Галина Ермолова, ведущий специалист
Правильная организация бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками приводит к ускорению оборачиваемости оборотных средств и своевременное завершение финансовой операции.
Каждое предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности заключает договоры на продажу товароматериальных ценностей, работ и услуг. При этом уровень невозврата долгов со стороны недобросовестных контрагентов в настоящее время достаточно высок. Возникающие при этом конфликты интересов уже стали неотъемлемой частью жизни общества. Вместе с тем, правильная организация бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное завершение финансовой операции.
Учет дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность - это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, являющимися ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований. При принятии к бухгалтерскому учету дебиторская задолженность и обязательства оцениваются в суммах, установленных договором по соглашению сторон, участвующих в сделке (ст. 424 Гражданского кодекса РФ)
Для проверки обоснованности сумм дебиторской задолженности числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", необходимо провести полную инвентаризацию расчетов. Периодичность проведения инвентаризации дебиторской задолженности закрепляется в учетной политике организации. Следует напомнить, что целью инвентаризации является документальное подтверждение наличия дебиторской задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения, уточнение оценки.
Порядок проведения инвентаризации расчетов регламентируется п.п.3.44 -3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49. Проведение и документальное оформление инвентаризации дебиторской задолженности заключается в следующем:
1. Руководитель издает приказ о проведении инвентаризации, назначая комиссию, срок ее проведения, ответственного за ее проведение.
2. По результатам инвентаризации составляются: приложение к форме № ИНВ-17 «Справка к акту №__», и форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
3. После этого составляется акт на списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Этот акт утверждает руководитель организации.
4. Списание дебиторской задолженности оформляется приказом или распоряжением руководителя организации.
Правовой аспект создания резерва по сомнительным долгам.
Не секрет, что каждое предприятие стремится в рамках закона уменьшить налогооблагаемую прибыль. В связи с этим, обращаем внимание руководителей предприятий, что один из законных методов уменьшения налогооблагаемой прибыли является создание резерва по сомнительным долгам.
Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» от 06.06.2005 г. №58-ФЗ внес в главу 25 НК РФ изменения, которые коснулись и резерва по сомнительным долгам. Теперь сомнительным долгом признается только задолженность, «возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг». Таким образом, при создании резерва больше не учитываются, например, выданные поставщикам авансы или предоставленные займы.
Эти поправки вступают в силу с 01.01.2005 г. (п.5 ст.8). Соответственно, если организация создавала резервы в 2005 г. на сумму задолженности, которая по новым правилам не признается сомнительной, необходимо было скорректировать сумму резерва уже по итогам года (эта сумма должна быть из резерва исключена). Соответственно на нее не уменьшаются внереализационные расходы.
Впрочем, по нашему мнению, если вышеуказанные новшества оказались для фирмы невыгодными, то можно отложить их применение и до 01.01.2006 г. Ведь в соответствии с требованиями п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. При этом организации должны грамотно обосновать и документально подтвердить тот факт, что из-за внесенных поправок действительно ухудшилось положение организации по сравнению с ранее действовавшими требованиями. По нашему мнению, при надлежащей обоснованности позиции налогоплательщика значительно повысятся шансы отстоять, в том числе и в суде, право до конца 2005 г. формировать резерв по-старому.
И так, в настоящее время сомнительным долгом может быть признана задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Из формулировки п. 1 ст. 266 НК РФ можно сделать вывод, что в данной норме речь идет о реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком. Таким образом, просрочка исполнения обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), частично или полностью оплаченных налогоплательщиком заранее (авансом), по смыслу п. 1 ст. 266 НК РФ не может служить основанием для включения образовавшейся задолженности контрагента перед налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам.
Следует обратить внимание на то, что до вступления в силу новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ задолженность, образовавшаяся в результате невыполнения контрагентом налогоплательщика обязательств по поставке оплаченных товаров (выполнению работ, оказанию услуг), могла включаться в резерв по сомнительным долгам в полном объеме. Новая редакция п. 1 ст. 266 НК РФ не позволяет включать в резерв по сомнительным долгам также и задолженность, образовавшуюся в связи с реализацией налогоплательщиком имущественных прав.
Задолженность, возникшая в результате невыполнения обязательств, связанных с возвратом заемных средств, также не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, так как сделка по предоставлению займа не является реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. По аналогичным основаниям не включается в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшая в связи с невыполнением обязательства, вытекающего из векселя.
Вместе с тем, согласно нормам главы 7 ГК РФ, а также Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 г. №104/1341, участниками гражданско-правовых отношений вексель может использоваться и как товар. Это что такой древний 37 год?
Это положение нашло отражение и в совместном Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 г. №№ 33 и 14, согласно которому в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила.
В рассматриваемом случае задолженность, образовавшаяся в связи с неоплатой такого векселя покупателем, может быть включена налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам.
Рассмотрим еще один критерий - задолженность не погашена в сроки, установленные договором. Этот критерий не претерпел каких-либо изменений в связи с вступлением в силу новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ. Он содержит два условия признания задолженности сомнительной в целях ст. 266 НК РФ. Так, в резерв по сомнительным долгам не включается задолженность, возникшая в связи с невыполнением внедоговорных обязательств. По тем же причинам не может быть включена в резерв по сомнительным долгам и задолженность, возникшая перед налогоплательщиком в силу закона.
Кроме того, рассматриваемый критерий содержит условие о том, что обязательство должно быть не выполнено в срок. При этом, очевидно, что в отношении конкретного обязательства может быть установлен срок его исполнения. Налоговые органы настаивают на том, что такой срок должен быть прямо предусмотрен договором, причем договор должен быть составлен в письменной форме.
Вместе с тем, данное требование не обосновано на нормах НК РФ и противоречит ст. 314 ГК РФ, согласно которой обязательство, не предусматривающее срок его исполнения и не содержащее условий, позволяющих определить этот срок, должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства, то есть в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.
Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Помимо специальных норм, которые применяются в отношении тех или иных расходов, гл. 25 НК РФ содержит общие принципы признания расходов в целях налогообложении прибыли. Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ); убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265), а также суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Согласно п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 49 ст. 270 НК РФ в состав внереализационных расходов могут включаться лишь обоснованные расходы, соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Из этого следует, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть экономически оправданным для организации.
В этой связи представляет интерес проблема создания резерва по сомнительным долгам аффилированных лиц, в частности материнской компанией по долгам дочерней компании, и наоборот. Ситуация может выглядеть, например, следующим образом. Материнская компания поставляет товары (выполняет работы, оказывает услуги) дочерней компании. Дочерняя компания задерживает оплату товаров (работ, услуг), тем самым, позволяя материнской компании создать резерв по сомнительным долгам. Отметим, что такая ситуация характерна практически для каждой холдинговой компании и осложняется, как правило, тем, что расчеты между дочерней и материнской компанией по другим сделкам происходят регулярно, финансовое состояние дочерней компании стабильно и каких-либо серьезных сомнений в том, что дочерняя компания рано или поздно оплатит свою задолженность, нет.
Вместе с тем, расходы в целях налогообложения прибыли должны быть обоснованны. Поэтому экономическая оправданность создания резерва по сомнительным долгам, по нашему мнению, понимается в том смысле, что создание этого резерва должно быть нормально необходимым и обусловленным отсутствием у организации-кредитора специальных средств, позволяющих ему оперативно влиять на должника, побуждая пос
На основании ст. 20 НК РФ для целей налогообложения организации признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, в том числе, повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Отсюда следует вывод, что, если организация-кредитор и организация-должник, во-первых, являются взаимозависимыми лицами, во-вторых, организация-кредитор имеет оперативную возможность повлиять на результаты экономической деятельности организации-должника, в том числе, на понуждение последнего совершить своевременную оплату за отгруженные товары (работы, услуги) - создание у организации-кредитора резерва по сомнительным долгам взаимозависимого дебитора не может рассматриваться нормально необходимым (экономически оправданным).
Вместе с тем, применяя ст. 266 НК РФ, предоставляющую налогоплательщику право на создание резерва по сомнительным долгам, ограниченное лишь закрытым перечнем условий, следует иметь в виду, что всякое юридически обеспеченное право, в том числе, существующее на основании объективных критериев, имеет пределы своей реализации. Этот вывод получил непосредственное признание в сфере налоговых отношений в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О. Суд указал, что, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Из этого следует вывод, что независимо от формально закрытого перечня тех или иных обстоятельств (имеющих объективные критерии), содержащихся в диспозициях налоговых норм, с которыми последние связывают наличие у налогоплательщика определенных прав, правоприменение данных норм должно реализовываться с учетом соответствующих норм-принципов, сформулированных абстрактно без четко выраженных объективных критериев. Очевидно, что именно такими нормами-принципами являются нормы ст. 252 НК РФ, устанавливающие критерий признания расходов как обоснованных, экономически оправданных.
Не стоит забывать и о буквальном (смысловом) толковании отдельных формулировок, использованных в п. 1 ст. 266 НК РФ. Так, общее лексическое содержание выражения «сомнительная задолженность» означает: задолженность, в погашении которой кредитор имеет основания сомневаться.
Что касается иных ситуаций, в которых резерв по сомнительным долгам формируется, в том числе, за счет сумм задолженности аффилированных лиц, хотя и не находящихся в прямом подчинении друг другу, но входящих в состав одной бизнес-группы, проблема может быть не столь очевидной.
Таким образом, дебиторская задолженность организации может соответствовать критериям п. 1 ст. 266 НК РФ, но при этом:
организация-кредитор и организация-должник являются взаимозависимыми лицами;
организация-кредитор имеет возможность повлиять на результаты экономической деятельности организации-должника, в том числе, на понуждение последнего к исполнению своих обязательств, или такую возможность имеет третья организация, влияющая на деятельность, как кредитора, так и должника;
в отношении должника не возбуждено дело о банкротстве, т.е. у должника отсутствуют установленные законом признаки банкротства и презюмируется его платежеспособность.
Определение и отражение резерва по сомнительным долгам в учете.
Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода в следующем порядке.
Резерв создается по каждому сомнительному долгу, не погашаемому в течение 45 дней, если он не обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией. При этом общая сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от реализации последнего отчетного периода.
По результатам инвентаризации необходимо составить акт сверки (ф. ИНВ-17). Однако он дает лишь общее представление о состоянии дебиторской задолженности предприятия. На его основе трудно принять верное решение по списанию. Указанный документ не содержит информации о состоянии текущей задолженности, по которой не истек срок исполнения договора. Помимо этого, наличие данных о подтвержденных и не подтвержденных дебиторами долгах еще не означает, что кредитор потребовал их оплаты. Ведь подобное решение может быть принято уже на этапе деловой переписки, а этого недостаточно, чтобы подтвердить факт истребования задолженности. Поэтому, помимо акта желательно разработать приложение к нему, в котором должны быть отражены следующие моменты:
текущая (непросроченная) дебиторская задолженность, по которой не истек срок исполнения договора или установленный предельный срок (3 месяца) исполнения обязательств по расчетам;
просроченная дебиторская задолженность:
истребованная надлежащим образом, по которой истек или не истек срок исковой давности;
неистребованная, по которой истек срок исполнения договора и (или) срок исполнения обязательств по расчетам;
по которой приостановлено течение срока исковой давности.
Чтобы приложение к инвентаризационному акту также имело силу, форму необходимо закрепить в положении о документообороте. В этом случае на ее основе можно будет принимать обоснованное (с точки зрения налоговиков) решение о формировании и размере резерва по сомнительным долгам.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежным долгом является долг, по которому истек срок исковой давности или который невозможно взыскать. Если общая сумма безнадежных долгов окажется больше суммы резерва, то эта разница включается во внереализационные расходы.
Такой же порядок использования резерва по сомнительным долгам применяется и в бухгалтерском учете, согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Те предприятия, которые ведут налоговый учет не на основе бухгалтерского учета, а в самостоятельно разработанных налоговых регистрах, должны указывать сумму списываемых безнадежных долгов в Регистре движения резерва по сомнительным долгам. Здесь же рассчитывается сумма, на которую безнадежные долги превышают резерв.
Списание дебиторской задолженности за счет созданного резерва не считается ее аннулированием, она отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» по дебету, в течение 5 лет. Поступление сумм задолженности, ранее списанной за счет резерва по сомнительным долгам, одновременно списывается в бухгалтерском учете с забалансового счета.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв не будет использован, то неиспользованные суммы присоединяются к финансовым результатам в годовой отчетности. В то же время на основании данных инвентаризации вновь создается резерв по сомнительным долгам.
В том случае, если сумма созданного резерва окажется меньше, чем сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию, то возникшая разница подлежит списанию в отчетном (налоговом) периоде в состав внереализационных расходов предприятия. Этот порядок переноса неиспользованной суммы резерва на следующий отчетный период, определен п. 5 ст.266 Налогового кодекса РФ.
В бухгалтерском учете переносить остатки резерва по сомнительным долгам можно в том же порядке, который установлен НК РФ, утвердив такую методику в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.
При составлении бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой были созданы резервы, отражается с учетом сумм созданного резерва, то есть остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в пассиве баланса не показывается, а дебиторская задолженность, отражаемая в активе баланса, уменьшается на величину созданного резерва.
При создании резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность нужно учитывать вместе с НДС. Такой вывод следует из письма Минфина России от 09.07.2004 г. № 03-03-05/2/47. В документе министерство ссылается на аналогичную позицию МНС России, изложенную в письме от 05.09.2003 г. № ВГ-6-02/945.
Так как отчисления в резерв создаются каждый квартал (или месяц), выявленная в результате инвентаризации величина должна быть скорректирована на сумму остатка предыдущего периода. И здесь необходимо учитывать несколько важных моментов:
если сумма нового резерва больше, чем остаток, разница включается во внереализационные расходы текущего периода;
если же образовавшийся резерв меньше остатка, то разница увеличивает внереализационные доходы организации;
неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам может быть перенесена на следующий год.
Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что резерв используется на покрытие убытков от списания безнадежных, нереальных к взысканию долгов в связи с истечением срока исковой давности (банкротством или ликвидацией организации-должника). Создание резерва смягчает отрицательные последствия списания безнадежных долгов, но не устраняет их. Поэтому организациям необходима взвешенная политика финансовых взаимоотношений с заказчиками:
внедрить в организации эффективную систему управления дебиторской задолженностью, в том числе, с использованием для этих целей информационных систем;
предоставлять отсрочку или рассрочку платежа только при наличии уверенности в надежности заказчика;
установить высокую ставку штрафных санкций не неисполнение обязательств в сроки, предусмотренные договором;
установить бонусы для должника в случае досрочного исполнения обязательств с его стороны;
разработать и внедрять инструменты, снижающие риски неплатежа (например, обеспечивать обязательства банковской гарантией, использовать аккредитивную форму расчетов);
застраховать свои кредиторские риски;
с помощью различных информационных систем, в том числе по управлению дебиторской задолженностью, вести картотеку контрагентов и следить за динамикой их финансового состояния для принятия решения о необходимости применения вышеназванных инструментов.
Таким образом, правильно организованный учет дебиторской задолженности, работа с предприятиями-должниками, позволит руководителю оперативно принимать стратегическое решение, от которого будет зависеть платежеспособность организации в целом, а создание резерва по сомнительным долгам позволит минимизировать налог на прибыль.