Программа реформирования бухгалтерского учета

Введение

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», что обусловлено требованиями развития рыночной экономики. Согласно программе утвержден и выпущен ряд на­циональных стандартов, продолжается работа над составлением следующих стандартов. Следует отметить, что многие предпри­ятия нашей страны ведут параллельный учет и составляют отчет­ность не только по российским правилам, но также и в соответст­вии с международными стандартами. Организациям, выпускающим консолидированную отчетность, разрешено в качестве альтерна­тивного варианта подготавливать ее только на основе международ­ных стандартов. В связи с этим знание международных стандартов становится необходимым компонентом в профессиональной подго­товке бухгалтеров. Руководители, менеджеры компаний, рабо­тающих с иностранными клиентами, также сталкиваются с по­требностью хорошей ориентации в отчетности, подготовленной по международным стандартам. Разработка стандартов учета и финансовой отчетности проводилась и продолжает проводиться во многих странах. Процесс установления стандартов испытыва­ет на себе воздействие многих факторов и вызывает множество проблем. Основным координатором усилий разработчиков на­циональных стандартов выступает Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Стандарты, вы­пускаемые КМСФО, внимательно изучаются в большинстве стран, служат языком общения бухгалтеров и всех заинтересован­ных пользователей разных государств. КМСФО направляет свою деятельность на достижение единообразия представляемых во всем мире финансовых отчетов, целенаправленно стремясь к гармонизации учетных стандартов. В настоящее время в нашей стране вопросам составления отчетности по международным стандартам, национальным стандартам зарубежных стран с раз­витой экономикой уделяется много внимания.

1. Международные стандарты финансовой отчетности (понятие)

МСФО представляют собой учетную систему, функционирую­щую на международном уровне, и их особенностью является то, что они содержат одновременно и концептуальные основы состав­ления отчетности, и собственно стандарты финансовой отчетности. Рекомендательный характер стандартов как нельзя более соот­ветствует рыночной экономике: все предприятия, желающие ус­тановить международные экономические контакты, завладеть вниманием пользователей «без границ», прекрасно осознают необходимость составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, и никаких директивных указаний здесь, в принципе, не требуется. Поскольку МСФО стали международным языком бух­галтеров и экономистов, то их знание становится условием снача­ла информационного, а потом и экономического общения (взаи­модействия) на мировом уровне.

Всеобщее признание МСФО как управляющей информации при составлении отчетности проявлялось постепенно. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСУ) был образован как независимый орган частного секто­ра в результате соглашения между профессиональными бухгал­терскими организациями. Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, желающим котировать свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаться МСФО. В 1985 г. одна из крупнейших американских корпораций GeneralElectrik составила отчетность за 1984 г. не только по американским, но и по между­народным стандартам. Сотрудничество КМСУ с Международ­ной организацией комиссий по ценным бумагам (InternationalOrganizationofSecuritiesCommissions, IOSCO) с 1987 г. привело к созданию совместных стратегических проектов, в числе которых проект, предполагающий использование МСФО вместо нацио­нальных стандартов при подготовке отчетности компаний, же­лающих попасть в листинг какой-либо фондовой биржи. Постоян­но увеличивается число членов КМСУ.

Растет число предприятий, составляющих свою отчетность в соответствии с МСФО (например, в 1998 г. отчетность в соответствии с МСФО представили 210 компаний стран ЕС, а в 2000 г. МСФО применяли уже 275 компаний стран ЕС[1]
).

В рамках ЕС группа по проблемам бухгалтерского учета (Groupedetude) при формировании концепции развития учета стран ЕС создавала управляющую информацию, на основе кото­рой следовало строить национальные системы учета, в том числе национальные стандарты финансовой отчетности. Основной це­лью внешней управляющей информации было достижение не­противоречивости правил составления финансовой отчетности в государствах европейского сообщества. В соответствии с этим, например, четвертая и седьмая учетные директивы ЕС включены в бухгалтерское законодательство большинства стран ЕС. На­правленность внешней управляющей информации ЕС на гармо­низацию выходной информации различных учетных моделей вполне объяснима с точки зрения целей ЕС, путей их достиже­ния и проблем, с которыми сталкивались страны - участницы ЕС. Имевшиеся желания: сохранить за отдельными странами право на собственную учетную систему и в то же время достиг­нуть их сближения — были адекватны начальному этапу разви­тия ЕС. Их реализации должны были способствовать сходные уровень и характер экономик стран - участниц ЕС. Однако в по­следнее время наблюдается новая тенденция. Среди приоритет­ных задач в «Выводах Президиума Европейского Совета в Лис­сабоне» названа задача обеспечения большей сопоставимости финансовой отчетности в интересах компаний и инвесторов. Все большая степень интеграции в связи с новыми технологиями, глобализация, введение единой валюты «евро» послужили при­чинами внесения предложения о переходе предприятий стран ЕС на международные стандарты. В своем выступлении на парла­ментских слушаниях по международным стандартам финансовой отчетности главный советник Международного центра реформы системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ) Дэвид Дамант отме­тил, что ЕС объявил о введении обязательного применения МСФО в ближайшие пять лет1
(г. Дамант также подчеркнул, что потребуется чуть больше пяти лет для объединения американских и международных стандартов).

Чем ближе национальная система учета к МСФО, тем легче труд бухгалтеров по составлению отчетности в соответствии с МСФО. Разработка МСФО осуществляется независимыми спе­циалистами высокого класса, координирующими свою работу с организациями и специалистами смежных областей, КМСУ оперативно реагируют на изменения в экономических процессах.

Согласование в рамках МСФО достигается также путем про­цедуры принятия тех или иных методов и способов как основ­ных, так и альтернативных. Широкое обсуждение, одобрение профессиональными организациями, ведущими компаниями и значимыми экономическими организациями, объектами и субъ­ектами позволяет выбрать наиболее адекватные целям варианты, отвечающие критерию согласованности. В последнее время на­блюдается тенденция сокращения количества допускаемых альтернативных методов и возникает требование сопровождать применение альтернативных вариантов данными, показываю­щими влияние отказа от использования основной методики на показатели финансовой отчетности. КМСУ осуществил проект «Сопоставимость / Совершенствование» (Comparability / Im­provements»), В результате пересмотра 10 стандартов по 27 во­просам сокращена вариантность, по 21 — альтернативные спо­собы либо сокращены, либо исключены.

КМСУ стремиться сделать управляющую информацию стандартов более понятной, учитывая, что многие предприятия развивающихся стран также начали использовать международ­ные стандарты для подготовки достоверной информации фи­нансовой отчетности. В последнее время разработка интерпре­таций объявлена одним из приоритетных направлений в деятельности КМСУ, в свете чего в 1996 г. был образован Постоянный комитет по интерпретациям (StandingInterpretationsCommittee, SIC).

Таким образом, на данном этапе МСФО представляют наибо­лее перспективную систему внешней управляющей информации.

2. Комитет по международным стандарта бухгалтерского учета

2.1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Основной организацией, занимающейся разработкой между­народных стандартов, является специальный Комитет по между­народным стандартам бухгалтерского учета (InternationalAc­countingStandardsCommittee, IASC).

Он был создан в 1973 г. национальными организациями про­фессиональных бухгалтеров девяти стран: Австралии, Франции, Канады, Западной Германии, Японии. Мексики, Нидерландов, Великобритании и США. В настоящее время членами этого Ко­митета являются более 100 бухгалтерских организаций из 88 стран.

В качестве главных уставных целей КМСУ
определены следу­ющие:

1. Формулировать и издавать в общественных интересахстандарты бухгалтерского учета для использования при составлении финансовых отчетов.

2. Способствовать принятию и распространению международных стандартов бухгалтерского учета по всему миру.

3. Осуществлять деятельность по улучшению и гармониза­ции бухгалтерских стандартов и процедур, касающихся составления и представления финансовых отчетов.

Финансирование КМСУ осуществляется за счет взносов ор­ганизаций-участниц, средств Международной федерации бух­галтеров (InternationalFederationofAccountants, IFA), поступ­лений от транснациональных компаний и бухгалтерских фирм, а также за счет выручки от издательской деятельности.

2.2. ОРГАНИЗАЦИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КМСУ

В составе КМСУ на постоянной основе работают правление и консультативная группа.

Основными функциями правления являются:

• координация деятельности КМСУ,

• определение программы его стратегического развития,

• назначение рабочих групп для подготовки стандартов,

• контроль за разработкой стандартов,

• экспертная оценка подготовленных стандартов и оконча­тельное их одобрение.

Правление состоит из представителей бухгалтерских орга­низаций 13 стран. Как правило, в него входят представители 9 стран-основателей, некоторых стран — членов Комитета, транс­национальных компаний, международных финансовых органи­заций, а также известные финансовые аналитики.

Руководит правлением председатель, который избирается сро­ком на два с половиной года. Его помощником является гене­ральный секретарь. Обычно правление проводит свои заседания три раза в год.

Основной функциональной обязанностью консультативной группы является оказание помощи правлению в его работе по созданию стандартов бухгалтерского учета и отчетности. В сос­тав консультативной группы входят представители различных организаций, которые заинтересованы в подготовке достовер­ных финансовых отчетов и используют их в своей деятельности. К таким организациям относятся фондовые биржи; националь­ные органы, ответственные за регламентацию и стандартизацию бухгалтерского учета; межгосударственные организации; между­народные финансовые институты и т.д.

2.3. ПРОЦЕДУРА СОЗДАНИЯ

МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

Основу разработки международных стандартов бухгалтерско­го учета составляют те процедуры, которые исторически сложи­лись в англоязычных странах, главным образом в США и Вели­кобритании. Базовыми принципами организации разработки стандартов являются:

1.Привлечение к участию в этом процессе максимально ши­рокого круга заинтересованных сторон (национальных органовуправления бухгалтерским учетом, профессиональных ассоциа­ций бухгалтеров и аудиторов, различного рода пользователейфинансовых отчетов, фондовых бирж, ассоциаций промышлен­ников и бизнесменов и др.).

2.Предоставление свободной возможности публичного и не­зависимого изложения ими своих точек зрения по исследуемымпроблемам стандартизации учета и отчетности.

Процедура создания нового международного учетного стандар­та отличается известной консервативностью, обстоятельностью и занимает относительно продолжительный отрезок времени.

Создание учетного стандарта начинается с формирования специ­альной рабочей группы, члены которой назначаются правлением. Задача этой группы заключается в изучении имеющихся проблем и в подготовке краткого резюме тех вопросов, которые нуждаются в первоочередном решении. Резюме передается для рассмотрения в правление КМСУ. Правление готовит комментарии по нему и пе­редает их, после чего рабочая группа готовит следующий документ -проект изложения принципов учетного стандарта.
Предназначением этого документа является установление тех идей, которые будут по­ложены в основу учетного стандарта, а также описание возможных путей решения проблем и обоснование причин, по которым проект стандарта может быть одобрен или отправлен на доработку. Проект изложения принципов учетного стандарта передается для обсужде­ния и комментариев правлению КМСУ, его консультативной группе и другим заинтересованным организациям. После сбора рекоменда­ции рабочая группа готовит окончательный вариант проекта изложе­ния принципов учетного стандарта, в котором свое отражение нахо­дят замечания, пожелания и комментарии, полученные в результате обсуждения. Он передается для одобрения в правление КМСУ.

После его одобрения правлением рабочая группа готовит следу­ющий документ, который носит название проект
стандарта и явля­ется по своей сути черновым, предварительным вариантом собст­венно международного учетного стандарта. Проект этого документа также должен быть одобрен правлением КМСУ. Для этого за его ре­дакцию должны проголосовать две трети членов правления.

Следующим этапом процедуры является так называемый консультационный период, который длится, как правило, шесть месяцев. В течение этого периода все заинтересованные лица мо­гут вносить свои предложения в проект стандарта, открыто ком­ментировать его основные положения, предлагать свои варианты. С учетом точек зрения, высказанных во время консультаций, рабочая группа формулирует окончательный вариант стандарта, который выносится на одобрение правлением КМСУ. Междуна­родный стандарт бухгалтерского учета считается принятым, если его одобрили три четверти членов правления (рис. 1).

Постановление Рабочая группа Консультационная группа

КМСУ КМСУ Заинтересованные стороны

Общественность

Процедура поэтапного принятия международных стандартов бухгалтерского учета

2.4. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПО СТАНДАРТИЗАЦИИ

За время существования КМСУ под его эгидой было разра­ботано 38 стандартов (включая замененные и пересмотренные), а также создана концептуальная основа для подготовки новых стандартов и внесения изменений в старые (табл.1 и 2).

Перечень основных международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ)

Таблица 1

Номера стандарта МСБУ	Название стандарта	Дата публикации или пересмотра
1	2	3
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39	План подготовки и представления финансовых отчетов Раскрытие политики бухгалтерского учета Пересмотрен: Представление финансовой отчетности Товарно-материальные запасы Консолидированная финансовая отчетность Заменен МСБУ 27 и МСБУ 28 Учет амортизации Информация, подлежащая отражению в финансовой отчетности Пересмотрен Учет изменения цен Заменен МСБУ 15 Отчетность о движении денежных средств Чистая прибыль или убыток за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике Учет затрат на исследования и разработки Непредвиденные события и события, произошедшие после даты составления бухгалтерского баланса Контракты по строительству Учет налогов на прибыль Представление текущих активов и текущих обязательств Пересмотрен Предоставление финансовой информации по сегментам Пересмотрен: Сегментная отчетность Информация, отражающая последствия изменения цен Недвижимость, здания и оборудование, находящиеся в собственности Учет аренды Пересмотрен: Аренда Доход Расходы на пенсионное обеспечение Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи Последствия изменения обменных курсов иностранных валют Объединение компаний Затраты по заимствованиям Раскрытие информации о связанных сторонах Учет инвестиций Учет и отчетность по пенсионным планам Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия Учет инвестиций в ассоциированные компании Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции Раскрытия в финансовых отчетах банков и подобных финансовых учреждений Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление Прибыль на акцию Промежуточная финансовая отчетность Прекращаемая деятельность Обесценивание активов Резервы, условные обязательства и условные активы Нематериальные активы Финансовые инструменты: признание и оценка	1989 1974 1997 1993 1989 1976 1976 1998 1981 1992 1993 1993 1978 1993 1996 1979 1998 1981 1997 1981 1993 1982 1997 1993 1993 1982 1993 1993 1993 1984 1985 1986 1989 1989 1989 1990 1990 1995 1997 1998 1999 1999 1999 1999 2001

Перечень проектов стандартов

Таблица 2

№ проекта	Название	Дата публикации
Е54 Е58 Е61	Льготы для наемных работников Операции дисконтирования Слияние компаний	1996 1997 1997

Характерной особенностью тех стандартов, которые были введены в действие до 1993 г., является наличие в них теорети­ческих и методических трактовок, допускающих довольно зна­чительную гибкость при выборе различных учетных концепций, приемов, методов и оценок. Такой подход обусловлен тем, что на ранних этапах деятельности КМСУ основу его доктрины в области стандартизации составляла идея международной гармо­низации национальных систем бухгалтерского учета стран, зна­чительно отличающихся друг от друга своими социальными и экономическими условиями, уровнем индустриального разви­тия, а также сложившимися учетными традициями.

В 1987 г. КМСУ принял решение о необходимости принятия новой стратегии, направленной на улучшение качества между­народных стандартов. Приоритетным направлением в этой свя­зи стало сокращение допустимых методических вариантов при решении учетных задач и при формировании учетной политики. В 1989 г. было зафиксировано положение о необходимости обес­печения максимальной сравнимости, сопоставимости и унифи­кации бухгалтерской отчетности субъектов хозяйствования раз­личных стран. Был принят специальный документ, в котором декларировалась отмена ряда альтернативных методик учета и вводилась система предпочтений для отражения тех хозяйствен­ных операций и объектов учета, которые в силу своей специфи­ки требуют сохранения компромиссных методов.

В 1990 г. правление КМСУ выпустило «заявление о намере­ниях», которое стало основой для пересмотра нескольких учет­ных стандартов. Были сформулированы две новые концепции со­держания международных стандартов — концепция базового под­хода и концепция разрешенного альтернативного подхода. В этих концепциях нашли отражение предпочтения КМСУ для тех слу­чаев, когда в бухгалтерской практике допускается использование более одного метода учета. Впоследствии, начиная с 1993 г., были пересмотрены 10 стандартов, которые стали применяться для составления финансовых отчетов за период с 1 января 1995 г.

Следует заметить, что процесс подготовки новых стандартов, пересмотра, уточнения редакции, а иногда и полной замены устаревших стандартов продолжается постоянно. Так, подверга­лись пересмотру МСБУ 1 (Предоставление финансовой отчет­ности), МСБУ 14 (Сегментарная отчетность), МСБУ 17 (Арен­да). Они вступили в силу со второй половины 1998 г. Новые стандарты посвящены учету резервов, непредвиденных обяза­тельств и непредвиденных активов, учету нематериальных акти­вов, учету льгот для наемных работников и служащих, промежу­точной отчетности и др.

Характерным фактом, подчеркивающим возрастающую зна­чимость международных стандартов бухгалтерского учета, является участие КМСУ в совместной программе с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (InternationalOrga­nizationofSecuritiesCommissions — IOSCO), которая объединяет органы управления мировыми фондовыми биржами. Целью про­граммы является пересмотр, доработка и унификация учетных стандартов до уровня, необходимого для использования бухгал­терской отчетности различных компаний для котировок их ак­ций на фондовых биржах.

2.5. МЕЖДУНАРОДНОЕ ВЛИЯНИЕ КМСУ

Влияние КМСУ на развитие бухгалтерского учета в междуна­родном масштабе осуществляется как через национальные орга­ны управления, так и через предпринимательские структуры.

Сила воздействия результатов деятельности и авторитета КМСУ неодинакова для различных стран. Так, в ряде стран бухгалтерские стандарты КМСУ взяты за основу построения национальных систем учета целиком либо с небольшими изме­нениями. Это относится к развивающимся или «новым индус­триальным» странам, в частности таким как Малайзия, Па­кистан, Уругвай, Таиланд и др. Используя для формирования учетных и отчетных данных международные подходы, такие государства, заинтересованные в притоке капиталов, привле­кают внимание инвесторов максимальной адаптацией своих бухгалтерских систем международным требованиям.

Аналогичные причины подтолкнули бывшие социалисти­ческие страны (например, Албанию, Польшу) для ускорения перехода к рыночной модели экономического развития при­нять МСБУ либо создать свои национальные стандарты, ко­торые в значительной степени базируются на международных.

Влияние МСБУ на бухгалтерские системы развитых капита­листических стран менее значительно. Главным образом это связано с тем, что в большинстве индустриально развитых стран сложились свои устоявшиеся принципы и традиции бухгалтер­ского учета, удовлетворяющие специфическим требованиям на­циональных рыночных моделей. Так, в странах Западной Евро­пы и Японии основные финансовые потоки и инвестирование экономики осуществляются через банковские структуры, а не через фондовые биржи. Поэтому приоритетным направлением как законодательного, так и собственно бухгалтерского регулирования является защита интересов кредиторов, а не удовлетво­рение информационных нужд акционеров.

Вместе с тем по мере развития процессов глобализации орга­нам государственного регулирования этих стран приходится счи­таться с интересами крупных национальных, а также транснацио­нальных компаний, развитие которых попадает во все большую зависимость от состояния мировых финансовых рынков. Учетное законодательство, таким образом, неизбежно становится все бо­лее и более открытым англосаксонскому влиянию.

Так, во Франции, например, допускается возможность того, что при составлении консолидированных счетов национальные и транснациональные компании имеют право допускать откло­нения от национального Коммерческого кодекса и руководство­ваться международными принципами учета. В Италии законода­тельство о регулировании фондовых бирж требует, чтобы компа­нии, зарегистрированные на бирже и участвующие в листинге (в котировках акций), применяли международные стандарты для отражения тех операций, которые не предусмотрены итальян­ским законодательством.

Слабое влияние МСБУ на учет в США, Канаде и Великобри­тании связано с тем, что международные стандарты содержат в себе большое количество идей, заложенных в национальных стандартах этих стран. Вместе с тем оно проявляется при подго­товке новых стандартов. Так, концептуальные основы МСБУ были положены в основу более позднего издания Основ учета, выпущенного Советом по стандартам учета Великобритании.

Постепенно КМСУ завоевывает все больший авторитет и влияние в развитых странах. Так, в 1995 г. Европейская Комис­сия сделала заявление о том, что вместо поправок к 4-й и 7-й Директивам ЕС для дальнейшего развития собственной законо­дательной базы бухгалтерского учета предполагается сделать использование МСБУ обязательным при составлении консоли­дированной отчетности.

3.
Необходимость перехода России на МСФО

3.1 Цель перехода России на МСФО

Цель реформирования системы бухгалтерского учета определена в Постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 «Об утверждении Программы реформирования бух­галтерского учета в соответствии с международными стандарта­ми финансовой отчетности» как «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности» (раздел I. Цель и задачи перехода на между­народные стандарты финансовой отчетности).

При структурировании международных стандартов для целей их изучения нами выделены следующие уровни:

• концептуальный;

• структурный;

• технологический.

Цель перехода на МСФО- повышение качества и информативности отчетности, которые являются актуальными для всех пользователей , и в первую очередь- для банков , оценивающих на ее основе финансовое положение заемщиков. Переход на МСФО планируется осуществить к 1 января 2005 года. В настоящее время уже сделаны некоторые шаги по сближению международной и российской системы учета и отчетности.

Так, некоторые положения по бухгал­терскому учету (ПБУ), относящиеся как к вопросам учета отдельных операций, так и раскрытия информации в финансовой от­четности, были приближены к МСФО. На­пример, введены требования о признании доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они фактически относятся; вне­дрены некоторые понятия, являющиеся принципиально новыми для российской практики ведения учета и подготовки от­четности.

Применение МСФО в качестве основ­ного и единственного стандарта при под­готовке отчетности позволило бы решить проблему качества информации. Обратим­ся к некоторым положениям МСФО, при­менение которых в значительной степени повысило бы информативность отчетнос­ти, на основе которой банками принима­ются решения о выдаче кредитов.

Прежде всего хотелось бы обратить вни­мание на то, что МСФО содержат универ­сальные правила отражения в учете и рас­крытия в отчетности большинства опера­ций, обязательных для любых видов пред­приятий. Это не только облегчает понима­ние отчетности всеми участниками рынка, но делает возможной подготовку информа­тивной консолидированной отчетности, что особенно актуально для банков. Очевидно, что банку-кредитору необходимо иметь адекватное представление о финансовом по­ложении групп связанных заемщиков даже в том случае, если ими являются отдель­ные предприятия из состава групп.

Применение МСФО также позволило бы банкам получать адекватную информа­цию о стоимости активов заемщиков не­посредственно из содержания их отчетнос­ти, не прибегая к осуществлению допол­нительных процедур оценки активов, что являлось бы обязанностью самого предпри­ятия. Таким образом, была бы облегчена оценка как стоимости отдельных активов, передаваемых в залог, так и финансового положения заемщика в целом.

3.2. Проблемы соответствия Положений по

бухгалтерскому учету (ПБУ) Международным стандартам

финансовой отчетности (МСФО)

Сложившийся в настоящее время фактически в системе нор­мативного регулирования бухгалтерского учета и закрепленный в проекте закона второй уровень документов представляет собой ПБУ — Положения по бухгалтерскому учету. Положения по бух­галтерскому учету создаются, как известно, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с между­народными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.

В настоящее время стало модным не только и не столько конструктивно критиковать создаваемые во исполнение Програм­мы ПБУ, но и прямо ругать непосредственных ответственных неисполнение или ненадлежащие исполнение положений Про­граммы,

Главный аргумент — российские ПБУ в недостаточной степе­ни соответствуют МСФО — Международным стандартам финан­совой отчетности.

Да, действительно, текст Положений по бухгалтерскому уче­ту и других норматив­ных документов по бухгалтерскому учету, очень часто оставляет желать лучшего. Это касается определения понятий, выбора тер­минологии, конкретных формулировок, обеспечения взаимодействия, преемственности и взаимосвязи между собой. Однако, попытаемся разобраться, где и в чем суть проблемы, а где ее «форма».

Вопрос о целях и задачах реформы бухгалтерского учета яв­ляется предметом постоянных острых дискуссий в профессио­нальном сообществе, как на страницах печати, так и среди учас­тников многочисленных конференций, симпозиумов и конгрессов.

Относительно направленности процесса реформирования бух­галтерского учета в России следует сказать, что в настоящее время существует два подхода.

Первый подход четко сформулирован Международным цент­ром по реформе системы бухгалтерского учета в вынесенном на широкое обсуждение проекте «Рекомендации по реформе бух­галтерского учета». В соответствии с указанным документом пред­лагается в качестве среднесрочной задачи российской экономики (в течение трех, максимум пяти лет) осуществить полную заме­ну российской системы нормативного регулирования бухгалтерс­кого учета на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизнеса и «компаний с ограниченным чис­лом участников». Такое направление процесса реформирования объясняется, прежде всего, тем, что российская система норма­тивного регулирования «наименее пригодна для принятия реше­ний в условиях рынка», что приводит «к ошибочным экономичес­ким решениям и растрате экономических ресурсов».

Другими словами, нужно просто применять МСФО в каче­стве национальных стандартов. Тогда будет обеспечено полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако, практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО, и харак­теризующаяся часто более развитыми и цивилизованными ры­ночными отношениями, чем Россия, так не поступает. Второй подход заключается, как это и было запланировано в начале процесса реформирования, в построении системы рос­сийских национальных стандартов по бухгалтерскому учету.

Обратимся непосредственно к тексту Постановления Прави­тельства РФ от 6 марта 1998 г. №
283 и процитируем ряд его положений.

Основные задачи реформы, согласно постановлению, заклю­чаются в следующем:

«сформировать систему стандартов учета и отчетности, обес­печивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на междуна­родном уровне...».

В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос и «... взвешенного использования международных стандартов в на­циональном регулировании».

«По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессио­нальных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастает. При этом будут приняты во внимание истори­ческие и культурные традиции регулирования общественной жизни в России...»,

Поэтому, как видно из самого текста постановления, нет не­обходимости дискутировать по вопросу о том, насколько хоро­шо или плохо соответствует тот или иной национальный стан­дарт официальному тексту соответствующего МСФО. Он в пол­ной мере и не должен соответствовать (иначе это и был бы сам МСФО).

Задача, стоящая перед российским законодательством значи­тельно сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию основных положений, принципов МСФО, действующего в Российской Федерации гражданского законодательства и отечественных исторических и культурных традиций. То есть, по сути дела речь идет не о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, а о создании национальных стандартов, отвечающих одновременно требованиям факторов, перечисленных выше.

Насколько органы управления российских предприятий, в свою очередь, заинтересованы в реформе бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос зависит, в первую очередь, от наличия преиму­ществ новых российских ПБУ по сравнению со старыми, которые позволили бы менеджменту получать более объективную и досто­верную информацию о состоянии дел на предприятии. Представи­тели российского менеджмента, наряду с инвесторами и кредито­рами предприятий, могли бы стать опорой бухгалтерской рефор­мы в случае заинтересованности в ее результатах. При этом их основной интерес в этой области заключается в получении инстру­ментов учета, позволяющих адекватно учитывать факты хозяй­ственной деятельности предприятий, в том числе бартерные и зачетные сделки, которые на некоторых предприятиях могут дос­тигать до 70-80 процентов от общего оборота. Иными словами, менеджмент заинтересован в получении бухгалтерского инстру­ментария, который позволял бы получать достоверную информа­цию о предприятиях с учетом российской специфики, а именно — не денежных форм расчетов, благодаря которым учет и отчетность на предприятиях превратились в очень условную категорию.

Результаты бесед с руководителями, бухгалтерами и эконо­мистами крупных и средних российских предприятий позволяют судить об их интересе к управленческому учету, особенно при­менительно к не денежным формам расчетов, т.е. как раз к тому аспекту учета, который практически отсутствует в международ­ной практике. Так, МСФО не уделяют какого-либо особого вни­мания не денежным формам расчетов, так же как и продвинутые национальные системы учета - например, USGAAP или UKGAAP, поскольку рыночная экономика предполагает денежные расчеты как безусловно превалирующую форму расчетов, а то­варные обмены и зачетные схемы — как исключение из общего правила. Разумеется, основной принцип международных стандар­тов — учет по справедливой стоимости — может быть применен и в случае не денежных расчетов, однако МСФО не дают ответ на основной вопрос, возникающий в этой связи, — на вопрос об определении справедливой стоимости активов при использова­нии товарообменных и зачетных схем, многие из которых носят «вынужденный» характер.

Что касается разработки положений по бухгалтерскому уче­ту (ПБУ), проведенный анализ свидетельствует о наличии существенных расхождений между ними и международными стандар­тами финансовой отчетности. Тем не менее, принятие четырнад­цати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систе­му бухгалтерского учета. Многие из указанных нормативных ак­тов вызвали существенные трудности у практикующих бухгал­теров и аудиторов, как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых поня­тий (условные факты хозяйственной деятельности, события пос­ле отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных лицах), заимствованных из международных стан­дартов.

Проведенный опрос представителей бухгалтерских и финансово-экономических служб российских предприятий показал, что из 12 новых ПБУ наибольшие трудности у респондентов вызывают ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [10], ПБУ 8/98 «Ус­ловные факты хозяйственной деятельности» [11], ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» [14] и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [15]. Однако, по мнению экспертов, ПБУ 7/98 [10] и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [15] наиболее близки по содержанию к соответ­ствующим МСФО.

В то же время ПБУ 9/99 «Доходы организации» [12] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [13], которые, как было показано выше, во многих аспектах не соответствуют МСФО, не вызыва­ют таких трудностей в практическом применении (так же как и ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» [8] и ПБУ 6/97 «Учет основных средств» [9], которые имеют ряд зна­чительных отличий от международных стандартов). При этом надо иметь в виду, что ПБУ 9/99 [12], 10/99 [13], 5/98 [8] и 6/97 [9], по мнению участников опроса, в отдельных аспектах не согласу­ются с нормами налогового законодательства, что не может не вызывать дополнительных проблем в практическом применении ПБУ. Тем не менее, даже трудности во взаимосвязи ПБУ с нало­говыми правилами для российских бухгалтеров более привычны и вызывают меньше вопросов, чем введение в практику новых понятий, заимствованных из МСФО.

Таким образом, очевидно, что не только (и не столько) несо­ответствие МСФО и российских ПБУ создает практические про­блемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Сложности связаны, в том числе, с но­визной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомен­даций по практическому применению новых ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной рабо­ты по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия пони­мали цели и содержание новых актов и были в состоянии их применять на практике.

В настоящее время законодатель­ство по бухгалтерскому учету не определяет требования к со­держанию различных нормативных актов по бухгалтерскому учету и формально не устанавливает их иерархии: все документы обя­зательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона. Российские положения по бухгалтерскому учету распространяются, как правило, на организации, являющиеся по законодательству юридическими лицами (за исключением кре­дитных и бюджетных организаций). В некоторых случаях разре­шается их неприменение малыми предприятиями.

Иной порядок применения установлен в МСФО. Так, в Пре­дисловии к Изложению Международных стандартов финансовой отчетности сказано;

«Обычно финансовые отчеты публикуются раз в год и пред­ставляются для проверки аудитором. Международные стандарты финансовой отчетности применяются к таким финансовым отче­там торговых, производственных или хозяйственных компаний. Руководство такой компании может составлять финансовые от­четы для собственного пользования самыми разнообразными спо­собами, наилучшим образом подходящими для внутренних уп­равленческих нужд. Когда же финансовые отчеты издаются для других лиц таких, как акционеры, кредиторы, служащие и об­щественность в целом, они должны соответствовать Междуна­родным стандартам финансовой отчетности».

Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо в случае наличия у нее заинтересованного пользователя, и, следовательно, представлять отчетность в со­ответствии с Международными стандартами должны в первую очередь, предприятия, публикующие финансовую отчетность. Си­стема государственного нормативного регулирования бухгалтер­ского учета в России охватывает все предприятия (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, по своей направленности Международные стандар­ты финансовой отчетности устанавливают требования для гораз­до более узкого круга предприятий, как правило, это «передо­вые» предприятия, ценные бумаги, которых обращаются на рын­ке. Данный факт нельзя не учитывать при разработке нацио­нальных стандартов по бухгалтерскому учету, которые обязательны для применения всеми российскими орга­низациями.

Ответ на вопрос о том, плох или хорош тот или иной стандарт, на мой взгляд, заключается не в проведении анализа на соответ­ствие конкретному МСФО, а в умении авторов ПБУ учесть при его разработке одновременно как текст самих МСФО с учетом тенден­ций их изменения и на международном уровне, нормы действующе­го в России гражданского законодательства, национальные и исто­рические традиции, особенности переходного периода. То есть речь идет о решении сложной оптимизационной задачи.

Вряд ли стоит говорить о том, что ни одно из ПБУ не будет с этих позиций достаточно совершенно. Выход из создавшегося положения может быть следующий:

во-первых, отечественная наука по бухгалтерскому учету должна попытаться сделать следующее: сформулировать некие критерии, в соответствии с которыми и должны оцениваться про­екты предлагаемых ПБУ, а еще лучше, эти критерии должны учитываться при подготовке технических заданий на разработку ПБУ. Критерии должны учитывать влияние всех качественных групп факторов;

во-вторых, нужно обеспечить участие максимально большо­го количества проектов ПБУ в конкурсе на лучший проект.

В силу того, что система МСФО создавалась «несистемно», что многие вопросы бухгалтерского учета и отчетности в ней отсутствуют, что созданные стандарты постоянно актуализиру­ются, пересматриваются, то есть также совершенствуются, у российской бухгалтерской науки есть возможность решения ин­тересной методологической задачи: построить концепцию национальных Положений по бухгалтерскому учету, их стройную классификацию. Все эти задачи требуют большего времени, чем отведено про­граммой реформирования на разработку ПБУ. Но, на мой взгляд, одно другому не мешает. Методологическую работу по формиро­ванию системы нормативного регулирования бухгалтерского уче­та в России должна проводить аккредитованная при Министер­стве финансов РФ профессиональная организация бухгалтеров и аудиторов. Она же должна осуществлять и координацию научных исследований в области методологии бухгалтерского учета.

Напомню, что по моему мнению, основная задача содер­жания ПБУ — документов второго уровня — установление прин­ципов и правил формирования полной и достоверной информа­ции о конкретных объектах бухгалтерского учета и отчетности.

3.3. Сравнительная таблица стандартов 16 с ПБУ 6/01

Основные моменты	Стандарты 16	ПБУ 601, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств
Понятие основных средств и их структура	Актив от которого ожидается экономическая выгода, структура определяется предприятием самостоятельно исходя из аналогичности их видов и способов использования, т.е в основу группировки кладется модель получения экономической выгоды	В целом понятие основных средств совпадает с понятием, используемым МСФО. Не подчеркивается определяющая роль модели получения экономической выгоды от объекта основного средства для образования групп основных средств. Не выделяется понятие – инвестиционная собственность
Проблемы учета основных средств	Правильное применение принципов начисления, исторической стоимости, осмотрительности, продолжения деятельности; риск необоснованного завышения прибыли, которая в последствии будет распределена между собственниками, и как следствие – недостаточность капитала для приобретения замещающего актива; риск искажения объема собственных средств; риск того, что требующиеся изменение балансовой стоимости основных средств может противоречить принципу «осмотрительности» и повлечет за собой разные взгляды на ликвидность баланса организации	Такие же проблемы имеются и в нашей стране, однако они, во-первых, не выделяются, не показываются пути их разре­шения в стандарте; во-вторых, они еще усугубляются неопре­деленностью, инфляцией и по­стоянным ее ожиданием, Сре­ди задач бухгалтерского учета основных средств, перечис­ленных в Методических ука­заниях по учету основных средств, отсутствуют задами связанные с тщательным про­ведением процедуры призна­ния объектов основных средств, с установлением сро­ков полезного функционирования, выбором соответствующего метода амортизации
Первоначальная оценка основных средств	Покупная цена и все прямые за­траты, связанные с приведением объекта в надлежащее состоя­ние и местоположение. Затраты но займам в качестве основного подхода не включаются в пер­воначальную стоимость	В целом подход к определению первоначальной стоимости объектов основных средств аналогичен стандарту 16, одна­ко проценты по займам вклю­чаются в первоначальную стоимость условных объектов
Последующие капиталовложения	Четкое разделение последую­щих капиталовложений на. приносящие дополнительную экономическую выгоду ине приносящие. В качестве актива соответст­венно признаются только пер­вые	Подобное разделение не объ­ясняется ни с точки зрения по­нятия актива — ресурсы пред­приятия,откоторых ожидается экономическая вы- ода, ни с точки зрения поня­тия расходов периода — рас­ходов не вызывающих доходов
амортизация	Распределение стоимости ак­тива, подлежащего амортиза­ции, между учетными перио­дами в течение срока его полезного экономического ис­пользования. Срок полезного функциониро­вания объекта основных средств определяется бухгалтером самостоятельно	Нe объясняется сущность амортизации с точки зрения бухгалтерского учета, не рас­крывается понятие амортиза­ции как учетной записи, необ­ходимой для приведения в соответствие доходов и расхо­дов, отражения расходов, вы­зывающих доходы в ряде учетных периодов
Методы начисления амортизации	Выбор метода делается бух­галтером самостоятельно ис­ходя из модели получения экономической выгоды от объектов основных средств для каждой их группы. Клас­сификация разрешенных ме­тодов предполагает выделение трех групп: равномерное начисление (прямолинейное списание); метод уменьшаемого остатка; метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия может выступать, например объем выполненных работ, объем произведенной продук­ции, номер года (метод суммы чисел лет)	Метод выбирается бухгалте­ром самостоятельно, основа для выбора метода не объяс­няется, разрешенные методы подразделяются на: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полез­ного использования; способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ)
Последующая оценка основных средств	Применение переоценки явля­ется разрешенным альтерна­тивным подходом к оценке ос­новных средств. Используются два метода для переоценки: коэффициентный метод; метод, при котором амортизация сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до ры­ночной стоимости основного средства, при этом амортизация начинается заново, ставки амор­тизации пересматриваются с учетом оставшегося срока по­лезного экономического исполь­зования и ликвидационной стоимости (которые также могут быть пересмотрены) При переоценке используется «амортизация» счета пере­оценки, то есть отнесение ос­татка счета переоценки на соб­ственные средства в течение срока службы переоцененного основного средства	ПБУ 6/01 требует раскрытия информации об изменениях. стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгал­терскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, ре­конструкции и частичной лик­видации). В данном случае мо­мент переоценки отдельно даже не выделяется. Не производится четкое разграничение между учетом основных средств по ис­торической стоимости (в каче­стве основного подхода) и по переоцененной (в качестве аль­тернативного). Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года переоценивать объекты основ­ных средств по восстановитель­ной стоимости: либо путем индексации; либо путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Возмещение балансовой стоимости	Возмещаемая сумма не долж­на опускаться ниже балансо­вой стоимости, поэтому орга­низация обязана периодически делать необходимые сравне­ния, и если соответствующее снижение выявлено, то требу­ется уменьшить балансовую стоимость до возмещаемой. Это касается как метода отра­жения основных средств по исторической стоимости, так и о переоцененной	Не рассматривается. Хотя в ус­ловиях развивающейся эконо­мики является насущно необ­ходимым моментом, так как в силу неопределенности в эко­номике и других соприкасаю­щихся с ней сферах наиболее вероятна ситуация, когда воз­мещаемая сумма может опус­титься ниже балансовой. Если часть актива перестает отвечать критерию признания (т.е. част расхода, связанного с приобретением основного средства, не вызовет дохода (экономической выгоды)), то соответствующая часть должна быть отражена как расход за период и сразу отнесена на счет прибылей и убытков, согласно как принципу начисления, так и принципу осмотрительности

3.4. Обзор основных различий между МСФО и российской системой учета

Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Заключение.

МСФО приобретают все большее применение и признание во всем мире. Сотни компаний, в основном мультинациональные корпорации и международные финансовые организации, заявляют о приведении своей финансовой отчетности в соответствии МСФО. Многие страны и организации поддерживают МСФО как свои собственные, с небольшими поправками и изменениями или без таковых. Многие фондовые биржи используют МСФО для оформления международных листингов, хотя и существуют некоторые важные исключения.

В ближайшее время максимально использовать международные стандарты финансовой отчетности в бухгалтерском учете России, по всей вероятности невозможно, но стремиться к этому надо. В конечном итоге внедрение международных стандартов финансовой отчетности в России приведет к резкому совершенствованию и реформированию действующей системы бухгалтерского учета на всех уровнях его организации.

Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно, должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.

Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, орган, регулирующий учет и отчетность в стране, должен разработать и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.

Необходима определенная институциональная перестройка системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или контролирующий качество бухгалтерской отчетности.

Содержание

Введение

1. Международные стандарты финансовой отчетности (понятие)…………………………………………………….…2

2. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета………………………………………………………...….5

2.1 Общие положения………………………………………….5

2.2 Организация деятельности КМСУ…………………….….6

2.3 Процедура создания Международных стандартов………7

2.4 Деятельность по стандартизации…………………………10

2.5 Международное влияние КМСУ…………………………12

3. Необходимость перехода России на МСФО………………..15

3.1 Цель перехода России на МСФО…………………………...15

3.2 Проблемы соответствия Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)…………………………………………16

3.3 Сравнительная таблица стандартов 16 с ПБУ 6/01………..24

3.4 Обзор основных различий между МСФО и российской системой учета………………………………………………28

Заключение

Список использованной литературы:

1. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» 3-е издание-М Издательство «Ось-89» 2002г.

2. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) М.Ю. Медведев издательство ФБК- Пресс 2002г.

3. Бухгалтерский учет и анализ за рубежом Д.А. Панков М-2002г.

4. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности – учебное пособие О.В. Рожнова издательство –Экзамен М-2003г.

5. Международные и российский стандарты бухгалтерского учета (Аудиторская фирма ЦБА)- второе издание под редакцией С.А. Николаевой издательство- «Аналитика-Пресс» М-2001г.

6. Теория бухгалтерского учета Э.С. Хендриксен М.Ф. Ван Бреда Главный редактор Я.В. Соколов издательство- Финансы и статистика М-2000г.

7. А. Муравьева директор по аудиту ЗАО «Арни», член АССА статья: Переход на Международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования Финансовая газета №2 (578), январь 2003г.

8. Л.З. Шнейдман статья: Как пользоваться международными стандартам финансовой отчетности –издание бухгалтерский учет 11.01

[1]
Стратегия составления финансовой отчетности в странах ЕС: перспективы разви­тия // AccountingReport. Russian Edition. Выпуск 3.3 июнь/август, 2000. с. 3-8.

1
Парламентские слушания но Международным
стандартам финансовой отчетно­сти // AccountingReport. Russian Edition. Выпуск 3.3 июнь/август, 2000. с. -
3