Какая форма реорганизации – выделение или разделение – лучше с точки зрения оптимизации налогообложения?
Статьей 57 ГК РФ определено пять форм реорганизации юридических лиц:
слияние;
присоединение;
разделение;
выделение;
преобразование.
Если реорганизация проводится в форме разделения, то правопреемниками становятся самостоятельные юридические лица, возникшие из разделившейся компании. При этом ранее существовавшая компания ликвидируется. Похожим образом осуществляется выделение, только при этом первичная компания не исчезает, а продолжает функционировать.
Для целей оптимизации налогообложения практически не имеет значения, в какой форме – разделения или выделения – осуществляется реорганизация.
Для реорганизации в формах разделения и выделения создается разделительный баланс. В соответствии с п. 6 ст. 50 НК РФ он должен содержать положения о правопреемстве по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанности по уплате налогов. Непредставление вместе с учредительными документами разделительного баланса, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованной компании влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).
Что такое оптимизация налогов? В чем ее отличие от уклонения от уплаты налогов?
Представляется, что оптимизация налогообложения – это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включая полное использование всех представленных законодательством налоговых льгот и другие законные приемы и способы. Другими словами, это организация деятельности кампании, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. В связи с этим такие действия налогоплательщика не являются составом налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут для него неблагоприятных последствий, таких как доначисление налогов, пени, а также налоговых санкций. Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что оптимизация налогов – это законное право налогоплательщика. Этот вывод подтверждается и судебной практикой.
Так, в п. 3 постановления КC РФ от 27.05.2003 № 9-П указано буквально следующее:
“В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.
Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хоть и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа”.
Можно ли использовать реорганизацию в качестве способа избавления от налоговых долгов?
Иногда реорганизация в форме разделения или выделения проводится с целью оставить все (или большинство) налоговых долгов на одном предприятии, а все имущество и активы перевести на другое.
Однако у этой схемы имеются большие минусы, поскольку пп. 7, 8 ст. 50 НК РФ прямо предусматривается, что по решению суда как на вновь возникших (при разделении), так и на выделившихся (при выделении) юридических лиц может быть возложена солидарная обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
Таким образом, те, кто намерен использовать реорганизацию для избавления от налоговых долгов, могут рассчитывать только на неповоротливость бюрократической системы, трудность доказывания фиктивности такой реорганизации, а также на то, что налоговые органы не имеют физической возможности проверять все реорганизации.
Гораздо чаще реорганизация в форме разделения либо выделения необходима именно для оптимизации налогов и представляет собой разделение одного юридического лица на несколько небольших организаций, имеющих право применять специальные налоговые режимы. Обычно речь в подобных случаях идет об использовании таких режимов, как упрощенная система налогообложения или единый налог на вмененный доход.
Основное преимущество применения специальных налоговых режимов заключается в избавлении организации от необходимости исчислять и уплачиват
Однако, по мнению налоговых органов, в этом случае компанией не преследуется деловая цель: появление в результате разделения либо выделения новых организаций, применяющих специальные налоговые режимы, чаще всего направлено на уклонение от уплаты налогов.
Основное преимущество применения специальных налоговых режимов заключается в избавлении организации от необходимости исчислять и уплачивать целый ряд налогов.
Как складывается судебная арбитражная практика разрешения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, которых обвиняют в уклонении от уплаты налогов?
На сегодняшний день сформирована обширная судебно-арбитражная практика по данному вопросу. Причем имеется множество судебных решений как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Однако большинство судов поддерживают налогоплательщика, поскольку, по их мнению, налоговые органы представляют недостаточные доказательства получения компанией необоснованной налоговой выгоды.
Например, определение ВАС РФ от 17.01.2011 № ВАС-17866/10 по делу № А27-19778/2009 ВАС РФ отказал налоговому органу в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора при следующих обстоятельствах.
Основанием для доначисления налогов, начисления пеней и штрафов послужили выводы налоговой инспекции об использовании обществом схемы “дробления бизнеса” путем создания взаимозависимых организаций, применяющих УСН, с целью уменьшения своих налоговых обязательств. Суды установили, что все три вновь созданные ООО осуществляли прокат кино населению от своего имени и самостоятельно выполняли налоговые обязательства. Имущество каждого из этих обществ и наличие необходимого персонала позволяли им осуществлять хозяйственную деятельность независимо друг от друга.
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды сделали вывод о том, что действия общества не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Определением ВАС РФ от 21.07.2010 № ВАС-8971/10 по делу № А71-7151/2009-А31 налоговой инспекции также было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ. При этом суд указал, что созданные в результате разделения потребительские общества осуществляли реальную хозяйственную деятельность – реализацию товаров сельскому населению от своего имени и самостоятельно выполняли налоговые обязательства. Передача товара и получение оплаты оформлены соответствующими документами, операции отражены в бухгалтерском и налоговом учете потребительских обществ.
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды сделали выводы о том, что действия по созданию потребительских обществ, применяющих УСН, не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Довод налоговой инспекции о взаимозависимости участников сделок сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если не доказано, что это обстоятельство существенно повлияло на результаты сделок.
Приобретение товара у взаимозависимого лица не приравнивается к недобросовестности. В каждом конкретном случае необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению налога, подлежащего возмещению из бюджета.
Данные выводы подтверждаются определением ВАС РФ от 10.03.2011 № ВАС-2129/11 по делу № А76-5690/2010-38-176.
По мнению налоговой инспекции, вновь созданные общества “Миасслес-плюс” и «Компания “Миасслес”» являются взаимозависимыми, самостоятельной деятельности не осуществляли, условия труда переведенных в указанные организации работников не изменились.
Арбитражные суды, исследовав представленные в дело доказательства, в т. ч. договоры, накладные, счета-фактуры, выписки о движении денежных средств по банковским счетам, а также оценив доводы сторон и показания свидетелей, пришли к выводу о наличии у каждого из обществ специализации. В связи с этим довод налоговой инспекции об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности указанных организаций признан судами необоснованным.
Аналогичную позицию занял ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.09.2011 по делу № А27-519/2011.
Несмотря на доводы налогового органа о создании налогоплательщиком путем “дробления бизнеса” взаимозависимых организаций, применяющих УСН, находящихся по одному адресу и имеющих единый штат персонала, суд признал решение налоговой инспекции недействительным, поскольку организации являются действующими юридическими лицами, имеют штат работников, имущество и лицензии на осуществление охранной деятельности. При этом доказательств неправомерного применения специального налогового режима и отсутствия экономической целесообразности налоговой инспекцией не представлено (см. также пример 1).