В настоящей работе дается результат попытки анализа не совсем обычного вида объекта налогообложения - материальной выгоды в виде экономии на процентах. История этого абстрактного вида дохода началась еще до появления Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а именно с момента вступления в силу Федерального закона от 10.01.1997 №11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее – Закон). Уже тогда было очевидно несоответствие норм Закона и инструкции по его применению. Кроме того, возникали вопросы о реализации нововведений в принципе, поскольку практическое применение Закона выявляло очевидные ограничения его распространения в зависимости от статуса субъекта налогообложения. Закрепление данного вида дохода в НК РФ не избавило налоговую систему от неразрешимых вопросов, в частности вопросов коллизии гражданского и налогового права. Читателю предлагается достаточно спорный вариант прочтения законодательства.
Материальная выгода – форма или вид?
Согласно ст. 210 НК РФ объекты налогообложения бывают в ФОРМЕ денежной и натуральной, "…а также в ВИДЕ материальной выгоды". Данное разграничение на формы и виды значительно отличается от применявшегося ранее в ст. 2 Закона РФ от 07.12.1991 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" деления объектов налогообложения:
"При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами …" .
Итак, по смыслу указанной нормы ранее доход мог существовать лишь в одной из двух определенных ФОРМ, денежной или натуральной. Дополнительным подтверждением подобного вывода являлась норма, определяющая дату получения дохода лишь для денежной и натуральной ФОРМ: "Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме". Таким образом, доходы в натуральной форме передаются, а все остальные ВЫПЛАЧИВАЮТСЯ либо ПЕРЕЧИСЛЯЮТСЯ. Других способов получения дохода Закон не предусматривал.
Однако о дате и способе получения дохода в виде материальной выгоды в законе особого и прямого указания нет.
Экономия на процентах - денежная форма дохода?
Спрашивается, а к какой форме относится материальная выгода (далее – матвыгода)? Словосочетание в процитированной выше статье 2 Закона "…в натуральной форме, в том числе" давало все основания относить материальную выгоду к … натуральной форме.
С другой стороны, посмотрим на подпункт н) п. 1 ст. 3 Закона, говорящий о таком виде матвыгоды как ВЫПЛАТА процентов и выигрышам по вкладам, и подп. ф) п. 1 ст. 3, говорящий о другом виде матвыгоды – страховых ВЫПЛАТАХ. Разумеется, подобные доходы, определенные законом как материальная выгода, относятся к денежной форме, поскольку выплачивались. Следовательно, доход в виде матвыгоды выгоды – есть разновидность дохода в денежной форме, а неудачное определение понятия совокупного дохода ("…в том числе") – лишь результат недостатка нормотворческой техники.
Однако такой вывод ошибочен. Разве является "экономия на процентах", как материальная выгода, денежной формой дохода, если вопрос задать более конкретно: – ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ ли подобный доход выгодоприобретателю (заемщику) либо ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ?
Естественно, когда мы говорим о выплате денег или перечислении денежных средств, то подразумеваем наличие бухгалтерских проводок с участием счетов 50 или 51. В любом случае у ИСТОЧНИКА выплаты дохода происходит уменьшение принадлежащего ему имущества (передача денег), или имущественных прав (перечисление денежных средств), а у налогоплательщика – прибавление.
Совсем другое дело с "экономией на процентах". Может ли организация, являясь ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ, передать то, чего не имеет? Ведь ни на одном синтетическом или аналитическом счете организации вы не найдете среди имущества или обязательств такого "добра" как экономия на процентах. Полагаю, что законодатель ошибся, когда объединил понятием материальная выгода и фактические выплаты в виде процентов по вкладам, страховых выплат, и абстрактную "экономию на процентах".
Под здравым смыслом для целей налогообложения понимается…
Наибольшая неопределенность термина "материальная выгода" выявляется по отношению к договорам займа. Согласно подп. я13 п. 1 ст. 3 Закона материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств не облагается налогом, если "…процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России".
Обратите внимание, законодатель определил материальную выгоду как ЭКОНОМИЮ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ. Но экономия по сравнению с чем? О какой экономии можно говорить вообще, если проценты по займу, к примеру, превысят ставку ЦБ? Но согласно логике законодателя материальная выгода есть всегда, и лишь в некоторых случаях налогом не облагается.
Видимо законодатель как Бравый солдат Швейк полагает, что займы не могут выдаваться под проценты, превышающие 2/3 ставки ЦБ, "…потому что этого не может быть никогда". И уж тем более законодатель не допускает мысли, что займы могут быть беспроцентными, что подтверждается следующей нормой Закона: "…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами". Однако при беспроцентном займе момент уплаты процентов за пользование отсутствует в принципе, и, следовательно, налог исчислить невозможно.
Как всегда, на "выручку" законодателю приходят исполнительная власть, которая Инструкцией Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 № 35 "По применению Закона Российской Федерации "о подоходном налоге с физических лиц" (далее – Инструкция) "растолковывает", что воля законодателя определенно означает следующее: "…В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам …".
Можно не сомневаться, что и законодатель думал примерно следующее: "…беспроцентный займ - это тот же процентный займ, но с нулевой ставкой процентов. А если проценты по займу определены, хоть и в нулевом размере, то существует и срок их выплаты". Предположение о подобной логике мышления подтверждается например в ст. 164 НК РФ: "… Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации…". Т.е. ноль или не ноль, а ПРОИЗВЕСТИ налогообложение надо. Это только в арифметике умножать на ноль бессмысленно. Для налогового же права смысл огромный – на том стоит дисциплина и порядок - "сказано – делай". Хорошо, хоть делить на 0 не заставляют, вот бы компьютеры подергались в судорогах.
Кстати, обратите внимание на еще один ляпсус в Инструкции. Непосредственно после абзаца, где для беспроцентной ссуды устанавливался особый порядок "…в размере двух третей ставки рефинансирования …", инструкция содержит указание, что "…В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования". Таким образом, для займов с любой (!) процентной ставкой, выданным на неопределенный срок, материальная выгода есть всегда, и определяется исходя из двух третей ставки рефинансирования. Возможно, авторы Инструкции хотели этим что-то иное сказать? Только все равно непонятно специальное упоминание о сроке договора займа, и что это меняет?
Но кроме вышеуказанных несуразностей, в сути "экономии на процентах" кроется одна из презумпций налогового законодательства. Рассмотрим случай все-таки процентного займа, когда процентная ставка ниже, чем 2/3 ставки ЦБ, но и не "нулевая". Когда же у заемщика наступает обязанность заплатить налог с подобной материальной выгоды, а у займодавца обязанность удержать налог с такого дохода? Из текста вышеприведенной нормы Закона следует, что материальную выгоду необходимо исчислить по окончанию налогового периода – т.е. календарного года, и "…с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов". А в следующем году облагаться будет невозвращенный остаток займа. Таким образом, очевидно, что 31 декабря – и есть тот самый момент уплаты процентов.
Прямого указания именно на 31 декабря в Законе нет. Но эта дата незримо присутствует (вменяется) при осуществлении расчета налога с матвыгоды от экономии на процентах. К такому выводу приводит необходимость согласно Инструкции исчислить налог ежемесячно: "…Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца …". (Согласно толковому словарю русского языка ежегодный означает – раз в году. В связи с этим совершенно непонятно ежегодное определение матвыгоды по истечении каждого расчетного месяца). Помесячный, а не ежегодный, учет матвыгоды подтверждается и нормой Инструкции "…В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения".
Итак, расчет производится в зависимости от количества дней пользования льготным займом (это по Инструкции, а Законом порядок расчета налога вообще не определен). Возможно, законодатель ориентировался на п.2 ст. 809 ГК РФ о ежемесячной выплате процентов и в принципе не приемлет п.1 ст. 809 о праве сторон определить иной порядок получения процентов, например, единовременно при возврате суммы займа, выданного сроком на пятьдесят лет.
В НК РФ матвыгода от экономии определяется якобы иначе, не по итогам месяца а "вперед" по "положительной разнице" с ? ставки ЦБ, действующей в момент выдачи займа, и уже не следует пересчитывать выгоду при изменении ставки ЦБ по итогам каждого месяца. Но это справедливо лишь для краткосрочного, причем в пределах налогового периода, займа. Для долгосрочного или "переходящего" на следующий год займа налог определяется "…по итогам каждого налогового периода (календарного года)", а уплата производится самим налогоплательщиком ("Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
Общеизвестно, что "итогом" календарного года является 31 декабря. И если "по итогам" возникает обязанность исчислить налог, то, значит, наступил тот самый долгожданный момент "фактического получения дохода" - день уплаты процентов (ст. 223 НК РФ). Отсюда и следует вывод о том, что вне зависимости от условий договора займа о порядке уплаты процентов, день уплаты процентов в целях налогообложения вовсе не обязан совпадать с днем фактической передачи или перечисления денежных средств займодавцу и наступает не менее раза в году и не позднее 31 декабря. В этом еще одна презумпция налогового законодательства – о ежегодной уплате процентов займодавцу. С этой презумпцией связана и другая, – дата уплаты процентов есть дата получения дохода.
Таким образом, на мой взгляд, возникает коллизия законов. Налоговый закон фактически изменяет (устанавливает) иной, чем предусмотрено сторонами, срок уплаты процентов по гражданско-правовому договору. Для "экономии на процентах" фактически установлена иная дата получения дохода, чем в самом же Законе в ст.2 (дата выплаты дохода). При этом, обычно применяемая законодателем "волшебная" оговорка "для целей налогообложения" или ей подобная ("…в целях настоящей статьи признается...; "…в настоящем Кодексе понимаются…") в данном случае отсутствует.
Пробел? Однозначно. Законодатель обязательно должен был сказать что-нибудь вроде: "для целей налогообложения дохода в виде экономии на процентах под моментом уплаты процентов понимается…&
Теперь предлагаю вновь обратиться к определению объекта налогообложения: "…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами". Анализ неизбежно приведет нас к выводу, что еслизайм получен не 1 января (начало отчетного года) и не предполагает уплаты процентов в момент получения займа, то выходит, что у заемщика на начало отчетного года вообще не было невозвращенной задолженности и облагать нечего.
Пиво отпускается только членам профсоюза
Видение отечественного законодателя договора займа, мягко говоря, своеобразно. Оказывается, что, по мнению законодателя, договоры займа можно заключать лишь между работодателем и работником. Подобное предположение подтверждается тем, что лишь в этом случае исчисление налога и его удержание из заработной платы не вызывает проблем (если не рассматривать "экономию на процентах" как феномен), т.е. за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В противном случае удержание налога в принципе невозможно.
Рассмотрим случай займа, пусть даже выданного организацией работнику, который вскоре уволился. Разумеется, в данном случае применяем порядок налогообложения согласно главе IV Закона, как налогообложение других доходов. В этом случае сразу выявляется еще одно противоречие: "экономия на процентах" вообще не подпадает под объект налогообложения, поскольку "…налогообложению в порядке, предусмотренном настоящей главой Закона, подлежат доходы физических лиц, получаемые в течение календарного года ОТ ПРЕДПРИЯТИЙ, УЧРЕЖДЕНИЙ, ОРГАНИЗАЦИЙ …".
Вот, опять возникает вопрос: является ли предприятие источником дохода в виде материальной выгоды от экономии, т.е. получает ли заемщик "экономию на процентах" и именно от "предприятий, учреждений, организаций"? Можно ли произвести в отношении "экономии на процентах" удержание "из дохода", поскольку последнее означает удержание самого дохода? Ведь выданная сумма займа доходом не является, и, следовательно, удерживать налог из этой суммы неправомерно. Значит, если доход виртуальный, то и удержание из него должно быть подобным.
Три источника и три составных части
Итак, доходом является полученная (не известно, правда, от кого) "экономия на процентах". Но если организация не выдает "экономию на процентах", то она и удержать ее не может. Тем не менее, удержать налог с такого дохода организация обязана, поскольку согласно ст. 12 Закона "… налогообложению в порядке, предусмотренном настоящей главой Закона, подлежат … другие доходы, полученные иными способами, не предусмотренными в главах II и III настоящего Закона".
Материальная выгода действительно не взимается на основании глав II и III, но определена в качестве объекта налогообложения в ст. 2 Закона. Однако согласно п.2 ст. 13 Закона "… организации… удерживают налоги по мере выплаты сумм дохода". Однако момент выплаты такого дохода, как "экономия на процентах" законом не определен.
В ст. 13 главы IV также предусмотрены три способа исчисления и уплаты налога
а) предприятиями … при ВЫПЛАТЕ ими сумм физическим лицам в течение года;
б) налоговыми органами на основе имеющихся данных о ПРЕДПОЛАГАЕМОМ доходе физического лица в текущем году;
в) налоговыми органами на основе ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННЫХ в отчетном календарном году физическим лицом доходов, указанных им в декларации, и других имеющихся сведений.
Поскольку матвыгода от экономии на процентах не есть сумма, ВЫПЛАЧЕННАЯ предприятием, а момент ФАКТИЧЕСКОГО ПОЛУЧЕНИЯ дохода в виде "экономии на процентах" законодательством не определен, то исчислять материальную выгоду должен видимо налоговый орган исходя из собственных предположений.
Однако, "…налогообложение доходов физических лиц налоговыми органами осуществляется на основании:
деклараций физических лиц о ФАКТИЧЕСКИ ПОЛУЧЕННЫХ ими в течение года доходах;
материалов проверок деятельности физических лиц, производимых налоговыми органами;
полученных от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц сведений о ВЫПЛАЧЕННЫХ плательщикам доходах".
Как видим, перечень оснований для исчисления исчерпывающий, всего три. А поскольку организация не выплачивает "экономию на процентах", то она не может и сообщить налоговому органу о подобных доходах. Подобный вывод подтверждается и … "Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", в которых удержание и перечисление "налога от экономии" производится займодавцем лишь на основании нотариально оформленной доверенности. И все это обосновано ссылками на ст. 26, 29 НК РФ (???).
Проверять гражданина, не зарегистрированного в качестве предпринимателя на предмет получения им займа нет никаких оснований – это не предпринимательская деятельность. Значит, остается единственное основание – предположение налогового органа. Но для этого ему необходимо иметь копию договора займа и ежемесячно производить расчет материальной выгоды.
Несуразность всей этой затеи с "экономией на процентах" становится еще очевиднее, если рассматривать договор займа с процентной ставкой, заведомо большей установленного законодателем предела, но обусловленной каким либо отменительным условием. Например, работодатель предоставляет займ по ставке ЦБ, но с условием, что после отработки определенного количества лет заемщиком, займ станет беспроцентным. Во время действия такого договора у налоговых органов нет никаких претензий ни к займодавцу, ни к заемщику. У займодавца предполагаемая сумма процентов указана лишь в договоре и не находит никакого отражения в бухгалтерском учете.
Шаг вперед, два шага назад
Налоговый кодекс, к сожалению (?), окончательно запутал ситуацию с "экономией на процентах". В п.1 ст. 212 НК РФ говорится, что доходом является "…материальная выгода, ПОЛУЧЕННАЯ от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными средствами".
Конечно, в Кодексе уже в большей мере регламентирован порядок определения налоговой базы, но опять нигде не сказано о моменте получения этого дохода. Определенно законодатель отождествляет момент исчисления налога с моментом фактического получения дохода. Так, согласно п.2 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется "…при получении налогоплательщиком дохода" как "…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора".
Как видно, необходимым условием для определения налоговой базы является получение дохода. Далее в этом же п.2 говорится о сроках определения налоговой базы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, который определяет дату фактического получения дохода. Обращаемся к этой статье и … с удивлением обнаруживаем старую формулировку - как день "уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам".
Кроме того, устранены нестыковки Закона и Инструкции. Теперь внятно сказано, что вне зависимости от конкретной даты уплаты процентов, определение налоговой базы осуществляется "не реже чем один раз в налоговый период" (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налицо – "шаг вперед".
А вот с чем серьезно напутал законодатель, так это с определением собственно налоговой базы. НК РФ она определяется как "…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами … исходя из … действующей ставки рефинансирования, … на дату получения таких средств…".
Очень важно! Определение налоговой базы в отличие от Закона теперь связано с моментом получения заемных средств!!! Но тогда непонятно зачем определять базу не реже чем один раз в налоговый период, если определение осуществляется по заранее известной ставке ЦБ? Непонятно зачем и как определять налоговую базу, если получение заемных средств сроком более года было в одном налоговом периоде, а во втором и последующих налоговых периодах таких событий (получения заемных средств) просто быть не может? Данное обстоятельство мне видится действительно как неразрешимое сомнение (разумеется, в пользу налогоплательщика).
Ранее в налоговом законодательстве существовал простой и понятный термин, определяющий момент налогообложения – дата получения дохода, а именно: "…Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме". В НК РФ такого понятия уже нет. Однако законодатель, отобрав у нас одно, дал нам взамен три, а именно: "дату фактического получения дохода", "дату фактической выплаты дохода", "дату фактического удержания налога".
В результате, например, согласно ст. 223 НК РФ последний день месяца считается датой получения дохода в виде заработной платы. Разумеется, "нормальная" ситуация с повсеместной задержкой зарплаты не в счет. Вот вам и еще одна презумпция налогового законодательства – доходы от трудовой деятельности ФАКТИЧЕСКИ считаются ПОЛУЧЕННЫМИ по окончанию каждого месяца. Думаю, теперь любой работодатель может смело заявить в суде об исполнении им своих обязанностей по искам о взыскании начисленной, но не выплаченной заработной платы. Похоже, законодатель перепутал понятия Фактический и Фиктивный.
Но наиболее интересна ситуация у организации-займодавца (налогового агента): – в момент "фактического получения дохода" заемщика у нее не возникает никакой обязанности перед бюджетом, что следует из п.4 ст. 226 НК РФ, а именно: "… Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате". И если понятие "дата фактического получения дохода" в НК РФ определено, то в отношении "даты фактической выплаты" - полная неопределенность. Как уже говорилось, "непосредственное удержание" из дохода в виде материальной выгоды невозможно. Следовательно, никогда не наступит момент фактического удержания налога.
Однако законодателя это не смущает. В п.6 ст. 226 НК РФ он вменяет в обязанность займодавцев (налоговых агентов) перечислять суммы удержанного налога не позднее "… дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком … в виде материальной выгоды".
И вот, господа присяжные заседатели…
Не смотря на все недочеты, огромным "шагом вперед" для налогового законодательства стала ст. 223 НК РФ, четко определившая понятие даты фактического получения дохода и в т.ч. для материальной выгоды. При этом ст. 212 в части определения момента определения налоговой базы является отсылочной к ст. 223, что дает нам надежную опору в борьбе с ГНИ.
Теперь в случае беспроцентных займов согласно НК РФ в принципе отсутствует дата фактического получения дохода, дата фактического удержания непосредственно из этого дохода, а в случае долгосрочных займов с единовременной уплатой процентов по окончания договора никто не сможет убедить суд, что по окончанию налогового периода, т.е. 31 декабря каждого года наступает день уплаты процентов.
Виктор Доможиров