Бухгалтерский учет финансовых результатов
1. Учет общей балансовой прибыли (убытка)
Балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса по Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94 №170 с изменениями от 19.12.95 №130).
В бухгалтерском учете результат хозяйственной деятельности определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков за отчетный период. Для этой цели служит счет 80 "Прибыли и убытки". Сальдо этого счета характеризует финансовый результат хозяйственной деятельности с начала отчетного года, операции отражаются по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года.
Рассмотрим на примере ЗАО "Энергокабель" методику определения сальдо по счету "Прибылей и убытков" за каждый квартал отчетного года (в бухгалтерии финансовые результаты определяют ежемесячно)(табл.1.3.).
Таблица 1.3.
Обороты по счету 80 "Прибыли и убытки" по ЗАО "Энргокабель за 1997г.
| Дебет |
Кредит |
|
| 1. Обороты за I квартал Сальдо на 1 апреля (за квартал) |
42.345.600 |
71.222.456 28.876.856 |
| 2. Обороты за II квартал Обороты с начала года (за полугодие) Сальдо на 1 июля |
731.868.353 774.213.953 |
897.876.256 969.098.712 194.884.759 |
| 3. Обороты за III квартал бороты с начала года (за 9 месяцев) Сальдо на 1 октября (за 8 месяцев) |
1.379.081.944 2.153.295.897 |
1.458.991.097 2.428.089.809 274.793.912 |
| 4. Обороты за IV квартал Обороты с начала года (за год) Сальдо на 1 января (за год) |
1.711.973.662 3.865.269.559 --- |
1.437.179.750 3.865.269.559 --- |
Таким образом, мы видим:
- за I, II, III кварталы было зафиксировано кредитовое сальдо, что означает получение общей балансовой прибыли по результатам хозяйственной деятельности за 9 месяцев;
- общая величина балансовой прибыли увеличилась по результатам работы предприятия ЗАО "Энергокабель" за I полугодие 1997 года по сравнению с величиной прибыли, полученной в I êâàðòàëå 1997 года более, чем в 6,7 раз, а за 9 месяцев 1997 года, по сравнению с I кварталом 1997 года — более, чем в 9,5 раз, что свидетельствует в основном о нарастании товарооборота, вновь созданного предприятия ЗАО "Энергокабель";
- отсутствие сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки" по итогам отчетного года объясняется закрытием счета в результате проведенной реформации баланса.
На счете 80 "Прибыли и убытки" результаты хозяйственной деятельности отражаются в двух формах:
1) как результат от реализации продукции, работ, материалов и т.п.;
2) как результаты, не связанные непосредственно с процессом реализации, так называемые внереализационные прибыли и убытки.
Различие между ними в том, что прибыль (убыток от процесса реализации) предварительно выявляется на отдельных счетах реализации (46, 47, 48), а затем общей суммой переносятся на счет 80 "Прибыли и убытки" (Дт
46 (47, 48) Кт
80) (табл.1.4). Внереализационные доходы, убытки и потери прямо отражаются по кредиту или дебету этого счета без предварительной записи на каких-либо иных счетах.
Аналитический учет на счете "Прибылей и убытков" ведут отдельно по дебетовым и кредитовым операциям, с выделением основных видов операций, формирующих балансовую прибыль (убыток):
- от реализации продукции, работ, услуг, и товаров, в том числе по видам реализованного;
- от реализации и прочих операций с основными средствами;
- от реализации прочих активов;
- от курсовых валютных разниц;
- прибыль от участия в других предприятиях, дивиденды от акций и проценты по облигациям и займам;
- внереализационные нехарактерные доходы и прибыли, в том числе по видам.1
В связи с существенным усложнением информации о доходах и расходах, необходимостью вести учет показателей для корректировки налогооблагаемой прибыли следует пересмотреть позиции аналитического учета прибылей и убытков на одноименном бухгалтерском счете 80, в частности, в таблице 1.5. предложен вариант проф.Палия В. Ф.[35].
Данный вариант перекликается по структуре с формой №2 "Отчет о прибылях и убытках" и справками к ней (то есть с расшифровками операционных и внереализационных доходов и расходов). Но необходимо отметить существование некоторых различий, так В. Ф. Палий не включал в операционные расходы по уплате налогов за счет финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятий, расходы по обслуживанию ценных бумаг, но включал в их состав расходы по уплаченным процентам, которые во форме №2 выделены отдельно (строка 070).
На ЗАО "Энергокабель" аналитический учет по счету 80 "Прибыли и убытки" ведется в разрезе следующих позиций:
- штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций;
- налог на имущество предприятия;
- налог на содержание жилищного фонда и объектов соцсферы;
- сбор на содержание милиции;
- доходы (убытки) от операций с ценными бумагами;
- прибыль (убыток) от реализации товаров;
- прибыль(убыток) от реализации прочих активов;
- налог на рекламу;
- проценты по договорам ссуды;
- судебные издержки;
курсовые разницы.
Синтетический и аналитический учет по счету 80 "Прибыли и убытки" осуществляется в журнале ордере №15 (он ведется по кредиту счетов 80 "прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 83 "Доходы будущих периодов" и аналитические данные по этим счетам даются там). Основанием для заполнения этого журнала ордера служат справки бухгалтерии, выписки банка из расчетного и прочего счетов и др. По окончании года и квартала показатели журнала-ордера служат основанием для заполнения соответствующих форм годового отчета.
Здесь необходимо отметить, что приказом Минфина РФ от 08.02.96 №10 был утвержден четвертый стандарт по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96). Исходя из выполнения требований указанного Положения, бухгалтерская отчетность, составляемая в России, будет максимально приближена к структуре и построению финансовой отчетности, заложенных в Четвертой директиве Европейского экономического Содружества от 25.07.78 (78/660/Е9С). Следует указать ее большую преемственную связь с ранее действовавшими формами бухгалтерской отчетности, особенно с балансом и приложениями к нему. Единственно принципиально новой для нас является структура "Отчета о прибылях и убытках", в котором сделана попытка учета от налоговой направленности ранее составляемой формы.
"Отчет о прибылях и убытках" приведен в Положении (ПБУ 4/96), как и баланс, в принципиальном плане. Данный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности предприятия (счет "Прибыли и убытки") за отчетный период. В данной форме, в отличие от заполнявшейся в составе годового бухгалтерского отчета за 1995г. формы №2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании" (эта форма претерпела изменения, начиная с бухгалтерской отчетности за 1-е полугодие 1996 года, в соответствии с приказом Минфина РФ от 27 марта 1996 года №31 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаний по их заполнению в 1996 году") наряду с исключением показателей, носящих налоговый характер, изменена также структура показателей раздела о составных частях, формирующих балансовую прибыль организации.
Главные изменения коснулись составляющих затраты на производство, вычитаемых из выручки от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении конечного финансового результата. Эти составляющие в виде себестоимости реализации продукции (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов теперь определяются исходя из правил бухгалтерского учета.
Себестоимость реализации составляют в основном прямые затраты; уровень затрат, связанных со сбытом продукции (работ, услуг) у производителей (счет 43 "Коммерческие расходы" и товаров (счет44 "Издержки обращения").
Управленческие расходы могут списываться в качестве условно-постоянных ежемесячно непосредственно в дебет счета "Реализация продукции (работ, услуг)" (Дт
46 Кт
26) – в этом случае в форме № 2 они выделяются одной строкой (отдельно от себестоимости по стр. 040).
Исчисленный результат, полученный вычитанием из выручки от реализации себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов, характеризует прибыль (убыток) от реализации.
Наряду с этим в учетную практику введены понятия "операционная прибыль/убыток", "прибыль/убыток от финансово-хозяйственной деятельности", "прибыль/убыток отчетного года", "нераспределенная прибыль/убыток отчетного года".
Собственно говоря, настоящее название форма № 2 получила только в 1997г. Согласно приказу Минфина от 03.02.97г. № 8 название "Отчет о финансовых результатах" заменено на "Отчет о прибылях и убытках". Применение отчетной формы в 1996 году, введенные Приказом Минфина РФ от 27.03.96г. № 31, а также ее переименование в 1997 г. связаны с постепенным приближением российской бухгалтерской отчетности к международным стандартам.
Таким образом, на фоне происходящих изменений в системе бухгалтерского учета, значительно возросла роль учета финансовых результатов и, формирующейся на его основе, финансовой отчетности, отвечающей в полной мере интересам собственников и соответствующей требованиям международных стандартов учета(изменения в финансовой отчетности отражены в табл.1.6.).
2. Учет прибыли/убытка от финансово-хозяйственной деятельности
результат от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и прочего имущества хозяйствующего субъекта представляет собой основную составляющую конечного финансового результата работы предприятия.В целях бухгалтерского учета в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета можно выделить три группы имущества:
готовая продукция, товары(для отражения реализации используется счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг);
2.основные средства, счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств”;
3. иное имущество, в том числе нематериальные активы, ценные бумаги, и т.д,. счет 48 "Реализация прочих активов.
Результат реализации продукции (работ, услуг) основной деятельности определяют ежемесячно как разницу между выручкой от реализации (кредитовый оборот счет 46) без НДС и акцизов и фактической стоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 46) и перечисляют на счет 80 "Прибыль и убытки"
Дт
46 Кт
80 – прибыль; Дт
80 Кт
46 – убыток.
Таим образом, представим схему счета 46 в самом общем виде:
Счет 46 "Реализация продукции, работ, услуг"
Себестоимость реализованной Выручка от реализации
продукции: Кт
40 Дт
62
Кт
43, 26 и др.
Прибыль от реализации Убыток от реализации
Кт
80 Дт
80
Счет 46 ежемесячно закрывается и сальдо не имеет. Рассмотрим особенности, происходящие изменения в учете себестоимости и исчислении выручки от реализации, сопоставление которых лежит в основе определения финансового результата.
Выручка от реализации продукции (работ, услуг).
Принципиальное значение для методики и организации бухгалтерского учета затрат и результатов имеет допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по которому факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанными с этими фактами.
Если до 1995г. принцип начисления распространялся только на расходную часть финансового результата, а для доходной части (момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) было сделано исключение, то есть выручку можно было считать либо по "оплате" (поступление денежных средств за товары (работы, услуги) на счет в учреждения банков или в кассу, либо по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов), то, начиная с 1995 г. нормативными документами в области методологии учета для формирования доходной части финансового результата предусмотрены только принцип начисления. Этот принцип закреплен в Положении по бухгалтерскому учету и относится в ПБУ1/94 "Учетная политика предприятия", кроме того, из Положения по бухгалтерскому учету и отчетности исключен пункт о возможности признания выручки от реализации двумя методами. Произошли изменения и в порядке заполнения форм годового отчета организации,так, по статье 010 "Выручка (нетто) от реализации товаров, продуктов, работ, услуг, за минусом Н
В соответствии с положением о безналичных расчетах в РФ, утвержденным письмом ЦБ РФ от 9 июня 1992г. № 14, введенным в действие с 1 июля 1992г., расчетными документами являются расчетные поручения, чеки, аккредитивы, платежные требования-поручения.
Рассматриваемый метод учета реализации основывается на том, что в балансе предприятия отражается только то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности. Если право собственности на товар по договору купли-продажи перешло от продавца к покупателю, то в бухгалтерском учете первого необходимо отразить реализацию и перевести учет стоимости товаров с материальных счетов (счет 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т.д.) на счета, предусмотренные для учета расчетов счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Следовательно, датой реализации будет являться дата перехода права собственности от продавца к покупателю.
Момент перехода права собственности регулируется гражданским законодательством. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ч. I ГК РФ). При этом под передачей признается сдача вещи перевозчику (т.е. момент отгрузки) для отправки приобретателю (ст. 224 ч. I ГК РФ)- отсюда и название метода "по отгрузке".
В том случае, когда по договору установлен иной порядок перехода собственности, то учет имущества осуществляется на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока по договору не перейдет право собственности на это имущество. После чего суммы, учтенные на счете 45 через счета реализации также переводятся на счета, предусмотренные для учета расчетов (счет 62, 76). Таким образом, для правильной организации бухгалтерского учета необходим учет специфики условий договора.
Рассмотрим схему выявления финансового результата ЗАО "Энергокабель" за 9 месяцев 1997 года ( по всем договорам за этот период предусматривался общий порядок перехода права собственности):
1. Отражена задолженность покупателя за реализованные товары по договорным ценам с учетом НДС (продукция отгружена, расчетные документы предъявлены):
Дт
62 Кт
46 79.277.053 тыс. руб.
2. Одновременно списывается стоимость товаров по ценам приобретения:
Дт
46 Кт
41 58.749.299 тыс. руб.
3. Также списываются издержки, приходящиеся на реализованные товары:
Дт
46 Кт
44 7.062.807 тыс. руб.
4.Начислена сумма НДС: Дт
46 Кт
68/1 13.212.842 тыс. руб.
5. Выявлен финансовый результат: Дт
46 Кт
80 252.105 тыс. руб.
Много вопросов может возникнуть в связи с применением понятия "выручка в торговле", в том числе и в оптовой, которая является основным видом деятельности ЗАО "Энергокабель". До 1996 года под "выручкой в торговле" понимался валовой доход, т.е. разница между проданжой и покупной стоимостью реализуемых товаров, без НДС. В связи с тем, что начиная с отчетности за второй квартал 1996 года изменился порядок заполнения формы № 2, в торговле, начиная с этого момента под выручкой понимается весь оборот , учитываемый по кредиту счета 46 без НДС, акцизов и других обязательных платежей, а не валовой доход.
Себестоимость реализованной продукции(товаров,работ,услуг).
Вторая принципиальная особенность концепции формирования финансовых результатов касается порядка формирования его расходной составляющей – себестоимости. Пункт 1 Положения о составе затрат <….>, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992г. № 552 дает нам определение себестоимости (работ, услуг); изменениями и дополнениями, вносимыми в Положение о составе затрат <….>, утвержденные постановлением от 1.07.95г. № 661, пункт 1 был дополнен абзацем о корректировке затрат для целей налогообложения. Это означает, что себестоимость продукции (работ, услуг) для целей подсчета финансового результата организации формируется с учетом всех фактических понесенных для целей осуществления текущей уставной деятельности издержек. Таким образом, теперь в бухгалтерскую (финансовую) себестоимость продукции (работ, услуг), учитывающую на счетах 20 "Основные производства", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" и др., включаются все фактические расходы , связанные с производством и реализацией продукции (работы услуг), в т.ч. те, которые раньше нормировались.
Предприятия оптовой торговли, в том числе и ЭАО "Энергокабель", руко-водствуются в данном вопросе, наряду с "Положением о составе затрат", также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином РФ 20 апреля 1995г. №№ 1-550 32-2.
Согласно пункту 2.9. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение №2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1997 г. №97) сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных на конец месяца товаров, рассчитывается в порядке, изложенном в Методических рекомендациях. В соответствии с пунктом 2.18 Методических рекомендаций в конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46. Сальдо счета 46 равно сумме издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товара на конец месяца, исчисляется по среднему кредиту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца, распределяются только транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит.
Как следует из порядка заполнения формы№ 2 бухгалтерской отчетности, а также из того обстоятельства, что согласно Плану счетов (Инструкция по применению плана счетов) издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, списываются в дебет счета 46 (а не счета 80), понятие себестоимости в торговле включают в себя не только покупную стоимость товара, но и издержки обращения.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95) датой совершения операций в иностранной валюте считается "дата предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю (заказчику) при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг" (при определение выручки от реализации по мере предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
Для определения финансовых результатов реализации основных средств предназначен счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" . Прибыль (убыток) от реализации основных средств представляет собой превышение продажной стоимости основных средств над остаточной их стоимостью.
По вопросу учета основных средств и начисления амортизации намечен целый ряд изменений. Так, в Указе Президента Р Ф "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" от 8.05.96г. №685, в п. 5 отмечено: "Заменить с 1 января 1997 года действующий порядок амортизации…".В соответствии с Указом все имущество будет подразделяться на 4 категории; по трем из которых (I, II, III) (табл.1.7. ) "суммарная стоимость имущества уменьшается на сумму полученной от реализации этого имущества выручки равными долями в течение 2 лет (без учета НДС)". "В случае, если сумма выручки от реализации имущества (без НДС) превышает суммарную стоимость имущества, отнесенного к данной категории, сумма, составляющая это превышение, выплачивается в состав налогооблагаемой прибыли налогоплательщика, а суммарная стоимость имущества данной категории приравнивается к нулю. В иных случаях сумма выручки от реализации имущества, подлежащего амортизации, не включается в состав налогооблагаемой прибыли"
Таблица 1.7.
Изменения в классификации и нормах амортизации основных средств
(по Указу Президента РФ №685 от 08.06.96)
| Амортизируемое имущество и номер его категории |
Годовая норма амортизации, % |
|
| Общая |
для малого предпринимательства |
|
| I. Здания, сооружения, их структурные компоненты |
5 |
6 |
| II. Ëåãêîâîé àâòîòðàíñïîðò, ëåãêîâîé грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных |
25 |
30 |
| III. Òåõíîëîãè÷åñêîå, энергетическое, транспортное и иное (имущество)оборудование и материальные активы, не включенные в I, II категории |
15 |
18 |
| IV. Нематериальные активы |
Равными частями в течение срока существования |
|
Аналитический учет
реализованной продукции имеет целью выявить эффективность (рентабельность) реализации отдельных видов группы продукции (товаров), выполненных работ и оказанных услуг; а также по формам реализации, регионам и другим параметрам. Эти сложные цели заставляют вести учет(аналитический) в нескольких разрезах:
по видам реализуемой продукции, по группам товаров, по конкретным выполненным работам, оказанным услугам;
по формам реализации;
по секторам конкретного рынка;
по территориальному признаку и т.п.
В аналитическом учете отражаются выручка от реализации; налог на добавленную стоимость и акцизы; себестоимость и результат от реализации.
На ЗАО "Энергокабель аналитический учет в основном ведется в разрезе реализуемых товаров, групп товаров, а также по территориальному признаку (удельный вес объемов реализации по регионам РФ расчитывается справочно, по запросам отдела маркетинга). Так, например, по объему реализации ЗАО "Энергокабель" в IV квартале 1997 года, второе место (после Самарской области), занимает Саратовская область (2%), далее Ульяновская область (1,7%), Белгородская (1,3%). На основе этих данных проводится анализ рынка сбыта товаров.
Финансовый результат от реализации имущества отражается в форме №2 финансовой отчетности "Отчет о прибылях и убытках”:
Стр. 010 Выручка от реализации товаров, продукции, работ услуг за минусом налогов (т.е.выручка (Дт
62 Кт
46) и налоги (НДС, акцизы и др.)( Дт
46 Кт
68).
Информация в ведомости №.16 "Движение готовых изделий и реализация продукции", в ж/о №11 (аналитические данные к счетам 45, 46, 47 и 48)
Стр. 020 Себестоимость реализации товаров (работ, услуг) (без управленческих расходов (сч. 26), если они списываются на счет реализации: Дт
46 Кт
26)
Источник: карточка аналитического учета по изделиям, ж/о 10, 10-1, аналитические данные ж/о №11, вед.15
Стр. 019 Коммерческие расходы (Дт
46 Кт
43) — ж/о №11 (приходящиеся на реализованную продукцию).
Стр. 040 Управленческие расходы (Дт
46 Кт
26).
Источник: ж/о 10, карточка аналитического учета вед. 15.
Стр. 090 (100) Прочие операционные доходы (расходы) [Дт
47 (48) Кт
80 (Дт
80 Кт
47(48)) в ведомости 16].
Доходы и расходы показываются развернуто (не сальдируются) — то есть они отражаются по Дт
47(48) — расходы и Кт
47( 48) — доходы (ж/о 11 вед. 16).
* * *
Таким образом, в результате изменения законодательного регулирования учета финансовых результатов от реализации товаров, работ, услуг и прочего имущества предприятия, хозяйствующие субъекты получили большую свободу в вопросах исчисления себестоимости ,что несколько упростило ее учет ,но,в то же время, столкнуло с проблемой отсутствия “реальных”денежных средств для расчетов с государством и поставщиками при наличии прибыли, являющейся по сути ïîòåíöèàëüíîé,что стало следствием введения требования обязательного следования “принципу начислений” при исчислении выручки от реализации .
1
Бухгалтерский учет / Безруких П. С., Кондраков Н. П., Палий В. Ф. и др: п/р Безруких П. С. М., 1994. С.406.