Система учета затрат и калькулирования себестоимости по методу "директ-костинг"

План

Введение

1. Особенности учета затрат в рамках системы "директ-костиг"

1.1 Организация учета затрат по системе "директ-костинг"

1.2 Преимущества и недостатки системы калькулирования неполной себестоимости

1.3 Элементы системы "директ - костинг", используемые в учете на российских предприятиях

1.4 Аналитические возможности системы калькулирования неполной себестоимости

2. ОАО "Ресурс" - экономический субъект исследования

2.1 Технико-экономическая характеристика ОАО "Ресурс"

2.2 Анализ организации учета по системе "директ-костинг"

3. Рационализация учетной политики в целях управленческого учета

3.1 Совершенствование учетной политики в целях бухгалтерского учета

3.2 Влияние учетной политики на финансовые результаты

3.3 Учетная политика на основе системы "директ-костинг"

Заключение

Список использованной литературы

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3

Введение

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление того или иного вида деятельности. Поэтому сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью декларируется и применяется следующий принцип, самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Система "директ - костинг" заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно - постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

В системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам (маржинальной системе калькуляции, директ-костинг) постоянные производственные накладные расходы не включаются в себестоимость продукции, а относятся непосредственно на счет прибылей и убытков в том периоде, когда они произошли.

Сложность проблемы обуславливает сохранение ряда дискуссионных моментов. Динамично меняющаяся экономическая ситуация, сдвиги в валютном регулировании вызывают возникновение все новых аспектов, связанных с организацией валютных операций коммерческих банков.

Актуальность темы и необходимость дальнейшего изучения учета затрат и калькулирования себестоимости по методу "директ-костинг" определили выбор темы дипломной работы.

Целью работы является комплексное исследование системы калькулирования неполной себестоимости и выработка направлений по внедрению данной системы на российских предприятиях.

Для достижения поставленной цели решены следующие задачи:

¾ исследованы теоретические и методические вопросы учета неполных затрат;

¾ проведен анализ структуры и эффективности деятельности ОАО "Ресурс";

¾ проанализирована практика применения системы "директ-костинг" на примере продукции ОАО "Ресурс";

¾ сформулированы основные направления совершенствования учетной политики для принятия управленческих решений.

Предметом исследования послужила система калькурирования себестоимости продукции предприятия.

Объектом исследования выступает ОАО "Ресурс".

Теоретической и методологической основой дипломной работы явились работы ведущих представителей отечественной экономической мысли и зарубежных авторов по вопросам калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, законы РФ, нормативные и инструктивные документы Минфина России, а также материалы периодической печати. В работе использовались методы количественного и качественного анализа, метод группировок.

Цели и задачи работы обусловили ее логику и структуру. Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Во введении обоснована актуальность выбранной темы, дана оценка современного состояния решаемой проблемы, степень ее разработанности в экономической литературе, отражены используемые теоретические принципы и методические приемы, цель и задачи работы, объект и предмет исследования. В первой главе рассмотрены теоретические основы калькулирования себестоимости продукции в рамках системы "директ-костинг". Вторая глава содержит анализ калькулирования полной и неполной себестоимости на примере продукции ОАО "Ресурс". Рассмотрены особенности организации, эффективность использования различных методов учета затрат. В третьей главе изучены основные направления совершенствования учетной политики предприятия с целью формирования оптимальной информации о производственных и хозяйственных процессах для принятия эффективных управленческих решений. В заключении подведены итоги курсовой работы, сформулированы основные выводы, обобщены результаты исследования и предложения по совершенствованию учета затрат.

1. Особенности учета затрат в рамках системы "директ-костиг"

1.1 Организация учета затрат по системе "директ-костинг"

Рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.

Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделий или реализованной продукции в целом – и дает система “директ-костинг”.

Главный принцип, заложенный в основу системы "директ - костинг", - раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

К основным характеристикам системы "директ - костинг", раскрывающим данный принцип, следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности.

Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие - в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

Наиболее типичные примеры видов затрат рассмотрим в следующей таблице.

Таблица 1 - Виды затрат

Переменные	Постоянные	Смешанные
Прямые материальные затраты. Прямые трудовые затраты. Энергия на технологические цели	Амортизация основных средств общехозяйственного назначения. Заработная плата работников управления. Арендная плата. Большинство других статей управленческих расходов (транспортное обслуживание управленческого персонала, охрана, канцтовары и др.)	Материально - техническое обслуживание. Затраты на телефон. Затраты на отопление

При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью четко видна в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ - костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.

Можно выделить несколько разновидностей системы "директ - костинг":

1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными;

2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Существует и разновидность системы "директ - костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

1.2 Преимущества и недостатки системы калькулирования неполной себестоимости

К преимуществам системы "директ - костинг" относятся:

- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

- возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

- информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

- принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы "директ - костинг":

- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

- необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

- наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, "директ - костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

1.3 Элементы системы "директ - костинг", используемые в учете на российских предприятиях

История развития системы "директ - костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

Аналогичные процессы происходят в последние 12 лет в экономике России, поэтому вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования системы "директ - костинг", не подвергается сомнению. Более того, уже можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно - постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ - костинг" на отечественном предприятии. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы "директ - костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода".

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в Письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", где говорилось: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись "Дебет 46 - Кредит 26".

С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ - костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

1.4 Аналитические возможности системы калькулирования неполной себестоимости

Система "директ - костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

- планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

- ценообразование;

- анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

- выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

- оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

- оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования:

1. Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора. При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ - костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ - костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

2. Ценообразование по системе "директ - костинг" используется в следующих ситуациях:

- в условиях частичного контроля над ценами метод "переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль" позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

- во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

- в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

- при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

3. Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги). Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

4. Выбор варианта капитальных вложений. Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

Таким образом, "директ-костинг" представляет собой с систему калькулирования неполных затрат, основными преимуществами которой являются: простота и объективность, возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам, возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода, позволяет проводить эффективную политику цен, дает возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

2. ОАО "Ресурс" - экономический субъект исследования

2.1 Технико-экономическая характеристика ОАО "Ресурс"

Экономическим объектом исследования курсовой работы выступает ОАО «Ресурс».

Основной целью Общества является получение прибыли.

Основными видами деятельности акционерного общества являются:

ü снабжение колхозов, совхозов, сельскохозяйственных ассоциаций Акционерных обществ, фермерских хозяйств и других предприятий как сельскохозяйственного, так и несельскохозяйственного профиля, физических лиц продукцией производственно-технического назначения, товарами народного потребления, в том числе, оптовая, комиссионная и розничная торговля названной продукцией и товарами;

ü оптовая и розничная торговля вино - водочными, табачными изделиями, продуктами питания, сельскохозяйственной продукцией;

ü оптовая и розничная торговля детскими товарами, в том числе игрушками и играми;

ü выполнение работ и оказание услуг предприятиям, организациям, физическим лицам в производстве товаров народного потребления с целью максимального использования отходов производственной деятельности Общества, реализации неходовых товаров, не пользующихся спросом, организация собственного производства по выпуску продукции и товаров различной номенклатуры и ассортимента;

ü изучение и оценка емкости региональных рынков продукцией и товарами, поиск партнеров для взаимовыгодной деятельности;

ü участие и содействие в проведении товарообменных операций между поставщиками и покупателями, в т.ч. с зарубежными партнерами;

ü осуществление внешнеэкономической деятельности, в т.ч. экспортно-импортные операции с продукцией и услугами собственного производства, установление прямых производственных связей с инофирмами, создание совместных предприятий;

ü открытие сети аптечных учреждений с целью реализации медицинской техники и фармацевтических препаратов;

ü оптовая и розничная реализация вычислительной техники и программного обеспечения;

ü внедрение научно-технического прогресса в развитие материально-технической базы путем строительства новых и реконструкции старых объектов;

ü строительство производственных объектов, жилых домов, объектов, социально-культурного назначения, в том числе, путем долевого участия;

ü торгово-закупочная деятельность, создание сети магазинов, павильонов, организация ярмарок, выставок для реализации продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления как отечественного, так и импортного производства;

ü ремонтно-строительные работы;

ü оказание гостиничных услуг;

ü осуществление технического надзора за промышленным и гражданским строительством;

ü оказание медицинских услуг, в том числе оказание доврачебной помощи;

ü для наиболее полного удовлетворения социальных нужд трудового коллектива базы - ведение жилищного строительства, баз отдыха, коттеджей, оздоровительного центра и т.п.;

ü информационно-справочная, рекламная, факторинговая и консультативная деятельность.

Основное складское помещение АО - блок складов площадью 4,5 га и высотой 12 м - спроектирован и построен с учётом внедрения самых передовых складских технологий, с использованием зарубежного опыта строительства складов.

Стеллажи с высотой складирования 9 м и 45000 ячеек оснащены 44-мя межстеллажными подъёмниками и кранами штабелирования производства ведущих фирм России и Италии. 6 кран-балок позволяют бесперебойно производить разгрузку и загрузку товара в 3-5 т железнодорожных контейнерах. Наличие 7 авто- и 60 электропогрузчиков обеспечивают ведение складских работ с самым высоким в России уровнем механизации погрузочно-разгрузочных работ.

Собственный железнодорожный подъездной путь длиной 3,75 км и три тепловоза позволяют производить круглосуточную подачу вагонов с минимальными сроками простоя под погрузкой и выгрузкой. Автомобильный парк АО насчитывает 57 автомашин КАМАЗ, способных перевезти товар в любые регионы России и СНГ.

Использование технологических возможностей блока складов и наличие авто- и железнодорожных рамп позволяют производить одновременную разгрузку 8 железнодорожных вагонов и 18 единиц автотранспорта, в том числе и 20-40 футовых контейнеров, с эффективным применением погрузчиков и кран-балок. АО имеет собственный склад открытого таможенного хранения площадью 800 м2
. Весь объём блока складов оснащён системой автоматического пожаротушения, а также охранной пожарной сигнализацией.

Общая площадь складов открытого хранения составляет 2,2 га. В соответствии с технологией хранения товар может быть размещён на открытой площадке на специальных стеллажах под навесами, защищающими груз от прямого воздействия солнечных лучей и атмосферных осадков. Все открытые склады оборудованы козловыми кранами грузоподъёмностью 12,5т, позволяющими переместить груз из железнодорожного вагона или автомашины непосредственно на территорию склада.

Организационная структура ОАО «Ресурс» представлена на рисунке 1.

Рис. 1 - Организационная структура ОАО «Ресурс»

Данная организационная структура управления является линейно-функциональной. Ее использование на предприятии обусловлено тем, что аппарат управления ОАО «Ресурс» выполняет часто повторяющиеся и редко меняющиеся задачи и функции. Организационная структура управления ОАО «Ресурс» является трехзвенной. При чем имеет место принципиальное разделение по функциям: «снабжение», «сбыт», а также финансовые и юридические вопросы. В 2000 году организационная структура управления ОАО «Ресурс» претерпела ряд изменений, вследствие чего на данный момент времени полностью соответствует нормам управляемости.

ОАО «Ресурс» - крупнейшее предприятие оптово-розничной торговли по снабжению агропромышленного комплекса Юга России, известное более 1000 заводам-изготовителям и базам снабжения СНГ.

В настоящее время в ОАО "Ресурс" начат новый вид деятельности - производство стеклотары. Этот вид продукции востребован в данном регионе, так как огромное количество предприятий пищевой промышленности, как правило, не производят тару для своей продукции.

Основные технико-экономические показатели деятельности ОАО «Ресурс» представлены в таблице 2.

Анализ основных технико-экономических показателей показал, что за 2001-2002 гг. произошел рост прибыли отчетного года на 8030,73 тыс. р., в том числе рост прибыли от реализации составил 7780,89 тыс. р. Данное увеличение произошло под влиянием возрастания величины выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг на 124,19%, или 37620,3 тыс. р. В свою очередь себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг росла немного меньшими темпами (темп прироста–110,41%), что является положительным моментом. За 2002-2003 гг. прибыль отчетного года снизилась на 1958,07 тыс. р., или на 22,8 %. Еще более стремительными темпами снижалась прибыль от реализации товаров, продукции, работ, услуг, составив в 2003 г. 2496,18 тыс. р. (темп роста 33,6 %). В тоже время себестоимость реализации резко возросла – на 23586,58 тыс. р. (или на 51 %). Выручка от реализации возросла на 37,4 % (или на 25368,58 тыс. р.). Все это говорит об ухудшении ситуации на предприятии за последний год. За 2001-2003 гг. численность работников ОАО «Ресурс» увеличилась с 307 до 311 чел. При этом фонд оплаты труда возрос почти вполовину, составив в 2002 г. 4840 тыс. р. Таким образом, средняя заработная плата возросла на 437,11 р. (или на 50,8%). За 2002-2003 гг. численность работников сократилась на 29 чел. При этом фонд оплаты труда возрос на 84,7 %, составив в 2002 году 8937,43 тыс. р.

Таблица 2 - Основные технико-экономические показатели деятельности ОАО «Ресурс» за 2001 - 2003 гг.

Показатели	Годы			Абсолютное отклонение		Темп роста, %
	2001	2002	2003	2002 к 2001	2003 к 2002	2002 к 2001	2003 к 2002
1.Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, тыс. р.	30292,90	67913,20	93281,78	37620,30	25368,58	224,2	137,4
2. Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг, тыс. р.	21976,00	46240,70	69827,28	24264,70	23586,58	210,4	151,0
3. Прибыль от реализации, тыс. р.	-356,44	7424,45	2496,18	7780,89	-4928,27	-2082,9	33,6
4. Прибыль отчетного года, тыс. р.	573,40	8604,13	6646,06	8030,73	-1958,07	1500,5	77,2
5. Фонд оплаты труда, тыс. р.	3167,43	4840,00	8937,43	1672,57	4097,43	152,8	184,7
6. Численность, чел.	307,00	311,00	282,00	4,00	-29,00	101,3	90,7
7. Средняя заработная плата, р.	859,78	1296,89	2641,08	437,11	1344,19	150,8	203,6
8. Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. р.	75237,80	75290,50	75908,20	52,70	617,70	100,1	100,8
9. Фондоотдача, р.	0,403	0,902	1,229	0,499	0,327	224,0	136,2

Средняя заработная плата увеличилась практически в два раза, составив в 2003 г. 2641,08 тыс. р. в месяц. Также наблюдался рост такого качественного показателя как фондоотдача на 0,499 в 2002 году (или на 124,0 %), на 0,327 (или на 36,2 %) в 2003 году.

Структуру финансовых результатов деятельности ОАО "Ресурс" рассмотрим в следующей таблице.

Таблица 3 - Анализ структуры финансовых результатов деятельности ОАО "Ресурс" в 2001-2003 гг.

Показатели	Абсолютное значение, тыс.руб.			Структура, %
	2001	2002	2003	2001	2002	2003
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	30292,94	67913,24	93281,78	100	100	100
Себестоимость проданных товаров, работ, услуг	21296,03	46240,66	69827,28	70,3	68,1	74,9
Валовая прибыль	8996,91	21672,58	23454,5	29,7	31,9	25,1
Коммерческие расходы	8673,35	14248,13	20958,32	28,6	21,0	22,5
Прибыль (убыток) от продаж	323,56	7424,45	2496,18	1,1	10,9	2,6

Таким образом, анализ структуры выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг в ОАО "Ресурс" показал, что доля себестоимости подверглась относительно небольшим и изменениям в анализируемом периоде: возросла на 4,6% и составила в 2003г. 74,9%. Коммерческие расходы снизили долю с 28,6% в 2001г. до 22,5% в 2003г. и составили 20958,32 тыс.руб. В 2002г. стремительно возросла доля прибыли с 1,1% до 10,9%, а в 2003г. резко снизилась и составила 2,6%, что соответствует 2496,18 тыс.руб.

Проанализируем деятельность исследуемого предприятия с помощью следующей таблицы.

Таблица 4 - Анализ эффективности деятельности ОАО "Ресурс" в 2001-2003 гг.

Показатели	Годы			Абсолютное отклонение
	2001	2002	2003	2002 к 2001	2003 к 2002
Коэффициент маневренности	0,0783	0,1741	0,1781	0,0958	0,004
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,2742	0,3757	0,2554	0,1015	-0,1203
Рентабельность продаж	0,0124	0,0918	0,0486	0,0794	-0,0432
Рентабельности активов	0,0075	0,1175	0,0737	0,1100	-0,0438
Рентабельность основных средств и прочих внеоборотных активов	0,0098	0,1684	0,1255	0,1586	-0,0429
Рентабельность собственного капитала	0,0092	0,1412	0,1042	0,1320	-0,0370
Коэффициент оборачиваемости оборотных активов	2,5202	4,2309	3,6291	1,7107	-0,6018
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности	31,65	68,93	51,66	37,27	-17,26
Фондоотдача основных средств и внеоборотных активов	0,7904	1,8339	2,5826	1,0435	0,7487
Коэффициент оборачиваемости собственного капитала	0,7432	1,5370	2,1447	0,7938	0,6077

Из проведенного выше анализа видно, в анализируемом периоде увеличилась доля собственных оборотных средств в общем объеме собственного капитала, о чём свидетельствует рост коэффициента маневренности с 0,0783 в 2001г. до 0,1781 в 2003г. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами показывает покрытие оборотных средств собственными оборотными средствами в среднем на одну треть, т.е. в 2001г. - 0,2742, 2002г.-0,3757, 2003г.-0,2554. Рост рентабельности продаж в 2002г. на 0,0794 свидетельствует о повышении эффективности деятельности предприятия, но в 2003г. произошел спад на 0,0432. О той же тенденции свидетельствует и рентабельность активов: в 2002г. рост на 0,1100, а в 2003г. спад на 0,0438. В 17 раз увеличилась рентабельность основных средств и прочих внеоборотных активов в 2002г., а затем снизилась в 2003г. на 0,0429. Рентабельность собственного капитала возросла на 0,1320 в 2002г. и достигла уровня 0,1412, а в 2003г. установилась на уровне 0,1042, при этом снижение составило 0,037. Общая тенденция повышения эффективности деятельности и деловой активности прослеживается в коэффициентах оборачиваемости активов и дебиторской задолженности. В 2003г. эти показатели составили 3,6291 и 51,66 соответственно при снижении 0,6018 и 17,26. В целом об увеличении эффективности использования основного и собственного капитала свидетельствуют фондоотдача основных средств и внеоборотных активов и коэффициент оборачиваемости собственного капитала. Фондоотдача выросла за 2003г. на 0,7487 и составила 2,5826, а коэффициент собственного капитала достиг уровня 2,1447.

2.2 Анализ организации учета по системе "директ-костинг"

Система учета неполной производственной себестоимости позволяет установить взаимосвязи между выручкой, постоянными и переменными расходами и объемом выпуска. С помощью математических методов можно определить формы зависимости затрат от объема производства и загрузки производственных мощностей, получить информацию о прибыльности или убыточности производства; рассчитывать критическую точку объёма производства прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объёма или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

В целом, "директ-костинг" позволяет быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка, четко отслеживать изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции, а также находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен. Поэтому необходимо использовать систему учета неполных затрат в ОАО "Ресурс" для проведения эффективного оперативного управления производством стеклотары. Для анализа внедрения системы "директ-костинг" рассмотрим калькуляцию затрат на производство стеклотары в ОАО "Ресурс" за февраль 2004г. в следующей таблице.

Таблица 5 - Калькуляция себестоимости стеклотары

Статьи затрат	Сумма, тыс. руб.
Сырье и материалы	10315
Возвратные отходы	253
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций	14256
Топливо и энергия на технические цели, из них эл.энергия	758 354
Основная заработная плата производственных рабочих	2847
Дополнительная зарплата производственных рабочих	398
Единый социальный налог	1155
Расходы на подготовку и освоение производства	1793
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	4497
Общецеховые расходы	2302
Прочие производственные расходы	4,8
Внепроизводственные расходы	742
ИТОГО полная себестоимость	42491,8

В табл. 6 рассмотрим комплексные (косвенные) расходы.

Таблица 6 - Комплексные расходы на производство стеклотары в феврале 2004 г. тыс. руб.

Статьи затрат	Всего	В том числе по элементам затрат
		Сырье и материалы	Вспом. мате-риалы	Топливо	Энергия	Зарплата	ЕСН	Аморти-зация	Прочие расходы
Расходы на подготовку и освоение производства	1793	200	300	119	750	267	157
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	4497	941	138	413	620	221	2088	76
Общецеховые расходы	2302	214	120	62	818	291	730	67
Общезаводские расходы	3677	410	216	107	900	320	1239	485
Прочие расходы	4,8	2,8	1	1
Внепроизводст-венные расходы	742	20	46	186	66	400	24

Смета затрат:

1. Сырье и материалы. Как уже говорилось выше, в смете затрат нет разделения на прямые и косвенные затраты по элементу, то есть, сюда будут входить как сырье и основные материалы (прямые затраты) из первой статьи таблицы 5, так и основные и вспомогательные материалы (косвенные затраты) из комплексных статей таблицы 6:

10315-253+200+300+941+214+410=12127

2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций. В данной ситуации этот элемент относится к прямым расходам, косвенных расходов по этим элементам осуществлено не было:

14256

3. Топливо со стороны. По этому элементу были как прямые, так и косвенные затраты, поэтому будем суммировать данные из таблиц 5 и 6:

758-354+138+120+216+20=898

4. Электроэнергия учитывается аналогично топливу:

354+119+413+62+107+46=1101

5. Основная и дополнительная заработная плата всего персонала - в этом элементе будет учитываться основная и дополнительная заработная плата как производственных рабочих (данные таблицы 5), так и управленческого и другого персонала предприятия (таблица 6):

2847+398+750+620+818+900+2,8+186=6521,8

6. Единый социальный налог:

1155+267+221+291+320+1+66=2321

7.Амортизация. Учитываем данные таблицы 6.

2088+730+1239+400=4457

8. Прочие. Аналогично учету амортизации:

157+76+67+485+1+24=810

Итого полная себестоимость:

12127+14256+898+1101+6521,8+2321+4457+810=42491,8

Итак, в результате составления сметы затрат получился тот же результат, что и при калькуляции себестоимости.

Оценим влияние использования различных методов учета на величину налогооблагаемой прибыли. Было произведено 10млн. единиц продукции и реализовано 5000 тыс. единиц по цене 5 руб. Рассчитаем финансовый результат от реализации продукции.

1. Метод учета полной себестоимости.

Для того, чтобы посчитать финансовый результат, необходимо определить себестоимость единицы продукции:

42491,8/10000= 4,2 руб- себестоимость единицы продукции

4,2 х 5000=21000 тыс.руб- себестоимость реализованной продукции

5000 тыс.ед. х 5 руб= 25000 тыс.руб - выручка от реализации (в том числе НДС 3813,6 тыс.руб)

25000-3813,6-21000=186,4 тыс.руб - налогооблагаемая прибыль

2. Система учета "директ-костинг" (метод учета неполной производственной себестоимости).

В данном случае себестоимость единицы продукции будет определяться по-другому. Необходимо посчитать прямые затраты на производство и разделить их на объем произведенной продукции. Информацию о прямых затратах можно получить, суммируя статьи 1-7 таблицы 5 (метод калькуляции себестоимости).

10315-253+14256+758+354+2847+398+1155=29830 руб - неполная производственная себестоимость произведенной продукции

29830/10000=2,983 руб - неполная производственная себестоимость единицы продукции

2,983 х 5000 тыс.ед. = 14915 тыс.руб - неполная производственная себестоимость реализованной продукции.

5000 тыс.ед. х 5 руб=25000 тыс.руб - выручка от реализации (в том числе НДС 3813,6 руб)

42491,8-29830=12 661,8 руб - сумма косвенных расходов

25000-3813,6-14915-12661,8= -6390,4 - налогооблагаемая прибыль (убыток).

Себестоимость реализованной продукции, подсчитанная обоими методами, различная и во втором случае при неполной реализации продукции привело к убытку. Метод "директ-костинг" предпочтительнее с точки зрения налогообложения в том случае, если темпы производства превышают темпы реализации (то есть имеет место наличие незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных товаров). В этом случае относительно завышается себестоимость реализованной продукции, занижается прибыль и уменьшается сумма периодического платежа по налогу, что позволяет предприятию сохранить необходимые оборотные средства.

Рассмотрим следующий месяц деятельности нашего предприятия. Пусть оно произвело продукции 10000 тыс.ед с теми же затратами, но реализовало оно в данном периоде 15000 ед.

1. Метод учета полной себестоимости.

42491,8/10000= 4,2 руб- себестоимость единицы продукции

4,2 х 15000= 63000 тыс. руб- себестоимость реализованной продукции

15000 тыс.ед. х 5 руб=75000 тыс.руб - выручка от реализации (в том числе НДС 11440,7 руб)

75000-11440,7-63000=559,3тыс.руб. - налогооблагаемая прибыль

186,4+559,3= 745,7 тыс. руб – суммарная прибыль за 2 месяца.

2. Система учета "директ-костинг"

2,983 х 15000 тыс.ед. = 44745 тыс.руб - неполная производственная себестоимость реализованной продукции.

15000 тыс.ед.х 5 руб=75000 тыс.руб - выручка от реализации (в том числе НДС 11440,7 руб)

42491,8-29830=12661,8 руб - сумма косвенных расходов

75000-44745-12661,8-11440,7 =7136,1 тыс.руб - налогооблагаемая прибыль

7136,1-6390,4=745,7 руб – суммарная прибыль за два месяца

Как видно из проведенного анализа при продаже всей продукции, произведенной за два месяца, величина прибыли от их реализации, подсчитанная с использованием обоих методов расчета, одинакова 745,7 тыс.руб., и, следовательно, одинакова и сумма налога на прибыль. Но экономический эффект достигается за счет того, что в первом месяце списываются постоянные затраты и уменьшается налогооблагаемая прибыль, тем самым занижается налог на прибыль. На месяц предприятие получает кредит за счет налога на прибыль.

Таким образом, система учета неполных затрат не только позволяет гибко управлять фирмой, принимая на основе точной информации эффективные решения, но и предоставляет предприятию во временное пользование оборотные средства за счет налогового кредита.

3. Рационализация учетной политики в целях управленческого учета

3.1 Совершенствование учетной политики в целях бухгалтерского учета

Распределение накладных расходов является одним из значимых аспектов учетной политики. Одной из болезненных проблем российской промышленности является недостаток свободных финансовых средств. Но даже обеспеченный ресурсами проект может потерпеть неудачу из-за непродуманной учетной или ценовой политики.

Выбор ассортиментного ряда тоже может быть ошибочным из-за недостаточно продуманного подхода к разнесению накладных расходов. Снятие с производства формально убыточного товара может ухудшить финансовое состояние предприятия. Особой дискриминации подвергаются товары с высокой долей трудозатрат. Связано это с тем, что российские предприятия традиционно распределяют накладные расходы на основе трудозатрат производственного персонала.

Все методы распределения накладных расходов субъективны и небесспорны. Выбор рационального способа их разнесения должен основываться на анализе конкретных обстоятельств данного бизнеса. Для многих российских предприятий хорошей базой для этого является сочетание затрат на оборудование (включая амортизацию) и оплату труда производственных рабочих. Такой метод позволяет исправить основные недостатки традиционного, при котором руководство предприятия принимает решение об автоматизации производственного процесса, даже если расходы на оборудование выше, чем затраты на ранее использовавшийся ручной труд.

Оценка запасов. Другой пример влияния учетной политики на финансовые результаты показывает предприятие с длительным производственным процессом. В соответствии с принятой учетной политикой оценка запасов давалась по методу средней себестоимости. Она определяется путем деления стоимости материалов на складе на начало месяца и поступивших за месяц на количество их единиц. В условиях высокой инфляции материалы, хранящиеся на складе, оценивались существенно ниже текущей их стоимости на рынке. При поступлении на склад новых партий стоимость материалов усреднялась с учетом запасов. Таким образом, то, что поступало в производство, оценивалось существенно ниже реальной рыночной стоимости. Результатом стало занижение себестоимости и фиксация повышенной прибыли.

Изменение метода оценки запасов, например на торговой фирме с быстрой оборачиваемостью капитала, может не дать заметного эффекта. С другой стороны, изменение каких-то иных положений учетной политики способно улучшить финансовое состояние.

Порядок начисления износа основных средств. Как правило, предприятия применяют порядок равномерного начисления износа (амортизации) по основным средствам в течение срока их полезного использования. Существующие нормативы позволяют выбирать и из других вариантов амортизации:

• равномерно ускоренной,

• по сумме лет,

• уменьшающегося остатка,

• от объема выпуска продукции.

На первый взгляд кажется, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты предприятия – в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Если, применив какой-либо из методов ускоренной амортизации, занизим прибыль (и соответственно налог) в начальный период эксплуатации оборудования, то в дальнейшем сумма выплат полностью компенсирует возникшую разницу. Однако выигрыш, причем значительный, существует.

Со временем стоимость денег уменьшается, что связано не только с инфляцией, но и с тем, что естественно ожидать п

рибыль от использования денег. Если у инвестора есть свободные деньги и он может без риска вложить их (например под 10% годовых), то через год эта сумма возрастет на величину дивидендов. Если та же сумма появится через год, никаких дополнительных средств инвестор не получит. Стоимость текущих денег оказывается выше на величину процентов или дивидендов даже при нулевой инфляции. Таким образом, экономия текущих денег оказывается предприятию выгодной, хотя общая сумма выплат является фиксированной.

Аналогично действуют и некоторые другие элементы бухгалтерской учетной политики, например граница между основными средствами и средствами труда в обороте. Более быстрое списание активов в производство улучшает финансовое состояние предприятия, если, разумеется, себестоимость продукции не окажется выше отпускной цены.

3.2 Влияние учетной политики на финансовые результаты

Пытаясь минимизировать выплаты и изменяя для этого учетную политику предприятия, не следует забывать, что информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна позволять инвестору оценивать реальную отдачу от финансовых вложений.

Приведение российской учетной информации в соответствие с международными стандартами означает устранение существенных различий между правилами учета, принятыми в России, и международными.

Одним из примеров такого различия является определение выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Метод начисления в момент совершения операции предполагает учет доходов и затрат при отгрузке продукции и вытекает из принципа соотнесения доходов и затрат. Для этого необходимо, чтобы затраты учитывались только тогда, когда товары проданы, т.е. за них выставлены счета.

В российской системе учета до 1991 г. использовался только метод начисления в момент поступления или расходования денежных средств. С точки зрения минимизации налоговых платежей он дает определенные преимущества. Однако приведение составленной на его базе отчетности к международной является весьма сложной задачей.

Согласно нормативным актам учетная политика предприятия устанавливается перед началом следующего года. Всякое изменение по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой финансовой отчетности. Поэтому рационализация учетной политики должна включать элементы финансового планирования и модель бизнеса.

Некоторые специалисты считают, что управленческий учет должен основываться на принципах, отличных от бухгалтерского. Разумеется, предприятие свободно в выборе методов. Но надо помнить, что бухгалтерские принципы разработаны не в угоду налоговой инспекции.

На многих предприятиях проблема соответствия принципов бухгалтерской и управленческой учетной политики усугубляется организационным разделением фиксирующих органов на бухгалтерский и финансовый отделы, причем последний наряду с отслеживанием текущих операций отвечает за сделки с “черным налом”.

Как правило, по истечении отчетного периода результаты, полученные отделами, не совпадают. Перед высшим руководством предприятия возникают следующие варианты реакции:

• игнорировать расхождение, поощряя тем самым воровство;

• искать причины расхождения, отрывая персонал от оперативного управления предприятием.

На одном из российских промышленных холдингов нашли оригинальное решение дилеммы. Расхождение в показателях бухгалтерского и финансового отделов предприятия, находящегося в собственности холдинга, игнорировалось, однако все высшее руководство предприятия полностью менялось 2 раза в год. Разумеется, ни о какой стабильной работе не могло быть и речи.

Поэтому бухгалтерская и учетная политика должна не только опираться на одинаковые принципы, но и основываться на одинаково структурированных данных о хозяйственной деятельности, с тем, чтобы причины расхождения в разных видах отчетности могли быть легко вскрыты.

Управленческая отчетность должна отличатся от бухгалтерской прежде всего оперативностью. Вместе с тем все элементы бухгалтерской учетной политики предприятия могут быть соответствующим образом представлены в управленческой.

3.3 Учетная политика на основе системы "директ-костинг"

На большинстве российских промышленных предприятий цена на продукцию назначается путем начисления наценки на себестоимость товара. Помимо того, что данный метод полностью игнорирует рыночную ситуацию, его последовательное применение может фатально сказаться на судьбе предприятия.

В какой-то момент себестоимость продукции машиностроительного предприятия несколько повысилась. Предприятие, придерживающееся обычной системы ценообразования, отреагировало традиционным способом. Отпускная цена продукции в следующем квартале возросла на величину, несколько превышающую добавку себестоимости (на эту добавку тоже была начислена прибыль). Повышение цены уменьшило ее покупательский спрос, и некоторые постоянные клиенты перешли к конкурентам. Предприятие стало работать на склад, увеличивая запасы неликвидных товаров и замораживая финансовые средства, в том числе кредиты, на которые между тем начислялись проценты. Кроме того, руководство было вынуждено сократить производство. Поскольку возможности снижения при этом накладных расходов были ограничены, их сумма на каждую единицу выпускаемой продукции увеличилась. Выросла и полная себестоимость изделий, что опять таки повысило цены и уменьшило спрос. Предприятие вступило в порочный круг “повышение себестоимости – сокращение производства”.

Жесткая приверженность сложившейся ценовой политике может привести к банкротству даже процветающую фирму с большим начальным потенциалом.

Лучше всего организовать систему ценообразования, основывающуюся на рыночной ситуации. Однако это небезопасно. Отсутствие четкой процедуры ценообразования, применение “ценовых ножниц” и т.д. приводит к тому, что менеджеры, непосредственно занимающиеся продажами, оказывают излишне большое влияние на окончательную цену продукции. Часто клиенту проще заплатить некоторую сумму лично менеджеру, сэкономив гораздо больше средств на стоимости товара.

Создать развернутую систему ценового мониторинга и контроля достаточно сложно. Если у предприятия нет такой возможности, следует по крайней мере строить ценовую политику на учете только переменных затрат (метод “директ-костинг”). При этом надо отслеживать соотношение себестоимости и отпускной цены, хотя бы для того, чтобы не попасть под санкции налоговых органов. Тем не менее разница между ценой продукции и ее себестоимостью будет в этом случае только ограничением, колебания последней не будут непосредственно сказываться на отпускной цене.

Если бы предприятие использовало ценовую политику, основанную на методе “директ-костинг”, возможно, его финансово-экономическое положение оказалось бы существенно лучше. Локальное снижение объема производства или повышение себестоимости не привело бы к лавинообразному нарастанию экономических проблем.

В качестве одного из своих элементов бухгалтерская политика включает способ учета затрат на производство, калькулирования себестоимости и формирования финансовых результатов. Этот элемент может принимать одно из следующих значений:

• при полном включении затрат отчетного периода в себестоимость продукции путем разнесения накладных расходов (полная себестоимость);

• с включением в себестоимость условно-переменных затрат. Условно-постоянные затраты при этом по окончании периода списываются на уменьшение выручки (неполная себестоимость, “директ-костинг”);

Однако для того чтобы изменить ценовую политику, необязательно дожидаться окончания года и менять учетную политику. Ценовая политика может быть скорректирована достаточно оперативно.

Существуют более сложные модели ценовой политики, позволяющие учитывать как затраты на производство продукции, так и рыночные условия, однако формирование такой системы ценообразования требует учета конкретных условий предприятия.

Таким образом, рационализация бухгалтерской и управленческой учетной политики предприятия может заметно повысить его эффективность либо предотвратить нежелательное развитие событий, не требуя в то же время значительных финансовых вложений и болезненных изменений организационной структуры. Однако, как было показано, такая рационализация предполагает оценку деятельности конкретного предприятия. Наряду с организационной, производственной и прочими структурами при моделировании бизнеса следует учесть прогноз изменения объемов производства, тарифов, налогообложения на следующий год. Так, эффективность переоценки основных средств зависит от соотношения ставок налогов на прибыль и имущество, а также сроков амортизации.

Рационализация учетной политики предприятия является важной задачей бизнес-планирования, к сожалению, еще недостаточно проработанной.

Заключение

Для переориентации бухгалтерского учёта в нашей стране на международные стандарты учёта необходимо изучить опыт построения учёта в других странах с рыночной экономикой, достаточно широко использующих такую систему производственного учёта как «директ-костинг».

Главная её особенность в том, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Переменные расходы собираются на отдельном счёте и периодически списываются на дебет счёта «Прибыли и убытки». По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах незавершённое производство. В нашей стране применяется система учёта полной себестоимости, и не было до сих пор опыта практического применения системы «директ-костинг».

Система «директ-костинг» – это система производственного (управленческого) учёта, основанная на классификации затрат на постоянные, периодические и переменные (на изделие) и включающая учёт затрат по их видам, местам возникновения и носителем затрат, учёт результатов производительной деятельности, а также анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений. По степени зависимости от количества выпускаемой продукции затраты подразделяются на переменные и условно-постоянные.

Основным принципом группировки издержек производства и обращения на счетах бухгалтерского учёта на предприятии является деление их на производственные, общие, управленческие и сбытовые расходы. Производственные расходы включают все прямые затраты и часть косвенных, их величина прямо зависит от объёма и ассортимента выпускаемой продукции. Они составляют производственную себестоимость, по которой учитываются заделы незавершённого производства и собственных полуфабрикатов, запасы готовой продукции на складе, издержки производства на реализованную продукцию. управленческие и сбытовые расходы состоят только из косвенных затрат, их величина зависит от длительности отчетного периода. Управленческие и сбытовые расходы на период учитываются обособленно и полностью относятся на уменьшение доходов от реализации продукции в том же периоде, в котором они возникли. Для облегчения учёта и контроля за оптимальной величиной издержек производства на данном предприятии составляют нормативную производственную себестоимость с её фактической величиной, для чего учёт выпуска продукции, заделов незавершённого производства и запасов готовой продукции ведут по нормативной производственной себестоимости, а выявленные в отчётном периоде отклонения фактической себестоимости от нормативной, списывают на результаты реализации в том же отчётном периоде.

«Директ-костинг» позволяет решить вопрос обоснованности планирования и нормирования величины постоянных (накладных) расходов, так как сумма этих расходов за каждый конкретный период показывается в отчёте о доходах отдельной строкой, что наглядно показывает их влияние на величину прибыли.

К преимуществам системы "директ - костинг" относятся: простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат; возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий; возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск; информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема; возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов; принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы "директ - костинг": трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах; необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия; наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

"Директ - костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть I. №146-ФЗ от 31.07.98.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II. №117-ФЗ от 05.08.2000.

3. Ахмедов М.З. Оперативный учет и анализ использования материалов. - М.: Финансы и статистика, 2003.-220с.

4. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование в промышленности. - М.: Финансы и статистика, 2002.- 190с.

5. Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Финансы, 2003. - 320 с.

6. Гарифуллин К.М. Учет и калькулирование в автоматизированной подсистеме управления себестоимостью продукции. - Казань: Изд-во Казанского ун-та, 2001.- 176 с.

7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2003. - 560 с.

8. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. - Минск: Беларусь, 2004.-317 с.

9. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. - М.: Инфра-М, 2004.-392с.

10. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях.- М.: Финансы и статистика, 2003.-751 с.

11. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ - костинг": Теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 128 с.

12. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ - костинг". - М.: Аналитика - Пресс, 2000. - 144 с.

13. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет производственных ресурсов: Вопросы теории и пррактики. - М.: Финансы и статистика, 2002.-217 с.

14. Самочкин В.Н., Пронин Ю.Б. и др. Гибкое развитие предприятия: Эффективность и бюджетирование. - М.: Дело, 2000. - 352 с.

15. Стоянова Е.В. Финансовый менеджмент. Российская практика: Учебник. - М.: Перспектива, 2002.- 320 с.

Приложение 1

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС							КОДЫ
Форма №1 по ОКУД				0710001
на “ 1 ” Января 2002 г.			Дата (год, месяц, число)				02	01		01
Организация ОАО «Ресурс»						по ОКПО	51378036
Идентификационный номер налогоплательщика						ИНН	2309076665
Вид деятельности ___торговля__________________________________						по ОКДП
Организационно-правовая форма/форма собственности ______________________							65		16
________________________________________________________				по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: руб./ руб. (ненужное зачеркнуть)					по ОКЕИ		384/385
Адрес ___________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________
Дата утверждения
Дата отправки (принятия)

АКТИВ	Код строки	На начало отчетного периода		На конец отчетного периода
1	2	3		4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы (04, 05)	110	48,62		58,17
в том числе: патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы	111
организационные расходы	112
деловая репутация организации	113	48,62		58,17
Основные средства (01, 02, 03)	120	37854,85		36460,47
в том числе: земельные участки и объекты природопользования	121
здания, машины и оборудование	122
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61)	130	1094,28		972,63
Доходные вложения в материальные ценности (03)	135
в том числе: имущество для передачи в лизинг	136
имущество, предоставляемое по договору проката	137
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82)	140	80,22		80,22
в том числе: инвестиции в дочерние общества	141
инвестиции в зависимые общества	142
инвестиции в другие организации	143
займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев	144
прочие долгосрочные финансовые вложения	145	80,22		80,22
Прочие внеоборотные активы	150
ИТОГО по разделу I	190	39077,97		37571,49
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы	210		10062,77		10564,91
в том числе: сырье, материалы и др. Аналогичные ценности (10, 12, 13, 16)	211		610,15		807,40
животные на выращивании и откорме (11)	212
затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) (20, 21, 23, 29, 30, 36, 44)	213		681,46		548,22
готовая продукция и товары для перепродажи (16, 40, 41)	214		7750,92		8993,57
товары отгруженные (45)	215		986,48		113,05
расходы будущих периодов (31)	216		33,76		102,67
прочие запасы и затраты	217
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)	220		850,59		74,95
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)	230
в том числе: покупатели и заказчики (62, 76, 82)	231
векселя к получению (62)	232
задолженность дочерних и зависимых обществ (78)	233
авансы выданные (61)	234
прочие дебиторы	235
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240		1204,50		709,27
в том числе: покупатели и заказчики (62, 76, 82)	241		813,82		450,46
векселя к получению (62)	242
задолженность дочерних и зависимых обществ (78)	243
задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75)	244		0,31		0,31
авансы выданные (61)	245
прочие дебиторы	246		390,37		258,50
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82)	250
в том числе: займы, предоставленные организациями на срок менее 12 месяцев	251
собственные акции, выкупленные у акционеров	252
прочие краткосрочные финансовые вложения	253
Денежные средства	260		292,00		281,89
в том числе: касса (50)	261		27,42		10,90
расчетные счета (51)	262		255,97		262,16
валютные счета (52)	263		0,03		-
прочие денежные средства (55, 56, 57)	264		8,58		8,83
Прочие оборотные активы	270
ИТОГО по разделу II	290		12409,86		11631,02
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)	300		51487,83		49202,51
ПАССИВ	Код строки		На начало отчетного периода		На конец отчетного периода
1	2		3		4
III. КАПИТАЛЫ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал (85)	410		56,78		56,78
Добавочный капитал (97)	420		36268,99		36268,99
Резервный капитал (86)	430		8,52		8,52
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством	431
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами	432		8,52		8,52
Фонд социальной сферы (88)	440		2412,67		3416,70
Целевые финансирование и поступления (96)	450		500,00		68,50
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)	460
Непокрытый убыток прошлых лет (88)	465
Нераспределенная прибыль отчетного года (88)	470		-240,49
Непокрытый убыток отчетного года (88)	475
фонды накопления и потребления	1329,71		1325,90
ИТОГО по разделу III	490		40576,67		40904,90
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты (92, 95)	510
в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты	511
займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты	512
Прочие долгосрочные обязательства	520
ИТОГО по разделу IV	590
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты (90, 94)	610		325,00		325,00
в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты	611
займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты	612		325,00		325,00
Кредиторская задолженность	620		9476,49		7909,49
в том числе: поставщики и подрядчики (60, 76)	621		6124,81		5188,74
векселя к уплате (60)	622
задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)	623
задолженность перед персоналом организации (70)	624		136,82		195,80
задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69)	625		61,95		105,79
задолженность перед бюджетом (68)	626		549,63		471,94
авансы полученные (64)	627
прочие кредиторы	628		2603,28		1947,22
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (75)	630		63,12
Доходы будущих периодов (83)	640
Резервы предстоящих расходов (89)	650
Прочие краткосрочные обязательства	660
ИТОГО по разделу V	690		10911,16		8297,61
БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)	700		51487,83		49202,51

СПРАВКА О НАЛИЧИИ ЦЕННОСТЕЙ, УЧИТЫВАЕМЫХ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

Наименование показателя					Код строки	На начало отчетного периода		На конец отчетного периода
1					2	3		4
Арендованные основные средства (001)					910
в том числе по лизингу					911
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение (002)					920
Товары, принятые на комиссию (004)					930
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов (007)					940
Обеспечения обязательств и платежей полученные (008)					950
Обеспечения обязательств и платежей выданные (009)					960
Износ жилищного фонда (014)					970
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (015)					980
990
Руководитель	___________	Главный бухгалтер				__________
(подпись)	(расшифровка подписи)	(подпись)		(расшифровка подписи)
“___” _________ 200__ г.				(квалификационный аттестат профессионального бухгалтера от “____” _____________ 200__ г. №____)

Приложение 2

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС							КОДЫ
Форма №1 по ОКУД				0710001
на “ 1 ” Января 2003 г.			Дата (год, месяц, число)				03	01		01
Организация ОАО «Ресурс»						по ОКПО	51378036
Идентификационный номер налогоплательщика						ИНН	2309076665
Вид деятельности ______торговля________________________________						по ОКДП
Организационно-правовая форма/форма собственности ______________________							65		16
________________________________________________________				по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: руб./ руб. (ненужное зачеркнуть)					по ОКЕИ		384/385
Адрес ___________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________
Дата утверждения
Дата отправки (принятия)

АКТИВ		Код строки		На начало отчетного периода		На конец отчетного периода
1		2		3		4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы (04, 05)		110		58,17		92,18
в том числе: патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы		111
организационные расходы		112
деловая репутация организации		113		58,17		92,18
Основные средства (01, 02, 03)		120		36460,47		35295,38
в том числе: земельные участки и объекты природопользования		121
здания, машины и оборудование		122
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61)		130
Доходные вложения в материальные ценности (03)		135		972,63		1105,8
в том числе: имущество для передачи в лизинг		136
имущество, предоставляемое по договору проката		137
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82)		140		80,22		-
в том числе: инвестиции в дочерние общества		141
инвестиции в зависимые общества		142
инвестиции в другие организации		143
займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев		144
прочие долгосрочные финансовые вложения		145		80,22
Прочие внеоборотные активы		150
ИТОГО по разделу I		190		37571,49		36493,36
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы	210		10564,91		17748,05
в том числе: сырье, материалы и др. Аналогичные ценности (10, 12, 13, 16)	211		807,40		1173,73
животные на выращивании и откорме (11)	212
затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) (20, 21, 23, 29, 30, 36, 44)	213		548,22		704,61
готовая продукция и товары для перепродажи (16, 40, 41)	214		8993,57		15614,39
товары отгруженные (45)	215		113,05		107,89
расходы будущих периодов (31)	216		102,67		147,43
прочие запасы и затраты	217
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)	220		74,95		671,57
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)	230
в том числе: покупатели и заказчики (62, 76, 82)	231
векселя к получению (62)	232
задолженность дочерних и зависимых обществ (78)	233
авансы выданные (61)	234
прочие дебиторы	235
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240		709,27		1261,18
в том числе: покупатели и заказчики (62, 76, 82)	241		450,46		552,18
векселя к получению (62)	242
задолженность дочерних и зависимых обществ (78)	243
задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75)	244		0,31		0,31
авансы выданные (61)	245
прочие дебиторы	246		258,50		708,69
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82)	250
в том числе: займы, предоставленные организациями на срок менее 12 месяцев	251
собственные акции, выкупленные у акционеров	252
прочие краткосрочные финансовые вложения	253
Денежные средства	260		281,89		792,21
в том числе: касса (50)	261		10,90		51,22
расчетные счета (51)	262		262,16		739,66
валютные счета (52)	263
прочие денежные средства (55, 56, 57)	264		8,83		1,33
Прочие оборотные активы	270
ИТОГО по разделу II	290		11631,02		20473,01
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)	300		49202,51		56966,37
ПАССИВ	Код строки		На начало отчетного периода		На конец отчетного периода
1	2		3		4
III. КАПИТАЛЫ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал (85)	410		56,78		56,78
Добавочный капитал (97)	420		36268,99		36268,99
Резервный капитал (86)	430		8,52		8,52
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством	431
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами	432		8,52		8,52
Фонд социальной сферы (88)	440		3416,70		3416,70
Целевые финансирование и поступления (96)	450		68,50		-
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)	460
Непокрытый убыток прошлых лет (88)	465
Нераспределенная прибыль отчетного года (88)	470		-240,49		-
Непокрытый убыток отчетного года (88)	475
фонды накопления и потребления	1325,90		5106,73
ИТОГО по разделу III	490		40904,90		44857,72
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты (92, 95)	510
в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты	511
займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты	512
Прочие долгосрочные обязательства	520
ИТОГО по разделу IV	590
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты (90, 94)	610		325,00		-
в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты	611
займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты	612		325,00		-
Кредиторская задолженность	620		7909,49		12060,35
в том числе: поставщики и подрядчики (60, 76)	621		5188,74		7891,40
векселя к уплате (60)	622
задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)	623
задолженность перед персоналом организации (70)	624		195,80		1161,92
задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69)	625		105,79		525,30
задолженность перед бюджетом (68)	626		471,94		877,06
авансы полученные (64)	627
прочие кредиторы	628		1947,22		1504,67
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (75)	630		63,12		48,30
Доходы будущих периодов (83)	640
Резервы предстоящих расходов (89)	650
Прочие краткосрочные обязательства	660
ИТОГО по разделу V	690		8297,61		12108,65
БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)	700		49202,51		56966,37

СПРАВКА О НАЛИЧИИ ЦЕННОСТЕЙ, УЧИТЫВАЕМЫХ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

Наименование показателя					Код строки	На начало отчетного периода		На конец отчетного периода
1					2	3		4
Арендованные основные средства (001)					910
в том числе по лизингу					911
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение (002)					920
Товары, принятые на комиссию (004)					930
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов (007)					940
Обеспечения обязательств и платежей полученные (008)					950
Обеспечения обязательств и платежей выданные (009)					960
Износ жилищного фонда (014)					970
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (015)					980
990
Руководитель	___________	Главный бухгалтер			__________
(подпись)	(расшифровка подписи)	(подпись)	(расшифровка подписи)
“___” _________ 200__ г.				(квалификационный аттестат профессионального бухгалтера от “____” _____________ 200__ г. №____)