Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского
Факультет управления и предпринимательства
Кафедра бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет»
Тема: «Бухгалтерский учет основных средств»
Выполнила
студентка заочной формы обучения
группы 12343-09
факультета управления и
предпринимательства
Каримова Г.Б.
Проверил: доцент
Жильцова Ю.В.
Нижний Новгород 2010г.
ВВЕДЕНИЕ
В последние годы значительно изменилась нормативная база по бухгалтерскому учету основных средств, что внесло существенные изменения в технику и методологию учета основных средств.
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно – техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.
На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего применения.
Предприятия имеют право владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдавать в аренду принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.
Для непрерывной хозяйственной деятельности промышленного предприятия необходима взаимосвязь ее процессов, а именно снабжение, производства продукции и ее сбыта. Они осуществляются одновременно и при этом используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на промышленном предприятии - основные и оборотные средства в их движении.
Значение основных средств в общественном производстве определяется тем, какое место занимают орудия труда в развитии производительных сил и производственных отношений. Роль учета и контроля за рациональным использованием основных средств в условиях экономической реформы повышается. В данной работе будет рассмотрена классификация и структура основных средств, представлена оценка основных средств, рассмотрены особенности организации поступления и выбытия объектов основных средств.
Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам. Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности. Из этих соображений вопросы о порядке бухгалтерского учета поступления основных средств, возможных вариантах отнесения их стоимости на расходы организации, порядке отражения их выбытия, аренды, ремонта, реконструкции и т.п. представляются весьма существенными.
Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе учета основных средств и их налогообложения. В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств важное значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала.
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.
Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, и затрагиваемых в экономической литературе, особую актуальность приобретают оценка основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе. Точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависит от того, на сколько правильно и достоверно проведена их оценка, т.к. неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину имущественного состояния предприятия, но и вызвать неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), а, следовательно, и доходности, рентабельности и прибыли.
Таким образом, вопросы правильной организации учета основных средств имеют большое значение для деятельности организаций. Это важно не только во взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством, но и в соответствии с местом бухгалтерского учета в системе управления организацией.
Все вышесказанное определило выбор темы курсовой работы «Учет основных средств», круг вопросов, раскрываемых в ней, и логическую схему ее построения.
Целью настоящей работы является изучение вопросов учета основных средств. Исходя из целей, можно определить следующие задачи курсовой работы:
- рассмотрение понятия основных средств, нормативное регулирование учета основных подходов к их классификации и оценке;
- документальное оформление учета основных средств;
- понятие и сущность амортизации основных средств, способы начисления амортизации;
- организация учета основных средств;
- основные средства в МСФО и РСБУ.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1. Понятие основных средств и нормативное регулирование их учета
Основные средства – это средства, участвующие в хозяйственной деятельности продолжительное время и изнашиваются постепенно[1]
.
Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные фонды.
В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования[2]
.
Основные средства переносят свою стоимость на себестоимость выпускаесой с их помощью продукции частями. В бухгалтерском учете это отражается с помощью начисления амортизации. Время, в течение которго основные средства приносят доход предприятию или служат целям его создания, называется сроком их полезного использования.
Принципы учета и налогообложения операций с основными средствами в последнее время значительно усовершенствованы новыми требованиями документов, к числу которых, в частности, следует отнести:
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (в ред. от 26.03.2007 г.);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (в ред. от 27.11.2006 г. №156н);
• Положение по ведению бухгалтерского учета «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 18.09.2006 г. №166н;
• Положение по ведению бухгалтерского учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 №27н;
• Приказ Минфина России от 10.02.2006 г. №25н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»;
• Главы 21 «Налог на добавленную стоимость», 25 «Налог на прибыль», 30 «Налог на имущество» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 03.03.2001 г. № 26н (в ред. от 27.11.2006 г.) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
a) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или окозании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционнго цикла, если он превышает 12 месяце;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г)объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем[3]
.
По мнению налоговых органов, активы, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, наравне с основными средствами являются объектом налогообложения налогом на имущество организации. Данный вывод основывался на пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н. Ведь согласно этому пункту все нормы ПБУ 6/01 применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности. В частности, такое разъяснение приведено в письме УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 г. № 23-10/1/37660 "О включении в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости основных средств, учитываемых на счете 03".
Впервые Минфин России высказал свою позицию по этому вопросу в письме от 31.08.2004 г. № 03-06-01-04/16, указав, что активы, учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, являются качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией как основные средства, поэтому не являются объектом налогообложения налогом на имущество.
Эту позицию неоднократно подтверждал Минфин России в своих письмах (например, от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26, 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125).
Но теперь из ПБУ 6/01 пункт 2 исключен. Это и другие изменения в ПБУ 6/01 внес Минфин России приказом от 12.12.2005 г. №147н.
Начиная с 2006 года активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное владение, при соблюдении иных условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к учету в качестве основных средств. При этом порядок их учета и отражения в бухгалтерском учете не изменился, то есть они по-прежнему отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).
Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, с 1 января 2006 года лизинговое имущество и другие виды имущества, предназначенные исключительно для сдачи во временное владение и пользование или во временное владение, являются основными средствами, а следовательно, объектом обложения налогом на имущество организаций. Остаточная стоимость таких активов, несмотря на их обособленный учет и отражение в бухгалтерской отчетности, в общем порядке формирует налоговую базу по налогу на имущество.
Распространенным заблуждением является учет основных средств, не введенных в эксплуатацию, в составе вложений во внеоборотные активы. Основанием к такому подходу была неоднозначная формулировка одного из условий принятия к бухгалтерскому учету основных средств: использование в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд. Такая формулировка позволяла ее трактовать как фактическое использование актива, так и его потенциальное использование (цель приобретения). Новая редакция пункта 4 ПБУ 6/01 указывает, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, а следовательно, отражается по дебету счета 01 "Основные средства", если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование в течение длительного периода времени. То есть для принятия к учету в качестве основных средств важна цель приобретения актива, а не факт его использования в производстве. Фактически этот порядок действовал и до внесения последних изменений. В частности, об этом указано в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. №91н. Согласно пункту 20 Методических рекомендаций основные средства по степени использования подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), ремонте и другие.
Новая редакция п. 4 ПБУ 6/01 теперь дополнена и содержит условия принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств некоммерческими организациями.
До внесения последних поправок организация была вправе списывать объекты основных средств стоимостью не более 10 тысяч рублей за единицу на затраты на производство (расходы на продажу) единовременно в момент отпуска их производство или эксплуатацию. Данная норма исключена из ПБУ 6/01. С 2006 года активы, удовлетворяющие критериям признания основных средств, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 тысяч рублей за единицу, могут учитываться в составе основных средств или материально-производственных запасов. Таким образом, у организации есть выбор, который необходимо сделать, зафиксировав его в учетной политике организации: отражать «малоценные» активы в составе основных средств и амортизировать в общеустановленном порядке или учитывать их в составе материально-производственных запасов.
С нового года при наличии у объекта нескольких частей каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, только если сроки их полезного использования существенно отличаются. Определить же критерий существенности придется самой организации.
Отдельным коррективам подвергнут порядок формирования первоначальной стоимости основных средств. В перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, включены таможенные сборы, но исключены регистрационные сборы, проценты по заемным средствам. Последняя поправка связана с тем, что проценты по кредитам, займам формируют стоимость только инвестиционных активов в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. А это значит, что проценты по заемным средствам не будут формировать первоначальную стоимость, например, автомобиля, компьютера.
С учетом изменившихся правил формирования первоначальной стоимости при приобретении основного средства за иностранную валюту его оценка производится в рублевом эквиваленте на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. На эту же дату подлежит определению текущая рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств.
Из ПБУ 6/01 исключены способы переоценки основных средств. Таковыми ранее являлись индексация и прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. И это представляется логичным. С 2000 года не производится переоценка по индексам изменения стоимости основных фондов, разрабатываемым Госкомстатом России. Поэтому переоценка может быть проведена коммерческими организациями на основании рыночных цен, документально подтвержденных организациями - поставщиками (торгующими организациями) или путем привлечения независимого оценщика. Избранный способ переоценки основных средств должен быть отражен в учетной политике организации.
Изменен состав неамортизируемых основных средств. С 2006 года амортизация не начисляется по основным средствам, законсервированным для целей мобилизационной подготовки и мобилизации. Не амортизируются объекты основных средств некоммерческих организаций. По ним предусмотрены начисление износа только линейным способом и отражение начисленных сумм на забалансовом счете. Также не начисляется амортизация по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Теперь в этом перечне основных средств наряду с земельными участками и объектами землепользования указаны музейные предметы и коллекции.
Только эти три группы основных средств не подлежат амортизации, а, следовательно, объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие объекты, указанные в п. 17 ранее действовавшей редакции ПБУ 6/01, амортизируются в общем порядке.
С нового года затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств в обязательном порядке увеличивают его первоначальную стоимость в случае улучшения нормативных показателей функционирования (срока полезного использования, мощности и т.п.). До 2006 года организациям было предоставлено право увеличения первоначальной стоимости на сумму затрат произведенных улучшений.
С учетом внесенных поправок основанием списания основных средств с бухгалтерского учета является их физическое выбытие из организации в связи с продажей, безвозмездной передачей и т.д. или неспособность приносить доход в будущем[4]
.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
В целях главы 25 НК РФ под основными средствами понимается «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией».
Таким образом, налоговое законодательство в отличие от законодательства по бухгалтерскому учету определяет понятие «основные средства» через термин «имущество» (не раскрывая термин), и не учитывает такие критерии как:
- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
1.2. Классификация основных средств
Основные средства относятся к главному производственному капиталу предприятия. Их учет требует пристального внимания со стороны бухгалтерии. Подробный перечень основных средств и их группировка по классам отражена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359 (в ред. от 14.04.1998 г.) Существует несколько признаков классификации основных средств, в зависимости от которых осуществляется их группировка.
Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) входит в состав Единой системы классификации и кодирования технико - экономической и социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации.Общероссийский классификатор основных фондов разработан для применения на территории Российской Федерации взамен Общесоюзного классификатора основных фондов.
При разработке ОКОФ учтены: Международная стандартная отраслевая классификация всех видов экономической деятельности (МСОК) International Standard Industriel Classification of all Economic Activities (ISIC), международный Классификатор основных продуктов (КОП) - Central Product Classification (CPC), стандарты Организации Объединенных Наций по международной системе национальных счетов (СНС), Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, а также Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), для которого МСОК и КОП являются базовыми.
ОКОФ разработан в соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, а также Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1993 года N 121 по реализации указанной государственной программы.Сферой применения ОКОФ являются организации, предприятия и учреждения всех форм собственности.
ОКОФ обеспечивает информационную поддержку решения следующих задач:
- проведения работ по оценке объемов, состава и состояния основных фондов;
- реализации комплекса учетных функций по основным фондам в рамках работ по государственной статистике;
- осуществления международных сопоставлений по структуре и состоянию основных фондов;
- расчета экономических показателей, включая фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдачу и другие;
- расчета рекомендательных нормативов проведения капитальных ремонтов основных фондов.
Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды. Основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов.
К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
К нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.
В соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации к основным фондам не относятся:
а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью ниже лимита, устанавливаемого Минфином России, независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным фондам, независимо от их стоимости;
в) орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и прочее);
д) специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости;
е) специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
ж) форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;
з) временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно - монтажных работ в составе накладных расходов;
и) тара для хранения товарно - материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов, стоимостью в пределах лимита, установленного Минфином России;
к) предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;
л) молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные;
м) многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
К основным фондам не относятся также машины и оборудование, числящиеся как готовые изделия на складах предприятий - изготовителей, снабженческих и сбытовых организаций, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, числящиеся на балансе капитального строительства.
Объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно - сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами[5]
.
1.3. Оценка и переоценка основных средств
Планирование и учет воспроизводства основных фондов осуществляются в натуральных и стоимостных показателях. Натуральные измерители применяются при расчетах производственной мощности предприятий, организации производственного процесса, определении технического состояния средств труда и их качественной характеристики, а также при разработке межотраслевых и плановых балансов основных фондов и оборудования.
В экономике более широкое использование имеет система стоимостных показателей, получившая особое развитие в условиях рынка. В денежном выражении осуществляется сводный учет и планирование на всех уровнях управления воспроизводственным процессом основного капитала, а также начисление и использование амортизационного фонда, включение износа средств труда в себестоимость продукции, планирование объемов и источников финансирования капитальных вложений и др. В связи с приватизацией предприятий, включением средств труда в товарный оборот, развитием коммерческого расчета и рыночных хозяйственных связей роль стоимостной оценки основных фондов существенно возросла, повысились требования к ее реальности и динамичности.
В управлении основными фондами используется дифференцированная система стоимостных оценок, которая определяется целевой установкой измерения стоимости основного капитала: для внутрипроизводственной деятельности и оценки результатов, для начисления амортизации и расчета налогов, для продажи и сдачи в аренду, залоговых операций и др. Базовыми видами оценок основных фондов являются: первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление признаются:
1. Суммы, уплачиваемые организацией в соответствии с договором поставщику (продавцу).
2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.
3. Консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.
4. Таможенные пошлины.
5. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
6. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.
7. Прочие затраты, относящиеся к приобретению основных средств
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.[6]
Основные средства, кроме того, могут поступать в организацию другими способами, тогда первоначальной стоимостью признается:
1. Внесенные учредителями (участниками) в счет их вкладов в уставный капитал – стоимость основных средств по акту приема-передачи;
2. Полученных от других юридических и физических лиц безвозмездно – их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;
При определении рыночной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, используются данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе и т.д.
Затраты по транспортировке безвозмездно переданных основных средств учитываются как затраты капитального характера и относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не должна изменяться в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев, установленных законодательством Российской федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), а именно:
· в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Восстановительная стоимость – это стоимость аналогичных объектов основных средств в действующих условиях воспроизводства (при сложившемся на сегодняшний день уровне рыночных цен, уровне научно-технического прогресса). Она складывается из тех же элементов, что и первоначальная стоимость.
С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретенных или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения организации должны один раз в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости. Полная восстановительная стоимость - это сумма расчетных затратив приобретение или возведение новых средств труда, аналогичных переоцениваемым.
Остаточная стоимость основных средств – основных фондов представляет собой разницу между полной первоначальной или полной восстановительной стоимостью и начисленным износом, т.е. это денежное выражение стоимости средств труда, не перенесенной на изготовляемую продукцию, на определенную дату.
Остаточная стоимость позволяет судить о степени изношенности средств труда, планировать их обновление и ремонт. При проводимых переоценках фондов одновременно уточняется размер начисленного износа по каждой единице средств труда.
Также определяется восстановительная стоимость с учетом износа. Она рассчитывается в процентах к полной восстановительной стоимости на основе данных бухгалтерского учета.
Балансовая стоимость – это стоимость, по которой, основные фонды учитываются в балансе предприятия по данным бухгалтерского учета об их наличии и движении. На балансе предприятия стоимость основных фондов числится в смешанной оценке: объекты, по которым производилась переоценка, учитываются по восстановительной стоимости на установленную дату, а новые средства труда, приобретенные (или возведенные) после переоценки, - по первоначальной стоимости. В практике работы предприятий и в методических материалах балансовая стоимость нередко рассматривается как первоначальная, так как восстановительная стоимость на момент последней переоценки совпадает с первоначальной стоимостью на эту дату.
Переоценка – периодическое уточнение восстановительной стоимости объектов основных средств, с целью проведения ее в соответствие с современным уровнем цен.
[7]
Основной целью является установление достоверной и правильной стоимости основных средств, находящихся как в эксплуатации, так и в запасе.
Восстановительная стоимость основных средств исчисляется на базе их балансовой (первоначальной) стоимости и индексов изменения этой стоимости в разрезе отдельных видов и групп или путем прямого пересчета экспертным путем на дату переоценки, рассматривается как рыночная цена и признается достоверной для принятия к учету, если она документально подтверждена, в следующих случаях:[8]
- приведена в каталогах предприятий-изготовителей на аналогичную продукцию;
- опубликована в информации, исходящей из органов государственного управления;
- опубликована в средствах массовой информации;
- установлена экспертами, имеющими квалификационный аттестат и лицензию на право осуществления лицензионной деятельности.
На основании Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 организация может на начало отчетного года переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости:
· путем индексации по документально подтвержденным рыночным ценам;
· путем индексации с применением индекса-дефлятора.
Результат от переоценки формируется на счетах бухгалтерского учета, а именно:
- увеличение стоимости основных средств на счет 83 «Добавочный капитал»;
- уценка на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Со вступлением в действие Федеральный закон № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» переоценка и определение рыночных цен основных средств осуществляется путем привлечения независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию.
Для целей переоценки определяется полная восстановительная стоимость, под которой понимается стоимость нового объекта в текущих рыночных ценах.
В соответствии с Законом РФ «Об оценочной деятельности в РФ» под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена данного объекта, по которой он может быть реализован на внутреннем рынке в условиях конкуренции.
Отношения с профессиональными оценщиками строятся на договорной основе, и расходы, связанные с оценкой относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).
Одновременно с переоценкой уточняется сумма накопленной амортизации. По принятой в бухгалтерском учете методике для корректировки используется коэффициент пересчета, равный отношению рыночной стоимости объекта к стоимости, по которой он отражается в бухгалтерском учете. Разница между суммой износа, начисленной к моменту переоценки, отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Дт 83 -Кт 02.
Сумма дооценки объекта, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», относится на этот же счет.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):
Дт 84–Кт 01;
Дт 02–Кт 84- индексированная сумма амортизации.
Результаты переоценки отражаются в учете обособленно и не попадают ни в обороты декабря предыдущего года, ни в обороты января отчетного года.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации: Дт 83Кт 84.
Для верного отражения уценки и дооценки объекта ОС в организации должен быть организован аналитический учет производимых переоценок объекта.
1.4. Документальное оформление основных средств
Государственный комитет Российской Федерации по статистике постановляет:
1. Утвердить согласованные с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации прилагаемые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств:
№ ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (Приложение 1);
Принятие к учету имущества в качестве объекта основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (тип. ф. № ОС-1) после того как будут сформированы все затраты, связанные с приобретением. Акт составляется на каждый объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект, которая после открытия бухгалтерией инвентарной карточки передается в соответствующее подразделение организации по месту эксплуатации.
№ ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" (Приложение 2);
№ ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" (Приложение 3);
№ ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств" (Приложение 4);
Применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой.
Выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объекта(ов) основных средств сдатчика, третий экземпляр передается получателю. Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы № ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б).
№ ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (Приложение 5);
№ ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" (Приложение 6);
Выбытие основных средств оформляют актом на списание основных средств (ф. № ОС-4) и отражают в инвентарной карточке, а затем её изымают из картотеки. Ликвидацию объекта (слом, разборку, демонтаж) комиссия оформляет актом на списание основных средств (ф. № ОС-4) на основе акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтерия отмечает в инвентарной карточке дату выбытия объекта и номер акта. Акт ф. № ОС-4 является основой для сдачи на склад оставшихся в результате ликвидации запасных частей, материалов, металлолома по рыночным ценам. Затраты по ликвидации объекта (разборка, снос, перевозка) также указываются в акте.
№ ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств" (Приложение 7);
№ ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)" (Приложение 8);
№ ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (Приложение 9);
№ ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" (Приложение 10);
№ ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств" (Приложение 11);
Применяются для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации. Ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект - по форме № ОС-6, на группу объектов - по форме N ОС-6а, для объектов основных средств малых предприятий - по форме № ОС-6б.
Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
№ ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования" (Приложение 12);
№ ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж" (Приложение 13);
№ ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования" (Приложение 14).
2. Распространить указанные унифицированные формы первичной учетной документации на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
2. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
2.1. Понятие и сущность основных средств
Основные средства относятся к техническому капиталу предприятия, который используется длительное время, претерпевая постепенные изменения в виде физического и (или) морального износов, а также исчерпывая свою финансовую полезность.
Под физическим износом понимается изменение основных свойств объекта, приводящее к снижению качества выпускаемой продукции, повышению частоты отказов, уменьшению производительности и к другим отрицательным явлениям.
Моральный износ (старение) связан с невозможностью на старом (по году выпуска) техническом устройстве обеспечить выполнение новых необходимых функций.
Технический смысл физического и морального износов (старения) основных средств в бухгалтерском учете тесно связан с амортизационными отчислениями. Под амортизацией понимается процесс постепенного перенесения стоимости средств труда (по мере их износа или исчерпания полезных эксплуатационных свойств) на себестоимость, выпускаемой продукции: под амортизационными отчислениями – частичные суммы стоимости данных долгосрочных активов, относимые на себестоимость продукции, на финансовый результат или на нераспределенную прибыль (т.е. прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль и других обязательных платежей)[9]
.
Амортизационные отчисления, согласно нормативным документам бухгалтерского учета, – это ежемесячные суммы, накапливаемые для последующей замены основных средств. Накопление этих сумм начинается на следующий же месяц после приемки объекта основных средств в эксплуатацию.
Начисление амортизации на объект основных средств производится до момента достижения степени амортизации, равной балансовой стоимости, либо до прекращения права собственности на него. Этот процесс может быть приостановлен решением руководства предприятия на время реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации.
Амортизация объектов основных средств приостанавливается на случай их консервации на срок выше 3 месяцев или ведения восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев. Согласно нормативным документам, с точки зрения необходимости начисления амортизации, основные средства подразделяются на три следующие категории:
1) амортизируемые объекты;
2) предметы, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;
3) объекты, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.
В соответствии с законодательством, на ряд основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не уменьшаются, амортизация не начисляется, например, на земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и объекты музейных коллекций. Не начисляется на объекты жилищного фонда, приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.). Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций. По объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Малоценные объекты (стоимостью до 20 тыс. руб.) в настоящее время не имеют особого статуса и амортизируются на протяжении всего срока полезного использования:
Дт 20,23,25,26,44–Кт 02 – начислена амортизация малоценного основного средства.
Амортизационные отчисления на восстановление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе производства продукции (выполнении работ, оказании услуг) или подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства), включаются в издержки производства и обращения. Сумма их амортизации отражается журнале хозяйственных операций на инвентарных карточках (или в инвентарной книге учета):
Дт 20,23,25,26,44–Кт 02 – начислена сумма амортизации основных средств.
2.2. Способы начисления амортизации
Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования. Согласно ПБУ 6/01 в бухгалтерии используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) способ списания стоимости пропорционального объему продукции (работ).
Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.
Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете; два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются интенсивнее, что более правильно отражает реальную экономическую практику.
Главная особенность процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) – одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:
САм
=
Где САм
- ежемесячная сумма амортизационных отчислений;
БС – балансовая стоимость основного средства;
Нг
– годовая норма амортизационных отчислений (в процентах)[10]
.
Формула расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для всех способов амортизации, поскольку их отличия заключаются только в определении размеров годовых норм.
2.2.1.Линейный способ
При линейном способе начисления амортизации согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Если стоимость объекта равна 200 000 рублей, а срок использования – 8 лет, то годовая сумма амортизационных отчислений в течение всего срока будет составлять 25 000 рублей (200 000 руб.: 8 лет). Ежемесячное отчисление амортизации в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:
Дт 20,23, 25, 26, 44–Кт 02– 2083,33 руб. (25 000: 12 мес.).
2.2.2.Способ уменьшаемого остатка
При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизации исчисляется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
На данный момент коэффициент ускорения в России законодательно не установлен. Поэтому он принимается равным единице, то есть в расчете не участвует.
Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств – 200 000 рублей, срок полезного использования 8 лет. Начисление амортизации по данному объекту представлено в таблице 1.
Таблица 1.
| год | остаточная стоимость на начало года | норма амортизации, % | годовая сумма амортизации | ежемесячная сумма амортизации | остаточная стоимость на конец года |
| 1 | 200 000 | 12,5 | 25 000 | 2 083,33 | 175 000 |
| 2 | 175 000 | 12,5 | 21 875 | 1 822,92 | 153 125 |
| 3 | 153 125 | 12,5 | 19 140,63 | 1 595,05 | 133 948,37 |
| 4 | 133 948,37 | 12,5 | 16 748,05 | 1 395,67 | 117 200,32 |
| 5 | 117 200,32 | 12,5 | 14 650,04 | 1 220,84 | 102 550,28 |
| 6 | 102 550,28 | 12,5 | 12 818,79 | 1 068,23 | 89 731,5 |
| 7 | 89 731,5 | 12,5 | 11 216,44 | 934,7 | 78 515,06 |
| 8 | 78 515,06 | 12,5 | 9 814,38 | 817,87 | 68 700,68 |
Из таблицы видно, что по окончании срока полезного использования остаточная стоимость объекта составляет 68 700,68 рублей или 34,35 % его первоначальной стоимости. На затраты перенесено только 65,65 % стоимости объекта. Что делать дальше?
Одни специалисты считают, что отсутствие в п. 19 ПБУ 6/01 четких указаний на то, куда относить сумму недоначисленной амортизации при списании объекта основных средств с истекшим сроком полезного использования, не позволяет организации использовать данный способ начисления амортизации на практике[11]
.
Некоторые по данному поводу предпочитают отмалчиваться, и никак этот факт не комментируют.[12]
Более смелые считают, что в последний восьмой год списываются 12,5 % от остаточной стоимости, то есть 68 700,68 рублей или иная сумма, установленная предприятием. При этом остаточная стоимость, не списанная за 8 лет в амортизацию, должна соответствовать цене возможного оприходования материалов остающихся после ликвидации основного средства.[13]
2.2.3.По сумме чисел лет срока полезного использования
При начислении амортизации по сумме лет срока полезного использования, согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Допустим, что первоначальная стоимость объекта – 200 000 рублей, срок полезного использования – 8 лет.
Сумма чисел лет срока полезного использования в этом случае составит 36 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8). В первый год эксплуатации соотношение будет равным 8/36, во второй – 7/36, в последний, восьмой – 1/36.
Годовая норма начисления амортизации в первый год составит 22,22 % (8 : 36 × 100 %), во второй 19,45 % (7 : 36 × 100 %), в последний восьмой – 2,78 % (1 : 36 × 100 %).
Из приведенного примера видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем уменьшается, накопленная амортизация возрастает, а остаточная стоимость каждый год уменьшается до тех пор, пока не достигнет нуля.
2.2.4.Пропорционально объему продукции
При начислении амортизации пропорционально объему продукции (работ), согласно п. 19 ПБУ 6/01, начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
При применении этого способа организация должна определить:
· срок полезного использования;
· предполагаемый объем выпуска продукции за установленный срок использования;
· ежегодный предполагаемый объем выпуска продукции.
Ежемесячно амортизацию следует относить на затраты в размере 1/12 годовой суммы.
Не беря во внимание пример, приведенный в п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (годовой планируемый пробег авто – 5 тыс. км при общем – 400 тыс. км. Сколько же намереваются эксплуатировать такой автомобиль – лет 60?, рассмотрим порядок начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) по тем же исходным данным, что и в предыдущих примерах. Первоначальная стоимость объекта – 200 000 рублей, срок полезного использования – 8 лет, предполагается, что при использовании данного объекта будет изготовлено 2 000 000 единиц продукции. В первый год эксплуатации планируется выпустить 100 000 единиц продукции. Годовая сумма амортизации составит 10 000 рублей (200 000 руб. × 100 000 ед. : 2 000 000 ед.). Ежемесячно на затраты следует относить по 833,33 рубля (10 000 : 12 мес.).
Во второй год эксплуатации планируется выпустить 300 000 единиц продукции. Годовая сумма амортизации 30 000 рублей (200 000 руб. × 300 000 ед. : 2 000 000 ед.), а месячная – 2 500 рублей (30 000 : 12 мес.).
И так далее.
Применение данного метода позволяет более точно отражать в бухучете затраты на изготовление продукции (выполнение работ) в зависимости от интенсивности использования объекта основных средств. Но при этом увеличивается и трудоемкость учетных работ, особенно при большой номенклатуре основных средств.
В соответствии с п. 23 п. 19 ПБУ 6/01 и п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисления амортизации по объекту производится до полного переноса его стоимости на затраты (издержки). Если установленный при принятии объекта к учету срок его полезного использования истек, а стоимость объекта еще не погашена, то начисление амортизации продолжается. Подобные случаи могут возникнуть, например, при переводе объекта на консервацию более чем на 3 месяца, или при проведении ремонта более 12 месяцев, когда согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не производится. Кроме того, когда при проведении модернизации либо реконструкции объекта происходит увеличение его стоимости, то продлевается и период начисления амортизации по сравнению с первоначальным сроком использования объекта.
3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1Учет поступления основных средств
Приобретение основных средств является одним из видов вложений во внеоборотные активы.
Вложение во внеоборотные активы - это капитальные вложения, свидетельствующие об объеме долгосрочных инвестиций в развитие, расширение, обновление, реконструкцию основных средств и нематериальных активов; это обособленный вид деятельности организации, отличный от основной деятельности.
Инвестиции застройщика в основные средства, в земельные участки, объекты природопользования и прочие объекты учитываются в составе баланса с использованием счетов:
07 «Оборудование к установке»;
08 «Вложения во внеоборотные активы».
Моментом ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией. Сальдо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает затраты в незавершенные капитальные вложения, в объекты, которые не приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.
Предприятие собирает фактические затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к использованию по дебету счета 08. Первоначальная стоимость складывается в момент принятия объекта в эксплуатацию на данном предприятии. Основные средства приходуются по дебету счета 01 по первоначальной стоимости, что отражается записью: Дт01–Кт 08.
В соответствии с Планом счетов на счете 01 «Основные средства» обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». В бухгалтерском учете все объекты основных средств учитываются в суммовом выражении, либо в сальдово-оборотной ведомости стандартного вида, либо только в регистре счета 01. Синтетический учет ведется в журналах-ордерах №13,10,10/1. Основными способами поступления основных средств на предприятие являются:
1. Приобретение основных средств.
2. Осуществление долгосрочных инвестиций при создании основных
средств в самой организации.
З. Поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов.
4. Поступление для осуществления совместной деятельности.
5. Поступление при получении имущества в доверительное управление.
6. Поступление по договору лизинга.
7. Приобретение основных средств по договору мены.
8. Безвозмездное поступление от третьих лиц.
1. Приобретение основных средств. Основные средства могут приобретаться за деньги на основании хозяйственных договоров. У покупателя основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются акт приемки основных средств, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы. Приобретение основных средств отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Дт 60–Кт 51 – оплачено поставщику за основное средство;
Дт 08–Кт 60 – отражена стоимость основного средства без НДС;
Дт 19–Кт 60 – учтен НДС по приобретенным основным средствам;
Дт 76–Кт 51 – оплачена доставка основного средства;
Дт 08–Кт 76 – учтены затраты на доставку основного средства;
Дт 19–Кт 76 – отражен НДС по транспортным расходам на основное средство;
Дт 68–Кт 19 – предъявлены к вычету суммы НДС по оприходованному объекту и затратам на его доставку;
Дт 01–Кт 08 – определена балансовая стоимость основного средства.
2. Осуществление долгосрочных инвестиций при создании основных средств в самой организации. При создании основных средств в организации они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы (например, общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы и т.п.). Создание основных средств возможно как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.
Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются следующие документы:
Акт, подтверждающий создание основных средств в организации;
Акт приемки основных средств, подтверждающий их оприходование в самой организации;
Документы, подтверждающие размер затрат, произведенных при создании основных средств.
На счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:
Дт 08–Кт 02, 10, 70,69... – отражены капитальные вложения в строительство, закладку многолетних насаждений, изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом;
Дт 01–Кт 08 - оприходованы основные средства.
3. Поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов. Основные средства, поступившие на предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете бухгалтерской записью: Дт 08–Кт 75.1.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете данной операции является учредительный договор и документы, подтверждающие собственность и факт ее отчуждения. Основные средства в этом случае приходуются по оценке согласованной с учредителями: Дт 01–Кт 08.
Их первоначальная стоимость определяется по оценке, согласованной между учредителями. Если основное средство было в употреблении, сумма ранее накопленной амортизации отдельно не выделяется, при этом возникает проблема восстановления и передачи НДС.
Дт 75–Кт 80 – отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости объекта;
Дт 08–Кт 75 – оприходован вклад учредителя;
Дт 01–Кт 08 – составлен акт приемки объекта в эксплуатацию
Если при поступлении в организацию такого объекта осуществлялись дополнительные расходы, то они могут быть включены в стоимость основного средства до момента подписания акта приемки:
Дт 76–Кт 51 – оплачены дополнительные расходы;
Дт 08–Кт 76 – включены дополнительные расходы по объекту основных средств (без НДС);
Дт 19–Кт 76 – учтена сумма НДС по дополнительным расходам;
Дт 68–Кт 19 – предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по дополнительным расходам.
Срок полезного использования для такого объекта устанавливается применительно к величине его оценочной стоимости.
4. Поступление основных средств для осуществления совместной деятельности отражается на отдельном балансе участником, ведущим общие дела. В бухгалтерском учете делается запись:
Дт 01–Кт 80 – отражен взнос участников в совместную деятельность в виде основных средств.
5. Поступление при получении имущества в доверительное управление, доверительный управляющий отражает проводкой на отдельном балансе:
Дт 01–Кт 79.
Основанием служит договор доверительного управления и первичные документы с пометкой «Д.У.»
6. Поступление основных средств по договору лизинга. Имущество, полученное по договору лизинга в зависимости от условий договора, может учитываться у лизингодателя или' лизингополучателя. Если предмет лизинга учитывается у лизингодателя, то предприятие, получившее имущество по акту приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1) учитывает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При прекращении действия договора, если имущество по условию договора подлежит возврату лизингодателю в учете производится запись: Кредит 001 «Арендованные основные средства».
Если право собственности переходит к лизингополучателю без доплаты, то в учете составляется следующая запись: .
Дт 01–Кт 02 - на стоимость выплаченных лизинговых платежей.
Если предмет переходит к лизингополучателю с доплатой, то это отражается на сумму доплаты: Дт 08–Кт 60; Дт 01–Кт 08.
Если по условию договора предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то при поступлении основного средства выполняются следующие учетные записи:
Дт 08–Кт 60 – на общую договорную стоимость лизингового имущества;
Дт19–Кт 60 – на сумму НДС;
Дт 01–Кт 08 - оприходование объекта по договорной стоимости.
По окончании срока действия договора лизингополучатель, если право собственности на объект лизинга переходит к нему выполняет запись:
Дт 01 субсчет «Собственные основные средства»
Кт 01 субсчет «Арендованные основные средства»
Дт 02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»
Кт 02 «Амортизация по собственным основным средствам».
7 . Приобретение основных средств может осуществляться по договору мены. Операции по договору мены осуществляются в соответствии с ГК РФ. Один из участников данного договора передает в собственность другого участника определенное имущество в обмен на другое. Обмен, как правило, признается равноценным, хотя условиями договора может быть установлен и другой порядок. Договор мены считается исполненн
Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
В бухгалтерском учете приобретение основных средств по договору мены отражается следующими проводками:
Дт 62 – Кт 90.1, 91.1 – отражена задолженность сторонней организации-покупателя за полученный им товар исходя из стоимости предполагаемых к получению организацией объектов основных средств из расчета цен, по которым они обычно приобретаются (п. 6.3 ПБУ 9/99);
Дт 90.3, 91.3–Кт 68 – начислен НДС по реализованным ценностям;
Дт 90.2, 91.2–Кт 10, 41 – отражена себестоимость реализованных ценностей;
Дт 08–Кт 60 – на стоимость полученных по договору объектов основных средств исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 11 ПБУ 6/01);
Дт 19–Кт 60 – начислен НДС с полученных объектов основных средств;
Дт 01–Кт 08 – оприходованы основные средства;
Дт 60–Кт 62 – произведен зачет взаимных требований исходя из стоимости реализованного товара из расчета цен «обычной» реализации (п. 6.3 ПБУ 10/99);
Дт 99 (90, 91)–Кт 90, 91 (99) – отражен финансовый результат от реализации товара в обмен на основные средства;
Дт 90, 91 (62)–Кт 62 (90,91) - списание разницы, учтенной на счете 62.
НДС, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, списывается в уменьшение задолженности бюджету, а по объектам непроизводственного назначения – за счет источника финансирования указанных объектов.
8. Безвозмездное поступление основных средств. Организация может бесплатно получить имущество от разных юридических и физических лиц, например, от учредителей, физических лиц, органов власти, различных некоммерческих организаций. В подобных ситуациях считается, что имущество поступило по договору дарения.
Однако в некоторых случаях заключать договоры дарения запрещено. Так, статья 575 Гражданского кодекса РФ запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей[14]
.
В соответствии с законодательством, регулирующим деятельность организаций отдельных организационно-правовых форм, предусмотрена передача имущества без соблюдения указанного лимита (например, как передача имущества между материнской компанией и ее дочерним обществом, если участие материнской компании в уставном капитале общества составляет более 50 %; как вклад в. имущество и т.п.).
При получении и постановке на учет данного имущества организациям необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском учете оценка имущества, полученного безвозмездно (по договору дарения), производится исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При определении текущей рыночной стоимости основных средств могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.
Отражение операций по безвозмездному получению активов с 01.01.2000 г. регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете при оприходовании безвозмездно полученных основных средств делаются следующие бухгалтерские проводки:
Дт 08–Кт 98 – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;
Дт 08–Кт 76 – учтены дополнительные расходы по объекту основных средств;
Дт 01–Кт 08 – введение в эксплуатацию безвозмездно полученного основного средства;
Дт 20, 23, 25, 26, 44...–Кт 02 – начислена амортизация
по безвозмездно полученному основному средству;
Дт 98–Кт 91 – соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.
В налоговом учете, то есть, учете, предназначенном для исчисления налога на прибыль, механизм постановки на баланс и отражения последующей эксплуатации объекта, полученного в качестве финансовой помощи иной. Согласно статьям 250 и 271 Налогового Кодекса РФ, доход признается непосредственно после подписания договора о предоставлении такой помощи[15]
.
9. При приобретении объекта основных средств в обмен на товары его первоначальная стоимость вычисляется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных материальных ценностей. Дополнительные затраты, связанные с доставкой, установкой, доработкой, могут учитываться в составе капитальных вложений в этот объект.
10. Одним из путей поступления основных средств в организацию является их сооружение, которое может, осуществляется либо подрядным, либо хозяйственным способом. При подрядном способе основные средства формирует сторонняя организация, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дт 08–Кт 60 – отражены затраты подрядчика (без НДС) по сооружению объекта;
Дт 19–Кт 60 – учтена сумма НДС по затратам подрядчика;
Дт 01–Кт 08 – принят на учет законченный строительством объект основных средств.
При хозяйственном способе строительства объекта основных средств на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» собираются все затраты предприятия, на которые затем в соответствии со статьей 146 НК РФ начисляется НДС. Совокупность проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:
Дт 08–Кт 07, 10 – отражены материальные затраты (материалы плюс оборудование) на сооружение объекта;
Дт 08–Кт 70 – учтены трудовые затраты на сооружение объекта;
Дт 08–Кт 68 – осуществлены отчисления в социальные фонды;
Дт 08–Кт 02 – начислена амортизация основных средств, используемых при возведении объекта;
Дт 19–Кт 68 – начислен НДС на всю сумму капитальных затрат;
Дт 01–Кт 08 – отражена приемка объекта основных средств в эксплуатацию.
На основании статьи 172 НК РФ сумма НДС по собственным капитальным работам принимается к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть:
Дт 68–Кт 51 – перечислен в бюджет НДС по собственным капитальным работам;
Дт 68–Кт 19 – предъявлена к вычету сумма НДС по собственным капитальным работам.
3.2Учет ремонта, модернизации и реконструкции основных средств
Виды ремонта основных средств и организация их учета.
На основании Положения о составе затрат, расходы на содержание и ремонт основных средств относятся к текущим затратам, и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на проведение модернизации, реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддержания в рабочем состоянии. Объем работ по текущему ремонту предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата. Для других видов основных средств (зданий, сооружений и пр.) устанавливаются другие сроки и другой характер ремонта (побелка, покраска и пр.).
Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтом. Его назначение – продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.
Под капитальным ремонтом понимается:
- для оборудования и транспортных средств – полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;[16]
- для зданий и сооружений – смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мотов и пр.).
Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд – заказ в трех экземплярах: один – цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий – бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета.
Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:
- требования-накладные, выписываемые в двух экземплярах. Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;
- наряды на заработную плату ремонтным рабочим.
Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы – основной и дополнительной – ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, которая разрабатывается организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Затраты на ремонт определяются организацией самостоятельно в зависимости от величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств[17]
.
План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.
К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей объектов основных средств или отдельных конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств.
При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.
Согласно гл.25 НК РФ ст.253 расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, являются расходами, связанными с производством и реализацией. Таким образом, затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.
Существует 3 варианта учета и финансирования ремонта основных средств[18]
.
1. Затраты на ремонт, отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения):
- счет 25 «Общепроизводственные расходы»;
- счет 26 «Общехозяйственные расходы»;
- счет 44 «Расходы на продажу».
Если на предприятии функционирует ремонтный цех, то затраты на ремонт основных средств могут аккумулироваться на счете 23 «Вспомогательные производства»: Дт 23–Кт 10,69,70…
Ежемесячно данная сумма затрат списывается по потребителям:
Дт 25,26,44–Кт 23.
Если текущий ремонт осуществляется отдельными рабочими-ремонтниками, то затраты по ремонту списываются минуя счет 23:
Дт 25,26,44–Кт 10,69,70…
Также ремонтные работы могут производится с помощью сторонних организаций.
При подрядном способе затраты по ремонту основных средств в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дт 25,26,44–Кт 60 – стоимость выполненных работ без НДС;
Дт 19–Кт 60 – сумма НДС;
Дт 60–Кт 51 – оплачен счет подрядчика;
Дт 68–Кт 19 – предъявлен к возмещению из бюджета НДС.
На малых предприятиях с небольшим удельным весом в имуществе основных средств с незначительной степенью износа затраты на ремонт при любом способе его выполнения могут относиться непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство».
2. Для равномерного отнесения затрат в сезонных отраслях и на предприятиях с неравномерным проведением ремонта в течение года могут создаваться резервы на покрытие затрат по ремонту основных средств. Ремонтный фонд создается для финансирования особо сложных видов ремонта на ряд лет. Размер отчислений в данный фонд рассчитывает предприятие самостоятельно на несколько лет. Процент отчислений в него должен быть указан в учетной политике организации.[19]
Учет ремонтного фонда ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на отдельном субсчете «Резерв на ремонт основных средств». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту данного счета в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу:
Дт 23,26,44–Кт 96.
Таким образом, фактические затраты по ремонту основных средств списываются за счет образованного резерва:
Дт 96–Кт 23или
Дт 96–Кт 10,69,70…- при выполнении ремонта хозяйственным способом.
При подрядном способе выполнения ремонтных работ:
Дт 96–Кт 60 – стоимость работ без НДС;
Дт 19–Кт 60 – сумма НДС.
В конце года производится инвентаризация резерва на ремонт основных средств. Излишне начисленная сумма сторнируется: Дт 25,26,44–Кт 96;
При недостатке резерва производится его доначисление: Дт 25,26,44–Кт 96.
По капитальному ремонту основных средств, переходящему на следующий год, резерв может остаться на 1 января следующего года. В следующем году просходит использование этого остатка. Неиспользованная сумма остатка резерва при завершении капитального ремонта присоединяется к финансовым результатам:
Дт 96–Кт 91.1.
3. В случаях, когда организацией, не создается ремонтный фонд, фактические затраты на ремонт, производимые неравномерно в течение года, могут постепенно накапливаться по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита счетов учета расчетов (сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») или учета произведенных затрат (сч.10 «Материалы», сч.23 «Вспомогательные производства», сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.). После окончания ремонтных работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат: Дт 25,26,44–Кт 97.
Ремонт основных средств непроизводственного назначения осуществляется за счет собственных источников организации и затраты по нему относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет модернизации и реконструкции основных средств
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 модернизация представляет собой улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств, например срока полезного использования, мощности, качества применения.
Исходя из этого, можно сказать, что модернизация оборудования - это частичное улучшение конструкции оборудования в целях увеличения производительности, облегчения условий труда и повышения качества продукции, изготавливаемой на нем.
По сравнению с реконструкцией модернизация характеризуется относительно меньшими капитальными вложениями и более короткими сроками реализации.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, то они увеличивают первоначальную стоимость объекта.
Относительно такого способа восстановления функциональных свойств объектов основных средств, как реконструкция, можно сказать, что это понятие применяется к следующим объектам основных средств: зданиям, сооружениям и т.п.
Определение термина реконструкция приведено, например, в письме Госстроя России от 28.04.94 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов «новое строительство», "капитальный ремонт", "реконструкция", «расширение».
В соответствии с этим письмом реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения.
При реконструкции действующих предприятий в соответствии с комплексным проектом может производиться перепланировка существующих производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как правило, реконструкция действующих предприятий производится без расширения имеющихся зданий и без увеличения численности работающих.
Из анализа приведенных терминов и определений можно сделать вывод о том, что все виды ремонтов связаны с поддержанием основных средств в нормальном рабочем состоянии, восстановлением утраченной в процессе эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предупреждением от преждевременного выхода из строя. А модернизация и реконструкция связаны с изменением (улучшением) технико-экономических (нормативных) показателей эксплуатации оборудования.
К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня. Данное переустройство осуществляется по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды[20]
.
При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться следующие мероприятия[21]
:
- расширение отдельных зданий и сооружений в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;
- строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.
К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.
При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускается частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и т.д.) и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (компрессорных, котельных, кислородных станций и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений[22]
.
Таким образом, сумма фактических затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов (при подрядном способе) или учета произведенных затрат (при хозяйственном способе):
Дт 08.3–Кт 60,76 – стоимость работ без НДС;
Дт 19–Кт 60,76 – сумма НДС;
или
Дт 08.3–Кт 10,69,70…или Дт 08.3 – Кт 23.
При принятии объекта основных средств к учету на основании акта приема-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов делается следующая запись: Дт 01–Кт 08.3.
Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.
3.3 Учет выбытия основных средств
Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:
· продажи;
· списания в случае морального и физического износа;
· ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных ситуациях;
· передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;
· безвозмездной передачи или мены;
· передача другому предприятию на условиях обмена на другие материальные ценности;
· списание при сдаче в аренду с выкупом или лизинг.
Полностью амортизированный объект приносит «чистую прибыль». Принятие решения о его замене осуществляется после анализа ряда инвестиционных проектов.
Для определения непригодности основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации на их списание приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия. Функции этой комиссии могут быть возложены на постоянно действующую инвентаризационную комиссию. Действующие комиссии производят:
1. производят непосредственный осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, устанавливают непригодность его к восстановлению и дальнейшему использованию;
2. устанавливают конкретные причины списания объекта;
3. определяют возможность использования отдельных узлов, деталей;
4. составляют акты на выбытие основных средств по следующим типовым формам:
· Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. № ОС-4);
· Акт о списании групп объектов основных средств (ф. № ОС-4б);
· Акт о списании автотранспортных средств (ф. № ОС-4а).
При продаже основных средств организация получает доход, который согласно пункту 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами.
Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к прочим расходам в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99. В состав расходов включается остаточная стоимость основного средства, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и так далее. Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций. В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных работ отражается организацией:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы»/ субсчет «Прочие расходы»;
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Сумма НДС учитывается:
Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Физически изношенные и морально устаревшие основные средства, которые постоянно не используются на предприятии, подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета фиксируется остаточная стоимость основного средства и другие расходы, вызванные выбытием, по кредиту - поступления от списания основных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, оприходованные по текущей рыночной стоимости).
При выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать сумму износа, начисленную при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 «Износ основных средств».
Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 открыть отдельный субсчет «Выбытие основных средств», на котором будет формироваться остаточная стоимость реализуемого основного средства.
Дт 01.10–Кт 01 – на сумму первоначальной стоимости объекта;
Дт 02–Кт 01.10 – на сумму начисленной амортизации по выбывающему объекту.
Таким образом, на субсчете 01.10 «Выбытие основных средств» определяется остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. По окончании операции выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Кроме того, организация может нести дополнительные затраты, связанные с выбытием объектов (зарплата, ЕСН, налоги при продаже и пр.). В бухгалтерском учете эти операции отражаются: Дт 91.02–Кт 10, 69, 68, 60, 70, и др.
Поступления связанные с продажей и прочим списанием основных средств, отражаются: Дт 50, 51, 62...–Кт 91.1
Физически изношенные и морально устаревшие основные средства, которые постоянно не используются на предприятии, подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета фиксируется остаточная стоимость основного средства и другие расходы, вызванные выбытием, по кредиту - поступления от списания основных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, оприходованные по текущей рыночной стоимости).
При выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать сумму износа, начисленную при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 «Износ основных средств».
Доходы и расходы, связанные с ликвидацией основного средства, рассматриваются как чрезвычайные и отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».
В случае если начало и окончание ликвидации основного средства приходятся на один отчетный период, расходы по ликвидации можно списывать в дебет счета 91 с кредита счетов 10, 69, 70 и других в качестве прочих расходов.
Если процесс ликвидации занимает длительное время или переходит из одного отчетного периода в другой, то расходы по ликвидации целесообразно собирать по дебету счета 23, а после завершения ликвидации списывать на счет 91. В случае если ликвидация основного средства производится в связи с чрезвычайной ситуацией, остаточная стоимость основного средства и затраты по его ликвидации списываются в дебет счета 99.
Финансовый результат выбытия основного средства отражается: Дт 99–Кт 91
Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества, списывают по остаточной стоимости: Дт 58–Кт 01
А сумму амортизации по переданным основным средствам:Дт 02–Кт 01
Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.
При безвозмездной передаче основных средств их остаточную стоимость записывают: Дт 91–Кт 01
А сумму амортизации отражают записью: Дт 02–Кт 01.
Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке и др. по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств записывают: Дт 99–Кт 91.
3.4 Инвентаризация основных средств
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств устанавливается порядок отражения и проведение в бухгалтерском учете инвентаризация основных средств, ее целью является подтверждение наличия основных средств в организации.
Инвентаризационная опись применяется для оформления проведения инвентаризаций и контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (Приложение 15).
Инвентаризация основных средств в организации проводиться в следующих случаях:[23]
- реорганизация предприятия;
- стихийные бедствия;
- смена материально ответственных лиц;
- составлением годового бухгалтерского отчета;
- факты хищения, и порчи имущества;
- в иных случаях.
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а книжного фонда библиотек – один раз в пять лет.
Иные сроки проведения инвентаризации устанавливает руководитель организации, и определяет состав инвентаризационной комиссии.
Перед проведением инвентаризации уточняется правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и т. п.).
Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.
Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи ручным способом или средствами вычислительной техники в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием их инвентарного номера.
Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись.
На основные средства, используемые предприятием на условиях аренды, независимо от ее характера (краткосрочная или долгосрочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а другой высылается в адрес арендодателя.
Объекты, которые в учете относятся к активной части основных средств (машины, оборудование, транспортные средства), показываются в инвентаризационной описи с подробной расшифровкой их технической характеристики и заводского инвентарного номера.
Основными задачами инвентаризации основных средств являются проверка:
- фактического наличия основных средств;
- законности и правильности операций поступления, перемещения и выбытия основных средств;
- определения первоначальной стоимости основных средств;
- их документального оформления;
- своевременности и правильности начисления амортизации и отнесения ее на себестоимость продукции (работ, услуг);
- определения остаточной стоимости основных средств;
- отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению основных средств.
Учет результатов инвентаризации основных средств.
Если при проведении инвентаризации основных средств обнаружено несоответствие фактических данных данным бухгалтерского учета, то составляется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.
Выявленные расхождения отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.
Излишки выявленных основных средств приходуются и зачисляются на счет финансовых результатов: Дт 01–Кт 91. Недостача имущества относится за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации:
Дт 01, 02–Кт 01 – отражается первоначальная стоимость основного средства;
Дт 02–Кт 01, 02- списывается сумма накопленной амортизации;
Дт 91.2–Кт 01, 02- списывается остаточная стоимость объекта;
Дт 94–Кт 91.2- отражается недостача основных средств;
Дт 91–Кт 94 – списывается недостача при невозможности взыскания за счет расходов предприятия;
Дт 82–Кт 94 – списание за счет резервного капитала;
Дт 76 – Кт 94 – списание за счет страхового возмещения.
При наличии виновных лиц обычно взыскивается сумма по недостающим объектам в размере, большем остаточной стоимости основных средств (по рыночной цене). Эта разница относится на счет доходов будущих периодов.
Дт 73.3–Кт 94 – отражается остаточная стоимость недостающего объекта;
Дт 73.3–Кт 98 – отражается разница между остаточной стоимостью и взыскиваемой суммой.
По мере погашения задолженности виновным лицом сумма, отнесенная на счет доходов будущих периодов, списывается на финансовый результат предприятия: Дт 98 – Кт 91.1.
4 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В МСФО И РСБУ
Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01» (далее – Приказ № 147н) существенно поменял порядок учета ОС.
Закономерен вопрос: созвучны ли теперь нормы ПБУ 6/01 положениям МСФО 16 «Основные средства»? Чтобы ответить на него, необходимо проанализировать различия между двумя стандартами до изменений и выяснить, какие из них устранил Приказ № 147н.
Оценка ОС при постановке на учет
1. Платежи в рассрочку. В соответствии с требованиями МСФО, если фирма приобретает ОС с отсрочкой платежа, его первоначальную стоимость нужно формировать с дисконтом (корректировкой). Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые по своим условиям аналогичны отсроченному платежу за объекты основных средств).
В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.
2. Расходы на демонтаж оборудования. Когда срок эксплуатации основного средства подходит к концу, фирма может понести затраты на его демонтаж или восстановление участка, на котором находилось ОС. Если эти расходы будут существенными, по правилам МСФО их нужно включить в первоначальную стоимость актива. В РСБУ такого положения нет.
Дополнительные расходы, способные принести фирме выгоду в будущем
Суммы, которые компания тратит на основные средства после принятия их к учету, по РСБУ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации* подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект.
А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость ОС. В соответствии с МСФО, такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа. На практике первый способ применяют, если из-за улучшений производительность ОС должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т. п. К второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы ОС, но его характеристики в итоге не улучшатся.
Переоценка
1. Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость ОС в РСБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по «международным» правилам.
К тому же справедливая стоимость далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет намного больше.
2. Отражение в учете. В общем случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса «Резерв переоценки» или «Результат переоценки»). Отрицательную как расход в Отчете о прибылях и убытках.
Существует одно исключение из общего правила. Оно относится к случаю, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости ОС показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение – как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).
В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости ОС как уменьшение нераспределенной прибыли организации.
Существуют отличия и в порядке учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/ 01 требует пропорционального увеличения первоначальной стоимости ОС и накопленной по нему амортизации. Согласно МСФО, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости ОС до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а накопленная амортизация – нулю.
По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСФО это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между «новыми» и «старыми» амортизационными отчислениями.
Тест на обесценение
По МСФО его должны проводить организации, которые учитывают основные средства по исторической стоимости – не переоценивают их. Цель теста – убедиться, что балансовая цена актива не больше его возмещаемой стоимости, т. е. не завышена. Возмещаемая стоимость – будущие экономические выгоды, которые фирма может получить от ОС. Ее определяют по максимальной из двух величин: чистой цене реализации (выручка от продажи за вычетом прямых расходов на нее) и ценности дальнейшего использования (суммы денежных доходов от работы ОС с учетом дисконтирования).
Цену основного средства необходимо уменьшить на величину превышения его балансовой стоимости над возмещаемой суммой. Российские правила такого теста не предусматривают.
Амортизация
1. База для начисления. ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости. В МСФО существует понятие амортизируемой суммы (стоимости). Ее определяют как разность между первоначальной ценой актива и его ликвидационной стоимостью. Последняя представляет собой остаточную цену актива в конце срока полезного использования.
2. Пересмотр оценок. Данное требование относится к определению срока полезного использования ОС и метода начисления амортизации. МСФО требуют регулярного пересмотра данных оценок.
По РСБУ способ амортизации ОС обычно остается неизменным. А срок полезного использования может быть лишь увеличен в результате реконструкции или модернизации имущества.
3. Методы начисления. По ПБУ 6/ 01 их четыре: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему продукции или работ (производственный).
МСФО 16 не ограничивает предприятия в выборе метода амортизации. Стандарт лишь приводит примеры распространенных способов начисления износа: линейный, уменьшаемого остатка и производственный. На практике также используют метода списания по сумме чисел лет срока полезного использования и комбинированные – сочетают два или более простых метода. Например, линейный и производственный: 50 процентов амортизации рассчитывают первым способом, 50 процентов – вторым. Кроме того, износ в МСФО можно начислять не только на отдельный объект или его часть, а сразу на группу однородных объектов.
4. Момент начала амортизации. По РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Согласно МСФО, актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности, фирма может начать начислять «примерную» амортизацию. Здесь возможны три варианта:
- амортизацию начисляют сразу за целый год во время принятия актива к учету, но не делают этого в год его списания;
- амортизацию не начисляют в год принятия актива к учету, но в год его списания начисляют в полном объеме, то есть за целый год;
- в год принятия актива к учету и списания амортизацию начисляют в размере 50 процентов от годовой суммы.
5. Приостановление начисления. По ПБУ 6/01 это возможно только в двух случаях. Первый – если руководитель решит перевести ОС на консервацию на срок более трех месяцев. Второй – если фирма восстанавливает имущество дольше 12 месяцев.
Согласно МСФО, если актив временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако, как мы упоминали выше, можно пересмотреть срок полезного использования ОС или метод начисления износа.
Продажа основных средств
МСФО предусматривают ситуацию, когда стоимость ОС возмещается при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи.
В отчетности их надо показывать отдельно от «обычных» основных средств. Существует специальный стандарт, который необходимо применять в описанном случае, – МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».
РСБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.
Состав объектов ОС
Порядок учета биологических активов (животных, растений и т. п.) регламентирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В отчетности их нужно показывать отдельно.
Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены (кроме «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее – Методические рекомендации). В отчетах их отражают в составе основных средств или запасов.
В погоне за МСФО
Таковы были основные отличия российских и международных стандартов, регламентирующих порядок учета основных средств. Что же изменилось с принятием Приказа № 147н? Стали отечественные стандарты учета ближе к международным или нет? Попробуем разобраться в данном вопросе. Для этого перечислим основные изменения, которые Минфин внес в ПБУ 6/01.
1. Исключен пункт 2 ПБУ 6/01 о применении Положения к учету доходных вложений в материальные ценности. Так как в МСФО существует отдельный стандарт для учета таких активов, данное изменение можно было бы считать сближающим. Однако, как будет видно из анализа других новшеств, фактически доходные вложения в материальные ценности теперь рассматривают как особую группу основных средств.
2. Изменены критерии отнесения активов к основным средствам. В частности, объект будет считаться ОС, если фирма передает его другим организациям во временное пользование за плату. То есть в состав основных средств включены доходные вложения в материальные ценности.
3. ОС, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Возникает противоречие. С одной стороны, доходные вложения – основные средства. Значит, учитывать их нужно по общим для ОС правилам. С другой стороны, в учете и отчетности их необходимо отражать обособленно.
Следовательно, пункты 1–3 отдаляют российский учет от международного. Ведь в последнем существуют отдельные стандарты для учета таких активов: МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» и МСФО (IAS) 17 «Аренда». Они устанавливают правила учета, существенно отличные от порядка для ОС.
4. Новшества коснулись малоценных основных средств. С 2006 года предельный лимит их стоимости увеличен до 20 000 рублей. Кроме того, такие активы можно отражать в составе материально-производственных запасов.
В результате, с одной стороны, бухгалтеры компаний получили больше возможностей высказывать свое профессиональное суждение. Так, они могут сразу списывать ОС на расходы или амортизировать их. Это приближает ПБУ 6/01 к МСФО 16.
Тем не менее, показатели баланса будут искажены за счет отражения в составе запасов основных средств, не списанных на расходы.
5. Поменялся и порядок учета одного ОС по частям. Теперь, чтобы бухгалтер мог «разбить» основное средство, сроки полезного использования его составляющих должны быть не просто разными, а существенно отличаться. Однако из МСФО в данном случае заимствован только критерий существенности. В международных стандартах срок полезного использования составляющих ОС не является единственным критерием учета объекта ОС целиком или по частям.
6. Изменен порядок отражения дооценки ОС, которые ранее уценивались. Обратную дооценку теперь нужно отражать в учете по тому же принципу, что и уценку. Пока действовала вторая редакция ПБУ 6/ 01, уценку показывали как уменьшение нераспределенной прибыли, а обратную дооценку – как доход. В результате требования ПБУ 6/01 в части учета уценки и обратной дооценки ОС теперь полностью не соответствуют МСФО.
7. В пункте 27 слова «могут увеличивать» заменены на «увеличивают». Речь идет о повышении стоимости основных средств в результате реконструкции и модернизации. Это изменение сближает отечественные и международные стандарты. Ранее, согласно РСБУ, такие затраты можно было обособленно отражать на счетах учета основных средств. Естественно, эти расходы далеко не всегда соответствуют понятию о раздельном учете активов по МСФО.
8. Исключен пункт 28. Раньше, если основное средство было учтено по частям (каждая имела свой СПИ), их замена означала выбытие, а затем приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Вместе с тем пункт 29 дополнен. Там сказано, что основные средства могут выбывать и в случае частичной ликвидации при реконструкции. То есть, по существу, все осталось по-прежнему.
Таким образом, Приказ № 147н не внес существенных изменений в порядок учета основных средств, которые приблизили бы российские стандарты к международным. А по ряду вопросов, наоборот, отдалил РСБУ от МСФО.
Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В современных условиях значительно возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и своевременного доведения этих сведений до пользователей.
Данная курсовая работа рассматривает вопросы, связанные с организацией ведения учета основных средств. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:
Основные средства - это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией.
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно – техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.
На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего применения.
Бухгалтеру для осуществления своей профессиональной деятельности необходимо знать большое количество нормативно-правовых актов.
Основными нормативными документами, регулирующими учет выбытия основных средств, являются: федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Приказ Минфина РФ 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»; приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»; Письмо Минфина РФ от 27 октября 2005 г. N 07-05-06/281; приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Амортизацией основного средства принято называть процесс возмещения затрат на его приобретение в течение срока полезного использования объекта, а суммы, которые ежемесячно возмещаются – амортизационными отчислениями. Первичным документом является расчет бухгалтерии, составленный в произвольной форме.
В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации на объекты основных средств.
Метод уменьшаемого остатка позволяет достичь в первые годы самой большой величины амортизационный отчислений. Но данный способ не дает возможности свести остаточную стоимость к нулю под конец срока полезного использования.
Способ «по сумме чисел лет» имеет не такие большие темпы списания, как предыдущий способ, однако остаточная стоимость под конец срока полезного использования становится равной нулю.
Определенное практическое применение может иметь способ «пропорционально объему». При достаточно большой нагрузке на оборудование существует вероятность списания всей суммы первоначальной стоимости за более короткий срок, то есть более высокими темпами.
Линейный способ явно затягивает процесс начисления амортизации и не позволяет быстро возместить основную часть затрат, понесенных при покупке основного средства.
Для ведения учета необходима классификация основных средств по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования, принадлежности.
Важное значение имеет и оценка основных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 она принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В результате своей деятельности основные средства, несомненно, по ряду причин утрачивают свою стоимость, поэтому организации производят либо их дооценку, если их стоимость возросла, либо уценку, если их стоимость уменьшилась.
Необходимо также отметить, что основные средства это имущество организации, которое имеет срок полезного использования и утрачивает свою стоимость по частям, относя ее постепенно на затраты производства, т.е. происходит амортизация.
Предприятия имеют право владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдавать в аренду принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.
Особенность учета основных средств, в частности выбытия, является определение финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки
При составлении годовой отчетности на предприятии данные об основных средствах отражаются в балансе предприятия, форма №5 «Приложение к балансу предприятия».
МСФО дает возможность бизнесменам из разных стран понимать друг друга. Представление сущности МСФО позволяет каждой отечественной компании самостоятельно управлять переходом на международные стандарты и способствует повышению эффективности процесса реформирования российской системы учета в целом. Основная проблема, с которой сталкиваются компании на этапе перехода на МСФО, – нехватка специалистов. Организации могут выбирать различные способы, как перейти на подготовку отчетности по МСФО, но им все равно придется решать вопрос о повышении квалификации своих сотрудников (второе высшее образование, MBA, краткосрочные бизнес-курсы по МСФО). Поэтому, разработав стратегию перехода на международные стандарты, компания должна определиться со стратегией создания и обучения собственной команды специалистов.
Для более эффективного использования основных средств предприятия могут принять следующие мероприятия:
- ввод в действие не установленного оборудования, замена и модернизация его;
- сокращение целодневных и внутрисменных простоев. Устранение данного недостатка может быть достигнуто путем введения прогрессивных организационных и технологических мероприятий;
- повышение коэффициента сменности, которое может быть достигнуто применением оптимального графика работы предприятия, включающий эффективный план проведения ремонтных и наладочных работ;
- более интенсивное использование оборудование;
- внедрение в производство новейших технологий;
- повышение квалификации рабочего персонала, которое обеспечивает более эффективное и бережное обращение с оборудованием.
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации, (части первая и вторая) 26.01.1996г., №14-ФЗ – Справочная система Консультант Плюс;
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 г., № 34н (в ред. от 26.03.2007 г.) – Справочная система Консультант Плюс;
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, 18.09.2006 г. – Справочная система Консультант Плюс;
4. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Министерства Финансов РФ от 27.11.2006 г. № 156н) – Справочная система Консультант Плюс;
5. Положение по ведению бухгалтерского учета «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 18.09.2006 г. №166н – Справочная система Консультант Плюс;
6. Положение по ведению бухгалтерского учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 №27н – Справочная система Консультант Плюс;
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая), 31.07.1998г., № 146-ФЗ– Справочная система Консультант Плюс;
8. Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003г. №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» – Справочная система Консультант Плюс;
9. "Общероссийский классификатор основных фондов" ОК 013-94(утв.Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г., №359) (дата введения 01.01.1996 г.) (ред. от 14.04.1998 г.)
10. Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. // Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Информцентр ХХI века, 2005. – с. 134 – 156.
11. Бухгалтерский учет: офиц. материалы. Комментарии и консультации. № 19.–М., 2000.–64с.
12. Бухгалтерский учет: официальные материалы. Комментарии и консультации для бухгалтера.№3.-М., январь 2009.-64с.
13. Бухгалтерский учет: официальные материалы. Срок полезного использования основных средств.№02.-М., февраль 2008.-62с.
14. Главбух: Частичное списание основных средств. №17.-М., сентябрь 2007.-76с.
15. Бухгалтерский учет: Консультант бухгалтера. Понятие и классификация объектов основных средств. №10.-М., сентябрь 2006.-46с.
16. Астахов В.П. «Бухгалтерский (финансовый) учет»/В.П. Астахов.– Ростов на – Дону: Издательский центр «Март», 2007.– 121с.
17. Мельников Илья «Бухгалтерский учет», Изд. «Форум», М. – стр. 304
18. Богатая И.Н. «Бухгалтерский учет: экзаменационные ответы»/И.Н. Богатая. – Ростов–на–Дону: Феникс, 2008.–511с.
19. Гетьман В.Г., «Финансовый учет», Издат.: - М.: Финансы и статистика, 2006 г., стр. - 816
20. Гейц И.В. «Учет основных средств».–3е издание., перераб. и доп./И.В. Гейц.–М., 2005.–117с.
21. Ефремова А.А. «Отражение в отчетности внеоборотных и оборотных активов» А.А. Ефремова// Бухгалтерский учет.–2004.-№ 24.–С.4–12.
22. Ефремова К.А. «Списание и ликвидация Основных средств»/ К.А. Ефремова //Журнал «Налоговый вестник».- 2003.- № 2.-С.95-99
23. Козлова Е.П. «Бухгалтерский учет в организациях» / Е.П.Козлова, Е.Н. Галанина, Т.Н. Бабченко.– М.: «Финансы и статистика»,2007.–285с.
24. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский (финансовый) учёт»: Учебное пособие (на основе Нового Плана счетов).–4–е изд.,перераб. и доп./ Н.П. Кондраков – М.: ИНФРА–М, 2006.–441 с.
25. Крятова Л.А. Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов: Учебное пособие/Л.А. Крятова.–М.: Издательско–книготорговый центр «Маркетинг», 2001.–220с.
26. Кожинов В.Я.Современный бухгалтерский учет, Издательство «Альфа-Пресс»,2008, - 768 с.
27. Камышова П.И., Кавшанова А.П. «Бухгалтерский и финансовый учет»: Издат.: М. – Омега Л., 2005 – 345с.
28. Бабаев Ю.А. «Бухгалтерский учет»: Издат.: ТК Велби: 2005 – 392 с.
29. Макарьева В.И. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации: Учебник/В.И.Макарьева, Л.В.Андреева. – М.: Финансы и статистика, 2005.–264с.
30. Лытнева Н.А. «Бухгалтерский учет»: Издат.: М.: Форум, 2006 – 496 с.
31. Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. Под ред. С.А. Николаевой. изд.2-е перераб. и доп./С.А. Николаева, Г.А. Безрученко, Н.М. Андрианов и [др.]. – М.: «Аналитика-Пресс»,2005.–272с.
32. Новиков Д.Ю. Дооборудование основных средств/Д.Ю. Новиков//Главбух.-2000.-№ 5 С.23-31.
33. "Российская Бизнес-газета" №543 от 14 февраля 2006 г.
34. Мордовкин А.В. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств/А.В.Мордовкин.-М.,1999.–54с.
35. Гейц И.В. Учет основных средств.–3-е издание., перераб. и доп./И.В. Гейц.–М.,2002.–117с.
36. Смирнова Н.Г. Выбытие основных средств и прочих активов/Н.Г. Смирнова//Бухгалтерское приложение еженедельника «Экономика и жизнь». 2004.- № 38.–6с.
37. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета/Я.В. Соколов.–М., 2000.– 495с.
38. Степанова С.С. Экономический анализ деятельности предприятия: ответы на вопросы студенту/С.С. Степанова.–М., 2006.–325с.
39. Верещагин С.А., Созонов С.Б. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Информцентр ХХI века, 2005.,стр. 117
40. Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко
», 2006, стр.105
41. Филипенко Е.И. Переоценка основных средств/Е.И. Филипенко//Главбух.–2005.- № 23.–С.14–22
42. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник. 2-е издание/А.Д. Шеремет, В.П.Суйц.-М.: ИНФРА-М, 2000.-587с.
43. Новиков Д.Ю. Дооборудование основных средств/Д.Ю. Новиков//Главбух.-2000.-N 5 С.23-31.
44. Сергеев И.В.Экономика предприятия:Учебное пособие для вузов/И.В. Сергеев.–2-е здание, перераб. и доп.–М.,2001.– 304 с.
45. http://www.klerk.ru/buh/articles/106200/
46. Акчурина Е.В., Солодко Л.П., «Бухгалтерский финансовый учет»: Учебное пособие М., «Экзамен» 2004
47. Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко
», 2006. – 404 с.
48. Кожинов В.Я. Основы бухгалтерского учета. - Система ГАРАНТ, 2006 г. 350 с.
49. Санина А.И. Основные средства стоимостью до 20 000 рублей - сложные моменты – «Главбух», № 9, май 2006г.- с.15-19
50. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / под ред. проф. Ю.А. Бабаева. – М.: ВЗФЭИ. 2007. – 528с.
51. Филипенко Е.И. Переоценка основных средств/Е.И. Филипенко//Главбух.–2005.- № 23.–С.14–22
52. Журнал «Консультант» от февраля 2007.
[1]
Кожинов В.Я.Современный бухгалтерский учет, Издательство «Альфа-Пресс»,2008, стр.121.
[2]
Кожинов В.Я.Современный бухгалтерский учет, Издательство «Альфа-Пресс»,2008, стр.121
[3]
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001.г.№26н //21 положение по бухгалтерскому учету. Сборник документов. – М.: Омега-Л, 2006 –309 с, п4.
[4]
"Российская Бизнес-газета" №543 от 14 февраля 2006 г.
[5]
КонсультантПлюс,"Общероссийский классификатор основных фондов" ОК 013-94(утв.Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) (дата введения 01.01.1996) (ред. от 14.04.1998)
[6]
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006г. № 156н.
[7]
Мордовкин А.В. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств/А.В.Мордовкин.-М.,1999.–54с.
[8]
Гейц И.В. Учет основных средств.–3-е издание., перераб. и доп./И.В. Гейц.–М.,2002.–117с.
[9]
Кожинов В.Я.Современный бухгалтерский учет, Издательство «Альфа-Пресс»,2008, стр.131.
[10]
Кожинов В.Я.Современный бухгалтерский учет, Издательство «Альфа-Пресс»,2008, стр.134.
[11]
Верещагин С.А., Созонов С.Б. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Информцентр ХХI века, 2005.,стр. 117
[12]
Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко
», 2006, стр.105
[13]
Верещагин С.А., Созонов С.Б. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Информцентр ХХI века, 2005,стр.43
[14]
КонсультантПлюс, Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) от 26.01.1996 N 14-ФЗ - Часть 2
[15]
КонсультантПлюс, Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ - Часть 1
[16]
Новиков Д.Ю. Дооборудование основных средств/Д.Ю. Новиков//Главбух.-2000.-N 5 С.23-31.
[17]
Астахов В.П.Бухгалтерский (финансовый) учет/В.П. Астахов.-Ростов - на – Дону:Издательский центр «Март»,2004.-121с.
[18]
Гейц И.В.Учет основных средств.–3-е издание.,перераб. и доп./И.В. Гейц.–М.,2002.–194с
[19]
Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. Под ред. С.А. Николаевой. изд.2-е перераб. и доп./С.А. Николаева, Г.А. Безрученко, Н.М. Андрианов и [др.]. – М.: «Аналитика-Пресс»,2005.–272с.
[20]
Астахов В.П.Бухгалтерский (финансовый) учет/В.П. Астахов.–Ростов – на – Дону:Издательский центр «Март»,2004.– 98с.
[21]
Сергеев И.В.Экономика предприятия:Учебное пособие для вузов/И.В. Сергеев.–2-е здание, перераб. и доп.–М.,2001.– 304с
[22]
Бухгалтерский учет: Официальные материалы. Комментарии и консультации. № 19.-Москва,2000.– 64с
[23]
Любушин Н.П. Теория бухгалтерского учета:Учебное пособие для экономических вузов/Н.П.Любушин.-М, 2000. – 134с.