Учет операций связанных со снижением рисков неплатежей со стороны контрагентов

/>

В случае обеспечения поручительством обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи основных средств, строительного подряда и других, затраты по поручительству подлежат признанию как вложения во внеоборотные активы (п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Аналогичное правило действует при приобретении (создании) нематериальных активов и НИОКР (п.6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и п.9 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).

При обеспечении поручительством обязательств, вытекающих из договора купли-продажи финансовых вложений, затраты по поручительству признаются как финансовые вложения (п.9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Должнику при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, следует сделать следующие записи:

Д-т сч. 08, 41, 58, 91 - 2 и др., К-т сч. 76, субсч. «Расчеты по договору поручительства»

начислена задолженность поручителю, по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС);

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсч. «Расчеты по договору поручительства»

отражен НДС в составе вознаграждения поручителя;

Д-т сч. 76 субсч. «Расчеты по договору поручительства», К-т сч. 51

перечислено вознаграждение поручителю с банковского счета;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС;

Д-т сч. 009 принято к учету поручительство, выданное поручителем за должника;

Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 зачислен денежный заем на банковский счет;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 , 67 начислена задолженность по процентам за пользование займом;

Д-т сч. 66,67 К-т сч. 51 возвращены заимодавцу заем и проценты с банковского счета;

К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства.

Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает записи:

Д-т сч. 66 ,67 К-т сч. 76-2 отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования;

К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет отражение:

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 51 перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска) с банковского счета.

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В противном случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное (ст. 366 ГК РФ).

Учет у поручителя.

Поручитель, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, включает эту сумму в состав операционных доходов. Данный доход формирует налоговую базу по НДС.

На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету налога делаются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»

начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 3 зачислено вознаграждение поручителя на банковский счет.

Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение:

Д-т сч. 009 выдано кредитору поручительство за должника.

Прекращение поручительства отражается обратной записью.

Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.

Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 51 перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника;

К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.

Помимо прав требования, вытекающих из основного обязательства, поручитель, исполнивший свое обязательство, получает и самостоятельные права требования, смысл которых состоит в применении к должнику мер имущественной ответственности в виде уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, а также возмещения расходов, понесенных в связи с ответственностью за должника по причине нарушения последним основного обязательства (п.1 ст.365 ГК РФ).

Действующим законодательством не определены размер процентов и момент, с которого начинается их начисление в отношении обязательств по поручительству. Однако, исходя из общих правил, регламентирующих уплату процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), можно сделать вывод, что размер процентов должен определяться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, а момент их начисления - датой исполнения поручителем своего обязательства перед кредитором, поскольку именно с этого дня у поручителя возникает право требования к должнику по денежному обязательству.

Причитающиеся поручителю проценты и иные суммы, предназначенные для возмещения расходов, должны приниматься к учету как операционные доходы в том отчетном периоде, в котором они признаны должником или присуждены судом (п.п.7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. При этом на признанные (присужденные) суммы делается следующая запись:

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 91-1 начислена задолженность по причитающимся поручителю процентам и суммам возмещаемых расходов.

Поручитель имеет право возражать в той или иной части против предъявленных ему требований, независимо от поддержки данных возражений должником. Так, например, он может доказывать, что сумма займа, полученная должником, меньше суммы, указанной в договоре, либо что срок пользования чужими денежными средствами меньше того периода, за который начислены проценты.

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-2 зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска) на банковский счет.

Когда срок не установлен в договоре, поручительство должно быть прекращено по истечении одного года со дня исполнения обеспеченного им обязательства при условии, что кредитор в этот период не предъявит иска к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, то поручительство прекращается в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (ст. 367 ГК РФ).

Учет расчетов по аккредитиву.

Расчеты по аккредитиву вместе с расчетами платежными поручениями, чеками, расчетами по инкассо и в иных формах, предусмотренных законом (ст. 862 ГК РФ), являются одной из основных форм безналичных расчетов.

Порядок расчетов по аккредитиву регулируется ст. ст. 867 - 872 ГК РФ, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами (Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (UCP N 500, ред. 1993 г.), Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации».

Аккредитив - это соглашение, в силу которого банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (приказодателя аккредитива), обязуется произвести платеж в пользу получателя средств (бенефициара) по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести такой платеж.

Все аккредитивы должны ясно указывать, каким путем они исполняются:

 путем платежа по предъявлении;

 платежа с рассрочкой;

 акцепта;

 негоциации (с выплатой денежных средств получателю или третьим лицам).

Порядок применения аккредитивов указывается в договоре (контракте) в отношении суммы, порядка оплаты, момента оплаты, перечня документов и сроков их представления, сроков отгрузки и т.п.

В бухгалтерском учете расчеты по аккредитиву ведутся на счете 55 «Специальные счета в банках», к которому открывается субсчет 1 «Аккредитивы». Каждый аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств, т.е. аналитический учет по субсчету 55-1 ведется по каждому выставленному аккредитиву.

Перечисление средств на покрытый аккредитив отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т 55-1, К-т 51 (52, 66, 67) - переведены денежные средства покупателя на аккредитив (запись производится на основании выписки банка).

Сумма открытого на имя организации-поставщика аккредитива в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» до момента исполнения аккредитива.

С момента открытия аккредитива возникает обязательство банка-эмитента перед получателем средств (продавцом) исполнить этот аккредитив при условии, что получатель выполнит все его требования. Исполняющий банк, если он не является подтверждающим, не имеет указанного обязательства перед получателем платежа, так как является только представителем банка-эмитента, от имени которого он действует.

Если в течение срока действия аккредитива получатель средств представит банку-исполнителю документы, подтверждающие соблюдение им всех условий аккредитива, то сделка между ними считается заключенной. Следовательно, у банка возникает обязательство произвести оплату отгруженных товаров.

В момент исполнения покрытого аккредитива производится перечисление денежных средств на счет поставщика, что отражается записью:

Д-т 60 (76), К-т 55-1.

Неиспользованная часть покрытия по аккредитиву предполагает возврат денежных средств и отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т 51(52), К-т 55-1.

Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счете 55 покупателем не отражается, производятся записи по забалансовому счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»:

Д-т 009 - отражено открытие непокрытого аккредитива;

К-т 009 - отражено использование непокрытого аккредитива.

На счете 55 движение денежных средств отражается на дату совершения банковских операций по аккредитиву (списания денег с расчетного счета на аккредитив и в момент перечисления поставщику) на основании письменных сообщений банка.

Суммы аккредитивов, учтенные на счетах 008 и 009, отражаются в бухгалтерском балансе (форма N 1) в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах».

Если возникла необходимость внести изменения в условия аккредитива, приказодатель по аккредитиву направляет уведомление в банк-эмитент, в соответствии с которым банк-эмитент направляет в исполняющий банк сообщение об изменении условий аккредитива. При этом банк удерживает комиссионное вознаграждение за внесение изменений в условия аккредитива, которое в бухгалтерском учете в зависимости от характера и использования аккредитива включается в стоимость товара согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов:

Д-т 76, К-т 51 - списана сумма комиссионного вознаграждения банку за изменение условий аккредитива;

Д-т 41, К-т 76 - сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость товара.

При приобретении амортизируемого имущества (если его планируется учитывать на счете 01 или 03) сумма комиссионного вознаграждения за изменение условий аккредитива будет учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением и произведенные до передачи такого имущества в эксплуатацию:

Д-т 76, К-т 51 - учтена сумма комиссионного вознаграждения банку за изменение условий аккредитива;

Д-т 08, К-т 76 - сумма комиссионного вознаграждения отражена в составе расходов на приобретение основных средств.

Такими же записями отражаются суммы комиссионного вознаграждения банку за открытие аккредитива, платеж, прием и проверку документов по аккредитиву (согласно тарифам банка) как расходы, непосредственно связанные с приобретением. В случае расторжения основного договора (купли-продажи, поставки) средства, находящиеся на аккредитиве, не используются для приобретения товара. Сумма оплаты услуг банка по открытию аккредитива отражается в качестве операционных расходов на счете 91.

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по аккредитиву.

Пример. ООО «Люкс» приобретает у ООО «Барс» товар на сумму 500 000 руб. по договору купли-продажи, расчеты производятся по покрытому безотзывному аккредитиву при представлении отгрузочных документов.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

у покупателя

Д-т 009 - 500 000 руб. - открыт аккредитив;

Д-т 55, К-т 51 - 500 000 руб. - перечислены денежные средства на покрытие по аккредитиву;

Д-т 60, К-т 55 - 500 000 руб. - исполнен аккредитив путем платежа по отгрузочным документам;

К-т 009 - 500 000 руб. - использовано покрытие по аккредитиву;

у поставщика

Д-т 008 - 500 000 руб. - открыт аккредитив;

Д-т 62, К-т 90 - 500 000 руб. - начислена выручка за товар;

Д-т 90, К-т 41 - списан отгруженный товар;

Д-т 51, К-т 62 - 500 000 руб. - получены денежные средства;

К-т 008 - 500 000 руб. - исполнен аккредитив.

Учитывая вышеназванные особенности, организации могут выбирать приемлемые для себя инструменты, обеспечивающие надлежащее исполнение обязательств со стороны своих контрагентов. И, наряду, с такими методами управления дебиторской задолженностью, как инвентаризация финансовых обязательств организации, применение инструментов по урегулированию просроченной задолженности, внедрение информационных систем и т.д., построение оптимальной для организации договорной работы, несомненно, приведет к снижению рисков неплатежей со стороны недобросовестных контрагентов, а значит, обеспечит и финансовую устойчивость компании.