Аудит витрат діяльності
Оглавление
1. Мета й завдання аудиту витрат
2. Особливості нормативної бази аудиту витрат
3. Предметна область аудиторського дослідження
4. Оцінка системи внутрішнього контролю
5. Перевірка правильності оприбуткування продукції з виробництва
6. Типові помилки і порушення
7. Аудит витрат діяльності
1. Мета й завдання аудиту витрат
Метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є надання інформації користувачам для прийняття рішень повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності й рух грошових коштів підприємства.
Інформацію про результати діяльності підприємство надає користувачам через оприлюднення звіту за ф.2 "Звіт про фінансові результати", в якому інформація подається в розрізі видів діяльності: надзвичайної і звичайної. Інформація із звичайної діяльності у звіті подається в розрізі її підвидів: операційної, інвестиційної та фінансової.
У свою чергу, операційна діяльність поділяється на основну та іншу операційну діяльність.
Основна операційна діяльність -
це діяльність, пов'язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), яка є головною метою створення підприємства і забезпечує основну частину його доходів.
Інша операційна діяльність -
це діяльність, пов'язана з реалізацією інших оборотних активів, іноземної валюти, з операційною орендою і т.п., тобто діяльність, що не належить до основної, інвестиційної та фінансової.
Інвестиційна діяльність -
це діяльність, пов'язана з придбанням і реалізацією тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.
Фінансова діяльність -
це діяльність, яка приводить до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства.
Звіт про фінансові результати окремо подає інформацію про витрати періоду, надає інформацію про результати діяльності (прибуток, збиток) та про проведені витрати за елементами.
Користувачам важливо мати достовірну, повну, неупереджену інформацію про всі дії і події суб'єкта господарювання, які належать до витрат підприємства, також витрат на виробництво та витрат періоду, про собівартість готової продукції. Для користувачів інформація про витрати і собівартість продукції є досить важливою, тому що: це ціноутворюючий фактор;
Суттєвий чинникприбутковостічи збитковості діяльності суб'єкта господарювання - це фактор, який впливає на оподаткування суб'єкта господарювання; є соціальним фактором, що впливає, з одного боку, на задоволення соціальних потреб працівників через заробітну плату, премії тощо, з другого - через ціни на покупну продукцію для задоволення потреб населення.
Метою аудиту витрат є складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація, відображена у фінансовій звітності щодо витрат, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і подання фінансових звітів Щоб скласти об'єктивну думку щодо інформації про витрати суб'єкта господарювання, випуск продукції та її собівартості, аудитору необхідно:
одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації та інших джерелах даних із питань перевірки достовірна і достатньо її вирішити, чи правильно відтворена в обліку і звітності відповідна інформація. Із цією метою аудитор повинен здійснити:
1) перевірку наявності й правильності оформлення первинних документів, що є підставою для записів із формування собівартості продукції (робіт, послуг);
2) перевірку правильності віднесення витрат до складу собівартості продукції (робіт, послуг);
3) оцінку стану синтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво, що входять до собівартості продукції (робіт, послуг);
4) перевірку правильності оприбуткування готової продукції;
5) перевірку повноти правильності й достовірності відображення операцій із формування собівартості продукції (робіт, послуг) в обліку та звітності;
6) оцінку правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) за об'єктами калькулювання витрат;
7) перевірку правильності відображення в обліку і звітності собі вар тості реалізованої продукції. Отже, метою аудиту витрат на виробництво є складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація, відображена у звітності та бухгалтерському обліку, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, оскільки гарантом достовірності цієї інформації є аудиторський висновок.
2. Особливості нормативної бази аудиту витрат
Для встановлення переліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат і собівартості продукції, необхідно вдатися до визначення показника "собівартість" і його розуміння.
Собівартість - це подана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою. Це визначення має три важливих положення:
Перше. Витрати визначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництві продукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьованих людино-годин та кількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і яких ресурсів було використано.
Друге.
Величина використаних ресурсів до собівартості входить у грошовому показнику.
Третє.
Визначення собівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. В нашому випадку таким завданням є виробництво продукції, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.
При визначенні достовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі виробництва користуються нормативними документами, які були розглянуті у відповідних попередніх розділах.
На даному етапі розглянемо нормативні документи, які регламентують правильність формування витрат в обліку, метою якого є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції.
Основним нормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості та відповідні Методичні рекомендації з інших галузей.
Особливості складу витрат за нормами П (с) БО 16 є те, що такі витрати, як, наприклад, витрати пально-мастильних матеріалів на службовий легковий автотранспорт, витрати на виплату добових понад установлені норми тощо, пов'язані з виробничою діяльністю підприємства, входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). У податковому обліку такі витрати, як відомо, до складу валових витрат у повному обсязі не входять.
Відповідно до пункту 6 П (с) БО 16 витратами визнаються ті з них, які або зменшують активи (наприклад, витрати сировини, матеріалів тощо), або збільшують зобов'язання (наприклад, нарахована заробітна плата, вартість послуг з операційної оренди тощо). Ще однією з умов визнання витрат є відображення їх у бухгалтерському обліку одночасно з доходами, для отримання яких здійснені ці витрати (п.7П (с) БО 16).
Для визнання витрат необхідна їх достовірна оцінка (п.6 П (с) БО 16).
Такі витрати, як амортизація, визначаються шляхом систематичного розподілу їх суми між відповідними періодами, але при цьому об'єкт амортизації повинен забезпечувати отримання економічних вигод (п.8 П (с) БО 16), він повинен "працювати".
Матеріальні витрати, пов'язані з вибуттям запасів (витрачання сировини, матеріалів, палива тощо на виготовлення продукції), згідно з пунктом 16 П (с) БО 9 оцінюються за одним із запропонованих у ньому методів:
середньозваженої собівартості;
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
нормативних затрат;
ціни продажу.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами конкретного періоду (наприклад, утрати від знецінення запасів, борги, визнані безнадійними, визнані економічні санкції тощо у формі № 2 відображаються у тому звітному періоді, у якому вони мали місце (п.7 П (с) БО 16).
До виробничої собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) згідно з нормами П (с) БО 16 входять витрати на матеріали, оплату праці й інші прямі витрати безпосередньо можна віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг) або вид діяльності.
Загально-виробничі витрати поділяються на змінні (які залежать від обсягу виробництва) і постійні (сума яких не залежить від обсягу виробництва). Згідно з пунктом 16 П (с) БО 16 перелік і склад змінних і постійних загально-виробничих витрат підприємства визначають самостійно (з відображенням їх в обліковій політиці), Розподіл загально-виробничих витрат на змінні й постійні, у тому числі на розподілені й нерозподілені постійні, здійснюється згідно з пунктом 16 П (с) БО 16 і додатком № 1 доП (с) БО 16.
Пунктом 9 П (с) БО 16 визначено, що не всі витрати визнаються і відображаються у формі № 2.
До таких витрат належать, зокрема:
Попередня оплата вартості запасів, робіт, послуг (у податковому обліку зазначені витрати включаються до складу валових витрат);
Платежі за договорами комісії, агентськими угодами на користь комітента, принципала та інші витрати, зазначені у вищезгаданому пункті.
Згідно з нормами П (с) БО 16 і П (с) БО 3 до собівартості продукції (робіт, послуг) загальногосподарські витрати не входять, як не входять витрати, пов'язані зі збутом продукції, та інші операційні витрати. Тобто витрати у формі № 2 тепер чітко
розділені на:
витрати, пов'язані із собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд.040 форми № 2);
адміністративні витрати (ряд.070 форми № 2);
витрати на збут (ряд.080 форми № 2);
інші операційні витрати (ряд.090 форми № 2).
Пунктом 11 П (с) БО 16 установлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:
виробничої собівартості реалізованої у звітному періоді продукції (робіт, послуг);
нерозподілених постійних загально-виробничих витрат;
наднормативних виробничих витрат.
Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, крім положень про віднесення витрат, за класифікаційними ознаками визначають:
методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції;
облік у допоміжних (підсобних) виробництвах, цехах, калькулювання продукції (робіт, послуг) допоміжних підприємств і списання цієї продукції (робіт, послуг) на виробництво основної продукції;
облік незавершеного виробництва;
витрати, що не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);
порядок визначення ціни та рентабельності виробництва продукції. Окремо в Рекомендаціях наведені:
номенклатура статей витрат на утримання та експлуатацію устаткування;
номенклатура статей загально-виробничих витрат;
розрахунок розподілу загально-виробничих витрат;
перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості;
зведений кошторис витрат на виробництво продукції (робіт, послуг);
перелік основних калькуляційних одиниць;
калькуляційні одиниці для цехів допоміжних виробництв;
зразки Відомості зведеного обліку витрат на виробництво, калькуляції виробленої продукції (виробничої) та калькуляції відпускної ціни.
Положення, визначені у Рекомендаціях, є обов'язковими для виконання суб'єктами господарювання.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій визначає, на яких рахунках узагальнюється інформація про витрати.
Для відображення у розділі II Звіту про фінансові результати операційних затрат за елементами підприємства використовують рядки 80-84. Інші витрати, які не обліковані на рахунках 80-84, у цьому розділі Звіту не відображаються і можуть бути відразу списані на рахунки класу 9 (відповідно до Інструкції № 291). Підприємства, які використовують для обліку витрат тільки рахунки класу 8, ці витрати відображають по дебету рахунка 85. Малі підприємства і підприємства, які не ведуть комерційної діяльності, для обліку витрат можуть застосовувати тільки рахунки класу 8.
Надалі затрати перегруповуються за видами діяльності.
По дебету рахунка 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображають прямі витрати (матеріальні, на оплату праці й пов'язані з ними відрахування, на амортизацію та ін).
По дебету рахунка 91 "Загально-виробничі витрати" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображаються витрати на управління виробництвом.
Відповідно до проведеного розподілу частина загально-виробничих накладних витрат щомісяця (щоквартально) списується з кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 23 "Виробництво" (субрахунок "Витрати основного виробництва"), а частина на витрати періоду, тобто входить до собівартості реалізованої продукції і списується в дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації".
Фактична виробнича собівартість готової продукції, обробка якої завершена, яка пройшла випробування, приймання, комплектацію згідно з умовами договорів із замовником і відповідає технічним умовам і стандартам, з кредиту рахунка 23 списується в дебет рахунка 26 "Готова продукція".
Слід зазначити, що рахунки 91,26 торговельними підприємствами не використовуються. Відповідно до Інструкції № 29 торговельні підприємства на рахунку 23 відображають усі затрати на здійснення діяльності з продажу товарів. Однак рахунка 23 торговельні підприємства можуть і не застосовувати, а фактичну собівартість реалізованих товарів списувати в дебет рахунка 90 з кредиту рахунка 80 "Матеріальні витрати".
Витрати, пов'язані з операційною діяльністю підприємства, які не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), розподіляються по рахунках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".
3. Предметна область аудиторського дослідження
При проведенні аудиту витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції вивчаються процеси і явища, відображені документально і пов'язані з виробничою діяльністю суб'єкта господарювання. Предметна область дослідження включає інформацію, за допомогою якої аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів виробничої діяльності. Дослідження не обмежується вивченням бухгалтерських документів, оскільки рамки відображення господарських операцій значно ширші.
До предметної області дослідження в першу чергу слід віднести інформацію про:
технологію виробництва;
виробниче обладнання;
структуру виробничого управління.
Детальному вивченню підлягають також:
посадові інструкції персоналу;
звітність (фінансова, статистична, оперативна);
регістри обліку;
первинні документи;
пояснення та інформація персоналу суб'єкта господарювання;
наказ про облікову політику.
У наказі про облікову політику обов'язково вивчають такі питання:
1) методи обліку витрат на виробництво і калькуляції собівартості ви робленої продукції;
2) перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості;
3) методи нарахування заробітної плати;
4) методи списання виробничих запасів на виробництво;
5) методи списання МШП та відображення зносу необоротних МШП;
порядок розподілу загально-виробничих витрат;
методи оцінки незавершеного виробництва;
методи розподілу витрат між основною і супутньою продукцією;
методи оцінки зворотних відходів.
При проведенні перевірки слід зосередити свою увагу на потоках інформації:
а) з відображення витрат на виробництво;
б) з оприбуткування продукції;
в) з калькуляції собівартості виробленої продукції.
Облік витрат на виробництво є зведеною (вторинною) ділянкою обліку щодо розрахунків з оплати праці, обліку виробничих запасів, основних засобів, розрахунково-фінансових операцій тощо.
Він ґрунтується майже на всіх документах первинного і зведеного обліку фінансово-господарської діяльності підприємства.
Документація, що використовується при цьому, повинна забезпечити можливість розподілу витрат на виробництво за економічними елементами, місцями їх виникнення, статтями калькуляції та об'єктами калькулювання - замовленнями, виробами.
При перевірці ведення облікуі розподілу прямих витрат аудитор аналізує дані, які містяться у відомостях розподілу і розрахунках, до яких належать:
Відомості розподілу нарахованої заробітної плати за рахунками і шифрами витрат;
Відомості розподілу витрачання матеріалів за напрямками виробничих витрат;
Розрахунок зносу основних засобів; розрахунок зносу нематеріальних активів;
Розрахунок зносу МШП;
Зведені дані за розрахунками із постачальниками і підрядчиками;
Листки-розшифровки та інші регістри розподілу витрат за напрямками витрат.
Інформацію, що міститься в наведених регістрах, звіряють із відповідними даними за кореспондуючими рахунками, порівнюють із шифрами витрат і при встановленні помилок і розбіжностей з'ясовують їх причини. Далі перевіряють, як організований облік і розподіл непрямих (накладних) витрат (відомості розподілу і таблиці за рахунками 23 "Допоміжні виробництва", 91 "Загально-виробничі витрати". Аудитор повинен перевірити, як здійснювався розподіл цих витрат та їх списання в дебет рахунка 23 або безпосередньо в дебет рахунка 90.
За обліком втрат у виробництвіаудитор повинен перевірити, як вівся облік браку продукції, за рахунок кого відшкодовувалися суми втрат від простоїв, нестач тощо. Облік втрат від простоїв організовують за допомогою спеціальних документів - листків обліку простоїв. Втрати від простоїв із внутрішніх і зовнішніх причин обліковують на рахунку 24 "Брак у виробництві".
Облік нестач і надлишківу виробництві здійснюється, як правило, в ході інвентаризації. Нестачі є результатом недоліків оперативного контролю, крадіжок та інших причин.
Аудитор перевіряє, чи правильно віднесені ці витрати на рахунок 947 "Нестачі і витрати від псування цінностей", яких заходів було вжито з метою відшкодування заподіяних збитків за рахунок винних осіб.
Досить трудомісткою роботою є перевірка даних з обліку незавершеного виробництва.
Якщо на підприємстві ведуться інвентаризаційні відомості незавершеного виробництва, то аудитор з'ясовує, як проводиться оцінка залишків незавершеного виробництва, як складаються і розраховуються зведені дані, які використовуються для зведеного обліку витрат на виробництво.
При перевірці зведених даних обліку витрат на виробництво в цілому по підприємствуаудитор перевіряє інформацію, що міститься в журналах-ордерах. Вони порівнюються з Головною книгою і відповідними регістрами.
При автоматизованому обліку замість журналів-ордерів перевіряють відповідні відомості оборотів за рахунками витрат.
Підсумковим етапом аудиту обліку витрат на промислових підприємствах є контроль розрахунків із калькулювання собівартості продукції.
Калькулювання собівартості продукції (за кожним виробом або групою однорідних виробів) - це визначення фактичної собівартості одиниці продукції та порівняння її з плановою (кошторисною) або нормативною собівартістю. На практиці використовують різноманітні види калькуляції: планові, кошторисні, нормативні й звітні.
Завдання аудитора полягає в перевірці звітних калькуляцій, виявленні застосовуваних статей витрат, аналізі даних. За результатами перевірки складаються висновки про відповідність способу калькулювання, що застосовується, визначеному в обліковій політиці.
Передусім необхідно перевірити, чи дотримуються на підприємстві положень прийнятої облікової політики. Поряд із цим аудитор повинен ознайомитися з організаційними і технологічними особливостями підприємства, типом виробництва, видами продукції, що випускається, ресурсами, що використовуються.
Аудит витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції
Аудит виробничої діяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і, водночас, найскладнішою частиною аудиторської перевірки. Одним з основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість. Останній показник залежить від багатьох чинників, на яких повинен зосередити увагу аудитор.
На етапі ознайомлення необхідно вивчити організацію виробництва і технологічного процесу на підприємстві, умови роботи.
Вивчення організаційно-технологічних особливостей клієнта. Перед початком перевірки в першу чергу аудитор повинен ознайомитися з організаційними і технологічними особливостями виробництва, видами продукції, що випускається, ресурсами, що використовуються підприємством.
Під організаційними особливостями необхідно розуміти етапи проходження технологічного процесу від одержання сировини та матеріалів зі складу до здавання на склад готової продукції після проходження відділу технічного контролю.
При цьому аудитор вивчає документальне оформлення руху сировини, напівфабрикатів з одного цеху до іншого, як здійснюється контроль за збереженням і раціональним використанням сировини. Технологічні особливості залежать від типу обладнання, яке використовується, наскільки це обладнання завантажене роботою - як повно використовується його потужність. Важливо звернути увагу на правильність застосування норм на списання сировини та матеріалів.
Слід мати на увазі, що при багатьох технологіях ці норми залежать від типу обладнання. Також необхідно перевірити відповідність наявного обладнання тому, яке відображене в бухгалтерському обліку.
Шляхом спостереження аудитор може перевірити час використання обладнання протягом доби. Перевіркою витрачання електроенергії за лічильниками розрахунковим шляхом можна встановити, скільки обладнання працювало фактично і зіставити одержані дані з даними обліку.
Таким чином можна перевірити достовірність даних про використання обладнання. Якщо при перевірці виявиться, що за розрахунками обладнання використовувалось у дві зміни, а за даними обліку - в одну, це свідчитиме про наявність грубих порушень і потребуватиме від аудитора вжиття відповідних заходів:
1. взяти пояснення від начальника цеху й енергетика клієнта;
2. провести опитування працівників.
Подібна ситуація може свідчити про випуск "лівої"" продукції.
Якщо в аудитора виникли такі підозри, він зобов'язаний зібрати докази, які об'єктивно підтвердили б або спростували цю інформацію.
При вивченні технологічних особливостей слід зіставити технологію, яка використовується підприємством, і технології, що використовуються в галузі, порівнявши такі характеристики: потужність; енергозатрати (необхідно орієнтуватися на енергозбережні технології); норми витрачання сировини; процент відходів тощо.
На етапі ознайомлення аудитор повинен встановити основні види продукції, що випускаються підприємством, її якість, супутню продукцію, її використання.
Аудит витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) проводиться після аудиту основних засобів, виробничих запасів, розрахунків з оплати праці тощо, що накладає відбиток на організацію аудиту інформації цієї під сукупності. При проведенні аудиту витрат на виробництво використовується вся інформація про встановлені суттєві відхилення при перевірках попередніх розділів, аналізується, розглядається в сукупності щодо об'єктів калькуляції.
Програма аудиту:
Оцiнивши систему внутрiшнього контролю i бухгалтерського облiку, аудитор приймає рішення щодо методу органiзацiї перевiрки (суцiльний, вибiрковий), кiлькостi аудиторських процедур, необхiдних для пiдготовки об’єктивного висновку, i починає пiдготовку програми.
Програма аудиту витрат на виробництво та собівартості продукції містить перелік таких аудиторських процедур:
Перевiрка наявностi наказiв (розпоряджень) про проведення інвентаризації та оцiнки незавершеного виробництва.
Перевiрка наявностi наказiв (розпоряджень) про прийняття в органiзації методiв розподiлення загально-виробничих витрат за об’єктами калькулювання.
Перевірка наявностi наказiв (розпоряджень) про призначення осiб, вiдповiдальних за збереженiсть матерiальних цiнностей, вiдпущених у виробництво.
Перевiрка наявностi договорiв про повну матерiальну вiдповiдальнiсть з особа - ми, вiдповiдальними за збереженiсть матеральних цiнностей у виробничих підроздiлах.
Ознайомлення i вивчення органiзацiї виробництва, технологiчного процесу.
6) Перевiрка правильностi оформлення первинних документiв.
7) Перевiрка вiдповiдностi записiв аналiтичного й синтетичного облiку на рахунку “виробництво” записам у головнiй книзi, звiтностi
8) Перевiрка органiзацiї ведення аналiтичного облiку витрат на виробництвi.
Перевiрка правильностi розподiлу i списания частини загальновиробничих витрат, якi входять до виробничої собiвартостi.
Перевiрка правомiрностi й своєчасностi внесення витрат до складу собiвартостi продукцiї (робiт, послуг).
Узагальнення відхилень, встановлених при перевiрках основних засобiв, виробничих запасів, розрахункiв з оплати працi, i визначення їх впливу на собiвартiсть продукції.
Перевiрка правомiрностi внесення до складу витрат на виробництво витрат, здiйснених суб’єктом господарювання.
Перевiрка правильності групування витрат за мiсцями їх виникнення (виробництво, цех, дiльниця, робоче місце)
Перевiрка своєчасностi внесення витрат на виробництво до собiвартостi
Вивчення правильностi облiку витрат майбутнiх перiодiв i своєчасностi їх списання на витрати виробництва.
Перевiрка правильностi й документального оформлення браку у виробництвi й правомiрнiсть списания втрат вiд браку.
Перевiрка правильностi оцiнки i списання зворотних вiдходiв, супутньої продукції.
Перевiрка правомiрностi вiднесення витрат до загально-виробничих та їх розподiлу.
Перевiрка правильностi списания нерозподiлених загальновиробничих витрат.
Перевiрка правильностi облiку напiвфабрикатiв власного виробництва.
Перевiрка списання витрат вiд браку, документальне оформлення браку
Перевiрка результатiв проведения iнвентаризацiї незавершеного виробниц-. тва та i вiдображення в бухгалтерському облiку.
Перевiрка правильностi оприбуткування готової продукцiї в натуральних показниках.
Перевiрка правильностi розподiлу витрат мiж готовою продукцiєю та незавершеним виробництвом.
Перевiрка правильностi ведення облiку витрат допомiжних виробництв.
Перевiрка вiдповiдностi нормативним документам:
розподiлу непрямих витрат мiж окремими об’єктами облiку витрат;
розподiлу виробничої собiвартостi мiж окремими видами продукції;
розподiлу витрат, якi становлять виробничу собiвартiсть (крiм вартостi сировини) мiж витратами на переробку власної та давальницької сировини.
Перевiрка показника “Нормальна потужність” та обґрунтування вибору одиницi нормальної “потужності потужності "
Перевiрка порядку розрахунку понаднормативних виробничих витрат.
Проведення арифметичного контролю показникiв собiвартостi за даними зведеного облiку.
Формування пакета документiв, якi передаються iншим аудиторам для подальшого аналiзу й обробки.
Складання аудиторського звiту i подання його спiльно з робочою документацiєю керiвнику групи.
При проведеннi перевiрки витрат на виробництво продукцi (робiт, послуг) аудитору необхiдно пам’ятати, що iнформацiя, яку надає роздiл и “Елементи операцiйних витрат” звiту за формою 2 “Звiт про фiнансовi результати", i iнформацiя про витрати виробництва за рахунком 23 “Основне виробництво" не є тотожними.
Встановивши кiлькiсть виробництв у суб’єкта господарювання, необхiдно перевiрити, чи ведеться аналiтичний облiк за видами виробництв, за пiдроздiлами й центрами витрат та чи вiдповiдають залишки й обороти синтетичного облiку вiдгiовiдним сумам за аналiтичними рахунками. .
4. Оцінка системи внутрішнього контролю
Для прийняття рішення про метод організації аудиторської перевірки витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції аудитору необхідно провести тестування системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку і встановити, чи:
визначаються в наказі про облікову політику витрати, що списуються на виробництво, у відповідності з П (с) БО;
не змінювалася протягом звітного періоду облікова політика щодо визначення витрат на виробництво і собівартості продукції;
дотримуються на підприємстві вимог, встановлених наказом про облікову політику.
При перевірці й оцінці внутрішнього контролю витрат діяльності застосовують тест, в якому розглядаються такі питання:
чи були у звітному періоді зміни у технології виробництва продукції та зміні в її номенклатурі на підприємстві?
чи були у звітному періоді зміни щодо віднесення витрат на виробництво?
чи були у звітному періоді зміни у питаннях обліку незавершеного виробництва?
чи були у звітному періоді зміни у класифікації витрат на прямі і непрямі?
Чи розглядалися керуючими та контролюючими органами питання понаднормативних виробничих витратах, невиробничих витрат, зниження собiвартостi продукції?
Чи вiдповiдає вiдображення на рахунку 23 “Виробництво” витратам виробництва, вимогам П (с) БО 16, iншим нормативним актам: прямих матерiальних витрат; прямих витрат на оплату працi; iнших прямих витрат; виробничих накладних витрат i втрат вiд браку продукції?
Чи були у звiтному перiодi змiни порядку розрахунку понаднормативних виробничих витрат?
Чи були у звiтному перiодi змiни в питаниях облiку незавершеного виробництва?
Чи ведеться аналiтичний облiк обслуговуючих виробництву розрiзi таких виробництв i господарств:
житлово-комунальнi (утримання гуртожиткiв, житлових будинкiв тощо);
науково-дослiднi та конструкторськi підроздiли;
майстернi побутового обслуговування (ательє, перукарнi);
їдальнi, буфети, магазини;
будинки вiдпочинку, санаторiї, спортивнi клуби тощо;
дитячi дошкiльнi установи?
Чи ведеться аналiтичний облiк: за видами виробництва; за пiдроздiлами пдприсмства; за центрами витратами i вiдповiдальностi; за статтями витрат i групами або видами продукції?
Чи встановлено наказом про облiкову полiтику перелiк i склад змiнних та постiйних загальновиробничих витрат?
Чи вiдповiдає нормативним документам розподiл витрат, зiбраних на калькуляцiйних рахунках виробництва мiж готовою продукцiєю i незавершеним виробництвом?
Чи уточнюсться розмiр незавершеного виробництва при проведеннi iнвентаризацiй?
Застосування облiкових регiстрiв:
рекомендовані;
із застосуванням ЕОМ (програма, вiдомостi тощо).
У процесі аудиторської перевірки аудитор повинен проаналізувати також правильність використання обраних способів (варіантів) обліку випуску продукції і визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг).
Облік готової продукції, відвантаження і реалізації ведеться на рахунках 26 "Готова продукція" і 90 "Собівартість реалізації"".
При перевірці обліку випуску і руху готової продукціїаудитор з'ясовує, як організований облік випуску готової продукції.
Уточнюється, як оцінюється готова продукція. У зв'язку з інфляцією і зміною ціну цей час використовують такі види оцінки:
1) за фактичною виробничою собівартістю (для індивідуального виробництва);
за неповною (скороченою) виробничою собівартістю, що розраховується за фактичними витратами без загальногосподарських витрат (для індивідуального й дрібносерійного виробництва);
за оптовими цінами реалізації, коли оптові ціни застосовуються як тверді облікові ціни. При цьому відхилення обліковуються на окремому аналітичному рахунку. Цей метод можна успішно застосовувати при стабільних оптових цінах;
за плановою (нормативною) виробничою собівартістю. При цьому виникає необхідність окремого обліку відхилень фактичної виробничої собівартості продукції від планової або нормативної. Однак у зв'язку зі змінами цін на матеріали нормативна собівартість часто змінюється, що ускладнює переоцінку;
за вільними відпускними цінами, збільшеними на суму ПДВ;
за вільними ринковими цінами. Використовують як правило, для обліку товарів, що реалізуються через роздрібну мережу.
Поряд із перевіркою застосування відповідного варіанта оцінки необхідно звернути увагу на: правильність визначення собівартості за видами виробів або замовленнями; розрахунок відхилень фактичної собівартості від планової (нормативної); правильність бухгалтерських проводок з обліку готової продукції; правильність ведення регістрів обліку.
Аудитору необхідно перевірити облік руху готової продукції на складі. З цією метою використовують такі способи, як оперативно-бухгалтерський (сальдовий), картково-документальний, без картковий.
Необхідно уточнити наявність класифікатора з готової продукції, вартісну оцінку, правильність оформлення прибуткових і видаткових документів.
Наступним етапом є перевірка обліку відвантаження і реалізації готової продукції (робіт, послуг).
При перевірці організації обліку відвантаження і реалізації продукції необхідно встановити і перевірити:
наявність договорів на збут готової продукції і правильність їх оформлення;
правильність оформлення документів і цін, що застосовуються;
ведення рахунка 90 "Собівартість реалізації продукції"".
При аудиті операцій із відвантаження і реалізації продукції необхідно звернути увагу на облік витрат, пов'язаних зі збутом продукції. Такі витрати називаються комерційними (поза виробничими) і обліковуються на рахунку 93 "Витрати на збут".
5. Перевірка правильності оприбуткування продукції з виробництва
Можливі перекручення звітних показників про випуск продукції. Відомі випадки корисливої зацікавленості деяких керівників підприємства в завищенні звітів про виконання плану, коли вони отримують премії за виконання і перевиконання його за завищеними показниками. Розглянемо деякі типові випадки приписок і перекручень у звітах про випуск продукції і способи їх виявлення.
Під виглядом готових виробів до складу товарної продукції іноді вносять не закінчені виробництвом вироби, некомплектну продукцію. Подібні факти можуть бути виявлені за матеріалами інвентаризації незавершеного виробництва (випадки внесення до складу готової продукції незакінчених, некомплектних виробів, браку).
Окремі керівники підприємств щоб приховати прориви на виробництві, штучно збільшують випуск товарної продукції звітного місяця за рахунок виробітку наступного місяця і тим самим збільшують процент виконання плану випуску продукції.
Для цього виписують фальшиві здавальні накладні на передачу з виробництва на склади готової продукції, фактично не обробленої чи взагалі такої, яка не вироблялася в даному місяці. Такі приписки можна виявити перевіркою даних про випуск продукції за останні й перші числа суміжних звітних періодів.
Приписки можуть бути виявлені також зіставленням кількості випущеної продукції з кількістю матеріалів, відпущених у ці дні на виробництво.
У деяких випадках приписки продукції можуть приховуватися за підробленими розписками про залишені нібито на зберігання в цехах готові вироби. Встановити такі факти можна інвентаризацією.
6. Типові помилки і порушення
При проведенні аудиторського дослідження правильності відображення в обліку і звітності витрат та встановлення собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно впевнитися у відсутності типових помилок і порушень. Розглянемо деякі з них.
Одним із найпоширеніших порушень, які призводять до перекручення собівартості продукції (робіт, послуг), є неправильний розрахунок амортизації. Амортизація основних засобів є значним і, водночас, легко регулюючим елементом затрат на виробництво. Викривлення її величини може бути досягнуте порушенням діючих норм, продовженням нарахування амортизаційних відрахувань після закінчення терміну експлуатації основних засобів, неправильним визначенням первісної вартості, неправильним застосуванням прискореної амортизації. Однозначне вирішення цих питань повинно бути зафіксоване в обліковій політиці підприємства. В протилежному випадку можливе штучне регулювання витрат і непослідовність їх обліку.
Послуги, отримані зі сторони і спожиті в виробничому процесі підприємства, входять до собівартості продукції на основі рахунків, пред'явлених постачальниками, як правило, на початку наступного місяця. З метою штучного зниження величини цих затрат такі записи можуть відкладатися на наступний місяць, що найбільш доступно для послуг, які споживаються рівномірно протягом усього місяця. Можливість такого викривлення обліку витрат полегшується тим, що повнота і своєчасність відображення цих даних контролюється записами про оплату послуг на грошових рахунках.
При нормальній постановці обліку вартість спожитих послуг, навіть при відсутності рахунків постачальників чи надходження їх
із запізненням, повинна бути внесення у витрати виробництва за попереднім орієнтованим розрахунком.
3) Вразливим для достовірності обліку операцій є розподілення транспортно-заготівельних витрат (відхилень у вартості матеріалів). Тут можливі порушення, пов'язані з їх повним списанням (без віднесення частини їх на вартість залишку матеріалів), чи, навпаки, відмова від списання і залишення їх на балансі. На практиці зустрічається різний підхід до списання дебетових і кредитових відхилень залежно від загального стану витрат на виробництво. Зокрема збільшують частку кредитових (червоних) відхилень, які списують, і зменшують частку дебетових відхилень, коли загальні витрати перевищують їх нормативну величину.
Протилежний спосіб незаконного регулювання витрат застосовують при більш сприятливому їх стані. В усіх цих випадках виявляється недопустиме ігнорування середнього відсотка відхилень як основи для їх розподілення між затратами на виробництво і залишком матеріалів на складах на кінець місяця.
4) Однією з умов повноти і достовірності обліку затрат на заробітну плату є правильне відображення в обліку виникнення і використання резерву на оплату відпусток. Як свідчить аудиторська практика, сьогодні деякі суб'єкти господарювання відмовляються від створення резерву за умови рівномірного протягом року надання відпусток працівникам підприємства.
Відмова від створення резерву може призвести до штучного приховування витрат, не кажучи вже про те, що при цьому затрати на оплату відпусток отримують нерівномірний характер. Проте при наявності такого резерву не виключається можливість викривлення облікових даних у частині витрат на оплату відпустки.
Загальну оцінку ступеня достовірності даного показника можна дослідити проаналізувавши динаміку його зміни. Різке коливання рівня затрат, яке належить до незавершеного виробництва, в більшості випадків може свідчити про штучне регулювання цього показника залежно від економічної ситуації на підприємстві.
При перевірці показника собівартості одиниці виробленої продукції необхідно звернути увагу на розподілення затрат між основною, допоміжною і супутньою продукцією. Неправильне визначення собівартості різних видів продукції може мати негативні наслідки, коли завищується собівартість одного виду продукції за рахунок іншого.
Для забезпечення правильного калькулювання собівартості кожного виду продукції і достовірності обліку результатів їх реалізації потрібні відповідні методичні підходи і їх відображення в обліковій політиці підприємства.
Із точки зору дотримання облікової політики можуть бути допущені такі помилки:
порушення вимоги незмінності вибраного на початку періоду, що перевіряється (облікового року), методу обліку витрат та калькуляції собівартості продукції, їх відповідності нормативним документам (позамовний, попроцесний (простий), попередільний, нормативний методи калькуляції);
помилки в розмежуванні й віднесенні витрат за звітними періодами (залишки незавершеного виробництва, витрати грудня в січні і навпаки);
помилки в нарахуванні зносу за основними засобами і віднесення на рахунки витрат;
помилки в нарахуванні зносу за нематеріальними активами, малоцінними та швидкозношуваними предметами і віднесення сум зносу на витрати виробництва;
недотримання встановленого порядку розподілу накладних витрат;
безпідставне віднесення фактичних сум витрат за відрядженнями (особливо за кордон), представницьких витрат, витрат на рекламу, оплату аудиторських послуг та інших витрат і їх віднесення на витрати виробництва.
Досвід проведення аудиторських перевірок переконує, що можна виділити такі помилки (викривлення) при веденні обліку витрат на виробництво:
необґрунтоване завищення (заниження) величини матеріальних витрат, незавершеного виробництва, сум з оплати праці та ін.;
внесення до витрат виробництва адміністративних витрат та витрат на збут;
необгрунтоване віднесення на витрати виробництва звітного періоду транспортних витрат, що належать до залишку невикористаних запасів;
віднесення капітальних вкладень в основні засоби на витрати виробництва і обігу;
внесення в собівартість витрат, виробничий характер яких не обгрунтований;
внесення витрат у собівартість без належного документального обгрунтування і виправдовуючих первинних документів;
внесення витрат на відрядження, не пов'язаних із підприємницькою діяльністю організації, у собівартість;
внесення амортизації нематеріальних активів, вартість яких не підтверджена документально, у собівартість;
внесення витрат на утримання невиробничих основних засобів у собівартість. Виявлені помилки і порушення узагальнюють у робочому документі, в якому зазначається: первинний документ, дата, сума, характер порушення, примітки.
При проведеннi перевiрки витрат на виробництво продукцiї (робiт, послуг) аудитору необхiдно пам’ятати, що iнформацiя, яку надас роздiл и “Елементи операцiйних витрат” звiту за ф.2 “Звiт про фiнансовi результати", i iнформацiя про витрати виробництва за рахунком 23 “Основне виробництво" не с тотожними.
Встановивши кiлькiсть виробництв у суб’єкта господарювання, необхiдно перевiрити, чи ведеться аналiтичяий облiк за видами виробництв, за пiдроздiлами й центрами витрат та чи вiдповiдають залишки й обороти синтетичного облiку вiдвiдним сумам за аналiтичними рахунками. .
7. Аудит витрат діяльності
До витрат діяльності відносять витрати, пов'язані з операційною діяльністю, але які не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат за П (с) БО № 16 відносять:
адміністративні витрати;
витрати на збут;
інші операційні витрати.
Доадміністративних витратналежать такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:
загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);
витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);
винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);
витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);
амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;
витрати на врегулювання спорів у судових органах;
податки, збори та інші, передбачені законодавством, обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що входять до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);
плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
інші витрати загальногосподарського призначення.
Довитрат на збут входять такі витрати,пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):
витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
витрати на ремонт тари;
оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам і працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
витрати на передпродажну підготовку товарів;
витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До інших операційних витрат входять:
витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";
собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти у національну грошову одиницю, є еквівалентом, виражена у грошовій одиниці України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти,
собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;
сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, пов'язаними з операційною діяльністю підприємства);
втрати від знецінення запасів;
нестачі й втрати від псування цінностей;
визнані штрафи, пеня, неустойка;
витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;
інші витрати операційної діяльності.
Метою аудиту витрат є:
перевірка правильності класифікації витрат, не пов'язаних із виробництвом;
перевірка повноти відображення витрат у бухгалтерському обліку.
При перевірці витрат діяльності необхідно виконати такі аудиторські процедури:
перевірка обґрунтованості внесення витрат до складу адміністративних;
перевірка складу витрат за статтями згідно із застосовуваною підприємством класифікацією;
перевірка обґрунтованості віднесення до складу адміністративних витрат податків, зборів та обов'язкових платежів;
складання переліку видів та сум податків, віднесених на адміністративні витрати;
перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;
перевірка обґрунтованості внесення витрат до складу витрат на збут;
перевірка складу витрат за центрами виникнення витрат згідно із застосовуваною підприємством класифікацією;
перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;
перевірка правильності визначення собівартості іноземної валюти, що реалізована, та операційних курсових різниць;
перевірка відповідності застосованого методу оцінки запасів при реалізації облікової політики;
перевірка обґрунтованості внесення витрат до складу адміністративних;
перевірка правильності розрахунку резерву сумнівних боргів;
перевірка обґрунтованості списання на витрати поточної безнадійної заборгованості суми, що перевищує резерв сумнівних боргів;
перевірка правильності відображення в обліку витрат від знецінення, нестачі та псування запасів;
перевірка наявності й повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;
перевірка повноти відображення витрат, пов'язаних із нарахуванням та сплатою відсотків за кредит;
перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із випуском, утриманням та обігом цінних паперів;
перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із фінансовим лізингом;
перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із втратами: від інвестицій в асоційовані підприємства; від спільної діяльності; від інвестицій у дочірні підприємства;
перевірка розрахунку собівартості: реалізованих фінансових інвестицій; реалізованих необоротних активів; реалізованих майнових комплексів;
перевірка правильності розрахунку від'ємних неопераційних курсових різниць;
складання переліку відсутніх первинних документів;
складання переліку витрат, не відображених в обліку; 4 узагальнення інформації з аудиту витрат;
перевірка Головної книги щодо суттєвості нестандартних записів на бухгалтерських рахунках;
вивчення операцій із пов'язаними сторонами: протоколів, договорів щодо операцій із пов'язаними сторонами, наявність операцій із пов'язаними особами, не відображених в обліку.
При перевiрцi й оцiнцi внутрiшнього контролю витрат дiяльностi застосовують тест, де відображено питання, розглянемо деякі з них:
1. Загальні питання:
Чи санкцiонуються витрати вiдповiдною особою?
Чи контролюється наявність необхідних документів, що підтверджують витрати (акти, накладні)?
Яка встановлена перiодичнiсть віднесення витрат на формування фінансових результатів: щомісячно, щоквартально, раз на рік?
2. Адміністративні витрати:
Чи ведеться облік адміністративних витрат за відповідними статтями (витрати зв’язку, на відрядження, ремонт)?
3. Витрати на збут:
1) Чи ведеться аналітичний облік витрат на збут за центрами виникнення витрат (у розрізі магазинів, складів)?
4. Iншi витрати операційної дiяльностi:
1) Чи ведуться дослідження та розробки на пiдприємствi?
2) Чи ведуться окремо витрати на дослідження та розробки?
5. Фінансові витрати:
1) Чи здійснює підприємство фінансові витрати?
6. Втрати від участі в капіталі:
1) Чи понесені підприємством втрати від участі в капіталі?
7. Інші витрати:
1) Чи здійснювалися операції з реалізації: фінансових, майнових комплексів, інвестиційних і необоротних активів?
Тестування дає змогу встановити, як здійснюється класифікація витрат на підприємстві, чи здійснюється санкціонування таких витрат.
За результатами тестування аудитор переходить до складання програми аудиту витрат діяльності. Кількість аудиторських процедур обернено пропорціональна оцінці системи внутрішнього контролю: чим вища оцінка системи внутрішнього контролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор.
За програмою аудиту здійснюється перевірка правильності відображення витрат діяльності в обліку і звітності за обраним методом організації аудиту (суцільний, вибірковий, комбінований).