з дисципліни: «Аудит»
Аудиторські докази
Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Юридична література трактує поняття доказів як фактичні дані (свідчення) про обставини, що мають значення для прийняття правильного рішення.
Доказом є факт, який підтверджує чи спростовує (заперечує) інший факт, або ж відомості щодо певного факту, які дають змогу досить впевнено сформулювати думку і скласти аудиторський висновок. Докази – це свідчення, які констатують будь-який факт і є незаперечними.
Аудиторські докази – це інформація, зібрана аудитором під час перевірки, і висновки, які слугують для обґрунтування думки щодо достовірності фінансової звітності. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої дії чи події.
Кількість інформації, необхідної для аудиторських оцінок, законодавчо не регламентується. Аудитор на основі свого професійного судження має самостійно приймати рішення щодо кількості інформації, необхідної для складання висновку про достовірність фінансової звітності економічного суб'єкта. Джерелами аудиторських доказів можуть бути: облікова система, підтверджуюча документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства, клієнти, постачальники, а також треті особи.
Навіть якщо економічні суб'єкти, фінансова звітність яких підлягає перевірці, здійснюють однакові фінансово-господарські операції, мають однакову чисельність бухгалтерського персоналу і однакову кількість бухгалтерських документів – це ще не свідчить про якість і кількість необхідних аудиторських доказів. Достатність аудиторських доказів у кожному конкретному випадку визначається на основі оцінки системи внутрішнього контролю і рівня аудиторського ризику економічного суб'єкта. Надійність системи внутрішнього контролю та запас аудиторського ризику щодо прийнятного рівня обґрунтовано зменшують необхідну кількість доказів. Аудитор має покладатись на свій професійний досвід і теоретичні знання. При цьому обсяг інформації має бути оптимальним, зважаючи на поєднання критеріїв «витрати» – «якість». Якщо обсяг вивченої інформації занадто малий, аудитор може оптимізувати свої витрати в поточному плані, але така економія у разі некваліфікованого проведення перевірки може обернутись великими фінансовими і моральними втратами. Надлишкова інформація може і не змінити думки аудитора про достовірність фінансової звітності, але неодмінно призведе до подорожчання аудиторської перевірки.
Аудитор, маючи відповідну інформацію, повинен бути повністю переконаний у тому, що його думка абсолютно правильна і справедлива. Для цього він повинен вирішити, чи є його докази достатньо переконливими та релевантними.
Релевантні – це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми. Наприклад, доказ того, що на підприємстві перекручена звітність із собівартості продукції, не є цінним при вирішенні питання щодо підтвердження наявності основних засобів.
Основні вимоги до аудиторських доказів полягають у тому, що вони мають бути об'єктивними, неупередженими, доречними, достатніми і своєчасними.
Достовірність – це ознака того, наскільки свідчення можуть вважатись гідними довіри і правдивими.
Якщо докази вважаються цілком правдивими, це може переконати аудитора в тому, що представлена фінансова звітність об'єктивна. Наприклад, якщо інвентаризація товарно-матеріальних цінностей проводилась у присутності аудитора, то докази будуть достовірнішими, ніж ті, що були б одержані від клієнта.
Достовірність операції визначається повнотою і правильністю її оформлення у відповідності до діючих правил ведення бухгалтерського обліку. Під достовірністю операції можна розуміти ступінь адекватного відображення нею об'єктивно здійснених явищ, подій чи процесів. При наявності в операції неточностей, які перекручують дійсні факти (показники), або при відсутності тих чи інших фактів (показників) інформацію називають недостовірною. Для характеристики достовірності багато авторів використовують також термін надійності доказів. Наприклад, якщо аудитор особисто перевірив основні засоби на наявність, то одержаний результат буде більш надійним, ніж той, який він отримає з аналізу інвентаризаційних описів.
Достовірність доказів тісно пов'язана з обраними процедурами аудиту. її можна підвищити тільки шляхом застосування процедур більш якісних з точки зору доречності, незалежності і оцінки джерела інформації, ефективності системи внутрішнього контролю.
Доречність аудиторських доказів оцінюється стосовно предмета аудиту. Докази можуть бути доречними щодо однієї мети і недоречними щодо іншої. Наприклад, якщо аудитор підозрює, що клієнт не фактурує своїх клієнтів при поставках товарів, то необхідною буде процедура порівняння вибіркової сукупності з транспортних документів з відповідними накладними на відвантаження. Або, наприклад, аудитор перевіряв своєчасність оплати за відвантажену продукцію і методом тестування встановив, що в окремих випадках до продажу віднесені суми, по яких бухгалтер зробив некоректні бухгалтерські проводки. Цей доказ свідчить про недостовірність показника звітності Форми №2 «Звіт про фінансові результати» «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», проте ніяк не характеризує своєчасність розрахунків. Тому такі свідчення не будуть мати будь-якого відношення до мети аудиту. Сутність доречності визначається метою аудиту.
Незалежність, оцінка джерела інформації та неупередженість аудитора є важливими вимогами стосовно аудиторських доказів. Докази, одержані із зовнішніх джерел (наприклад, від банків, контрагентів, юристів), надійніші, ніж одержані з внутрішніх (відповіді клієнта на питання аудитора). Найдостовірнішою вважається інформація, одержана абсолютно незалежним та неупередженим аудитором.
Достатність доказів у кожному конкретному випадку визначається на основі оцінки системи внутрішнього контролю і ризику аудиторської перевірки. Зазначені чинники визначають умови вибіркової перевірки. Необхідний обсяг вибірки та її репрезентативність дають змогу екстраполювати результати вибірки на генеральну сукупність і одержати об'єктивну інформацію. У будь-якому разі (вибіркової чи суцільної перевірки) аудитор має бути впевненим, що зібрав достатню кількість доказів відповідної якості для складання об'єктивного і обґрунтованого висновку.
Своєчасність аудиторських доказів може розглядатися з двох позицій: за моментом збору доказів і за періодом перевірки в цілому. Одні докази більш переконливі, якщо вони зібрані ближче чи на дату складання балансу. Так, інвентаризації активів доцільно проводити на дату складання балансу. Інші переконливіші, якщо вибірка охоплює весь період, це стосується рахунків покупців і замовників. Аудитор має також зважати на події після дати складання балансу. Так, документи щодо продажу запасів після дати складання балансу можуть бути доказами їх існування на дату його складання.
Для науково обґрунтованого одержання доказів важливе значення має їх класифікація. Класифікація доказів проводиться за певною суттєвою ознакою, яка дає можливість виявити відмінності і подібності між ними, поглибити процес пізнання. Ознака, за якою проводиться поділ на види, називається основою, базою класифікації.
Аудиторські докази можна класифікувати у світлі загальноприйнятих правил подання інформації, передбачених законодавством.
Непрямі докази – це відомості, що не мають прямого відношення до фактів з певного питання. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може бути непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності підприємства – клієнта.
Прямий доказ – доказ, який підтверджується первинними документами і обліковими реєстрами (факт недостачі, яка підтверджена інвентаризаційними та зіставними відомостями). Прямі докази можуть поділятися за матеріальними і нематеріальними джерелами (за способом закріплення).
До нематеріальних джерел слід віднести пояснення сторонніх організацій, третіх осіб. Наприклад, підтвердження суми дебіторської заборгованості, яке можна одержати по телефону чи письмово.
Під матеріальними джерелами розуміють письмові документи і натуральні об'єкти.
Речовими (натуральними) доказами є підтвердження фактичного існування машин і обладнання.
Натуральні об'єкти дають можливість визначити кількість товарно-матеріальних цінностей, їх якість, умови зберігання, рівень використання та інші параметри, необхідні для виявлення реальності документальних даних, а також для одержання даних, відсутніх у документах.
Письмові докази, у свою чергу, згідно з обраними критеріями поділяють на підвиди. За суб'єктом їх поділяють на офіційні і неофіційні. Офіційними є документи, що складаються і походять від державних закладів, підприємств, посадових осіб (наприклад, податкової інспекції). Неофіційні документи складаються громадянами України чи працівниками підприємства для допоміжного користування. Прикладом є позов від громадян стосовно неправильного утримання прибуткового податку.
Згідно з доказовим значенням письмові документи поділяються на чотири групи: первинні, зведені, неофіційні і допоміжні.
Під первинними документами розуміють такі документи, які відображають господарські операції, чи є основою для їх проведення, чи підтверджують які-небудь події, факти, кількість і стан ресурсів, що перевіряються.
Зведені – це такі документи, які в укрупненому вигляді відображають різні дані, їх особливістю є вторинність. В них реєструють господарські операції за даними первинних документів.
Неофіційними документами слід вважати такі, які матеріально відповідальні особи та інші працівники ведуть за власною ініціативою, складають їх, не дотримуючись встановленого порядку оформлення аналогічних документів, і фіксують в них економічні явища, що відбуваються на підприємстві.
Допоміжними є такі документи, в яких викладена думка окремих осіб з економічних питань і явиш, що відбуваються на підприємстві.
За даними первинних документів можна зробити висновки про нестачі, порушення, зловживання, розміри матеріального збитку. Дані зведених документів дають можливість зробити умовно точний висновок. Неофіційні і допоміжні документи доказового значення не мають. Але їх можна з успіхом використовувати при виборі напрямків контролю, в оцінці виявлених фактів і у визначенні рівня вини окремих працівників у допущених порушеннях.
За змістом письмові докази поділяються на розпорядчі і довідково-інформаційні. Розпорядчі документи містять відомості владно-вольового характеру. Це, наприклад, первинні документи, оголошення про випуск акцій, накази тощо. До довідково-інформаційних належать різного роду довідки, листи, звіти, акти перевірок, протоколи засідань, акти технічного огляду тощо. За формою вони поділяються на прості і нотаріально-завірені.
За джерелами докази поділяються на дані, сформовані під контролем аудиторів, адміністрації підприємства, третіх осіб. Найбільшу довіру у аудитора викликають дані, одержані в результаті власного дослідження. Якщо аудитор перевірив запаси на предмет їх наявності, то він може контролювати правильність їх обліку і проводити перевірку процесу формування аудиторського доказу.
До доказів, створених під контролем адміністрації підприємства, належать облікові записи, внутрішні документи тощо. Негативною характеристикою зазначеного виду доказів є можливий ризик викривлення інформації, позитивною – що аудитор, покладаючись на систему внутрішнього контролю і довіряючи цим документам, менше часу витрачає на перевірку.
У доказів, створених під контролем третіх осіб, позитивним моментом є низький ризик маніпуляції, особливо якщо одержання доказу відбувалось під контролем аудитора. Але існує ймовірність здійснення тиску на третіх осіб з боку підприємства-клієнта чи змови щодо шахрайства між підприємством-клієнтом і третьою особою.
Щодо місця виникнення докази поділяються на внутрішні, зовнішні і змішані. Внутрішні докази – інформація, одержана від клієнта у письмовій чи усній формі, зовнішні – інформація, одержана від третьої сторони у письмовому вигляді, і змішані – інформація, одержана від клієнта у письмовій чи усній формі і підтверджена третьою стороною письмово.
У процесі перевірки аудитор може одержати відомості від банків, які обслуговують клієнта. Для цього в усі відомі банки клієнта з його дозволу надсилаються стандартні листи-заявки на банківський звіт для завдань аудиту. Незалежні банківські звіти дають можливість аудитору одержати дані, які відображають наявність і розмір зобов'язань і активів, встановити правильність поводження з ними, а також використати інші дані, які безпосередньо стосуються аудиту.
Велике значення мають докази експертів при проведенні аудиторського дослідження. При ньому аудитор враховує компетентність, кваліфікацію, досвід і репутацію спеціаліста, ймовірність видачі необ'єктивної інформації. Звіт про проведену спеціалістом роботу за формою і змістом має бути таким, щоб він міг вважатись аудиторською ін
Представлені дані спеціаліста аудитор оцінює з точки зору достовірності, відповідності і сумісності з фінансовою звітністю, чіткості визначення висновків і пропозицій. Якщо аудитор має певні сумніви стосовно доказу, то їх обговорюють зі спеціалістом і клієнтом. Посилання в аудиторському висновку на експерта робляться у разі, коли адміністрацією ігноруються доречні й достовірні докази, досить значні для фінансової звітності.
За рівнем точності вся контрольна інформація поділяється на три групи: категорична, умовно точна, орієнтовна. Категорична інформація є абсолютно точною, тому що формується в результаті перевірки аудитором первинних документів, натуральних об'єктів і моментних явищ. Умовно точна інформація формується тоді, коли з яких-небудь причин аудитор не може самостійно довести її абсолютну точність (через відсутність яких-небудь важливих документів чи фактів). Орієнтовна інформація відображається в розрахунках аудиторів щодо розмірів імовірних втрат і неодержаних доходів і може бути корисною при прийнятті різних рішень. Повнота доказів, одержаних аудитором, і їхня якість залежать від досконалості методики аудиту.
За рівнем наближеності до реальної події зазначають матеріальні (природні), нематеріальні (штучні) та раціонально аргументовані докази. Природні докази базуються на реальних фактах – у цьому випадку доказ і факт, який вимагає доказу, являють собою одне й те саме. Наприклад, інвентаризація активів.
Штучні докази формуються на основі фактів, що відбулись. Вони вимагають опису дій і подій. Більшість документів і звітів клієнта належать до цієї категорії. Наприклад, здійснення безтоварних операцій можна встановити за такими ознаками, як невідповідність показників у різних примірниках документів (накладних, рахунках-фактурах), які знаходяться у постачальника і отримувача, чи відсутність платіжної вимоги-доручення підприємства-постачальника щодо оплати вартості певних матеріалів.
Раціональна аргументація належить до логічних доказів і посідає значне місце в процесі аудиту. Найбільший вплив на думку аудитора мають матеріальні докази, потім – документальні докази, і найменший – раціональна аргументація.
Як продовження попередньої класифікації існує класифікація за відповідністю між доказом і фактом, який мав місце, на первинні, вторинні і опосередковані докази.
Для збільшення переваг матеріальних доказів (природних доказів) аудитор має бути присутнім при їх одержанні. Це первинні докази. Аудитор має бути присутнім при поставках товарів, виплаті заробітної плати, укладанні договорів тощо. Але у більшості випадків це неможливо, оскільки багато дій і подій відбувались в минулому.
Позитивно, якщо первинні і вторинні докази використовуються в поєднанні. Найбільш поширеними вторинними доказами є фінансова звітність, документи, письмова звітність директорів чи третіх осіб.
Опосередковані докази залежать від обставин і використовуються у тих випадках, коли немає точних доказів здійснення яких-небудь дій чи подій. Наприклад, коли знищені первинні документи, чи коли необхідно встановити право власності, визначити суму амортизаційних відрахувань тощо.
Наступні класифікації присвячені загальнотеоретичним аспектам одержання доказів в усіх видах діяльності.
За метою докази поділяються на захисні та заперечні. Захисний – доказ, в якому обстоюють тезу, правдивість якої заперечується, піддається (чи може бути піддана) критиці. Наприклад, піддається сумніву правильність визначення податку на додану вартість. У цьому разі доказами захисту є дані реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг).
Заперечний доказ – це попередній розумовий процес, в якому відбувається обгрунтування хибності висунутої тези. При цьому нерідко необхідно довести протилежність тези і аргументу. Наприклад, висунута теза щодо правильності визначення фінансових результатів звичайної діяльності. Але аудитор встановив випадки неправильного відображення реалізації продукції.
За способом доказу встановлюють прямі та зворотні докази. В прямому доказі правдивість тези безпосередньо обґрунтовується правдивими аргументами. У зворотному – правдивість тези обґрунтовується хибністю (помилковістю) антитези. Наприклад, при одержанні прямих доказів щодо операцій відвантаження продукції на експорт необхідно підтвердити наявність митних документів, правильність застосування форм розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності, законність відкриття валютних рахунків тощо. У другому випадку необхідно довести помилковість протилежних тверджень.
Щодо ролі дослідних даних, докази поділяють на емпіричні та математичні. Емпіричні безпосередньо пов'язані з дослідженням, ґрунтуються на експерименті. Наприклад, якщо при проведенні аналізу структури собівартості аудитор встановив значні витрати сировини, а як обґрунтування одержав пояснення від технолога про невідповідність норм витрат фактичним умовам виробництва, то оптимальним підтвердженням облікових даних буде контрольний запуск сировини у виробництво. Математичні – передбачають використання як доказів законів і аксіом без залучення даних безпосереднього сприйняття. Простий приклад – арифметична точність підрахунків.
Найбільшу цінність і достовірність для аудиторської організації мають зовнішні докази, потім змішані докази і в останню чергу – внутрішні докази. Такий підхід зумовлений тим, що особи, відповідальні за підготовку фінансової звітності, з певних причин можуть бути зацікавлені у викривленні звітності, наприклад, з метою зменшення оподаткування. Припускається, що з ряду питань інформація, одержана від сторонніх організацій, більш об'єктивна і неупереджена. Ці закономірності мають винятки і аудитор повинен застосовувати деякі з цих принципів обачно.
Докази, одержані аудиторською організацією, як правило, більш об'єктивні, ніж докази, надані економічним суб'єктом. Краще якщо аудитор буде використовувати природні (матеріальні) первинні докази з джерел, що перебувають під його безпосереднім контролем. Це досить складно, наприклад, переконатись в наявності готівки, обладнання, активів. З точки зору аудитора, аналіз операцій не менш важливий, але вони здійснювались протягом усього звітного періоду. Найбільш цінними аудиторськими доказами вважаються докази, одержані аудитором безпосередньо в результаті дослідження господарських операцій.
Докази у формі документів і письмових пояснень, як правило, більш достовірні, ніж усні пояснення.
Аудитор повинен зіставляти інформацію, одержану з різних джерел і у різній формі. Суперечності в доказах, так званий ефект суперечності, є приводом для ретельнішого проведення аудиторських процедур. Суть «ефекту суперечності» полягає в тому, що джерела доказів, які вважались надійними, дають зовсім різні докази. Як наслідок, втрачається довіра до одного з них і виникає ситуація, коли фактично одержана упевненість нижче сукупної (суми двох). При цьому більш достовірною вважається інформація, одержана у письмовій формі аудитором безпосередньо в результаті дослідження господарських операцій.
Існує також «зменшений маржинальний ефект», відповідно до якого сукупна впевненість, одержана з двох джерел, менше суми індивідуальних упевненостей, одержаних із надійних джерел доказів (виражається рівнянням «2 + 2 = 3»). Маржинальний ефект показує результат невідповідності даних.
Якщо аудиторські докази, одержані з різних і незалежних одне від одного джерел, збігаються, то має місце «ефект синергізму». Його суть виражається рівнянням «2 + 2 = 5», тобто ціле більше, ніж сума окремо взятих частин. Стосовно доказів – сукупна впевненість, одержана з двох надійних джерел доказів, більша, ніж сума окремо взятих упевненостей. В міжнародних стандартах аудиту цей ефект названий кумулятивним ефектом.
Джерелами одержання доказів є різні документи, створені як економічним суб'єктом, так і третіми особами. До них належать; первинні облікові документи; реєстри бухгалтерського обліку; інвентаризаційні описи; фінансова і статистична звітність; податкова звітність; підтвердження третіх осіб; господарські договори; розпорядча документація; будь-які інші документи, які містять інформацію, що впливає на формування фінансової звітності. Важливе, хоч і менш достовірне, джерело інформації – усне опитування персоналу економічного суб'єкта і третіх осіб. Значну роль в розумінні суті проблем відіграє інформація, що міститься в спеціальних, у тому числі і періодичних, виданнях. Безумовно, усну і друковану інформацію аудитор повинен піддавати критичному аналізу.
Достатність аудиторських доказів залежить від таких чинників:
- рівня аудиторського ризику, тобто ймовірності прийняття неправильного рішення аудиторською організацією;
- наявності свідчень від незалежного джерела (третіх осіб) як більш достовірних, ніж одержаних безпосередньо від працівників економічного суб'єкта;
- одержання аудиторських доказів на основі даних системи внутрішнього контролю, які тим достовірніші, чим краще стан системи внутрішнього контролю;
- отримання інформації в результаті самостійного аналізу чи перевірки аудиторською організацією як більш достовірної, ніж свідчення, одержані від інших осіб;
- одержання аудиторських доказів у формі документів і письмових пояснень як більш достовірних, ніж пояснення в усній формі;
- можливості зіставлення висновків, зроблених у результаті використання одержаних із різних джерел доказів.
Методи одержання аудиторських доказів і основні аудиторські тести представлені в таблиці 1.
Таблиця 1. Зв'язок тестів і методів одержання свідчень
| Методи Тести |
Перевірка фактичної наявності |
Підтвердження |
Документальна перевірка |
Спостереження, огляд |
Опитування |
Арифметична точність |
Аналітичні процедури |
| Процедури досягнення розуміння структури внутрішнього контролю |
_ |
_ |
V |
V |
V |
_ |
_ |
| Тести контрольних моментів |
_ |
_ |
V |
V |
V |
V |
_ |
| Перевірка операцій по суті |
_ |
_ |
V |
_ |
V |
V |
_ |
| Аналітичні процедури |
_ |
_ |
_ |
V |
_ |
_ |
V |
| Перевірки окремих елементів сальдо |
V |
V |
V |
_ |
V |
V |
_ |
Список літератури
1. Савченко, В.Я. Аудит [Текст]: навчальний посібник / В.Я. Савченко; Мін-во освіти і науки України, КНЕУ. – К.: КНЕУ, 2005. – 322 с.
2. Про внесення змін до Закону України «Про аудиторську діяльність» [Текст]: закон України / Україна. Закон. – [Б. м.: б. и.], 2006. – Б. ц.
3. Гончарук, Я.А. Аудит [Текст]: навчальний посібник / Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. – 3‑те вид., перероб. і доп. – К.: Знання, 2007. – 443 с.
4. Дорош, Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст]: навчальний посібник / Н. І. Дорош. – К.: Знання, 2006. – 495 с.
5. Пшенична, А.Ж. Аудит [Текст]: навчальний посібник / А.Ж. Пшенична; Мін-во освіти і науки України, Полтавський ун‑т споживчої кооперації України. – К.: ЦУЛ, 2008. – 320 с.
6. Немченко, В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст]: підручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун‑т. – К.: ЦУЛ, 2008. – 240 с.
7. Ватуля, І. Д. Аудит [Текст]: практикум / І. Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. – К.: ЦУЛ, 2007. – 304 с.