот доход становится в момент официального удостоверения факта приобретения вносящей стороной указанных имущественных прав, например путем внесения записи в реестр акционеров или регистрации уставных документов ООО.
Поэтому, если на момент передачи в уставный капитал по стоимости выше балансовой у инвестора отсутствовала выписка из реестра акционеров или еще не была осуществлена регистрация уставных документов ООО, то, опираясь на приведенные судебные решения , прибыль по данным бухгалтерского учета можно было уменьшить в целях налогообложения на сумму указанного повышения по стр. 4.23 Справки
.
Таким образом, до 2002 года решение организации по вопросу о налогообложении рассматриваемого дохода зависело от ее готовности отстаивать более выгодную для нее позицию в суде.
С 01 января 2002 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) п
Отсюда следует, что в случае если, например, акции размещаются по цене, отличающейся от номинальной стоимости (в соответствии со ст. 36 Закона об акционерных обществах, в ред. От 07.08.2001),
разница между их балансовой стоимостью и балансовой стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества будет доходом (убытком) организации-инвестора в пределах отклонения цены от номинальной стоимости.
В бухгалтерском и налоговом учете организаций инвесторов делаются следующие записи:
1) у организации не акционера:
Дебет 91 Кредит 10
– списана балансовая стоимость материалов;
Дебет 76 Кредит 91 –
определен доход от внесения вклада;
Дебет 91 Кредит 99 –
выявлен финансовый результат от сделки;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.
В целях налогообложения доходом будет считаться только часть положительного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций.7
2) у организации акционера:
Дебет 91 Кредит 10 -
списана балансовая стоимость материалов;
Дебет 76 Кредит 91 –
определен доход от внесения вклада;
Дебет 99 Кредит 91 –
выявлен финансовый результат от сделки;
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.
В целях налогообложения убытком будет считаться только часть отрицательного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском учете, а именно: разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества.
Законодательством установлено, что при увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (ст. 18 Закона об обществах с ограниченной ответственностью
). При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его собственных средств (например добавочного капитала в части переоценки основных фондов) сумма увеличения чаще всего полностью распределяется среди акционеров пропорционально их доле в уставном капитале путем увеличении номинальной стоимости акций или выдачи дополнительных акций (при увеличении номинала акций иное просто недопустимо; при выпуске дополнительных акций возможны так же и другие варианты – см. п. 8 Указа Президента Российской Федерации от 27.10.1993 №1769 «О мерах по обеспечению прав акционеров»; п.3 ст. 28 Закона об акционерных обществах»).
Отражение этих операций в бухгалтерском учете организации-акционера (участника) зависит от того, считается ли, что в результате этих операций у указанных организаций произошло приращение имущества.
При положительном ответе стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и старых акций (долей) отражается как безвозмездно полученное имущество:
Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 98.
При продаже дополнительно полученных акций (долей) новой номинальной стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов будущих периодов:
Дебет 98 Кредит 91.
Однако возможен и противоположный ответ на рассматриваемый вопрос: пропорционально распределяемые дополнительные акции, или сумма увеличения номинальной стоимости акций (долей), не является для организации-акционера (участника) безвозмездно полученным имуществом, так как вообще не является имуществом.
Этот, на первый взгляд, парадоксальный вывод, равносильный выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у организации какого-либо дохода, становится довольно очевидным, если анализировать вопрос о доходе с учетом специфики объекта, являющегося его носителем. Рассмотрю это на примере акций.
В целях гражданско-правовой оборотоспособности акция, в том числе бездокументарная, признана – как и любая ценная бумага – вещью
(ст. 128, 143 ГК РФ). Однако вещью особой, ибо её функциональное назначение и ценность определяются не её вещественными качествами и свойствами (тем более, что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: «Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права» (п. 1 ст. 142 ГК РФ). В связи с этим специалисты часто говорят о двойственной природе ценных бумаг.
В контексте рассматриваемой проблемы эта двойственность проявляется в том, что стоимость полученных дополнительных акций или дополнительная стоимость акций увеличенного номинала как вещей будет измеряться объемом удостоверяемых ими дополнительных имущественных прав акционера, к которым относится «право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества – право на получение части его имущества» (п. 2ст. 31 Закона об акционерных обществах).
Имущественные права, как уже отмечалось, - равноправный вид имущества (ст. 128 ГК РФ), и если растет их объем, то, несомненно, как и при любом приращении имущества, и имеет место доход. Однако объем указанных прав акционера определяется не абсолютным количеством принадлежащих ему акций и не их абсолютной совокупной номинальной стоимостью, а исключительно отношением этого количества (номинальной стоимости) к общему количеству находящихся в обращении акций (их номинальной стоимости), то есть долей акционера а уставном капитале общества. И следует это из того обстоятельства, что «каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру – её владельцу одинаковый объем прав» (п. 1 ст. 31 Закона об акционерных обществах).
Таким образом, несмотря на увеличение абсолютного количества акций (вещей), принадлежащих акционерам, размер полученных ими дивидендов, а, значит, и реальный объем соответствующих им прав остался неизменным. Причина этого в неизменности доли каждого акционера в уставном капитале при пропорциональном распределении между ними суммы его увеличения.
Иными словами, для определения наличия или отсутствия дохода (увеличения объема имущественных прав акционеров) факт изменения количества принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости имущества может претендовать акционер. И если, несмотря на увеличение количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном капитале не изменилась, то и реального увеличения объема прав (а значит, и прироста имущества и доходов) в данный момент у акционера нет.
Еще более очевиден такой вывод в ситуации увеличения номинала принадлежащих акционеру акций: поскольку при этом доля акционера в уставном капитале не изменилась, у него нет и объекта налогообложения.
Согласно изложенному подходу при получении организацией-акционером пропорционально распределяемой суммы увеличения уставного капитала в виде дополнительных акций или акций более высокой номинальной стоимости стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменения количества акций или их номинальной стоимости.
При таком подходе у организации-акционера вследствие отсутствия дохода не возникает и объекта налогообложения.
Теперь эта логика, по сути, принята законодателем (хотя формально пропорционально распределенная между акционерами сумма увеличения уставного капитала продолжает именоваться доходом): согласно подпункту 16 п. 1 ст. 271 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционер в этом акционерном обществе).
Соответственно у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента(п. 32 ст. 270 НК РФ).
До 2002 года стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций либо разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций (долей) не подлежала налогообложению только в случае, если источником увеличения уставного капитала были суммы переоценки основных средств, проводимой по решению Правительства РФ (п. 13ст. 2 Закона о налоге на прибыль).
Что касается суммы увеличения основного капитала, распределенной между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале, то она и до, и после 01 января 2002 года не освобождается от налога на прибыль ни при каких условиях.
Стоимость вклада изменяется также тогда, когда общество, акции (доли) которого имеет организация, в соответствии с установленным законом порядком уменьшает свой основной капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей) (ст. 29 Закона об акционерных обществах, в ред. от 07.08.2001, ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
При этом, разумеется,
доля каждого акционера (участника) в уставном капитале не изменяется.
В этом случае, так же как и при пропорциональном распределении суммы увеличения уставного капитала, организация-акционер (участник) может поступить двояким образом:
1) уменьшить стоимостную оценку финансового вложения:
Дебет 91 Кредит 58, субсчет 1 «Паи и акции».
В целях налогообложения до 2002 года данный внереализационный расход не учитывался.
С 2002 года логика непризнания в целях налогообложения тех или иных не поименованных в налоговом законодательстве расходов радикально изменилась, и поэтому решение данного вопроса выглядит уже не столь однозначным. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы наряду с перечисленными в данной статье конкретными расходами не учитываются так же иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса: обоснованность и документальное подтверждение. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Рассматриваемые расходы обусловлены нормами акционерного законодательства, позволяющего или требующего уменьшать уставный капитал хозяйственного общества. В силу этого они являются для организации-акционера (участника) экономически неизбежными, а значит – обоснованными и, следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли;
2) не изменять стоимостную оценку вклада, отразив в аналитическом учете новую номинальную стоимость акций (долей).
Выбытие вклада в уставный капитал хозяйственного общества с баланса организации-акционера (участника) может происходить по причине продажи акций, уступке доли в ООО, выхода (исключения) участника из ООО, неполной оплаты вклада в установленный законодательством срок или ликвидации общества.
Во всех этих случаях выбытие вклада отражается в бухгалтерском учете одними и теми же проводками:
Дебет 76 Кредит 91 –
определена задолженность покупателя (общества);
Дебет 91 Кредит 58, субсчет1 «Паи и акции»,
- списана стоимость вклада;
Дебет 91 Кредит 76 (51) –
отнесена стоимость услуг по продаже;
Дебет 91 Кредит 99 (91) –
выявлен финансовый результат.
С 01 января 2001 года в дополнение к акциям, продажа которых и ранее не облагалась НДС, не облагается НДС также и продажа долей в ООО (подпункт 12 п. 1 ст. 149 НК РФ).
Методологической основой этого является однозначное увязывание понятия реализации товара с переходом права собственности на него (п. 1 ст. 39 НК РФ) и, как следствие – исключение из понятия товара, то есть из возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2,3 ст. 38 НК РФ): не имея вещной формы, они не могут быть объектом вещного по своей природе права собственности.
С другой стороны, согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом надо различать:
- передачу имущества обществом участнику в счет его доли при выходе из общества или его ликвидации – здесь есть переход права собственности на имущество от общества к участнику, а, следовательно, может идти речь о реализации в целях налогообложения общества;
- передачу доли (как имущественного права требования к обществу) участником обществу или другим лицам или обществом новому участнику – здесь нет перехода права собственности, так как оно , в принципе, не распространяется на имущественные права, а, следовательно, не может и идти речи о реализации в целях налогообложения участника или общества.
2.2 Налогообложение операций с ценными бумагами
До 2002 года, вследствие исключения прав требования из объектов реализации, финансовый результат от выбытия доли в уставном капитале является в целях налога на прибыль внереализационным доходом или расходом, порядок учета которых уже рассмотрен выше.
С 01 января 2002 года доходы от выбытия имущественных прав отнесены в целях налога на прибыль к доходам от реализации (подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Соответственно прибыль и убыток от сделок с долями в уставном капитале определяется на основе ст. 249 «Доходы от реализации» и ст. 268 «Особенности определения расходов при реализации имущества» НК РФ. Кроме того, в соответствии с цитировавшейся нормой подпункта 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 277 НК РФ установлено, что при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
Порядок обложения налогом на прибыль финансового результата от реализации вклада в уставный капитал в виде акций следующий:
Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль
- прибыль (убытки) от реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
Согласно этой норме в уменьшение налога на прибыль могут быть приняты только оплаченные услуги по реализации акций. Это значит, что на сумму неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.213 Справки
.
Пример
При первичном размещении организация приобрела 20 акций предприятия А по цене 1000 р за шт.. Затем она продала 10 акций по цене 1050р. шт. Стоимость использованных при этом услуг регистратора 20 р., из которых на конец отчетного периода оплачены 10р.
В бухгалтерском и налоговом учете реализация акций отразится следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91 – 10500 – проданы акции;
Дебет 91 Кредит 58 – 10000 – списанна балансовая стоимость акций;
Дебет 91 Кредит 76 – 20 – списанны усллуги регистратора;
Дебет 91 Кредит 99 - 480 – определен финансовый результат.
В целях налогообложения этот результат должен быть скорректирован ( увеличен) на 10руб., составляющих стоимость неоплаченных услуг по реализации акций.
Если от реализации акций получен убыток, то порядок его учета в целях налогообложения будет отличаться для акций, обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ.
По акциям и облигациям, обращающимся на ОРЦБ, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых определялась в соответствии с правилами, устанавливавшимися федеральным органом, осуществлявшим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
Федеральным законом от 29.12.1998 №192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» в п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль
было введено положение о том, что убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной (то есть одной единственной ) категории ценных бумаг.
Применительно к акциям и облигациям, обращавшимся на ОРЦБ, сальдировать прибыли и убытки можно было в пределах соответствующей (то есть одной из нескольких) категории ценных бумаг, в связи с чем совершенно оправданным являлось определение МНС России нескольких таких категорий.
Однако совершенно не соответствующим норме закона являлось разделение, проводимое МНС России, на несколько видов единой категории бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращавшихся на ОРЦБ (п. 3.3 Справки
):
- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
- процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
- векселя и другие не эмиссионные ценные бумаги.
При этом нельзя было сальдировать прибыли и убытки от операций с ценными бумагами, относящимися к разным группам.
Несогласие специалистов с указанной позицией МНС России основывалось, в частности, на разном смысле терминов «данная» и «соответствующая» категория, первый из которых не предполагает, а второй предполагает множественность категорий. Причем изменение законодателем первоначальной характеристики категории обращающихся на ОРЦБ бумаг с «данной» на «соответствующую» показывало, что он эту разницу вполне осознает и столь же сознательно её использует.
Убытки по операциям с ценными бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ, могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории.
Это, с одной стороны, делало правомерным разделение указанных бумаг на несколько категорий, но, с другой стороны, - в то же самое время подтверждало, что прежней редакции Закона о налоге на прибыль
такое разделение не соответствовало, кроме того, законодатель еще раз подтвердил свое твердое следование правилам русского языка, показав, что под данной
категорией ценных бумаг он понимает одну единую группу бумаг, не подлежащую какому либо дальнейшему дроблению, а при необходимости указать на одну из нескольких групп ценных бумаг говорит о их соответствующей
категории.
Следовательно, организации, которые исчисляли налогооблагаемую базу в соответствии с рекомендациями МНС России, могли отныне определять сумму переплаты налога на прибыль с внесением соответствующих изменений в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.
С 01 января 2002 года налогообложение операций с акциями регулируется ст. 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» с учетом ст. 329 «Порядка ведения налогового учета при реализации ценных бумаг».
Отметим главные отличительные особенности новых правил для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг:
1. Все ценные бумаги разделены на две категории – обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ, не предусматривающие никакого дальнейшего деления (п. 8 ст. 280 НК РФ).
2. При реализации или ином выбытии ценных бумаг (за исключением акций, полученных в порядке распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала пропорционально их доле в уставном капитале) налогоплательщик может определять стоимость выбывших ценных бумаг только методом ФИФО или ЛИФО (п. 9 ст. 280 НК РФ).
3. Изменился порядок расчета рыночной цены реализации ценной бумаги, принимаемой в целях налогообложения.
Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение 12 месяцев.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из этих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения этой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключения сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок и в соответствующей валюте.
4. Появилась возможность переноса убытков по операциям с ценными бумагами на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ).
5. Независимо от порядка признания налогоплательщиком всех других доходов и расходов – по начислению или кассовым методом – датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг (ст. 329 НК РФ), то есть перехода права собственности на них, который в отношении акций и облигаций установлен ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг
.
6. Изменился порядок определения оплаченной стоимости дополнительных акций, полученных в результате распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала пропорционально их доле в уставном капитале: ранее эта стоимость считалась раной 0 (п. 2.7 Инструкции №62)
, теперь – первоначальной стоимости вклада в уставный капитал, деленной на новое количество акций: налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (п. 7 ст. 280 НК РФ).
2.3 Формирование резервов под обесцененение вложений в ценные бумаги.
Для учета формирования резервов организации под обесценение вложений в ценные бумаги используют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
В инструкции к указанному счету не конкретизируется, по каким ценным бумагам и когда (как часто) создаются резервы под их обесценение.
Непрофессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы только по вложениям в акции других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, и делают это лишь один раз в конце отчетного года, если рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости (собственные акции, выкупленные у акционеров не учитываются).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы под обесценение вложений в ценные бумаги по любым не подлежащим переоценке ценным бумагам других организаций, приобретенным как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются. Делается это на дату составления не только годовой, но и квартальной бухгалтерской отчетности в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг становится ниже их балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений (п. 5.1. Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97№40).
При соблюдении указанных условий создание резервов обязательно.
Резервы создаются за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации на сумму разницы между стоимостью, по которой ценные бумаги приняты к учету:
Дебет 91 Кредит 59
– созданы резервы
При этом в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.
При повышении на конец отчетного периода (месяца, квартала, года) рыночной стоимости бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва восстанавливается на сумму повышения цены; при выбытии бумаг с баланса сумма «связанного» с ними резерва также восстанавливается на финансовые результаты. Соответственно в обоих случаях делается проводка:
Дебет 59 Кредит 91 –
списан (восстановлен) резерв.
В конце года неиспользованные суммы резервов полностью списываются путем присоединения к финансовым результатам соответствующего года. Если ценные бумаги остались котирующимися, создаются новые резервы в соответствии с рыночной стоимостью бумаг по состояния на конец отчетного года.
Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.
ООО «ххх» образовало резерв под обесценение вложений в ценные бумаги по итогам 1998, 1999, 2000 годов. Только по итогам 2001 г. рыночная стоимость превысила фактическую стоимость их приобретения в 1997 г. О величине резерва составляется бухгалтерская справка (Приложение 5).
Ни создание, ни частичное восстановление, ни полное списание резерва не учитываются в целях налогообложения. С 1 января 2002 года отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, не относятся к принимаемым в целях налогообложения внереализационным расходам в соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ, а суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг ( за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) не относятся к внереализационным доходам на основании подпункта 26 п.1 ст. 251 НК РФ (Приложение 6).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиком.
Гл. 3. Учет расчетов с использованием векселей.
3.1 Понятия и сущность вексельного обращения
Вексель - это письменное долговое обязательство, дающее его владельцу (векселедержателю) безусловное право требовать по наступлении срока с лица, выдавшего или акцептовавшего обязательство, оговоренной в нем денежной суммы.
Использование векселей в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Данный Закон практически во всем ссылается на Положение о переводном и простом векселе, принятое 7 августа 1937 г. № 104/1341.
Существуют два вида векселей: простой и переводной. Простой вексель предусматривает участие двух сторон - векселедателя и векселедержателя. В роли должника выступает векселедатель, который обязан уплатить указанную в векселе сумму векселедержателю.
Расчеты переводным векселем предусматривают кроме векселедателя и векселедержателя участие третьего лица - плательщика. У сторон, участвующих в выпуске переводных векселей, есть другие названия: трассант (векселедатель); трассат (плательщик); ремитент (векселедержатель). Выписывая переводной вексель, векселедатель переносит обязательство по его оплате на трассата (плательщика).
В экономической литературе также встречается разделение векселей на товарные и финансовые.
Под товарными обычно понимаются векселя, полученные поставщиком от покупателя. Для поставщика они являются дополнительной гарантией предстоящей оплаты. Получение средств по такому векселю не зависит от каких-либо дополнительных условий и обстоятельств.
Финансовыми называются векселя, приобретенные за деньги или путем встречной поставки продукции (работ, услуг) в качестве финансовых вложений. Это векселя, которые выпускают банки, инвестиционные компании и предприятия (нефинансовые учреждения) для привлечения заемных средств.
Существует также понятие «вексель третьего лица». Так называют вексель, который предприятие получило не от векселедателя, непосредственно выпустившего (эмитировавшего) вексель, а от индоссанта. Индоссант - это лицо, которое данный вексель получило от другого предприятия.
Для налогоплательщика не принципиально, как назвать вексель. Например, товарный вексель может одновременно быть и финансовым, если он неоднократно передавался по индоссаменту. Для бухгалтера же важно, как правильно отразить операцию в бухгалтерском учете и уплатить налоги.
Вексель должен быть составлен только на бумаге. Заполнить же его можно любым способом: от руки, на компьютере, на пишущей машинке, штемпелем. Исключение составляет лишь подпись векселедателя: вексель подписывается собственноручно уполномоченным должностным лицом Вексель признается действительным, если он верно составлен и в нем содержатся все необходимые реквизиты. К обязательным относятся следующие реквизиты векселя.
1. Вексельная метка - наименование «вексель».
2. Вексельная сумма.
Сумма обязательно обозначается прописью. Исправление суммы не допускается ни в каком случае, даже если оно оговаривается подписью векселедателя. Когда сумма, обозначенная цифрами, не совпадает с суммой прописью, то действительной считается сумма прописью.
Вексельное законодательство допускает выдачу векселя в валюте, даже если вексель обращается внутри России. Считается, что номинал такого векселя выражен в условных единицах. Если в тексте векселя не написано, что выплатить долг надо только в указанной валюте (оговорка об эффективном платеже), то он может быть оплачен рублями.
3. Наименование векселедателя - это полное наименование юридического лица (или полное имя физического лица) с указанием адреса.
4. Дата составления.
5. Простое и ничем не обусловленное обязательство (для простого векселя) или предложение (для переводного векселя) уплатить определенную сумму.
6. Наименование первого держателя векселя.
Этот реквизит обязателен, так закон не разрешает составлять вексель на предъявителя без указания конкретного получателя долга.
7. Подпись векселедателя.
Законодательство не требует проставления на векселе печати юридического лица. Однако печать удостоверяет полномочия подписавшего. Ведь если вексель подписало лицо, которое не имело на это право, то обязанным по векселю становится не организация от лица которого подписан вексель, а поставившее подпись физическое лицо. Однако организация будет нести ответственность по такому векселю, если в дальнейшем одобрила действия лица, которое подписало вексель.
8. Плательщик по векселю (только для переводных векселей).
9. Место платежа.
По этому адресу необходимо явиться векселем и потребовать платежа. Место платежа может не совпадать с местонахождением должника, и зачастую держатели векселя ошибочно направляются к векселедателю. К тому же следует иметь в виду, что протест векселя в неплатеже совершается также по месту платежа. Векселедержатель Должен быть заинтересован, чтобы адрес платежа был четко обозначен город, улица, дом. Мы советуем навести справки о том, что находится по данному адресу. Может оказаться, что такого адреса не существует. Если же место платежа не указано, то им считается местонахождение плательщика.
10. Место составления.
Если место составления не указано, то им также считается местонахождение плательщика.
11. Указание срока платежа.
Вексель может также содержать условие о процентах. Такое условие относится к необязательным реквизитам и бывает только в векселях со сроком «по предъявлении" или на определенный день после предъявления».
Прежде чем принять вексель к учету, специалисты предприятия (юристы, специалисты по работе с ценными бумагами, бухгалтеры и др.) должны убедиться в том, что он составлен надлежащим образом. Кстати, некоторые недобросовестные векселедатели умышленно выписывают такие векселя с дефектом формы. Но как быть в ситуации, когда этот дефект обнаружен уже после получения векселя, который учитывается на балансе предприятия? Предъявлять вексель к оплате векселедателю нет Смысла - предприятие уже лишилось тех прав и преимуществ, которые дает вексель. Однако это не мешает предъявить требование о взыскании долга.
Вот некоторые типичные ситуации, которые (даже при наличии обязательных реквизитов), приводят к порче векселя:
- в вексельной метке из слова «вексель» вырезана хотя бы одна буква;
- вексель разрезан пополам (или на части) и склеен; - отсутствует часть вексельного реквизита - вексель залит краской, чернилами, маслом, обожжен, испорчен химическими реактивами, из-за чего невозможно прочесть реквизиты;
- на векселе имеются умышленные повреждения реквизитов.
Вексель не теряет свою силу в случаях, если:
- сохранены все обязательные реквизиты;
- не сохранены элементы защиты бланка (водяные знаки, нити, магнитные метки и др.);
- подклеены оторванные куски, которые, безусловно, принадлежат данному векселю;
- заклеены надрывы;
- есть пятна, но они не препятствуют прочтению вексельных реквизитов;
- подпись поставлена не поименованным, не уполномоченным на это лицом
Андеррайтер - это лицо, которое обязалось разместить ценные бумаги от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента.
Индоссамент — это специальная надпись на векселе (или на добавочном листе - аллонже), которая передает права по векселю новому держателю векселя.
Надпись может быть такой: «Платите приказу (указывается юридическое или физическое лицо)», или «Вместо меня уплатите», или другие подобные записи. Передаточная надпись должна обязательно содержать собственноручную подпись лица, передающего вексель.
Лицо, передающее вексель по индоссаменту, называется индоссантом. Лицо, получающее вексель, - индоссатом.
При этом в индоссаменте может не быть наименования лица, которому передается вексель (правда, это не распространяется на случаи первоначальной выдачи - здесь обязательно должно быть указано наименование лица, которому передается вексель). Такой индоссамент называется бланковым. Лицо, получившее вексель по бланковой надписи, может передавать его другим лицам без индоссамента, то есть просто вручать его.
Индоссант имеет право в передаточной надписи сделать оговорку «без оборота на меня», ограждая себя от обратной ответственности по неоплаченному векселю. Дело в том, что в случае неплатежа иск предъявляется не только первоначальному векселедателю, но и всем другим индоссантам. Так вот, если кто-то из цепочки индоссантов сделал оговорку «без оборота на меня», то на него ответственность не распространяется.
Имея на руках вексель, владелец может передать его по индоссаменту или предъявить к оплате. Также возможна ситуация, когда передать вексель не удается: нет желающих его принять; невыгодные условия передачи (например, с большим дисконтом); истекает срок обращения и т. д.
Требуя оплаты векселя, важно определить плательщика и день предъявления к платежу. Сначала векселедержатель должен обратиться к основному должнику по векселю. В простом векселе им является векселедатель. Основной должник по переводному векселю - акцептант. Акцепт означает согласие оплатить. При этом плательщик пишет на векселе: «Акцептую», «Согласен платить» либо просто ставит свою подпись на лицевой стороне векселя. До совершения акцепта лицо, указанное в переводном векселе как плательщик, никакой ответственности по векселю не несет, к нему никаких требований по векселю предъявить нельзя. По простому же векселю и вовсе не требуется акцепта, поскольку в данном случае векселедатель является ответственным по этому документу с момента составления. Существует несколько вариантов сроков предъявления векселя к оплате:
1. Вексель со сроком «по предъявлении».
Если в таком векселе отсутствуют оговорки по срокам, то есть в нем содержится только формулировка «по предъявлении», то он должен быть предъявлен в течение года со дня выдачи.
2. Вексель с оплатой «во столько-то времени от предъявления».
Срок получения платежа отсчитывается от даты акцепта (по переводному векселю) или визы (по простому векселю), полученным при первом предъявлении. Второе предъявление векселя должно состояться в указанный срок либо в один из двух следующих рабочих дней.
3. Вексель с оплатой «во столько-то времени от составления».
Срок получения платежа отсчитывается от даты выдачи векселя. Предъявление к оплате должно быть либо в указанный срок, либо в один из двух следующих рабочих дней.
4. Вексель со сроком платежа на определенный день.
Предъявлять вексель к оплате нужно либо в указанный день, либо в один из двух следующих рабочих дней.
В случае отказа от платежа обязанного по векселю лица векселедержатель обязан удостоверить этот факт протестом в неплатеже (для простого векселя) или протестом в неакцепте (для переводного векселя). К отказу от платежа приравнивается и отсутствие должника по указанному в векселе адресу.
Протест совершает нотариус (как государственный, так и занимающийся частной практикой) по месту платежа. Векселедержатель должен обратиться к нему в день истечения срока платежа или до 12 часов следующего рабочего дня. Нотариус в тот же день обязан предъявить плательщику требование об оплате, а именно: он составляет акт о протесте векселя в неплатеже, делает запись в своем реестре и отметку на самом векселе. Затем вексель возвращается векселедержателю.
За протест уплачивается госпошлина в размере 1 процента от протестуемой суммы. По мнению автора, затраты по протесту векселя можно отнести на финансовые результаты, уменьшив налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат.
Протеста не требуется: во-первых, когда в векселе об этом прямо говорит запись векселедателя «оборот без издержек» либо «оборот без протеста»; во-вторых, когда основной должник неплатежеспособен и это признано судом; в-третьих, для переводного векселя, когда уже совершался протест в неакцепте.
О факте неплатежа извещаются все обязанные лица. Так, в течение четырех рабочих дней после даты протеста векселедержатель обязан уведомить об этом своего индоссанта. Получив такое извещение, каждый индоссант в течение двух рабочих дней в свою очередь извещает своего индоссанта. Одновременно уведомляются и авалисты индоссантов и векселедателя. Протест в неплатеже дает основания предъявлять требования ко всем обязанным по векселю лицам. Другими словами, векселедержатель может обратиться с требованием о платеже не только к основному должнику, но и к индоссантам и авалистам. Такое право называют правом регресса, а иски соответственно регрессными.
Векселедержатель не имеет права предъявлять иски следующим лицам:
- индоссантам, которые сделали оговорку «без оборота на меня»;
- плательщику по переводному векселю, если он не акцептовал данный вексель.
Сумма иска складывается из:
- суммы неплатежа по векселю, включая проценты (если они предусмотрены);
- издержек, связанных с совершением протеста;
- пеней, начисленных на сумму неплатежа в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Подавая иск в суд, векселедержатель должен представить подлинный вексель, акт протеста и документ об уплате госпошлины. Если вексель был передан плательщику, то нужно предъявить акт передачи или другой документ (например, расписку плательщика).
Срок исковой давности векселедержателя к индоссантам и векселедателю в переводном векселе составляет один год со дня протеста.
Срок же исковой давности индоссантов друг к другу и к векселедателю составляет шесть месяцев с того дня, в который ему самому предъявили регрессный иск, или со дня оплаты (если индоссант добровольно уплатил по векселю).
По истечении сроков для совершения протеста векселедержатель утрачивает права требования ко всем обязанным лицам, за исключением векселедателя и его авалиста (для простого векселя) и акцептанта и его авалиста (для переводного векселя). Для предъявления иска к указанным лицам срок исковой давности составляет три года с даты платежа по векселю.
3.2 Учет у векселедателя
Выпускать вексель имеет право любое предприятие - каких-либо ограничений на этот счет в законодательстве не существует. Выдача векселей не требует выпуска и регистрации проспекта эмиссии, а также получения лицензии. Бланки векселей приобретаются в банке. Налог на операции с ценными бумагами при этом не уплачивается, поскольку вексель является неэмиссионной ценной бумагой.
Выпуская векселя и передавая их кредиторам (продавцам), предприятие ухудшает свое финансовое положение, потому что по векселю необходимо будет заплатить безусловно и в срок. То есть условия оплаты по векселю намного жестче, чем оплата долга в других случаях.
Учет операций с такими векселями регламентируется письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».
Рассчитываясь за товарно-материальные ценности, покупатели зачастую выписывают простой вексель и выдают его поставщикам в качестве отсрочки платежа.
Когда принимается решение о выдаче векселя, предприятие изменяет состав кредиторской задолженности, перераспределяя ее между субсчетами одного и того же пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Для чего в учете делается соответствующая запись (одинаково по старому и новому Плану счетов):
Дебет 60 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)» Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»
- выдан вексель в качестве обеспечения платежа.
Номинал векселя может быть больше стоимости оприходованных товаров (работ, услуг). Тогда сумма превышения является платой за отсрочку платежа.
В подобной ситуации бухгалтер предприятия должен следовать пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Здесь указано, что покупатель включает разницу между номиналом и стоимостью оприходованных ТМЦ в фактическую себестоимость приобретенных ресурсов. Это положение подтверждается также пунктом 4 письма № 142 и пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98). Поэтому дополнительно к указанным проводкам по оприходованию делается запись:
Дебет 10 - Кредит 60 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)»
- учтена разница между номиналом векселя и стоимостью оприходованных ценностей.
Предприятие, выдавшее вексель, принимает к зачету НДС только после того, как этот вексель фактически оплачен. При этом не имеет значения, наступил ли срок платежа или вексель погашается досрочно. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 172 НК РФ. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит требований об оплате векселя только денежными средствами. Под формулировкой «фактически оплачено» следует понимать погашение задолженности также и другими способами: взаимозачетом, цессией (переуступка права требования), бартером и пр.
Итак, после оплаты векселя денежными средствами предприятие имеет право принять к вычету «входной» НДС. При этом делаются следующие записи:
Дебет 60 субсчет «Векселя выданные» Кредит 51
- оплачен вексель на номинальную стоимость или на номинальную стоимость плюс проценты (если вексель процентный);
Дебет 68 Кредит 19
- предъявлен к возмещению из бюджета НДС по оприходованным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).
А при оплате векселя встречной поставкой товаров (работ, услуг) возмещение НДС происходит только после отгрузки товара предъявителю векселя.
Следует обратить внимание на суммы налога, которые указаны в договоре и счете-фактуре, выставленном поставщиком. Допустим, в этих документах значится только сумма налога, входящая в стоимость товара. Тогда покупатель не вправе принять к зачету НДС с разницы между ценой товара и вексельной суммой.
Но может быть и так: покупателю-векселедателю выставили дополнительный счет-фактуру, в котором указан и НДС с разницы между стоимостью продукции и вексельной суммой. Тогда покупатель может возместить этот налог из бюджета.
В расчетах за товарно-материальные ценности можно использовать и переводной вексель. Основанием для назначения плательщика, как правило, является его задолженность перед векселедателем.
В этом случае НДС по товарам, купленным у векселедержателя, может приниматься к возмещению у векселедателя только при соблюдении двух условий. Во-первых, плательщик должен оплатить вексель. Во-вторых, векселедатель обязан погасить задолженность по переводному векселю перед.
Плательщик становится основным должником по векселю только после того, как согласится его оплатить. При отказе платежа или акцепта ответственность за оплату векселя в срок несет векселедатель. Поэтому до самого момента оплаты сумма выданного векселя должна быть отражена у векселедателя на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств выданные»
.
В соответствии со статьей 815 ГК РФ вексель может быть выдан в обеспечение заемных отношений (отсрочка платежа, денежный заем и др.). В этом случае собственный вексель удостоверяет долг векселедателя.
Если вексель выдается для привлечения заемных средств, то учитывается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66
(67) субсчет «Заем полученный» - получен заем;
Дебет 66 (67) субсчет «Заем полученный» Кредит 66 (67) субсчет «Векселя выданные»
- выдан вексель в качестве обеспечения платежа. Если номинальная стоимость векселя больше суммы займа, то разница, а по сути это процент по займу в соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), учитывается в составе операционных расходов. При этом налогооблагаемая прибыль не уменьшается, так как Положением о составе затрат не предусмотрено включение таких затрат в состав внереализационных расходов - на себестоимость разрешено относить только проценты по кредитам банков, если они не превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на три пункта.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:
Дебет 91 Кредит 66 (67) субсчет «Векселя выданные»
- отражена разница между номиналом векселя и суммой займа.
Вексель можно выдать и в качестве обеспечения платежа за выполненные работы (оказанные услуги). В этом случае образовавшаяся разница между номиналом векселя и стоимостью выполненных работ (оказанных услуг) учитывается следующим образом.
Покупатель работ или услуг относит указанную разницу в фактическую себестоимость как плату за коммерческий кредит. Причем, так же как и оплата процентов по банковскому кредиту, эта сумма включается в себестоимость только тогда, когда векселедатель оплатит вексель. До этого времени она числится в составе расходов будущих периодов.
В учете векселедателя делаются следующие проводки:
Дебет
97 Кредит 60
- отражена разница в момент выдачи векселя;
Дебет 20 (08, 44...) Кредит 97
- списывается разница по мере оплаты векселя.
А куда надо отнести начисленные проценты по векселю (дисконт), если собственным векселем оплачиваются работы капитального характера?
Если проценты начисляются до ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию, то делается запись:
Дебет О8 Кредит 60
- начислены проценты по векселю.
Если же проценты начисляются после ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию:
Дебет 91 Кредит 60
- начислены проценты по векселю.
Покупатель товарно-материальных ценностей (работ, услуг) может выдать продавцу собственный вексель в качестве аванса.
Для учета выданных авансов используются субсчета, открываемые к счетам поставщиков (подрядчиков).
Рекомендуется для учета векселей, выданных в качестве авансов, использовать счет 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»
. В этом случае делают следующую бухгалтерскую запись:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 60 субсчет «Векселя выданные
» - выдан вексель в качестве аванса.
После оприходования товаров (работ, услуг) происходит погашение задолженности выданным авансом. Но НДС может быть предъявлен к зачету только после оплаты векселя.
Выдавая вексель авансом, надо предусмотреть ситуацию, когда ценности (работы, услуги) не получены от векселедержателя, а вексель тем не менее предъявляет к оплате третье лицо. Ведь предприятие, получившее вексель, может передать его третьим лицам. В любом случае по векселю необходимо платить предъявителю вне зависимости от того, получены товары (работы, услуги) от первоначального векселедержателя или нет.
Собственный вексель может быть внесен в уставный капитал другого предприятия. Операция внесения собственного векселя в уставный капитал отразится следующими записями:
Дебет 58 Кредит 75
- отнесена стоимость приобретаемых акций АО или доли 000;
Дебет 75 Кредит 75 субсчет «Векселя выданные»
- передан вексель на стоимость приобретаемых акций АО или доли 000.
В этом случае передача имущества носит инвестиционный характер, поэтому данная операция НДС не облагается.
Предприятие может погасить задолженность по собственному векселю передачей векселя третьих лиц. Такой вексель для предприятия является уже финансовым вложением. Необходимо отметить, что номинал такого векселя может не совпадать со стоимостью, по которой он учитывается, так как ценные бумаги принимаются на учет по фактическим затратам. Выбытие же проводится в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 91 Кредит 58
- списывается вексель по учетной стоимости;
Дебет 60 субсчет «Векселя выданные»
- Кредит
91 - выдан вексель третьего лица в обмен на собственный вексель.
Если учетная стоимость выбывающего векселя третьего лица меньше, чем номинал собственного, то образуется прибыль. Эта сумма является внереализационным доходом и увеличивает налогооблагаемую прибыль. В учете это отражается так:
Дебет 91 Кредит 99
- получена прибыль от реализации векселя третьего лица.
Если же учетная стоимость выбывающего векселя третьего лица превышает номинал собственного, то образуется убыток. В учете это отражается так:
Дебет 99 - Кредит 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
- получен убыток.
Поскольку в данном случае задолженность за собственный вексель погашена, то «входной» НДС по оприходованной продукции (работам, услугам) подлежит вычету из бюджета.
Российское предприятие может выписать российскому же предприятию собственный вексель в иностранной валюте. Однако в этом случае сумму по векселю можно уплатить в рублях по курсу на день наступления срока платежа.
Выписывая вексель в валюте, то есть в условных единицах, предприятие должно сделать запись:
Дебет 60 субсчет «Расчеты за полученные товары (работы, услуги)» - Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»
- выдан вексель на сумму в рублях по курсу валюты на день выдачи векселя.
В дальнейшем при оплате векселя может выявиться либо положительная, либо отрицательная суммовая разница.
Срок исковой давности по векселю составляет три года. Поэтому списание невостребованной задолженности по векселю на финансовый результат (с увеличением налогооблагаемой прибыли) производится по истечении трех лет. При этом в учете делается следующая запись:
Дебет 60 субсчет «Векселя выданные» - Кредит 91
- списана сумма задолженности по векселю.
3.3 Учет у векселедержателя.
Когда предприятие получает вексель за проданные товары, у него меняется структура дебиторской задолженности. Продавец переводит сумму задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с одного субсчета счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на другой. В учете при этом делается следующая запись:
Дебет
62 субсчет «Векселя полученные» Кредит
62 субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)» - отражен полученный вексель.
По окончании вексельного срока предприятие может предъявить вексель для оплаты векселедателю (если вексель простой) или плательщику (если вексель переводной). Дисконтный вексель должен быть оплачен по номиналу, а процентный - вместе с процентами. Это оформляется следующей проводкой:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»
- оплачен вексель.
Согласно пункту 6.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные, товарно-материальные ценности увеличивает выручку.
Пункт 12 ПБУ 9/99 устанавливает, что выручка признается таковой в бухгалтерском учете, если:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена.
Исходя из этого, вексель с дисконтом отражается в составе выручки по номинальной стоимости, так как в векселе указана конкретная сумма дисконта и у предприятия имеется право на получение этой суммы.
Если же вексель процентный, то считать предполагаемый доход в виде процентов выручкой до предъявления векселя к платежу неправомерно. Ведь право на получение процентов по векселю возникает только при предъявлении векселя к погашению. К тому же заранее не известна сумма процентов, так как в процентных векселях не указывается конкретный срок погашения. Следовательно, дополнительная выручка в виде процентов возникает только при предъявлении векселя к погашению. В учете делается следующая запись:
Дебет 62 субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы» -
отражен доход по векселю.
С суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС. В какой момент НДС должен начисляться в бюджет, зависит от метода, которым организация определяет выручку для исчисления налогов. Если выручка определяется «по оплате», то, согласно статье 167 НК РФ, НДС с выручки исчисляется в том отчетном периоде, в котором вексель погашен или передан по индоссаменту. Если «по отгрузке», то НДС должен быть исчислен в момент отгрузки товаров.
Предъявив вексель к оплате векселедателю (если вексель простой) или плательщику (если вексель переводной), предприятие-векселедержатель должно начислить налог на пользователей автомобильных дорог с суммы, уплаченной ему по векселю. Такой порядок установлен пунктом 32 Инструкции МНС России № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды». Прибыль же, полученная в виде вексельного дохода, должна включаться в базу для исчисления налога на прибыль.
Что касается вексельного дохода, то НДС облагается только та его часть, которая превышает доход, исчисленный по ставке рефинансирования Центрального банка РФ.
Векселедатель может выдать вексель в обмен на полученный заем. Такой вексель векселедержатель должен учитывать как финансовое вложение.
Согласно пункту 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, то есть в размере выданного займа. При выдаче займа в учете производятся записи:
Дебет 58 субсчет «Выданные займы» Кредит 51
- выдан заем; Дебет 58 субсчет «Векселя полученные» Кредит 58 субсчет «Выданные займы»
- получен вексель в обеспечение платежа по займу.
Плата за пользование заемными средствами, обеспеченными векселем, может быть оформлена в виде дисконта или в виде процентов. Возникает вопрос: должно ли предприятие отражать этот доход до погашения векселя?
Согласно пункту 73 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов. В данном пункте говорится о полученных займах, то есть об учете у заемщика. Указаний на то, что так же должен учитывать проценты и заимодавец, в этом документе нет.
У заимодавца доход должен отражаться тогда, когда он получит право на этот доход. А право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, согласно пункту 34 Положения о переводном и простом векселе, возникает при предъявлении векселя к платежу. Поэтому доходы по векселю должны отражаться в бухгалтерском учете только при предъявлении векселя к платежу.
Эти доходы в соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) относятся к операционным и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ данные доходы не облагаются НДС, так как выданный в обеспечение займа вексель не связан с реализацией товаров (работ, услуг). Погашение векселя не является процессом реализации, поэтому выбытие векселя в этом случае не оформляется проводками по счетам реализации. Векселедержатель при этом делает такую запись:
Дебет 51 Кредит 58 субсчет «Векселя полученные»
- погашен заем.
Если выплачивается доход, то дополнительно производится следующая запись:
Дебет 58 Кредит 91
- отражен доход.
Может сложиться ситуация, когда заимодавец будет согласен на погашение векселя на меньшую сумму, чем величина выданного займа. При этом должны производиться такие записи:
Дебет 51 Кредит 58 субсчет «Векселя полученные»
- оплачен вексель;
Дебет 80 Кредит 58 субсчет «Векселя полученные»
- отражена разница между выданным займом и полученными средствами.
Вексель может быть передан третьему лицу до наступления срока погашения векселя векселедателем-заемщиком. В этом случае выбытие векселя оформляется как реализация векселя третьего лица. Производятся следующие проводки:
Дебет 58 субсчет «Выданные займы» Кредит 51 –
выдан заем;
Дебет 58 субсчет «Векселя полученные» Кредит 58 субсчет «Выданные займы
– получен вексель в обеспечение платежа по займу;
Дебет 51 Кредит 58 субсчет «Выданные займы» -
отражено погашение векселя на сумму выданного займа;
Дебет 58 субсчет «Выданные займы» Кредит 80 –
отражен доход по займу.
Следует отметить, что веселя третьих лиц являются для предприятия ценными бумагами и должны учитываться на счете финансовых вложений по фактической стоимости приобретения согласно пункту 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету.
Фактические затраты в соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) складываются не только из фактической оплаты, но и из кредиторской задолженности за вексель.
Балансовая стоимость векселей третьих лиц, полученных за отгруженные товары (работы, услуги), равна стоимости этих товаров (работ, услуг). При этом получение векселя расценивается как погашение задолженности покупателя.
При любом способе выбытия векселя (продажа, мена, погашение и др.) производятся следующие бухгалтерские записи:
Дебет 91 Кредит 58
- списана балансовая стоимость векселя;
Дебет 76 Кредит 91
- отражена продажная стоимость векселя;
Дебет 91 (99) Кредит
99 (91) - отражен финансовый результат.
Далее в зависимости от способа оплаты погашается задолженность по векселю и делается запись:
Дебет 51 Кредит 76
- получены денежные средство
Дебет 60(76) Кредит 76
- произведен взаимозачет.
При реализации векселя за денежные средства вопросов у бухгалтеров, как правило, не возникает. Вопросы возникают при приобретении за вексель товаров (работ, услуг) с «входным» НДС. А именно: в какой момент и в каком размере принимать к вычету уплаченный посредством векселя НДС?
Порядок вычета НДС регламентирован пунктом 2 статьи 172 НК РФ. В нем говорится, что если налогоплательщик рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги) собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то суммы налога, подлежащие вычету, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты товаров. В данном случае это стоимость, по которой вексель учитывается на счете 58.
Если налогоплательщик-векселедатель рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги) собственным векселем (либо векселем третьих лиц, полученным в обмен на собственный вексель), то к вычету принимаются суммы налога, исчисленные исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Налогоплательщик-индоссант, который рассчитывается за товары векселем третьих лиц, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи этого векселя в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг). Однако сделать это он может при условии, что указанный вексель покупатель-индоссант ранее получил в качестве оплаты за отгруженные им товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных ранее товаров (работ, услуг), за которые был получен вексель.
Вексель может выбывать не только при его продаже или обмене на товары. Он может и просто погашаться. В этом случае векселедержатель предъявляет вексель к оплате векселедателю (если это простой вексель) или плательщику (если вексель переводной) при наступлении срока платежа.
Погашение векселя по взаимной договоренности сторон может осуществляться в любой форме, предусмотренной Гражданским кодексом РФ: денежными средствами, взаимозачетом, встречной поставкой, цессией и др. Сумма погашения также может отличаться от номинала (с согласия предъявителя), платежи могут производиться по частям. При погашении векселя; производятся те же проводки, что и при любом другом способе выбытия.
При этом необходимо иметь в виду, что погашение векселя векселедателем не является актом продажи имущества. Поэтому на прибыль (убыток) от погашения векселя не распространяются положения пункта 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль.
Согласно пункту 4 статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (в частности, от реализации векселей третьих лиц), могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
Если от реализации каждого векселя третьих лиц получена прибыль, корректировка налогооблагаемой прибыли не производится. Суммарная прибыль облагается налогом в общеустановленном порядке по ставке 35 процентов. Если при реализации получен убыток, а прибыль от реализации векселей отсутствует, налогооблагаемая база должна быть восстановлена на сумму убытков по ценным бумагам.
Приобретение за вексель третьих лиц товаров (работ, услуг) рекомендуется оформлять двумя договорами: купли-продажи векселя и купли-продажи товара (работы, услуги). Это позволит избежать проблем, возникающих при проведении бартерных сделок. К тому же, если у предприятия нет договора купли-продажи векселя, у него не будет оснований списать убытки от реализации векселей за счет прибыли от их реализации, как это было показано в предыдущих примерах. Поэтому рекомендуется вместо одного договора мены (так зачастую оформляются подобные сделки) с формулировкой «сторона 1 передает стороне 2 вексель такой-то с номиналом таким-то и получает товар такой-то стоимостью такой-то» оформить два договора купли-продажи.
По первому договору «сторона 1 передает стороне 2 вексель такой-то с номиналом таким-то договорной стоимостью такой-то». По второму договору «сторона 2 передает стороне 1 товар по такой-то договорной стоимости».
Еще отмечу, что вексель третьих лиц, полученный в качестве авансового платежа за товары, может быть передан другому лицу еще до момента поставки товара покупателю.
В современной российской практике возрастает роль векселя как высоко ликвидного средства расчетов и взаимозачетов. В условиях снижения рынков сбыта и недостатка денежной массы вексель может способствовать ускорению реализации товаров и оборота средств предприятий, уменьшая реальную потребность в деньгах и смягчая проблемы взаимных неплатежей.
Заключение
В настоящее время в нашей стране всё большую популярность получают операции организаций связанные с финансовыми вложениями в акции, уставные капиталы других организаций, предоставление займов другим организациям. На мой взгляд современный Российский рынок ценных бумаг успешно развивается, хотя все еще существует масса недостатков связанных с контролем за действиями участников рынка в целях ограничения монополистической деятельности; защитой интересов инвесторов и в частности необходимость совершенствования процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки нормативным регулированием этой сферы деятельности; установлением четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг. Но несмотря на эти трудности, сегодня практически все субъекты экономических отношений, ведущие бухгалтерский учет непосредственно сталкиваются с учётом операций с ценными бумагами.
В своей работе я рассмотрел, по возможности, все ситуации, которые могут возникнуть при работе с финансовыми вложениями, и дал разъяснения по их бухгалтерскому и налоговому учету, причем в тех случаях, когда есть несколько способов учета операции, я рассмотрел, в равной степени подробно, все варианты.
Хочу обратить внимание еще на одну проблему Российского рынка ценных бумаг, а именно все еще нестабильную экономическую систему, и как следствие недоверие партнеров друг другу, желание получать оплату за товары и услуги по факту отгрузки с предоплатой, и нежелание многих руководителей использовать такую систему оплаты, как вексель. Но несмотря на это векселя – как высоколиквидное средство расчетов и взаимозачетов завоевывает все большую популярность. В условиях сужения рынков сбыта и недостатка денежной массы вексель может способствовать ускорению реализации товаров и оборота средств предприятий, уменьшая реальную потребность в деньгах и смягчая проблему взаимных неплатежей. В вексельных расчетах, схемах используются как корпоративные векселя (в основном нефтяных, энергетических и металлургических компаний), так и векселя крупных банков (прежде всего Сбербанк России), причем после финансово-банковского кризиса 1998 года доля корпоративных векселей существенно возросла.
Еще раз хочу отметить, что на данный момент отсутствует единое положение, регулирующее все аспекты бухгалтерского учета финансовых вложений, и при их бухгалтерском и налоговом учете приходится опирать на очень большое количество нормативных актов, которые иногда трактуют одну и туже ситуацию несколько по разному, и из-за этого бухгалтеру бывает сложно правильно применять их на практике.
Следует отметить, что нормативная база по данному вопросу постоянно претерпевает изменения, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу старые нормативные документы, вступают в силу новые законы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтера входит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.
Надо отметить, что неприменение счета 08 «вложения во внеоборотные активы» также имеет свои отрицательные моменты: сделки при электронной торговле оформляются задним числом и документарными вопросами ведают «бэк-офисы», которые и предоставляют необходимые бумажные носители, до этого момента бухгалтер должен где-то «укладывать» информацию о затратах по приобретению финансовых вложений, поэтому предыдущая методика мне кажется более разумной.
Конечно же национальная правовая база, а также практика бухгалтерского и налогового учета финансовых вложений нуждается в дальнейшей корректировке, с тем чтобы превратить их в действительно удобный и универсальный инструмент получения прибыли, исключающий возможность необоснованных финансовых потерь. И такие предпосылки в нашей стране есть и процессы происходящие в нашей стране должны привести к новым политическим и экономическим условиям функционирования рынка ценных бумаг и всей финансовой системы в целом.
Решение главных задач, которые поставлены в моей дипломной работе, а именно систематизация теоретической и практической базы и анализ особенностей учета различных ценных бумаг, вложений в уставные капиталы других организаций, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов от инвестиций предприятий сделает более полным и правильным учет финансовых вложений на предприятиях.
Список использованной литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации части первая и вторая (с изменениями и дополнениями).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями) и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями)
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129 ФЗ.
4. Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
5. Федеральный закон "О переводном и простом векселе" от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ.
6. Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами».
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н.
8. Н.П. Кондраков «Бухгалтерский учет» М., «Инфра-М», 2002 г.
9. В.В. Бородина «Бухгалтерский учет» М., «Книжный мир», 2002 г.
10. А.В. Мордовкин, А.В. Федотов «Учет операций с ценными бумагами и векселями» М., «Главбух» 2001 г.
11. А.М. Рабинович «Финансовые вложения в новом плане счетов», М., «Налоговый вестник», 2002 г.
12. Х.Х. Эргашев «Учет ценных бумаг и финансовых вложений» М., 2001г.
13. И.А. Степина «Бухгалтерские и налоговые особенности инвестирования на рынке ценных бумаг», газета «Учет. Налоги. Право» №5 12-18 февраля 2002 г.
14. В.Н. Жуков «Учет финансовых вложений», журнал «Бухгалтерский учет» №9 2001 г.
15. «Российская банковская энциклопедия» под ред. О.И. Лаврушина, М., «Эта», 1995 г.
16. http://www.fingazeta.ru
17. http://www.rts.ru
18. http://www.rmk.ru
19. http://old.naufor.ru
20. http://www.peopleandmoney.ru/
21. http://www.akdi.ru
22. http://www.aton.ru
[1]
Индекс РТС - официальный индикатор Фондовой Биржи РТС (крупнейшей и наиболее активно используемой в России электронной биржевой площадки, на долю которой приходится около половины от общего объема торгов на российском фондовом рынке), впервые был рассчитан 1 сентября 1995 года и на сегодняшний день является основным показателем развития российского фондового рынка. Индекс рассчитывается каждые полчаса в течение всей торговой сессии на основании данных о сделках, заключенных в РТС с наиболее ликвидными акциями. Индекс РТС обновляется в режиме реального времени и публикуется на WEB-сервере РТС. - < http://www.rts.ru/rts>