СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. Определение элемента отчетности
2. Оценка основных средств
3. Амортизация основных средств
4. Выбытие основных средств. Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности
5. Аренда основных средств
КОНТРОЛЬНЫЙ ТЕСТ ВАРИАНТ № 3
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ ЛИТЕРАТУРЫ
ВВЕДЕНИЕ
Важнейшим показателем, характеризующим экономическую мощь страны, является национальное богатство - совокупность материальных ресурсов страны, накопленных продуктов прошлого труда, учтенных и вовлеченных в экономический оборот природных богатств, которыми общество располагает на данный момент времени. На начало 2003 г. Россия обладала национальным богатством, достигающим 18169935 млн. руб. Важнейшую часть национального богатства составляют основные фонды - участвующие в процессе производства постоянно или многократно и переносящие свою стоимость на изготовляемые с их помощью продукт или услугу по частям, по мере износа. Именно многократное или продолжительное использование, а не долговечность является критерием определения основного капитала. Некоторые продукты, например уголь, могут храниться очень долго, но используются только один раз и поэтому не относятся к основному капиталу. В СНС весь капитал трактуется как производственный, потому что сама трактовка производственной деятельности очень широка и включает производство продуктов и услуг. Основные фонды народного хозяйства составляют значительную часть национального богатства страны и оказывают большое влияние на результаты финансово-экономической деятельности предприятий.
Основные средства различаются по видам, их роли в производственном процессе, конструктивным особенностям, происхождению и другим признакам. Разнообразие видов основных средств, длительность их функционирования и массовость использования обусловливают необходимость их систематизированного и достоверного учета.
Поэтому цель работы – провести теоретический сравнительный анализ ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства» в связи с реформированием системы отечественного бухгалтерского учета и переходом на МСФО
1. Определение элемента отчетности
ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций а бюджетных учреждений). К основным средствам относятся; здания, сооружения, рабочие а силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивных и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения и арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Сроком полезною использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования объекта.
Перечень, приведенный в ПБУ 6/01 частично соответствует классификации, предлагаемой Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359.
МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые:
- используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
- предполагается использовать в течение более одного периода.
МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем. Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств должно учитываться как запасы. Однако конкретные задачи подобного типа решаются путем профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств деятельности, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в отличие от МСФО 16, выделяет четыре условия, выполнение которых позволит организации принять актив к учету в качестве объекта основных средств:
1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3) организация не предполагает последующей перепродажи данного актива;
4) способность приносить организации экономические выгоды в будущем.
Ни международная, ни отечественная практика учета не предусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. В российском учете не применяется понятие «инвестиционная собственность», в то время как в МСФО оно присутствует.
Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО 16 производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: земля; здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных помещений.
Подобная классификация существенно отличается от состава основных средств, предусмотренного ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др. МСФО 16 не применяется к: биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»); правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов. МСФО 16 устанавливает два критерия признания объекта ОС в качестве актива:
1) с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
2) стоимость актива компанией может быть надежно оценена.
Если экономические выгоды не очевидны, расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода. В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение их при использовании других объектов. Примерами здесь служат основные средства, эксплуатируемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды.
Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности. Инвестиции в строительство и вложения в объекты основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.
2. Оценка основных средств
Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются;
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фактические затраты на приобретение а сооружение ОС определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетам суммовых разниц, возникающих в случаях, когда они производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Требование ПБУ 6/01 включать и состав фактических расходов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, уязвимо сразу по нескольким позициям:
- в известной степени противоречит ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно ст. 11 которого проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам;
- во-вторых, привлечение заемных средств для приобретения ОС и т.д., еще не означает, что эти средства использованы на данные цели. Средства могут быть привлечены на одни цели, а использованы на другие цели, тем более что проверить целевой характер использования средств при современной методологии учета достаточно трудно;
- в-третьих, не сказано, нужно ли включать в стоимость объектов проценты по заемным средствам, использованным на достройку, дооборудование или реконструкцию объектов.
Разрешение включать общехозяйственные и иные аналогичные (под которыми, вероятно, подразумеваются общепроизводственные) расходы в фактическую стоимость основных средств достаточно спорно.
Обычно расходы включаются в состав общехозяйственных или аналогичных расходов, называемых косвенными, как раз в том случае, когда невозможно квалифицировать их в качестве прямых расходов, т.е. однозначно относящихся к какому-нибудь конкретному виду продукции. С точки зрения теории бухгалтерского учета прямое включение косвенных расходов в состав фактической стоимости изготовляемой продукции возможно только в одном случае - если субъект учета за весь отчетный период занимался изготовлением или приобретением только этой продукции.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательствам Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают «сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения». Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку объекта основных средств; стоимости профессиональных услуг (работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.
Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, - МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта +/- сумма денежных средств, выплаченных/полученных в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».
Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве: согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.
Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли последующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убытках). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае затраты считаются расходами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках. ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивается на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на самом деле приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.
Пример. По закону авиакомпания обязана каждые 5 лет проводить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от самолета активами со сроком полезной службы 5 лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей, на первый взгляд, представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться. Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невозможна. Например, комплексный ремонт самолета необходимо осуществлять каждые 3 года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда: компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элементом объекта основных средств и амортизирует этот элемент; существует достаточная вероятность того, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; расходы на проведение комплексной проверки/ремонта могут быть надежно оценены.
При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств.
Дискуссионным является вопрос о порядке отражения в финансовой отчетности расходов, связанных с модернизацией программных продуктов. ПКИ-6 «Расходы на модификацию программного обеспечения» разъясняет эту ситуацию следующим образом: расходы подлежат капитализации лишь в том случае, когда они приводят к достижению более высоких показателей работы программного обеспечения по сравнению с первоначально ожидавшимися, а также при условии надежной оценки этих расходов.
На рисунке 1 представлена классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств.
| Последующие расходы | |||
| Подлежат капитализации (отражению в балансе) | Списываются на расходы периода (отражаются в отчете о прибылях и убытках) | ||
расходы на: • модификацию объекта основных средств, увеличивающую срок его полезной службы, включая увеличение мощностей; • усовершенствование деталей узлов и машин для достижения значительного повышения качества выпускаемой продукции; • внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее планировавшихся затрат; • создание нового сменного элемента сложного объекта основных средств; • расходы на модификацию программного обеспечения |
расходы на: • восстановление или сохранение будущих экономических выгод, ожидавшихся от объекта основных средств первоначально (например, затраты на ремонт и обслуживание оборудования); • регулярную комплексную проверку или ремонт, осуществляемые в течение срока полезного использования объекта основных средств (за исключением случаев, когда эти расходы признаются самостоятельным элементом основных средств) |
||
Рисунок 1 - Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств
Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств. Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например: земля и здания; машины и оборудования и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются. МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств - основной и допустимый альтернативный.
Суть основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода. Допустимый альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны переоцениваться до справедливой стоимости. Частота проведения переоценок в этом случае зависит от изменений справедливой стоимости объектов основных средств.
В балансе объекты основных средств признаются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение признается расходом данного периода. На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:
1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа; при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается. Проиллюстрируем названные методы примером.
I Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 1000, накопленная амортизация - 250 долл. Балансовая стоимость объекта после переоценки должна составить 1100 долл. Необходимо провести переоценку актива 2 методами и составить соответствующие бухгалтерские проводки.
1. Метод переоценки амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости объекта за вычетом износа.
- Остаточная стоимость актива до переоценки составляла; 1000-250=750.
- Изменение остаточной балансовой стоимости в результате переоценки: 1100:750 =1,467.
- Первоначальная стоимость объекта после переоценки (восстановительная стоимость): 10001,467 = 1467 долл.
- В той же пропорции корректируется начисленная амортизация: 2501,467=367 долл.
- Балансовая стоимость объекта после переоценки составит: 1467-367=1100.
- По результатам выполненных расчетов составляется сложная проводка:
Дт сч. «Основное средство» 467 (1467 - 1000)
Кт сч. «Накопленная амортизация» 117 (367 - 250)
Кт сч. «Результат переоценки» 350 (1100 - 750).
2. Метод списания амортизации на уменьшение первоначальной стоимости актива (метод закрытия счета амортизации).
Начальное сальдо по счету «Основное средство» составляет 1000 долл. (запись 1), конечное должно составить 1100 долл. (запись 2). Накопленная сумма амортизации согласно условию - 250 долл. (запись 3). Эта сумма списывается на счет «Основное средство» (проводка 4). Чтобы конечное сальдо по сч. «Основное средство» составило 1100 долл., его нужно дебетовать на сумму 350 долл. (запись 5). Это и есть результат переоценки, отражаемый одновременно по кредиту соответствующего счета (запись 6).
Сч. «Основное средство» |
Сч. «Накопленная амортизация» | Сч. «Резерв по переоценке | |||
1) 1000 5) 350 |
4) 250 | 250 | 3) 250 | 6) 350 | |
| 2) 1
100 |
|||||
Бухгалтерская проводка в этом случае будет иметь следующий вид:
Дт сч. «Основное средство» 100
Дт сч. «Накопленная амортизация» 250
Кт сч. «Резерв переоценки» 350.
При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа. Стоимость замещения с учетом износа - это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. Согласно российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. По этой стоимости, как правило, в зарубежной практике происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».
3. Амортизация основных средств
Согласно ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Начисление износа производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа но указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Начисление амортизации объектов основных средств производится одним аз следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Амортизация определяется в МСФО 16 как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понимается:
- ожидаемый период использования актива компании или
- количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.
Срок полезного использования актива должен периодически пересматриваться. Он может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива. Российские правовые акты не содержат положений, позволяющих пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств. На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного времени. В этом случае срок его полезного использования может быть короче, чем срок возможного получения экономических выгод.
Таким образом, при установлении срока полезной службы актива центральным является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду. При пересмотре срока полезной службы сумма амортизационных отчислений текущего и будущего периодов должна корректироваться. Сумма начисленной амортизации зависит, кроме того, от ликвидационной стоимости актива - чистой суммы, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисления амортизации:
- равномерное начисление;
- метод уменьшаемого остатка;
- метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет и др.). Перечисленные методы известны российским бухгалтерам, они широко применяются на практике.
В соответствии со стандартом метод начисления амортизации выбирается на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется. Амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов.
4. Выбытие основных средств. Раскрытие информации об основных
средствах в примечаниях к финансовой отчетности
Согласно ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерском учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случат продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставных (складочный) капитал других организаций.
Огромные сомнения вызывает необходимость списания объекта основных средств с баланса в случае, когда он постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Речь здесь идет не о выбытии объекта из хозяйственного комплекса, а именно о его исключении из бухгалтерского учета при том, что в хозяйственном комплексе он остается. Гражданским законодательством предусматривается самостоятельность хозяйствующих субъектов (ст. 1 ГК РФ), поэтому ни о какой принудительной ликвидации объекта основных средств в случав его неиспользования разговор идти не может – статус ПБУ не позволяет принудить субъект к подобному действию. Требование настоящего Положения можно понимать только буквально – «подлежит списанию», а поскольку понятие «постоянное использование в процессе производства и управления» можно толковать весьма произвольно, то руководство предприятия может исключить объекты основных средств из списка имущества (занизить налогооблагаемую базу), но при этом не уничтожать объекты, а использовать в личных целях.
Согласно МСФО 16 объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получение экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи, в зависимости оттого, какое значение меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убытком) отчетного года.
Согласно ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:
- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и коней, отчетного года;
- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
- о способах оценки объектов основных средств;
- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету;
- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
Согласно МСФО 16 для каждой группы основных средств следует указать: способы оценки балансовой стоимости; применяемые методы начисления амортизации; сроки полезной службы или используемые нормы амортизации; балансовую стоимость до вычета амортизации; сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.
Если объект основных средств отражается в отчетности по переоцененной стоимости, необходимо указать: способ переоценки активов;
- дату переоценки активов; привлечение независимого переоценщика; балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствии переоценки; результат переоценки.
5. Аренда основных средств
Экономическая сущность арендных операций состоит в том, что арендодатель передает арендатору на установленное договором время право пользования имуществом, принадлежащим арендодателю. Из двух дат (даты) заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды сроком начала аренды считают раннюю дату. В зависимости от того, в какой степени риски[1]
и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом, переходят от арендатора к арендодателю, МСФО 17 выделяет два вида аренды: финансовую и операционную. В основе такого подхода к классификации арендных отношений лежит принцип превалирования экономической сущности над юридической формой. При финансовой аренде все риски и преимущества переходят к арендатору. Признаками перехода рисков и преимуществ владения считаются следующие обстоятельства:
1) арендатор использует актив в течение периода, продолжительность которого превышает срок полезной службы актива;
2) арендатор несет расходы, которые ложатся обычно на собственника актива (например, страховые, эксплуатационные платежи, убытки от простоев);
3) приведенная дисконтированная стоимость платежей, гарантированных арендатором, не отличается существенно от стоимости покупки арендованного объекта.
МСФО 17 выделяет ряд отличительных черт финансовой аренды:
- в конце срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;
- арендатор получает право выкупа арендованного объекта по договорной цене, и на дату заключения договора вероятность наступления этого события достаточно велика;
- срок аренды составляет большую часть полезного срока службы арендованного объекта;
- при расторжении договора аренды арендатором на него ложатся все связанные с этим убытки арендодателя;
- прибыли (убытки), возникающие в связи с колебаниями справедливой остаточной стоимости арендованного объекта, признаются в отчетности арендатора;
- арендатор имеет возможность продолжить аренду на последующий период по цене, значительно меньше рыночного уровня.
Если аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда, в отличие от финансовой, не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод от использования арендованного имущества. В соответствии с международными принципами арендные отношения следует учитывать и отражать в финансовой отчетности в соответствии с их экономической сущностью. Взятый в аренду объект, являясь по юридической форме собственностью арендодателя, соответствует признакам признания актива в балансе арендатора:
- его эксплуатация обеспечивает арендатору экономические выгоды;
- стоимость актива может быть надежно оценена.
Поэтому МСФО 17 устанавливает, что финансовая аренда должна признаваться «в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе арендатора». Оценка аренды осуществляется по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка на заемный капитал, т.е. ставка, по которой арендатор мог бы привлечь дополнительное финансирование. При этом в соответствии с МСФО 1 обязательства должны быть разделены на долго- и краткосрочные.
У арендодателя актив, сдаваемый в финансовую аренду, признается в балансе как дебиторская задолженность в оценке, равной чистым вложениям в аренду. При этом под чистыми вложениями понимаются валовые инвестиции в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода. Валовые инвестиции в данном контексте означают сумму минимальных, с точки зрения арендодателя, арендных платежей и любую причитающуюся ему негарантированную остаточную стоимость нематериального актива, относительно получения которой у арендодателя нет уверенности. Согласно российским правилам арендованное имущество может отражаться на балансе как у арендодателя, так и у арендатора. Платежи арендатора за пользование имуществом, предусмотренные договором аренды, названы в стандарте минимальными арендными платежами. Их расчет основан на следующем соображении: в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей не должна быть меньше справедливой стоимости объекта аренды. В течение срока аренды арендатор должен оплатить арендодателю справедливую стоимость актива, представляющую собой основную сумму долга (капитальная составляющая), и оплатить проценты за полученный кредит (процентная составляющая). В финансовой отчетности арендатора эти выплаты должны признаваться соответственно как расходы и снижение обязательств. Помимо минимальных арендных платежей со стороны арендатора возможны условные платежи, взимаемые в зависимости от объемов продаж, индексов цен и т.д.
В условиях финансовой аренды амортизация начисляется арендатором. Амортизационная политика арендатора в отношении принятых в аренду активов должна соответствовать требованиям МСФО 16 к начислению амортизации на собственные объекты основных средств. Сумма начисленной амортизации (капитальной и процентной составляющих) признается в финансовой отчетности арендатора расходами. Размер амортизационных начислений зависит в том числе от срока аренды - периода, на который арендатор заключил договор на аренду актива и в течение которого этот договор не может быть расторгнут. Если срок договора аренды отличается от срока полезного использования актива, то для целей расчета амортизации выбирается наименьший из них. При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе арендодателя, который и амортизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны соответствовать подходам к начислению амортизации для активов данной классификационной группы. Амортизация признается расходами арендодателя. Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может: распределить пропорционально признанному арендному доходу в течение всего срока аренды.
Раскрытие информации о финансовой аренде в примечаниях к финансовой отчетности. По каждому отчетному периоду необходимо указать балансовую стоимость активов, которые являются объектом финансовой аренды и отражаются в балансе арендатора отдельно. Обязательства по арендуемым активам раскрываются отдельно от прочих обязательств. Подлежат раскрытию условия погашения и проценты по кредитам со сроками погашения свыше одного года. Осуществляется согласование суммы всех минимальных арендных платежей на дату составления отчетности с их приведенной дисконтированной стоимостью.
Раскрытие информации об операционной аренде в примечаниях к финансовой отчетности. Информация о балансовой стоимости активов до вычета износа, о сумме амортизации и убытков от обесценения, накопленных на отчетную дату, представляется для каждого вида активов. Арендаторы формируют информацию о: сумме будущих арендных платежей для каждого из следующих периодов: не позже 1 года; по истечении 1 года, но, не позже 5 лет; по истечении 5 лет; сумме будущих минимальных платежей по договорам субаренды; платежах по аренде и субаренде, признанных доходами периода.
КОНТРОЛЬНЫЙ ТЕСТ ВАРИАНТ № 3
1. Установите соответствие:
| Этапы формирования единых подходов к финансовой отчетности: | |
| 1. Этап 1 | D. Двойная бухгалтерия на каждом предприятии ведется в соответствии со сложившимися в конкретной стране традициями делового оборота, требованиями владельцев предприятий и уровнем профессионализма счетных работников. |
| 2. Этап 2 | В. По мере развития капитализма фискальные органы предъявляют конкретные требования к построению отчетности, составу и содержанию отчетных данных. Заинтересованные пользователи отчетности - акционеры, банки, поставщики, покупатели, страховые компании. |
| 3. Этап 3 | А. Крах 1929 г. на мировых фондовых рынках породил многолетний глобальный экономический кризис в индустриально развитых странах. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях существенно различаются. Отчетность разных компаний несопоставима и непонятна. На этой основе со временем возникла система ГААП США. |
| 4. Этап 4 | С. Бурный рост числа транснациональных корпораций, ускоренное развитие мирового рынка капиталов. Национальные ГААП вытесняются МСФО. |
2. Какие стандарты определяют отражение в отчетности активов, отдельных операций и расходов организаций из перечисленных ниже:
2) МСФО 2 «Запасы»
8) МСФО 16 «Основные средства»
9) МСФО 17 «Аренда»
12) МСФО 23 «Затраты по займам»
14) МСФО 32 «Финансовые инструменты»
15) МСФО 33 «Прибыль на акцию»
17) МСФО 36 «Обесценение активов»
18) МСФО 38 «Нематериальные активы»
19) МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
3. Выберите несколько правильных вариантов ответа. Основополагающие допущения в соответствии с МСФО:
А. Непрерывность деятельности.
D. Отражение событий по методу начисления.
4. Установите соответствие:
| Отчет о прибылях и убытках в системе МСФО: | |
| 1. Формат себестоимости | В. Доход от продаж = себестоимость + прибыль |
| С. Доход от продаж = себестоимость + изменение запасов + прибыль | |
| 2. Формат затрат | А. Доход от продаж = затраты (расходы) + изменение запасов + прибыль |
| D. Доход от продаж = затраты (расходы) + прибыль | |
5. Установите соответствие:
| В соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»: | ||
| 1 | Ретроспективное применение | А. Применение новой учетной политики, как если бы она проводилась всегда |
| 2 | Перспективное применение | В. Предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды |
6. Выберите один правильный вариант ответа. Оценка основных средств на момент признания в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» осуществляется:
С. По фактической себестоимости.
7. Установите соответствие между источниками получения выручки и критериями ее признания:
| Источники | Критерии признания |
| 1 . Продажа товаров | В. Переход к покупателю от продавца значительных рисков и преимуществ владения товаром |
| 2. Предоставление услуг | С. Выручка признается в зависимости от степени завершенности сделки на дату баланса. Но только в том случае, если конечный результат может быть надежно оценен |
| 3. Использование активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды | А. Существует вероятность получения экономической выгоды и сумма выручки может быть надежно оценена |
8. Выберите один правильный вариант ответа. Финансовая аренда в соответствии с МСФО 17 «Аренда»:
А. Предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.
9. Выберите несколько правильных вариантов ответа. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» — это:
В. Пенсия.
С. Страхование жизни.
Н. Медицинское обслуживание.
10. Выберите один правильный вариант ответа. При незначительных колебаниях валютных курсов в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»:
В. Можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Основные средства формируют главную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения.
Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; оценки и переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.
Основные средства как наиболее важный элемент национального богатства традиционно учитываются отечественной государственной статистикой, при этом их состав более близок к соответствующей экономической категории СНС, чем все другие элементы.
В настоящей работе рассмотрены ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства», как нормативные документы регулирующие учет основных средств в российской и международной практике бухгалтерского учета, проведен их сравнительный анализ.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Борисенко В.В. Порядок учета и оценки Основных Средств в соответствии с МСФО// Аудитор №5 2007, С. 38-46
2. Вахрушина М.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие – М.: Вузовский учебник, 2005 320 с.
3. Костина З.А. Адаптация отечественной системы бухгалтерского учета к требованиям МСФО// Аудитор №8 2006 – С. 52-58
4. Кондраков И.П. Бухгалтерский учёт Учебное пособие 5-е изд– М.: ИНФРА М, - 2005 – 717 с.
5. Медведев М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): постатейные комментарии – М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2002 432 с.
6. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. №26н Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001/№ 2689
7. Суворов А.В. Российские ПБУ и МСФО – различия в принципах бухгалтерского учета// Аудитор №2 2007 – С. 44-54
8. Цыганкова К.Ю. Принципы МСФО// Аудитор №4 2007 – С. 19-27
[1]
Под рисками в данном случае следует понимать возможность получения убытков вследствие простоев оборудования, устаревания технологий, сокращения доходов в связи с инфляцией и по другим причинам. Экономические выгоды представляют собой ожидание прибыли от: использования объекта аренды в течение срока его полезного использования, повышения его стоимости или чистой цены продажи.