Санкт-Петербургский институт
внешнеэкономических связей, экономики и права.
КУРСОВАЯ РАБОТА
По дисциплине: "Бухгалтерский финансовый учет".
На тему: "Учет финансового результата деятельности организации".
г. Калининград
2007 г.
Содержание
Введение
Глава 1. Учет формирования финансового результата
1.1 Классификация доходов и расходов организации
1.2 Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности
1.2.1 Учет доходов от обычных видов деятельности
1.2.2 Учет расходов от обычных видов деятельности
1.3 Прочие доходы и расходы организации
1.4 Финансовый результат для целей бухгалтерского и налогового учета
1.4.1 Модели формирования показателей налогового учета и базы налога на прибыль
Глава 2. Финансовый результат на примере ООО "Фортуна"
2.1 Технико-экономическая характеристика
2.2 Финансово-экономическая характеристика ООО "Фортуна"
Заключение
Библиографический список
Введение
Финансовый результат деятельности организаций является одним из основных факторов, определяющих экономическую эффективность бизнеса, его развития, а также повышения финансовой устойчивости субъектов экономических отношений, которая в свою очередь способствует стабильности экономики страны.
Современная научная литература позволяет привести следующее определение финансового результата: "Финансовый результат предприятия - это выраженные в денежной форме экономические итоги хозяйственной деятельности коммерческих организаций всех форм собственности в целом и в разряде подразделений".1
Данное определение показывает форму экономических итогов хозяйственной деятельности - денежную, что соответствует характеристике коммерческих предприятий, так как их деятельность в большей мере нацелена на получение положительных финансовых результатов именно в денежной форме.
Специалисты в области бухгалтерского учета и аудита определяют финансовый результат организаций (прибыль и убыток) как прирост (уменьшение) собственного капитала образовавшегося в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период.
Надо отметить, что одной из целей бухгалтерского учета является также выявление налогооблагаемой прибыли. Нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение, несколько по иному трактуют состав валовой прибыли предприятия, нежели законодательные акты, регулирующие вопросы методологии и организации бухгалтерского учета.
Цель данной курсовой работы - обстоятельно раскрыть финансовый результат, выделить каждый его элемент, пояснить значение и важность каждого счета, а также дать развернутую характеристику каждому счету.
Задача курсовой работы заключается в том, чтобы последовательно и детально рассмотреть все виды счетов финансового результата на основе классификации по экономическому содержанию.
В данной курсовой работе автор рассмотрела учет формирования финансового результата деятельности организации как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.
Глава 1. Учет формирования финансового результата
1.1 Классификация доходов и расходов организации
Для целей бухгалтерского учета финансовый результат - это важнейший показатель, характеризующий эффективность деятельности организации. Финансовый результат отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации и в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и "Расходы организации" состоит из трех частей:
1) прибыль и убыток от обычных видов деятельности;
2) прибыль и убыток от прочих операций, связанных с реализацией;
3) внереализационные доходы и расходы.
Кроме того, на счете финансовых результатов отражаются чрезвычайные доходы и расходы.
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности, предоставляемой заинтересованным пользователям в виде отчета о прибылях и убытках, являются данные о доходах и расходах организации. Важное значение, при этом, имеет их классификация.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).3
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).4
Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий получения (осуществления) и направлений деятельности организаций подразделяются на:
1) доходы (расходы) от обычных видов деятельности;
2) прочие поступления (расходы).
К прочим поступлениям (расходам) относятся:
1) операционные доходы (расходы);
2) внереализационные доходы (расходы);
3) чрезвычайные доходы (расходы).
Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований действующего положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского в соответствии с гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" различают только два вида доходов и расходов, подлежащих налогообложению:
1) доходы и расходы от реализации - выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;
2) все иные доходы и расходы, не относящиеся к реализации, являются внереализационными. Перечень таких доходов и расходов не закрыт.
Надо обратить внимание на то, что к первому виду отнесены доходы от реализации не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав (например, права требования). Под товарами НК РФ понимает любое имущество организации, которое она реализует или собирается реализовать.5
Это означает, что для целей налогообложения к товарам могут относиться не только ценности, учитываемые на счетах 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары", но и объекты основных средств, сырье, материалы и т.п. Следует отметить, что согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров и услуг считается также безвозмездная передача права собственности на товары, безвозмездное выполнение работ или оказание услуг.
Расходы, согласно НК РФ - это обоснованные и документально подтвержденные затраты организации, а также приравненные к затратам убытки.6
Затраты считаются обоснованными, если они необходимы с экономической точки зрения и их можно оценить в денежной форме.
В силу наличия существенных различий в методике формирования прибыли для целей финансового (бухгалтерского) учета и налогообложения, у организаций неизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Может быть и так, что в бухгалтерском учете получен положительный финансовый результат, а для целей налогообложения - отрицательный (или наоборот).
Разработанное во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", введенное в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
1.2 Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности
1.2.1 Учет доходов от обычных видов деятельности
Обычными видами деятельности в сфере предпринимательства является продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг, а доходы от этих операций (далее - выручка) считаются доходами от обычных видов деятельности. Обычный вид деятельности закрепляется в уставе организации.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата предназначен счет 90 "Продажи". Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждение иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (оказана услуга);
5) произведенные расходы по этой операции могут быть определены.
Если в отношении денежных средств, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
На момент признания выручки в бухгалтерском учете оформляют запись:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кредит 90, субсчет "Выручка"
Сумма себестоимости проданных изделий, работ и услуг относится в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Одновременно кредитуются счета 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу" 45 "Товары отгруженные".
В случае, когда в соответствии с учетной политикой исчисляется ограниченная себестоимость, расходы управленческого и коммерческого характера в качестве условно постоянных подлежат списанию в дебет счета 90 с кредитованием счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".
Одновременно в учете отражают сумму налогов и сборов, обязательства, по уплате которых возникают у предприятия в момент признания выручки от продаж:
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на Кредит 68;
добавленную стоимость"
Дебет 90, субсчет 4 "Акцизы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Учтенные по дебету счета 44 суммы расходов, относящиеся к проданной продукции, ежемесячно относятся на счет 90, субсчет 2.
Организации, предметом которых является оказание услуг, как правило, на конец отчетного периода, не имеют незавершенного производства. В связи с этим ежемесячно оформляют корреспонденцию:
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/ Кредит 20 "Основное производство", убыток от продаж"
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, в конце месяца сторнируется сумма торговых наценок, относящихся к проданным товарам.
Счет 90 используется не только для исчисления результата продажи, но и для формирования накопительных итогов к отчету о прибылях и убытках.
По окончании каждого месяца субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" закрывается перечислением сумм на счет 99 "Прибыли и убытки". Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности после перенесения сальдо с субсчета 90-9 на счет 99 оформляются заключительные записи по закрытию всех других субсчетов счета 90. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с дебета субсчета 90-1 списывается в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового года ни один из субсчетов счета 90 "Продажи" сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 90 ведут по каждому виду проданных товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг и т.п. Кроме того, может вестись аналитический учет по этому счету по регионам продаж и другим направлениям (сегментам деятельности), предусмотренным учетной политикой организации.
1.2.2 Учет расходов от обычных видов деятельности
Согласно п.2 ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Не признается расходами организации выбытие активов:
1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ и услуг;
6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Выбытие активов именуется оплатой.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий, осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:
на расходы по обычным видам деятельности;
операционные расходы;
внереализационные расходы.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 10/99).
Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обязательствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.
При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
До 2002 г. перечисленные принципы формирования себестоимости применялись и для определения налогооблагаемой прибыли. Однако с 2002 г. в налоговом учете себестоимости произошли кардинальные изменения. Так, теперь все расходы организации делятся на прямые и косвенные. При этом прямые формируют незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции.
Перечень расходов по обычным видам деятельности, применяемый для целей бухгалтерского учета, не совпадает с перечнем прямых расходов, установленным ст.318 НК РФ и применяемым для целей налогового учета. Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ "Расходы организации"). То есть непосредственно исключаться из доходов от реализации по правилам бухгалтерского учета могут только определенные виды расходов - управленческие, связанные с содержанием аппарата управления, и коммерческие, связанные со сбытом готовой продукции. Данные расходы могут сразу относиться на уменьшение доходов только, если подобная методология учета заложена в учетной политике организации. В этом случае они списываются непосредственно в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". Если же подобный порядок учета учетной политикой не предусмотрен, то данные затраты распределяются по видам продукции и относятся на счет 20 "Основное производство"
Возьмем, к примеру, расходы по аренде производственного помещения. Данные затраты не являются ни управленческими, ни коммерческими. Следовательно, для целей бухгалтерского учета они должны формировать себестоимость готовой продукции (в том числе и ее остатков на складе). Для целей же налогообложения данные расходы признаются косвенными, а значит, непосредственно уменьшают доходы от продажи.
Надо отметить еще одно отличие: если организация реализует свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита, то в соответствии с гл.25 НК РФ сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
Согласно правилам бухгалтерского учета порядок учета процентов за коммерческий кредит иной. Так, в соответствии с п.6.2 ПБУ "Доходы организации", при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Различия есть и в учете амортизируемого имущества. В налоговом (как и в бухгалтерском) учете применяются три вида стоимости амортизируемого имущества: первоначальная, восстановительная и остаточная. Порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете в основном совпадают. Эта стоимость складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором амортизируемое имущество пригодно к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету (подп.1,3 ст.257 НК РФ).
Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов, проценты за пользование заемными средствами и суммовые разницы, начисленные до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения перечисленные расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества: невозмещаемые налоги включаются в состав прочих расходов (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ); расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы соответственно (п.11.1 ст.250 НК РФ, подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).
При получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ). К бухгалтерскому учету такое имущество принимается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету.
Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, и суммой расходов, ранее уменьшивших налоговую базу (п.3 ст.322 НК РФ).
Для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п.2 ст.257 НК РФ). Изменения первоначальной стоимости в результате переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.
Восстановительная стоимость в отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до вступления в силу гл.25 НК РФ (п.1 ст.257НК РФ).
Действующим планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы"и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль (убыток) ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
1.3 Прочие доходы и расходы организации
Как отмечается в ПБУ "Доходы организации" и "Расходы организации", доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по обычным видам деятельности, для целей бухгалтерского учета считаются прочими доходами и расходами. В составе прочих доходов (расходов) учитываются:
1) операционные доходы (расходы);
2) внереализационные доходы (расходы)
3) чрезвычайные доходы (расходы).
Понятие операционных доходов (расходов) не является новым для российского бухгалтерского учета. Вместе с тем нормативные документы не содержат определения данного термина.
Операционными доходами являются поступления, связанные с предоставлениям за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров и др.
Перечень операционных расходов не является исчерпывающим, т.к. содержит элемент "Прочие операционные доходы". Из-за отсутствия в тексте ПБУ "Расходы организации" определения понятия "операционные расходы" и открытого перечня расходов, относимых к данной категории, представляется затруднительным отнесение отдельных расходов организации к категории операционных или внереализационных.
Для обобщения информации об операционных доходах и расходах используют счет 91 "Прочие доходы и расходы". К этому счету могут быть открыты субсчета:
1) 91-1 "Прочие доходы";
2) 91-2 "Прочие расходы";
3) 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Дополнительные сложности создает то, что на этом счете отражаются и внереализационные доходы и расходы. Для разделения этих видов доходов и расходов можно открыть раздельные субсчета. Еще одна трудность состоит в том, что на этом счете отражаются как расходы учитываемые для целей налогообложения, так и не учитываемые. Для последних следует выделить отдельный субсчет.
Внереализационные доходы и расходы определяются также только в виде перечня конкретных видов доходов и расходов, который не является закрытым.
Внереализационными доходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и прочие внереализационные доходы.
К внереализационным расходам относятся штрафы, пенни, неустойки за нарушения условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; курсовые разницы; сумма уценки активов; перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и прочие внереализационные расходы.
Для целей налогового учета ст.250 НК РФ определен перечень внереализационных доходов, который в основном соответствует тем видам доходов, которые в бухгалтерском учете считаются прочими (операционными и внереализационными). Все доходы, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В ст.250 НК РФ этот перечень состоит из 22 пунктов. Надо отметить, что он не является исчерпывающим.
В гл.25 НК РФ также указан перечень доходов и расходов, которые организация не должна учитывать при налогообложении. А некоторые расходы можно учесть при налогообложении прибыли только в пределах норм, установленных гл.25 НК РФ. Статья 270 НК РФ перечисляет эти расходы и указывает, что сверхнормативные расходы такого рода не учитываются для целей налогообложения: расходы на добровольное страхование работников, компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ, представительские расходы, расходы на приобретение или изготовление призов для победителе розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных компаний и др.
По некоторым видам доходов различаются моменты признания для целей бухгалтерского и налогового учета. Так, в соответствии с ПБУ 9/99, доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу). В соответствии со ст.271 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов полностью на дату подписания сторонами акта приемки - передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).
Для доходов в виде дивидендов от долевого участия в других организациях моментом признания бухгалтерских доходов является дата объявления о выплате дивидендов, а налоговых доходов - дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.
Различными могут быть также и правила признания убытков в бухгалтерском и налоговом учете. Убыток от реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете отражается полностью на момент продажи объекта, а для целей налогообложения - равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа в бухгалтерском учете показывается на дату уступки права требования. Для целей налогообложения убыток признается в следующем порядке: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Еще одно отличие состоит в том, что в соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются во внереализационные расходы с учетом ограничений их величины в порядке, установленном в ст.269 НК РФ. При этом внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).
В финансовом учете не все проценты, начисленные по кредитам и ссудам банка, товарным и коммерческим кредитам и займам как юридических, так и физических лиц включаются в состав прочих расходов. Если кредит был взят для приобретения основных средств, то до момента передачи объекта в эксплуатацию сумма процентов включается в его первоначальную стоимость и лишь после начала эксплуатации в силу того, что первоначальная стоимость не подлежит изменению (кроме модернизации, реконструкции, переоценки), проценты относятся в состав прочих расходов. По ссудам для приобретения материально-производственных запасов (кроме товаров) до момента передачи их в производство проценты по ссудам включаются в их себестоимость. Кроме того, для целей налогообложения признаются не все суммы процентов, и на выбор организация устанавливает один из двух нормативов.
1. Могут рассчитывать только те организации, которые получили в одно и то же время несколько займов на сопоставимых условиях. Сопоставимыми признаются займы, которые выданы в одной валюте, возвращаются в один и тот же срок, имеют аналогичное обеспечение, имеют сопоставимые объемы. По таким займам проценты, уплачиваемые в связи с их использованием, уменьшают налогооблагаемый доход только в пределах среднего процента, увеличенного на коэффициент, равный 1,2.
2. Проценты по кредитам и займам принимаются для цели налогообложения по рублевым ссудам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным кредитам - исходя из 15% годовых.
Организация, у которой есть сопоставимые займы, вправе использовать как первый, так и второй нормативы, указав выбранный в приказе по учетной политике в области налогообложения.
Финансовый результат деятельности организации формируют также чрезвычайные доходы и расходы.
К чрезвычайным доходам (ПБУ "Доходы организации") относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.
В составе чрезвычайных расходов (ПБУ "Расходы организации") отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).
Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а чрезвычайные доходы - по кредиту счета 99.
Но не все прочие доходы и расходы, признанные в бухгалтерском учете, учитываются при исчислении финансового результата деятельности организации за отчетный период. Прочие доходы (расходы) организации, полученные (признанные) в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как доходы (расходы) будущих периодов. Для обобщения информации о доходах будущих периодов инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен синтетический счет 98 "Доходы будущих периодов". К нему могут быть открыты субсчета:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";
98-2 "Безвозмездные поступления";
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";
98-4 "Разница между суммой
Для обобщения информации о расходах будущих периодов, Планом счетов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Такие доходы и расходы в дальнейшем равномерно списываются в состав основных или прочих доходов или расходов.
1.4 Финансовый результат для целей бухгалтерского и налогового учета
В результате записей всех доходов и расходов складывается общий финансовый результат, который определяют по счету 99 "Прибыли и убытки". По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер убытка организации. Записи по закрытию счета 99 "Прибыли и убытки" это последние проводки отчетного года. Сложившееся на 31 декабря сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" в зависимости от его характера отражается:
Дебет 99 "Прибыли и убытки",
Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - чистая прибыль;
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
Кредит 99 "Прибыли и убытки" - чистый убыток.
Однако в силу наличия существенных различий в методике формирования финансового результата для целей бухгалтерского учета и налогообложения, у организаций неизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка).
ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" призвано "увязать" бухгалтерский и налоговый учет посредством формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о разницах, возникающих из-за различий в методике признания и учета всех видов доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли. Поэтому указанное положение, по сути, является связующим звеном между нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Для составления достоверной бухгалтерской отчетности, отражающей все факторы, влияющие на формирование финансового результата и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в отчетном и последующих периодах, необходимо включать в нее возникающие разницы.
Существуют два вида разниц:
постоянные;
временные.
Они в свою очередь приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Постоянные налоговые обязательства увеличивают налог на прибыль в отчетном периоде, а потому должны быть отражены обычной проводкой по начислению налога на прибыль (Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам").
В тоже время отложенные налоги приводят к тому, что текущий налог на прибыль, который необходимо уплатить за отчетный период, в отчетном периоде увеличивается или уменьшается по сравнению с налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли, а в будущем будет уменьшен или увеличен на соответствующую сумму. Поэтому необходимо отражать отложенные налоги, которые в будущем уменьшат налог на прибыль, в активе баланса (по аналогии с НДС, отраженным на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям"). Отложенные налоги, которые в будущем увеличат налог на прибыль, отражаются в пассиве баланса (по аналогии с остатком, отраженным на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в случае применения налогообложения НДС "по оплате").
ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вводит целый ряд новых понятий, необходимых для адекватного отражения в бухгалтерском учете и отчетности различий между бухгалтерским и налоговым учетом и формирования суммы налога на прибыль, исходя из бухгалтерских данных.
Схематично порядок формирования основных показателей, введенных в ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", можно изобразить следующим образом (Приложение 1).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п.20 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль").
Таким образом, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. Он должен учитываться на обособленном субсчете счета 99, т.е. при его отражении в учете составляется следующая проводка:
Дебет 99 "Прибыли и убытки",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В случае возникновения условного расхода составляется проводка:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 99 "Прибыли и убытки".
Постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль должен быть увеличен на сумму постоянного налогового обязательства, возникающего ввиду наличия постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" постоянные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль, но ни при каких условиях не принимаются для целей налогообложения прибыли. Наиболее яркими примерами возникновения таких разниц являются ограничения признания расходов для целей налогообложения. Некоторые расходы не принимаются совсем (например, выплаты материальной помощи работникам), а другие принимаются в пределах установленной фиксированной нормы (например, суточные по командировкам). Наличие в бухгалтерском учете расходов, не признаваемых при формировании налогооблагаемой прибыли, приводит к необходимости "переплачивать" налог на прибыль, причем данная "переплата" возмещению ни в настоящем, ни в будущем не подлежит.
Наличие постоянных разниц приводит к формированию постоянного налогового обязательства, под которым в соответствии с п.7 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, т.е. проводкой:
Дебет 99 "Прибыли и убытки",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сами же постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Временные разницы.
Постоянные разницы не влияют на сумму налога на прибыль ни при каких условиях. В то же время определенные расходы или доходы принимаются и для целей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета, но в различные отчетные периоды. Это означает, что бухгалтерская и налоговая прибыль за длительный период времени будут одинаковыми, однако порядок их формирования в разные периоды времени различается.
В соответствии с п.8 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, и налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Это приводит к образованию отложенного налога на прибыль, под которым согласно п.9 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Согласно п.10 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
1) вычитаемые временные разницы;
2) налогооблагаемые временные разницы.
1) Согласно п.11 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда в отчетном периоде сумма расходов, принятая для целей бухгалтерского учета, оказывается больше, чем расходы, принятые для целей налогообложения, однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская. Например, вычитаемая разница возникает в случае, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете - сразу (например, убытки от продажи основных средств). Кроме того, вычитаемая разница возникает в случае, если в отчетном периоде в бухгалтерском учете сумма расходов оказывается выше, чем для целей налогообложения.
Наличие вычитаемых разниц приводит к необходимости формировать в бухгалтерском учете и отчетности, отложенные налоговые активы - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иначе говоря, это сумма налога, которую в текущем периоде необходимо "переплатить", а в будущем можно будет вычесть из текущих налоговых обязательств предприятия.
Для учета отложенных налоговых активов необходимо использовать отдельный синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". При исчислении отложенных налоговых активов составляется проводка:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
А при списании:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 09 "Отложенные налоговые активы".
Поскольку признание расходов для целей налогообложения может растянуться на годы, отражать отложенные налоговые активы необходимо в составе внеоборотных активов организации, т.е. сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" показывается в Iразделе актива баланса.
2) В соответствии с п.12 ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Они возникают в случае, если в текущем периоде расходы для целей налогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете - по частям. Например, это могут быть проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основных средств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в период их начисления, а в бухгалтерском учете - включаются в стоимость основного средства и списываются на расходы посредством амортизации. Кроме того, налогооблагаемые разницы возникают тогда, когда для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимо признать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета. В обоих случаях в текущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налог необходимо платить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета. Однако в будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская, в результате чего придется "переплатить" налог.
Налогооблагаемые временные разницы вызывают необходимость учета отложенных налоговых обязательств - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Для учета отложенных налоговых обязательств необходимо использовать специальный синтетический счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". При их начислении составляется проводка:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".
А при списании:
Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
1.4.1 Модели формирования показателей налогового учета и базы налога на прибыль
Необходимость ведения наряду с бухгалтерским налогового учета, расчета налогооблагаемой прибыли по новым правилам обусловлено гл.25 НК РФ, а вступившее в действие ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" требует расчета налога и на бухгалтерскую прибыль. Перед бухгалтерской службой организаций стоит выбор оптимальной модели формирования показателей налогового учета, расчета налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.
В отечественной практике существует несколько моделей формирования показателей налогового учета и базы налога на прибыль, различающихся по степени самостоятельности по отношению к бухгалтерскому учету.
Во-первых, формирование показателей и регистров налогового учета независимо от бухгалтерского учета, т.е. параллельное, независимое друг от друга, ведение бухгалтерского и налогового учета. Этот вариант рассматривался в первой редакции гл.25 НК РФ.
Во-вторых, ведение текущего бухгалтерского учета непосредственно по правилам налогового учета, т.е. доходы и расходы формируются по нормам гл.25 НК РФ. В результате этой модели искажается бухгалтерская отчетность, нарушается база по другим налогам, таким как налог на имущество (т.к. сумма налога на имущество предприятий рассчитывается только по показателям бухгалтерского учета); признается возможность несоставления регистров бухгалтерского учета. Однако с выходом ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" данный вариант полностью снимается.
В-третьих, сближение учетной и налоговой политики организации. Примером может служить возможность списания на расходы основных средств стоимостью не более 10000 руб. без амортизации. Так, п.18 ПБУ "Учет основных средств" устанавливает возможность списания на затраты (расходы на продажу без амортизации) по мере отпуска в производство или эксплуатацию объектов основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей. В целях налогового учета эта норма признается п.1 ст.256 НК РФ. Таким образом, в результате вся стоимость основных средств до 10000 руб. относится на расходы без амортизации.
В-четвертых, формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей, полученных по данным бухгалтерского учета. Корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения оформляется дополнительным налоговым регистром.
В-пятых, формирование показателей налогового учета на основе данных бухгалтерского учета. Этот вариант определен Методическими рекомендациями по применению гл.25 НК РФ. Эта модель сближает требования бухгалтерского и налогового законодательства и позволяет выполнить требования ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", т.е. позволяет максимально использовать для целей исчисления налоговой прибыли, данные бухгалтерского учета и без дополнительных усилий формировать бухгалтерскую прибыль.
Построение учетной системы, предполагающей автономное ведение двух видов учета (бухгалтерского и налогового) нецелесообразно, хотя, в принципе, возможно. Систему налогового учета лучше создавать в рамках существующей в организации системы бухгалтерского учета, развивая и дорабатывая ее в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.
Если организация примет решение, что формирование показателей налогового учета осуществляется на основе данных бухгалтерского учета, то данное решение следует отразить в учетной и налоговой политике. Кроме того, в учетной и налоговой политике отражаются:
1) регистры бухгалтерского учета по доходам и расходам, критерий признания которых в бухгалтерском и налоговом учете, являющиеся также регистрами налогового учета;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета, является планом счетов налогового учета.
По хозяйственным операциям, по которым эти критерии признания не совпадают, используется только информация, полученная по данным бухгалтерского учета. По тем операциям, по которым критерии не совпадают, организация разрабатывает внутрифирменные стандарты, которые позволяют выстроить налоговый учет на базе бухгалтерского.
Глава 2. Финансовый результат на примере ООО "Фортуна"
2.1 Технико-экономическая характеристика
ООО "Фортуна" зарегистрирована в налоговой инспекции с 1 января 2005 года. Учредителями являются Пономарев А.К. и Ярошенко Т.К. ООО "Фортуна" - предприятие с оптовой и розничной формой торговли, с универсальным ассортиментом продаваемых товаров. Общая площадь предприятия - 1520 квадратных метров, торговая - 640 квадратных метров. Уставной капитал составляет 1 000 000 млн рублей. Среднесписочная численность рабочих на 1 января 2005 года составила 233 человека. Деятельность ООО "Фортуна" регламентируется Уставом.
Экономическая характеристика организации
| Показатели | 2005 | 2006 | абсолютный показатель |
относительный показатель |
Выручка Себестоимость Прибыль Численность Рентабельность |
500 000 260 000 240 000 400 0,92 |
700 000 330 000 370 000 483 1,12 |
200 000 70 000 130 000 83 0,2 |
1,4 1,27 1,54 1,21 1,22 |
2.2 Финансово-экономическая характеристика ООО "Фортуна"
Пример 1.
ООО "Фортуна" отгрузило свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита. Товарный кредит предоставлен на три месяца под 2% в месяц. Право собственности товара переходит после акцепта счета поставщика покупателем. Товары отгружены 1 февраля 2005 г., счет акцептован 1 марта 2005. Задолженность погашена 3 мая 2004 г. Выручка от реализации составила - 230 508 руб., включая НДС - 30 508 руб. Себестоимость реализованной продукции составила 150 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Фортуна" будут сделаны следующие записи:
1 февраля 2005г.:
Дебет 45 "Товары отгруженные",
Кредит 43 "Готовая продукция" - 150 000 руб. - отгружена готовая продукция.
1 марта 2005г.:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит 90-1 "Выручка" - 244 668 руб. - отражена выручка от реализации товаров с учетом процентов за пользование коммерческим кредитом;
Дебет 90-3 "НДС",
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 32 668 руб. - начислен НДС с суммы выручки и суммы процентов за кредит;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж",
Кредит 45 "Товары отгруженные" - 150 000руб. - списана себестоимость готовой продукции.
3 мая 2005г.:
Дебет 51 "Расчетный счет",
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 254 400 руб. - оплачена выручка покупателем.
Для целей налогового учета доходы от реализации товаров будут отражены в следующем порядке:
1) 1 марта 2005г. - в момент перехода права собственности - будут отражены доходы от реализации в размере: 200 000 руб. (выручка без НДС) +4000 руб. (200 000 руб. х 2% - проценты за товарный кредит, начисленные до момента перехода права собственности) =204 000 руб.
2) 1 апреля и 3 мая в качестве внереализационных доходов будут отражены проценты за кредит в размере 4000 руб. (за каждый месяц), начисленные после перехода права собственности на товары.
Пример 2.
В первом полугодии 2005 г. организация израсходовала на рекламу:
1) на оформление витрин - 461 017 руб. (в том числе НДС - 61 017 руб.);
2) на рекламу своей продукции в печатных изданиях - 230 508 руб. (в том числе НДС - 30 508 руб.);
3) на приобретение призов для участников массовой рекламной компании - 172 881 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.).
Выручка от реализации товаров в первом полугодии 2005 г. составила (без учета НДС) - 10 000 000 руб.
Расходы на оформление витрин и рекламу в печатных изданиях организация вправе учесть для целей налогообложения в полном объеме, расходы, связанные с приобретением призов, только в пределах нормы, т.е. в сумме 100 000 руб. (10 000 000 х 1%).
Таким образом, организация может включить в состав прочих расходов для целей налогообложения затраты на рекламу в сумме 700 000 руб. (400 000 + 200 000+ 100 000).
Пример 3.
16 января 2005 г. ООО "Фортуна" получило в банке кредит на сумму 510 000 руб. на приобретение объекта основных средств сроком на три месяца под 30% годовых.17 января 2005 г. денежные средства в этой же сумме перечислены поставщику. Объект основных средств стоимостью 510 000 (в том числе НДС 77 797 руб.) получен от продавца 30 января 2005г., введен в эксплуатацию 5 февраля 2005г. Кредит с суммой начисленных процентов возвращен банку 16 апреля 2005г.
Записи в учете:
16 января 2005г.:
Дебет 51 "Расчетный счет",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 510 000 руб. - получен кредит от банка.
17 января 2005г.:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит 51 "Расчетные счета" - 510 000 руб. - перечислен аванс поставщику основного средства.
30 января 2005г.:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 432 203 руб. - получено основное средство от поставщика.
Дебет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам",
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 77 797 руб. - отражен НДС по полученному объекту основных средств.
31 января 2005г.:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2 096 руб. - начислены проценты по кредиту за январь (510 000 х 30%/365 х 15).
5 февраля 2005г.:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2 096 руб. - начислены проценты по кредиту за февраль за период с начала месяца по дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств.
Дебет 01 "Основные средства",
Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 440 560 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств (432 203 + 6 288 + 2 096).
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 77 797руб. - принят к зачету НДС.
Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств в бухгалтерском учете составит 440 560 руб., а для целей налогового учета стоимость этого объекта будет равна 432 203 руб.
28 февраля 2005г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 9 641 руб. - начислены проценты за февраль 2005г.
31 марта 2005г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 12 995 руб. - начислены проценты за март 2005 г.
16 апреля 2005 г.:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 6 707 руб. - начислены проценты за апрель 2005 г.
Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",
Кредит 51 "Расчетный счет" - 547 727 руб. - возвращен кредит вместе с суммой начисленных процентов.
Следует учесть, что из общей суммы процентов по кредиту, начисленных в размере 37 727 руб., проценты в сумме 8 384 руб. в бухгалтерском учете увеличат стоимость приобретенного основного средства, а остальные 29 343 руб. в качестве операционных расходов уменьшат финансовый результат деятельности организации.
В налоговом учете внереализационными расходами признаются начисленные проценты в сумме 34 582 руб. (510 000 х 27,5%/365 х 90 (27,5% - учетная ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза)).
Пример 4.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2004г. ООО "Фортуна получило прибыль в бухгалтерском учете в размере 347 800 руб. Эта сумма отражена и в отчете о прибылях и убытках. Ставка налога на прибыль - 24%.
При расчете налога на прибыль были проанализированы и рассчитаны разницы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли.
1. Постоянная разница образовалась из-за разного порядка признания расходов на долгосрочное страхование жизни работников в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли. Совокупная сумма взносов ООО, выплаченная по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, составила 68 600 руб. В бухгалтерском учете эти расходы признаются при расчете себестоимости реализуемой продукции.
Сумма расходов на оплату труда - 380 000 руб. В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ в целях налогообложения суммы взносов на страхование принимаются в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда, т.е. в размере 45 600 руб. (380 000 х 12%).
Указанные расходы превысили предел, установленный в ст.255 гл.25 НК РФ, на сумму 23 000 руб. Эта цифра является основой для расчета постоянного налогового обязательства.
2. Временные разницы:
1) вычитаемая временная разница возникла из-за разного способа учета коммерческих расходов (издержек обращения) в бухгалтерском учете и налогообложении.
Один из видов деятельности ООО "Фортуна" - оптовая торговля. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета издержки обращения, включающие и транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, относятся к издержкам обращения и списываются единовременно в отчетном периоде в полном объеме, а в целях налогообложения эти расходы распределяются на остаток товаров на складе. В результате возникает временная разница, которая приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.
В частности, по данным бухгалтерского учета сумма издержек обращения составила 456 000 руб., в том числе транспортные расходы по доставке приобретенных товаров - 180 000 руб. В целях налогообложения была рассчитана сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе, которая была равна 50 000 руб. В уменьшение налогооблагаемой прибыли были списаны издержки обращения в сумме 406 000 руб.
Вычитаемая временная разница составила 50 000 руб. (456 000 - 406 000).
На основе этой цифры рассчитана величина отложенного налогового актива;
2) налогооблагаемая временная разница возникла из-за различия в порядке начисления амортизации основных средств.
В бухгалтерском учете срок полезного использования по приобретенным основным средствам определен исходя из технических характеристик и данных производителя. Амортизационные отчисления по таким объектам в бухгалтерском учете составили 89 900 руб., в целях налогообложения - 128 000 руб. В этом случае будет иметь место налогооблагаемая временная разница, которая составит 38 100 руб. (128 000 - 89 900). Эта сумма явилась базой для расчета, отложенного налогового обязательства.
На основе приведенных данных были исчислены необходимые показатели для расчета текущего налога на прибыль и выполнены бухгалтерские записи:
Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",
Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - условный расход по налогу на прибыль - 83 472 руб. (347 800руб. х 24%).
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",
Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - постоянное налоговое обязательство - 5 520 руб. (23 000 руб. х 24%).
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль" - отложенный налоговый актив - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль",
Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отложенное налоговое обязательство - 9 144 руб. (38 100 х 24%).
Текущий налог на прибыль - 91 848 руб. (83 472 руб. + 5520 руб. - 9144 руб.).
Эта сумма соответствует остатку на субсчете "Налог на прибыль" к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Остаток на счете 99 "Прибыли и убытки" сложится из остатков на двух субсчетах "Постоянное налоговое обязательство" и "Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль".
Заключение
По сущности, финансовый результат является прибылью или убытком, а проявление этой сущности является определяющий все направления деятельности организации экономический показатель. Предприятия и организации, осуществляющие свою деятельность в условиях рынка, нацелены на получение положительного финансового результата (прибыли), который является гарантией их дальнейшей деятельности и процветания. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства предприятия и удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. За счет прибыли выполняются обязательства перед бюджетом, банками и другими организациями.
При формирующихся рыночных отношениях ориентация предприятий на получение прибыли является непременным условием для их успешной предпринимательской деятельности, критерием выбора оптимальных направлений и методов этой деятельности. В современной России, при становлении и развитии коммерческих предприятий, проблема правильности учета и распределения прибыли становится наиболее актуальной, но несовершенство законодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения осложняет работу бухгалтера.
г Автор постаралась показать, что перед бухгалтерской службой организации стоит выбор оптимальной модели формирования показателей налогового учета, расчета базы налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли. Данные финансового результата используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем финансовый результат необходим для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит базой для последующего планирования.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс РФ ч.1 и 2 (с изм. доп. от 30 марта, 9 июля 1999г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000г., 24 марта, 30 мая, 6,7,8 августа, 27,29 ноября, 28,29, 30,31 декабря 2001г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002г., 6,22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8,23 декабря 2003г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21 июля 2005г.). Часть 1 от 31.07.1998г. № 146-ФЗ // СЗ РФ от 03.08.1998г. № 31. СТ.3824. Часть 2 от 05.08 2000г. № 117-ФЗ от 07.08.2000г. №32. Ст.3340.
2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. №33н (в ред. от 30 марта 2001г.);
3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. №33н (в ред. от 30 марта 2001г.);
4. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), утвержденное Приказом Минфина России от 2 июля 2002г. №66н;
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002г. № 114н;
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденное Приказом Минфина России от 10 декабря 2002г. № 126н;
7. ГК РФ, ТК РФ;
8. Методические рекомендации Минфина России по использованию Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, составлению бухгалтерской отчетности;
9. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Серия "Экономика и управление". Ростов н/Д: Издательский центр "МарТ", 2002. - 928с.
10. Камышанов П.И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для студентов, обучающихся по специальностям: "Финансы и кредит", "Бухгалт. учет, анализ и аудит", "Мировая экономика"/П.И. Камышанов, А.П. Камышанов. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Омега-Л, 2005. - 656 с.
11. Куликова Л.И. Прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства // Бухгалтерский учет. 2004.№2. С.3-7.
12. Макарьева В.И. О внереализационных доходах и расходах для целей бухгалтерского и налогового учета. // Налоговый вестник. 2003. №4. С.106-116.
13. Налоговый учет в 2004г. / Под ред. М.П. Кочкина. М.: Вершинина, 2004.
14. Сафронова Н.Г., Яцюк А.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие. М.: Инфра-М, 2003.
15. Семенченко Н.П. Модель совместного ведения бухгалтерского и налогового учета // Бухгалтерский учет. 2003. №17. С.25-29.
Сноски.
1 "Финансово-кредитный энциклопедический словарь". Под ред.А.Г. Грязновой.
2 Дубровина Т.А. Бухгалтерский учет в страховых организациях. М., Юнити. 2000.
3 Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) от 6 мая 1999г. № 33н (в ред. от 30 марта 2001г.).
4 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) от 6 мая 1999г. № 33н (в ред. от 30 марта 2001г.).
5 НК РФ п.3 ст.38
6 НК РФ гл.25