РЕФЕРАТ
по курсу «Бухгалтерский учет и аудит»
по теме: «Принципы оценки активов и обязательств»
1. Принципы оценки внеоборотных активов
Принципы оценки активов и обязательств являются едиными для всех коммерческих и некоммерческих организаций, с учетом их организационно-правовой формы собственности.
В бухгалтерском учете вопросы оценки имущества и обязательств организации имеют ключевое значение, поскольку от этого зависит ее финансовое положение на соответствующем сегменте предпринимательской деятельности.
В связи с этим организация в приказе по учетной политике должна утвердить методы оценки соответствующих активов и обязательств, в том числе выраженных в иностранной валюте.
При оценке статей бухгалтерской отчетности она должна обеспечить соблюдение определенных допущений и требований, перечень которых предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.
Правила оценки отдельных наименований активов и обязательств устанавливаются Министерством финансов РФ в разрабатываемых им соответствующих положениях по бухгалтерскому учету.
Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального или трудового измерителей в стоимостной (денежный). Тем самым становится возможным приводить разнородные активы организации исходя из их технико-экономической характеристики к единому измерителю. Причем исходя из условий и целей реализации конкретных задач на соответствующих этапах осуществления уставной деятельности, становится возможным оценивать те или иные активы, экономические события, как составляющие хозяйственных процессов, в различной оценке.
В литературе некоторыми авторами оценка рассматривается с трех точек зрения:
по предмету;
по ее методу;
по функции в информационном отражении хозяйственных процессов.
Рассмотрим их.
По предмету выделяются оценки по:
- измеряемому объекту (индивидуальные и агрегатные, т. е. комплексные);
- отношению субъекта измерения к оценкам (исторические, т. е. первоначальные и калькуляционные). Калькуляционные оценки применяются исходя из действующих способов исчисления соответствующих активов в зависимости от целей управления;
отношению критериев исчисления к субъекту оценки (объективные и субъективные);
временной принадлежности (оценки, применяемые в прошлом, настоящем и будущем, по отношению к моменту исчисления);
видам измерителя (номинальные и фиксированные). Предусматривается разграничение оценок на количественные, качественные и дифференцированные по разновидностям одного измерителя. Последнее касается стоимостного измерителя, поскольку только с его помощью становится возможным соизмерять оценку соответствующих объектов по разным периодам времени. Поэтому номинальная оценка характеризует объект в разрезе разных периодов времени (прошлого, настоящего и будущего). Фиксированная же оценка используется при исчислении восстановительной стоимости, т. е. в современных условиях воспроизводства конкретного наименования актива;
- типам расчетов (затратные, подоходные и условные).
Затратные методы оценки определяют затраты по формированию стоимости актива.
Подоходные рассматривают стоимость как потенциальный доход, ожидаемый от использования того или иного вида актива.
Условные же виды оценок применяются в тех случаях, когда нельзя применить иные методы оценок.
Имущество экономического субъекта независимо от его организационно-правовой формы собственности состоит из внеоборотных и оборотных активов.
Внеоборотные активы — это часть имущества организации в материальной и нематериальной («неосязаемой») форме со сроком пользования свыше 12 месяцев с даты их принятия к учету.
Перечень внеоборотных активов состоит из:
основных средств;
нематериальных активов;
затрат в незавершенном строительстве;
финансовых вложений долгосрочного характера;
отложенных налоговых активов;
доходных вложений в материальные ценности;
прочих внеоборотных активов. Внеоборотные активы в свою очередь состоят из:
материальных внеоборотных активов;
- нематериальных внеоборотных активов.
Материальные внеоборотные активы в свою очередь подразделяются на недвижимое и движимое имущество.
Недвижимое имущество — это земельные участки, объекты природопользования, здания и сооружения. Принятие их к учету обусловлено полезностью конкретного объекта, т. е. способностью приносить экономическую выгоду. Это наиболее дорогостоящая часть внеоборотных активов, поскольку оценка большей части данных активов исчисляется экспертным путем, в основе которого лежит прежде всего установление полезности конкретного объекта. Степень же полезности устанавливается под влиянием спроса и предложения.
Движимое имущество, т. е. перемещаемое имущество, в виде транспортных средств, оборудования и т. п.
В нематериальной («неосязаемой») форме внеоборотные активы могут иметь место в бухгалтерском учете как в виде прав владения на объекты недвижимости, т. е. права собственности, так и в виде фирменных знаков (торговой марки), патентов, деловой репутации (цены фирмы — «гуд-вилл»), расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Способы оценки внеоборотных активов, в частности основных средств, исходя из требований российского стандарта ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 16 «Основные средства» различны.
Согласно ПБУ 6/01 (п. 7) основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Под нею признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, кроме налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).
Не включаются в фактические затраты на приобретение объектов, относящихся к основным средствам/общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно не имеют отношения к операциям по приобретению, сооружению или изготовлению конкретного объекта.
Под первоначальной стоимостью объекта, признаваемого в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (если иное не предусмотрено действующим законодательством).
Согласно же действующему законодательству указанное выше правило подлежит корректировке. Содержание ее предусматривает, что если сумма вклада учредителем в общество с ограниченной ответственностью (ООО) превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а для производственных кооперативов — 250 МРОТ, то оценка вклада должна осуществляться независимым оценщиком.
Если организация получает внеоборотные активы по договору дарения (безвозмездно), то их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Когда объект принят к учету в порядке товарообменной операции, то его первоначальной стоимостью считается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость их устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация исчисляет стоимость аналогичных ценностей или объектов, относящихся к основным средствам.
Особо следует отметить, что стоимость объекта, принятого к учету, в дальнейшем не подлежит изменению (кроме ситуаций, особо оговоренных Действующими нормативными актами). К таким ситуациям отнесены:
достройка;
дооборудование;
реконструкция;
частичная ликвидация;
переоценка объектов.
Коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку групп однородных объектов по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В дальнейшем такая процедура является обязательной.
По МСФО 16 «Основные средства» (п. 15) объект основных средств, если он признается в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Составляющими ее являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению такого актива в рабочее состояние для использования по назначению. Примерами прямых затрат являются:
затраты на подготовку площадки;
первичные затраты на доставку и разгрузку;
затраты на установку;
стоимость профессиональных услуг (работа архитекторов и пр.).
Причем принятие к учету объекта в качестве основных средств допускается и тогда, когда это не связано непосредственно с извлечением экономической выгоды от его использования, но такая цель может быть достигнута от использования других активов, принадлежащих данной организации.
В зарубежной литературе нет понятия «первоначальная стоимость». Синонимом ее признается текущая стоимость (current costs), которая рассматривается как текущая продажная рыночная цена имеющегося или аналогичного актива. Однако к учету она может быть принята только в том случае, если определена по котировкам рынка, где компания приобретает соответствующий актив.
Отсюда напрашиваются следующие выводы:
при соблюдении указанного выше ограничения оценка внеоборотного актива по текущей стоимости не может быть принята к учету в ситуации, когда соответствующий объект изготовлен по устаревшей технологии;
поскольку текущая стоимость внеоборотного актива в основном формируется под влиянием спроса и предложения, то изменение текущих издержек товаропроизводителя (если это не связано с улучшением технической характеристики изготавливаемого объекта) зачастую будет отрицательно сказываться на его финансовых результатах.
Экспертная оценка — разновидность текущей стоимости принимаемый к учету или списываемый с учета внеоборотных активов для периодического целевого использования.
Независимый подход к ее определению — отличительный признак экспертной оценки, поскольку она рассчитывается независимым оценщиком, имеющим соответствующий квалификационный аттестат и лицензию на осуществление данного вида деятельности.
Справедливая стоимость применяется в странах с развитой рыночной экономикой и предусматривает перечень разумных прошлых расходов плюс стоимость воспроизводства конкретных внеоборотных активов в современных условиях. Исходя из такой сущности справедливой стоимости, ее следует рассматривать как комбинированную составляющую текущей (рыночной) стоимости и стоимости, исчисленной экспертным путем.
Текущая (рыночная) стоимость отдельными авторами рассматривается как «расчетная величина, равная денежной сумме, за которую предполагается переход имущества из рук в руки на дату оценки в результате коммерческой сделки между добровольным покупателем и добровольным продавцом после адекватного маркетинга. При этом предполагается, что каждая из сторон действовала компетентно, расчетливо и без принуждения».
Как видно, данное определение достаточно всесторонне раскрывает содержание рыночной стоимости, ее составляющие, условия рынка, его участников, мотивы их сделки и т. п.
Оценка основных средств устанавливается с учетом того, на какой стадии эксплуатируется соответствующий объект и каковы в этой связи позиции организации. Исходя из такого обобщения, рассматривается оценка данного актива по стоимости:
восстановительной;
амортизационной;
остаточной;
- ликвидационной.
Восстановительная стоимость означает обновленную стоимость объекта, ранее принятого к учету по первоначальной стоимости, исходя из современных условий его воспроизводства и ориентированного на эксплуатацию данного объекта в будущем.
Организация вправе ежегодно (на начало отчетного года) производить переоценку объектов, учитываемых в составе основных средств. Исходными данными в процессе проведения указанной процедуры являются расчетные показатели, в основе которых — индексы цен (инфляции) на дату приобретения и дату расчета восстановительной стоимости конкретных объектов, а в ситуации прямого пересчета первоначальной стоимости этих объектов — документально подтвержденные рыночные цены.
Если такой вариант не может быть осуществлен, то необходима соответствующая корректировка стоимости такого объекта. В основу ее может быть положен показатель производительности старого и нового объектов, выполняющих одинаковые функции.
Принятие к учету объекта по восстановительной стоимости возможно и в оценке фактически произведенных затрат (если они известны) на дату его принятия к учету.
Амортизационная стоимость предполагает погашенную стоимость соответствующего объекта начиная с даты его эксплуатации на определенный период.
Амортизационная стоимость исчисляется расчетным путем в виде исключения из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта его остаточной стоимости.
Остаточная стоимость означает непогашенную стоимость объекта на определенную дату. Она состоит из двух частей:
- части первоначальной (восстановительной) стоимости, которая еще будет перенесена на издержки производства конкретных видов продукции (работ, услуг) в оставшееся время эксплуатации данного объекта;
- ликвидационной стоимости.
Ликвидационная стоимость означает величину полезных отходов, которые будут оприходованы после физического износа объекта (запасные части, металлолом, строительные материалы и пр.) в оценке по рыночным ценам.
В составе нематериальных активов учитываются:
интеллектуальная собственность;
отложенные (организационные) расходы;
деловая репутация (имидж фирмы).
На законодательном уровне вопросы оценки нематериальных активов решены в самом общем виде и предусматривают следующие методы их оценки:
приобретенных за плату — по покупной (первоначальной) стоимости;
полученных безвозмездно — в оценке по рыночной стоимости, т. е. как в оценке других внеоборотных активов в подобной ситуации;
произведенных самой организацией — по фактической себестоимости изготовления;
принятых в качестве вклада в уставный капитал — по стоимости, согласованной учредителями (если иное не предусмотрено действующим законодательством). В данном случае действует то же ограничение, что применяется по отношению к основным средствам по данной операции;
полученных в порядке бартерных сделок — в оценке по стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. Стоимость передаваемого имущества в виде нематериальных активов исчисляется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если данный принцип нельзя реализовать, то он применяется в ситуации на активы, полученные организацией. В таком случае величина их стоимости определяется исходя из цен, по которым в указанных выше обстоятельствах обычно она исчисляет стоимость аналогичных видов приобретаемых активов.
В условной оценке, принятой организацией, с отнесением ее на финансовые результаты, отражаются в учете те нематериальные активы, по которым амортизационные отчисления начисляются путем уменьшения их первоначальной стоимости до полного погашения (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов).
Из рассмотренных методов оценок нематериальных активов следует один общий вывод, а именно: определяющим методом оценки данного вида активов является первоначальная стоимость на дату их принятия к учету. Последняя исчисляется без учета налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством).
Затраты в незавершенном строительстве есть незавершенные капитальные вложения, и поэтому принимаются к учету в оценке фактических затрат для застройщика. Последние признаются договорной стоимостью застройщика, которая может рассчитываться:
на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом согласованных оговорок в договоре на строительство;
на условиях возмещения фактической стоимости объекта строительства в сумме принятых от подрядчика затрат, оцененных в текущих ценах и предполагаемой сумме прибыли подрядчика, предварительно оговоренной сторонами в договоре на строительство (открытая цена).
Финансовые вложения признаются в учете, если единовременно они отвечают следующим условиям:
есть документы, обоснованно подтверждающие право собственности организации на эти активы, а следовательно, и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из данного права;
есть вероятность в будущем получения экономической выгоды от их использования в форме процентов, дивидендов, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п., независимо от того, что к организации на момент принятия таких финансовых вложений переходят неизбежные по таким операциям риски (риск неплатежеспособности должника, падения курса акций и пр.). Состав финансовых вложений включает:
государственные и муниципальные ценные бумаги;
ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых обозначены дата и стоимость погашения. Такие условия указываются в отношении облигаций и векселей;
вклады в уставные (складочные) капиталы других компаний, независимо от их организационно-правовой формы собственности;
предоставленные другим фирмам займы, депозитные вклады в кредитных организациях;
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
другие финансовые вложения (вклады организации — товарища по договору простого товарищества и т. п.).
Финансовые вложения ставятся на учет в оценке, исчисленной в сумме фактических затрат для инвестора, т. е. по первоначальной стоимости (без включения НДС и иных возмещаемых налогов).
Следовательно, для финансовых вложений действует то же правило оценки, что и для других внеоборотных активов по таким видам операций, как внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации с оговорками согласно действующему законодательству, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, и т. п.
Если нельзя оценить, например, ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но используемые ею, то они принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Услуги (консультационные, информационные), оказанные инвестору в связи с принятием им решения о приобретении финансовых вложений, но когда в дальнейшем оно не реализуется, не включаются в первоначальную стоимость соответствующих финансовых вложений. Такие затраты, как операционные расходы, подлежат отнесению на финансовые результаты коммерческой организации или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода.
При несущественности затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) по приобретению финансовых вложений, в частности ценных бумаг, по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, такие затраты могут признаваться организацией в составе прочих операционных расходов того отчетного периода, в котором указанные активы были приняты к учету.
Долговые ценные бумаги, полученные организацией от учредителей в счет их вклада в уставный (складочный) капитал, признаются в учете в оценке, согласованной ее участниками в учредительном договоре.
Вложения организаций в акции других организаций, котировка которых на фондовой бирже регулярно публикуется, отражаются в учете на дату их принятия в сумме фактических затрат на приобретение, а на конец отчетного года по рыночной стоимости только в том случае, если она меньше стоимости приобретения.
В оценке по рыночной стоимости принимаются к учету долговые ценные бумаги, полученные от других организаций безвозмездно, в том числе по договору дарения.
Когда организация получает долговые ценные бумаги в счет погашения должниками их обязательств, то к учету они принимаются в оценке по стоимости, устанавливаемой не более цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость ан
Если на дату составления годовой бухгалтерской отчетности учетная стоимость акций, оценка которых подлежит уточнению, выше их рыночной стоимости, организация создает резерв под их обесценение.
Раскрывая применяемые в учете методы оценки финансовых вложений, следует иметь в виду, что на их постановку учета в большей степени, чем по другим видам внеоборотных активов, оказывают влияние условия их обращения. В связи с этим возникает необходимость выбора последующей их оценки.
Для этих целей финансовые вложения подразделяются на две группы:
- по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
- когда такая цель не может быть реализована.
Финансовые вложения, входящие в первую группу, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем ежемесячной или ежеквартальной корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Результат по такой корректировке в виде операционных доходов или расходов подлежит списанию на финансовые результаты организации.
Если же они подобной процедуре не подвергаются на отчетную дату, то в бухгалтерской отчетности такие объекты показываются по стоимости их последней оценки.
Финансовые вложения, включаемые во вторую группу, отражаются в учете и в отчетности на отчетную дату по первоначальной (исторической) стоимости. В таком случае по этим долговым ценным бумагам разницу между первоначальной и номинальной стоимостью организация может принять решение равномерно в течение всего срока их обращения относить в сумме операционных доходов или расходов на финансовые результаты.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам составляется расчет их оценки по дисконтированной стоимости.
При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость исчисляется по одному из следующих способов:
по первоначальной стоимости каждой единицы таких активов;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений.
Если по отдельным видам финансовых вложений определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость на дату выбытия определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года, как и по другим видам активов, применяется один способ оценки.
Балансовая стоимость облигаций на дату их погашения должна быть равна их номинальной цене.
Внеоборотные активы, приобретенные за иностранную валюту, для принятия к бухгалтерскому учету и последующего отражения в бухгалтерской отчетности подлежат пересчету в российскую валюту - рубли.
Пересчет их стоимости, выраженный в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты в рубли, действовавшему на дату совершения такой операции, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.
В дальнейшем, по мере изменения курса иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, пересчет стоимости внеоборотных активов в рубли не производится.
Отложенные налоговые активы принимаются к учету в оценке суммы, исчисляемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Другими словами, данный вид внеоборотных активов показывает часть отложенного налога на прибыль на будущие отчетные периоды из-за наличия вычитаемых временных разниц в силу применения разных способов формирования доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Важно при этом, чтобы организация была уверена в том, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Доходные вложения в материальные ценности предусматривают вложения организации в часть активов долгосрочного пользования (здания, помещения, оборудование и т. п.) на условиях временного владения и пользования с целью извлечения дохода. Данное имущество принимается организацией к учету в оценке по первоначальной стоимости исходя из фактически понесенных ею расходов на приобретение, включая расходы по их доставке, монтажу и установке.
По окончании срока пользования указанные активы списываются на прочие расходы в оценке их остаточной стоимости.
В составе прочих внеоборотных активов могут учитываться расходы организации на законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Они на данном этапе не являются нематериальными активами и принимаются к учету в оценке фактических затрат по их завершению.
2. Принципы оценки оборотных активов
По степени ликвидности вслед за внеоборотными активами в учете признаются оборотные активы. Состав оборотных активов включает:
рабочий капитал;
производственные запасы;
затраты в незавершенном производстве;
дебиторскую задолженность;
краткосрочные финансовые вложения. Рабочий капитал - это наиболее ликвидная часть
оборотных активов. Он представлен денежными средствами и краткосрочными финансовыми вложениями.
Денежные средства организации могут быть представлены как в российской, так и в иностранной валюте. Те и другие могут находиться в кассе, на расчетных и валютных счетах. В последнем случае такие денежные средства для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности должны быть пересчитаны в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.
Пересчет в рубли иностранной валюты, находящейся в кассе организации, на ее счетах в банках, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах и прочих активов, должен осуществляться как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. По денежным средствам в иностранной валюте в кассе и на счетах в банках допускается производить пересчет их стоимости и по мере изменения курсов соответствующих иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Перед составлением бухгалтерской отчетности пересчет иностранной валюты в рубли по указанным выше активам и обязательствам производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
Краткосрочные финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, т. е. по первоначальной стоимости.
Акции и другие ценные бумаги, полученные организацией по договору дарения, должны быть оприходованы в учете по их текущей рыночной стоимости.
Затраты, понесенные должником по приобретению краткосрочных финансовых вложений, например в виде займов и кредитов, формируют:
проценты, причитающиеся к оплате за пользование указанными средствами;
проценты за пользование векселями и облигациями, а также разницу (дисконт) между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении векселя;
другие затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
курсовые разницы по обязательствам в виде процентов и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, когда указанные разницы образовались с даты начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения.
Перечисленный выше перечень затрат признается в учете должника как операционные расходы, кроме ситуации, когда организация использует средства полученных займов и кредитов в качестве предоплаты соответствующих видов активов или, наконец, выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. В таком случае расходы по обслуживанию таких займов и кредитов направляются в учете заемщика на увеличение его дебиторской задолженности с последующим отнесением их на операционные расходы.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Состав фактической себестоимости материально-производственных запасов включает:
договорную стоимость, оговоренную в договоре с поставщиком;
таможенные пошлины на ввозимые из-за границы материально-производственные запасы;
стоимость информационных и консультационных услуг по операциям, связанным с приобретением указанных запасов;
невозмещаемые налоги (регистрационный сбор, государственная пошлина и др.), уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
транспортно-заготовительные расходы, включая начисленные проценты за банковский кредит по этим операциям до принятия материально-производственных запасов к учету;
расходы по подработке, сортировке и другим операциям, имеющим непосредственное отношение к затратам по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они могут быть использованы по прямому назначению;
другие расходы, в той или иной мере имеющие отношение к приобретению данного вида оборотных активов.
Приведенные выше расходы могут быть скорректированы на величину суммовых разниц до принятия материально-производственных запасов к учету, если оплата их произведена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Если эти запасы приобретены в иностранной валюте, они оцениваются в отечественной валюте — рублях путем пересчета стоимости покупки в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Дальнейшая их переоценка по мере изменения курсов иностранных валют, а также на дату составления бухгалтерской отчетности, не производится.
Материально-производственные запасы, изготовленные самой организацией, принимаются к учету в опенке по их фактической себестоимости.
В других операциях, связанных с постановкой на учет материально-производственных запасов, действуют те же виды оценок, рассмотренные ранее по приобретению других видов активов.
Приведенные методы оценки материально-производственных запасов (себестоимость каждой единицы ФИФО и др.) при списании их на указанные выше цели подробно излагаются в финансовом учете.
В странах с развитой рыночной экономикой применяется оценка потребляемых материально-производственных запасов по способу НИФО — следующая партия запасов на приход — первая в расход.
По каждому виду или группе материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки, а на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) — один из указанных выше способов, принятый при выбытии.
Когда товары учитываются по продажной стоимости, разница между оценкой товаров по покупным и продажным ценам в виде скидки, накидки показывается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.
Товары отгруженные, а также выполненные работы и оказанные услуги отражаются в балансе по учетной (плановой, нормативной) или фактической полной себестоимости.
В такой же оценке может отражаться в балансе незавершенное производство в серийных и массовых производствах. Наряду с этим не исключается его оценка в стоимости прямых затрат, а также по стоимости материально-производственных запасов.
Аналогичные способы оценки (кроме оценки по стоимости материально-производственных запасов) могут применяться и при отражении в балансе готовой продукции.
В организациях, где имеет место индивидуальный и мелкосерийный характер производства, в бухгалтерском балансе незавершенное производство показывается по фактической себестоимости.
Таким образом, из изложенного следует вывод: незавершенное производство в бухгалтерской отчетности должно отражаться в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Дебиторская задолженность показывается в бухгалтерской отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными на основании данных ее текущего бухгалтерского учета. Однако такой подход не распространяется на обязательства организации с кредитными учреждениями и бюджетом. Эти обязательства для отражения их в бухгалтерском балансе должны быть предварительно урегулированы участниками.
Не погашенные обязательства покупателей признаются в учете как сомнительные долги в оценке, вытекающей из данных текущего бухгалтерского учета. Для смягчения негативных последствий, вызванных наличием таких долгов, организация вправе создавать резервы, а при их отсутствии списывать на убытки по истечении срока исковой давности — три года.
Отнесенная на убытки непогашенная в установленный срок дебиторская задолженность из-за неплатежеспособности должников должна учитываться за балансом в течение пяти лет. Такой срок может быть востребован в случае улучшения финансового положения должника для погашения ранее невостребованных обязательств.
3. Принципы оценки собственного капитала
Собственный капитал коммерческой организации представлен в виде:
уставного (складочного) капитала, уставного и паевого фонда;
добавочного капитала;
резервного капитала;
нераспределенной прибыли.
Уставный (складочный) капитал принимается к учету в сумме, зарегистрированной в учредительном договоре учредителей (участников) организации.
Само название данного вида собственного капитала дает основание рассматривать его как сумму вкладов (акций, паевых взносов, долей), указанных выше учредителей, представленных юридическими и (или) физическими лицами.
Оценка вклада участника хозяйственного общества принимается к учету по соглашению между его учредителями (участниками), а в ряде случаев, строго оговоренных законодательством, подлежит независимой экспертной оценке.
Для закрытых акционерных обществ (ЗАО), обществ с ограниченной ответственностью (ООО) и обществ с дополнительной ответственностью (ОДО) размер уставного капитала должен быть не менее 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).
Для открытых акционерных обществ (ОАО) данный показатель не может быть менее 1000 МРОТ РФ.
В государственных и муниципальных унитарных предприятиях, в которых собственником является одно юридическое лицо — государство на федеральном уровне или его субъекты и муниципальные образования, стартовым собственным капиталом является уставный фонд. Величина его должна быть не менее размера, определенного действующим законодательством, и оплачена полностью до даты государственной регистрации.
В производственном кооперативе собственный капитал его учредителей образуется за счет паевых взносов членов кооператива в виде паевого фонда. Уставом кооператива может быть установлено, что часть его имущества направляется на создание неделимого фонда, используемого в процессе осуществления уставной деятельности на строго определенные цели.
Добавочный капитал образуется на сумму прироста стоимости внеоборотных активов и размера положительных курсовых разниц, образовавшихся в связи с внесением вклада в иностранной валюте в уставный капитал организации. Прирост стоимости внеоборотных активов может иметь место в оценке размера эмиссионного дохода, образующегося в процессе продажи акции по цене выше их номинальной стоимости.
Резервный капитал формируется в размере части нераспределенной прибыли организации.
Сумма резервного капитала акционерного общества определяется его уставом, но не может быть менее 5% от уставного капитала. Ежегодно на формирование резервного капитала общество может направлять не менее 5% от его чистой прибыли до достижения величины, предусмотренной учредительными документами.
Наряду с резервным капиталом коммерческие организации вправе создавать другие резервы в соответствии со своими учредительными документами.
Перечень их включает:
на предстоящую оплату производственных рабочих;
на ремонт основных средств;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.
В учете они отражаются в оценке фактически произведенных отчислений исходя из предполагаемой суммы предстоящих расходов в отчетном году на указанные выше и другие цели. Допускается не использованные в отчетном году средства резервных фондов переносить на следующий отчетный год.
Нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль организации, образовавшуюся в виде разницы между оборотами по дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» заключительными записями декабря по каждому отчетному году.
4. Принципы оценки заемного капитала
Заемный капитал организации представлен долгосрочными и краткосрочными обязательствами.
Как правило, долгосрочный заемный капитал представлен долгосрочными кредитами и займами со сроком погашения их более 12 месяцев с даты принятия к учету. Вместе с тем в соответствии с учетной политикой организации вправе осуществлять перевод указанной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
Краткосрочная задолженность представляет собой обязательства по полученным займам, кредитам, другим видам активов (материально-производственным запасам, работам и т. п.), срок погашения которой по условиям договора не превышает 12 месяцев.
Различают также срочную и просроченную задолженность.
Срочная задолженность по кредитам и займам признается в учете, когда период (срок) погашения ее по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.
Просроченная задолженность по указанным обязательствам признается только в случае с истекшим согласно условиям договора сроком их погашения.
В строго оговоренных случаях, перечень которых определен действующим законодательством, привлечение заемных средств может осуществляться организацией путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.
Оценка обязательств отражается в учете в соответствии с условиями конкретного договора. Погашение их осуществляется в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других активов, предусмотренной договором.
Обязательства в сумме предоставленного займа и/или кредита, выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах, должником (заемщиком) принимаются к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения такой операции.
В ситуации, когда исполнение обязательств предусмотрено участниками договора в иностранной валюте, по которой отсутствует курс ЦБ РФ, к учету подобная задолженность принимается по курсу, определенному соглашением сторон.
Различные виды кредиторской задолженности (перед персоналом по оплате труда), по отчислениям во внебюджетные фонды (в Пенсионный фонд РФ и пр.) принимаются к бухгалтерскому учету в оценке фактической суммы обязательств, подтвержденной соответствующими расчетами и необходимыми документами.
Непогашенная кредиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности, оформленная в соответствии с установленными требованиями по бухгалтерскому учету (подтвержденная материалами инвентаризации и пр.), списывается на финансовые результаты коммерческой организации.
Не относящиеся к отчетному периоду полученные доходы признаются в учете как доходы будущих периодов с последующим включением в состав прибыли в порядке, определенном учетной политикой организации.
В остальном полученные доходы по каждому отчетному периоду за минусом расходов и предназначенных к погашению обязательств перед бюджетом в виде налогов и иных аналогичных обязательных платежей, сумм причитающихся налоговых санкций, потерь и расходов, относящихся к чрезвычайным обстоятельствам, образуют нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации.
Список литературы
1. Алборов Р. А. Основы бухгалтерского учета: учебное пособие. — М.: Дело и сервис, 2007.
2. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юнити, 2008.
3. Бакаев А. С, Шнейдман Л. 3. Учетная политика предприятия. — М.: Бухгалтерский учет, 2004.
4. Булатов М. А. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие. — М.: Экзамен, 2007.
5. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 2006.
6. Власов А. В. Основы теории бухгалтерского учета: учебное пособие. — М., 2007.
7. Головизнина А. Т. , Архипова О. И. Теория бухгалтерского учета. — М.: Кнорус, 2005.