РЕФЕРАТ
по
курсу «Аудит»
по теме: «Аудит особенностей функционирования предприятия»
1 Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита
Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.
Цель аудиторской проверки состоит в формировании мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.
Работу рекомендуется начинать с проверки юридического статуса экономического субъекта и права осуществления им уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности.
Основные направления проверки учредительных документов и аудита учета формирования уставного капитала:
подтверждение юридических оснований на право функционирования экономического субъекта;
проверка наличия и формы учредительных документов;
соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;
полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала;
проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями в оплату акций при учреждении акционерного общества;
проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации ее учредителями;
проверка законности видов деятельности;
соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;
полнота и правильность формирования уставного капитала;
оценка правильности отражения в учете формирования уставного капитала;
установление реальности внесения сумм в уставный капитал;
обоснованность изменений величины уставного капитала;
аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;
подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличия собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов, организационных расходов;
установление юридических оснований для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов.
Для выполнения поставленных программой задач используются следующие источники информации: внутренние документы клиента: устав, учредительный договор, зарегистрированные изменения к учредительным документам, свидетельство о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, внебюджетных фондах, протоколы собраний, документы приватизации; документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество; договор на банковское обслуживание, проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, приказы, распоряжения, внутренние положения и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, переписка с учредителями и акционерами, журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта, реестр акционеров, регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала (журнал-ордер № 12, ведомость аналитического учета по счету 80 «Уставный капитал» в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях, машинограммы) по счетам 75, 80 и др., первичные документы по формированию уставного капитала (выписки банка, приходные кассовые ордера, платежные поручения, акты на оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал, накладные и т.д.), методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах, Главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская отчетность и др.
В бухгалтерской отчетности необходимая для проверки информация содержится:
в Бухгалтерском балансе (ф. № 1): в активе - в разделе «Оборотные активы» величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; в пассиве - раздел «Капитал и резервы», статья «Уставный капитал» отражает величину уставного капитала организации;
в Отчете об изменениях капитала (ф. № 3).
Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила учета уставного капитала. Данный пакет комплектуется с учетом специфики деятельности клиента.
Информацию о формировании уставного капитала содержат счета бухгалтерского учета: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 75 «Расчеты с учредителями». Аудитор должен проверить образование и порядок оплаты уставного капитала (совокупность вкладов (долей, взносов) учредителей (участников), выраженных в денежной, натуральной, нематериальной форме) путем проверки отражения на счетах и первичных документах детальных данных об учредителях, по видам акций, стадиям изменения капитала в первичных документах. Документальная проверка формирования уставного капитала представляет собой аудит по данным приходных кассовых документов, выписок банка с расчетного и валютного счетов, других первичных и оправдательных документов. Аудитор обязан проверить полноту и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.
При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор может использовать следующие методы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов, проверка внутренних документов предприятия.
Проверка юридического статуса экономического субъекта и права на его функционирование
Основной целью аудита общих документов организации является подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от его момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.
Д.э.н., проф. СМ. Бычкова и Т.Ю. Фомина выделяют следующие этапы аудита учредительных документов: ознакомительный, основной, заключительный. На ознакомительном этапе рекомендуется проверить соответствие учредительных документов требованиям действующего законодательства. На основном этапе аудиторы должны установить соответствие осуществляемых видов деятельности тем видам, которые зафиксированы в уставе. Кроме того необходимо запросить лицензии и проверить правомерность изменений уставного капитала. На заключительном этапе аудита формируется пакет рабочих документов, составляется аудиторский отчет и осуществляется его представление совместно с рабочей документацией руководителю аудиторской группы.
Аудитор определяет, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла организации.
При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:
организационно-правовую форму (ОАО, ЗАО, 000 и т.д.);
форму собственности (государственная, частная и т.д.);
принадлежность (российская организация, иностранная организация, с участием иностранного капитала и т.д.);
юридический статус организации (дочернее, зависимое, холдинг, МП и т.д.);
виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;
территория функционирования (территория РФ, свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования);
соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам;
виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности».
По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, является незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником организации и в интересах каких пользователей проводится проверка.
Если организация создавалась несколькими учредителями, то должен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями.
Таблица 1
Учредительные документы организации в зависимости от ее организационно-правовой формы
| № п/п | Организационно-правовая форма | Учредительные документы согласно 1 части ГК РФ |
| 1 | Полное товарищество | Учредительный договор, подписанный полными товарищами (ст. 70 ГК РФ) |
| 2 | Товарищество на вере | Учредительный договор, подписанный полными товарищами (ст. 83 ГК РФ) |
| 3 | Общество с ограниченной ответственностью | Учредительный договор, подписанный его учредителями и утвержденный ими устав* (ст. 89 ГК РФ) |
| 4 | Общество с дополнительной ответственностью | Учредительный договор, подписанный его учредителями и утвержденный ими устав (ст. 95 ГК РФ) |
| 5 | Акционерное общество | Устав |
| 6 | Производственный кооператив | Устав, утвержденный общим собранием его членов (ст. 108 ГК РФ) |
| 7 | Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения | Устав, утверждаемый уполномоченным на то государственным органом или .органим самоуправления (ст. 114 ГК РФ) |
| 8 | Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие) | Устав, утверждаемый Правительством РФ (ст. 115 ГК РФ) |
| 9 | Потребительский кооператив | Устав (ст. 116 ГК РФ) |
| 10 | Фонды | Устав (ст. 118 ГК РФ) |
| 11 | Учреждения | Устав (ст. 120 ГК РФ) |
| 12 | Ассоциации и союзы | Учредительный договор, подписанный членами ассоциаций (союзов) и утвержденный ими устав (ст. 122 ГК РФ) |
Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Так как юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, необходимо проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.
При ознакомлении с учредительным договором необходимо выяснить основные условия:
передачи имущества;
участия в деятельности;
распределения между участниками прибыли и убытков;
управления деятельностью юридического лица;
выхода учредителей (участников) из его состава.
В учредительном договоре полного товарищества и товарищества на вере помимо данной информации должны быть приведены данные:
о размере и составе складочного капитала товарищества;
о размере и порядке изменения долей каждого из участников (полных товарищей) в складочном капитале;
о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов;
об ответственности за нарушение обязанностей по внесению вкладов;
о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками (товарищами на вере). При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:
фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации;
местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации;
размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;
цели и виды деятельности организации;
порядок назначения или избрания исполнительных органов;
состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений;
наличие представительств и филиалов организации;
порядок формирования фондов;
порядок распределения дивидендов;
другие существенные вопросы, как предусмотренные действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.
В обязательном порядке аудитор должен учитывать особенности, связанные с организационно-правовой формой организации. Например, в уставе акционерного общества, утвержденном учредителями, помимо сведений о размере уставного капитала должны содержаться условия о категориях выпускаемых обществом акций, их номинальной стоимости и количестве, правах акционеров.
Акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества. Сведения об этом должны содержаться в уставе общества, быть зарегистрированы и опубликованы для всеобщего ознакомления.
Аудитор должен проанализировать состав учредителей. При таком анализе следует учесть, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица.
Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть как граждане, так юридические лица. Государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере, если иное не установлено законом.
При проверке учредительных документов аудитор должен иметь в виду, что для организаций различных организационно-правовых форм установлены, согласно ГК РФ, разные формы ответственности учредителей для каждой организационно-правовой формы.
Таблица 2
Формы ответственности учредителей организаций различных организационно-правовых форм согласно ГК РФ
| Организационно-правовая форма | Ответственность, предусмотренная ГК РФ |
| Полное товарищество | Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества (ст. 75) |
| Товарищество на вере | Полные товарищи отвечают по обязательствам товарищества своим имуществом, а вкладчики несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов (ст. 82) |
| Общество с ограниченной ответственностью (ООО) | Участники 000 не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87) |
| Общество с дополнительной ответственностью (ОДО) | Участники ОДО солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами (ст. 95) |
| Акционерное общество | Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96). Учредители АО несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до регистрации общества (ст. 98) |
| Производственный кооператив | Члены кооператива несут по его обязательствам субсидиарную ответственность в размерах и в порядке предусмотренных законом о производственных кооперативах и уставом кооператива (ст. 107) |
| Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения | Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (ст. 114) |
| Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления | Российская Федерация несет субсидиарную ответственность по обязательствам казенного предприятия при недостаточности его имущества (ст. 115) |
| Потребительский кооператив | Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива (ст. 116) |
При проверке численности учредителей и их долей вкладов в уставном (складочном) капитале организации аудитор должен учитывать, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы. Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах организации: Уставе, учредительном договоре. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Например, минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого 000, ЗАО должен составлять ЮО базовых сумм, ОАО - 1000. В качестве базовой суммы используется минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на дату государственной регистрации предприятия. Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, которые приобретены акционерами. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.
Выполнение данных требований является одним из условий функционирования организации, а также правовой и экономической защитой интересов кредиторов. Аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.
При установлении аудитором факта того, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, производилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов.
При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:
сформирован ли полностью уставный капитал;
соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;
соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.
При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации.
Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили свои вклады в уставный капитал. Так, участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть - в сроки, установленные учредительным договором (п. 2 ст. 73 ГК РФ).
Уставный капитал 000 должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть - в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ).
Таблица 3
Особенности формирования уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм
| № п/п | Организационно-правовая форма | Уставный капитал | Особенности формирования |
| 1 | Полное товарищество | Складочный капитал | Совокупность вкладов участников полного товарищества, капитал разделен на доли |
| 2 | Товарищество на вере | Складочный капитал | Совокупность вкладов полных товарищей и вкладов участников-вкладчиков |
| 3 | Общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью | Уставный капитал | Совокупность вкладов участников общества, капитал долевой |
| 4 | Закрытое акционерное общество | Уставный капитал | Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное число акций. Акции распределяются только среди учредителей ЗАО или иного, заранее определенного, круга лиц |
| 5 | Открытое акционерное общество | Уставный капитал | Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное число акций. ОАО проводит открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществляет их свободную продажу |
| 6 | Производственные кооперативы | Паевой фонд | Совокупность паевых взносов членов кооператива |
| 7 | Государственные и муниципальные унитарные предприятия | Уставный фонд | Совокупность выделенных организации государством или муниципальным органом основных и оборотных средств. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), а унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления, — за счет закрепления за ним имущества, находящегося в федеральной собственности |
Член кооператива обязан внести к моменту регистрации кооператива не менее десяти процентов паевого взноса, а остальную часть - в течение года с момента регистрации (п. 2 ст. 109 ГК РФ).
Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ).
К моменту регистрации акционерного общества оплата акций не требуется. Не менее 50% акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.
Аудитору необходимо проверить соблюдение требования о недопустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) общества, в том числе путем зачета требований к обществу (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ).
Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации неучрежденной (несостоявшейся) и подлежащей ликвидации.
Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганизации организации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (долю) юридических лиц (ст. 149 НК РФ).
Вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другими видами имущества. Внесение вкладов фиксируется проводкой:.
Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 55, 58).
Кредит 75 - внесены вклады учредителей в уставный (складочный) капитал, а также средства, поступившие от учредителей и акционеров в счет погашения задолженности в виде денежных средств, основных средств, незавершенного строительства, материалов, незавершенного производства, товаров и др.
Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ПБУ 5/01 п. 8).
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика.
Аудитору необходимо проверить учетные записи по формированию уставного капитала. В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Величина уставного капитала в учредительных документах, в учетных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна производиться после государственной регистрации предприятия (т.е. на дату внесения вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами).
Если взнос в уставный капитал производится в валюте, то применяется ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Согласно данному ПБУ формирование уставного капитала и задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов. Аудитору необходимо проверить правильность применявшегося курса иностранной валюты и правильность пересчета рублевого эквивалента.
Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 «Расчеты с учредителями» по субсчету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Дебетовое сальдо по субсчету 75-1 показывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо.
В балансе по статье «Уставный капитал» показывается уставный (складочный) капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.
Проверяя тождество учетных и отчетных данных размера уставного капитала, необходимо установить и соответствие его величин, зафиксированных в учредительных документах.
При проверке аналитического учета устанавливается не только его тождество данным синтетического учета, но и возможность получить информацию по видам акций, их владельцам, о состоянии расчетов за акции и др.
Аудитором проводится оценка соблюдения правил ведения реестра акционеров, установленных Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФК ЦБ от 02.10.1997 № 27.
Все выполненные процедуры и выявленные несоответствия отражаются в рабочих документах аудитора.
Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает безоговорочно положительное мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме модифицированного аудиторского заключения.
Особенности проверки складочного капитала, паевого фонда
В учредительном договоре хозяйственного товарищества определяются условия деятельности товарищества, в том числе размер и состав складочного (долевого) капитала, число участников, размер и порядок изменения доли каждого участника в складочном капитале, порядок внесения вкладов, ответственность участников, порядок распределения прибыли и убытков товарищества.
В хозяйственных товариществах внесенный капитал должен учитываться как долевой. Аудитор должен убедиться, что на каждого участника (вкладчика) открыт отдельный аналитический счет, на котором учитывают сумму внесенного участниками вклада в виде денежных средств или другого имущества.
Особое внимание аудитор должен уделить операциям, связанным с выбытием члена товарищества. При выбытии члена товарищества ему выплачивают часть стоимости имущества пропорционально его доле в складочном капитале. Полученная прибыль должна быть распределена между всеми членами товарищества, как правило, пропорционально их долям в складочном капитале. Убытки распределяют таким же образом, но только между полными участниками товарищества.
При наличии убытков и уменьшении вследствие этого стоимости чистых активов до уровня ниже складочного капитала полученную затем прибыль не распределяют до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.
Формирование складочного капитала отражают записью:
Дебет 75 Кредит 80.
Внесенные вклады учитывают по дебету счетов соответствующего имущества. Участник полного товарищества может передать с согласия остальных его членов свою долю или часть доли в складочном капитале другому лицу, которое становится участником товарищества. По этим операциям величина складочного капитала не изменяется. Изменения отражаются только в аналитических счетах по учету складочного капитала. Величина складочного капитала может изменяться: увеличиваться либо уменьшаться в порядке, рассмотренном выше.
При ликвидации товарищества его имущество распределяют между участниками. Если имущество продано с прибылью, то она распределяется между участниками сверх их вклада в долевой капитал пропорционально долям в складочном капитале. Командитистам выплачивается только сумма их вклада в складочный капитал, если это условие предусмотрено в учредительном договоре.
Если имущество продано с убытком, то на сумму убытка уменьшают складочный капитал пропорционально долям участников и вкладчиков. При превышении убытков суммы складочного капитала участники товарищества на вере, кроме командитистов, несут солидарную ответственность по обязательствам товарищества всем своим имуществом. Если некоторые участники товарищества не могут оплатить своей доли долга, она распределяется среди других участников по соглашению между ними.
Паевой фонд - совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также приобретенного и созданного в процессе деятельности. Формирование паевого фонда отражается записью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счетов учета денежных средств и другого имущества, внесенного в паевой фонд.
Прибыль кооператива распределяют в соответствии с уставом организации. Часть ее направляют в паевой фонд, другую часть распределяют между членами кооператива, обычно пропорционально их паевым взносам или заработку членов кооператива.
Образовавшиеся убытки члены кооператива обязаны покрыть путем дополнительных взносов в течение трех месяцев со дня утверждения ежегодного баланса. В случае невыполнения этой обязанности кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов.
Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Выбывшие члены кооператива имеют право на получение своего пая за счет паевого фонда. Паевой фонд может быть уменьшен за счет покрытия убытка, не перекрытого страховыми и резервными фондами. Операции по уменьшению паевого фонда отражают по дебету счета 80 и кредиту счета 84 и расчетов с членами кооператива.
Особенности проверки уставного капитала акционерных обществ
При проверке правильности формирования уставного капитала в акционерных обществах необходимо проверить соблюдение следующих требований:
уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;
все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей;
номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой;
номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества;
форма оплаты (денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку) должна соответствовать договору о создании общества или уставу;
выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подлежат обязательной регистрации;
аналитический учет должен позволить получать информацию по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.
При проверке записей по счету 80 «Уставный капитал» устанавливают соблюдение положений Письма Минфина России от 23.12.1992 № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» об отражении уставного капитала зарегистрированного общества по стадиям формирования на субсчетах:
80-1 «Объявленный капитал»,
80-2 «Подписной капитал»,
80-3 «Оплаченный капитал»,
80-4 «Изъятый капитал».
С момента регистрации общества все акции (доли) должны быть отражены по кредиту субсчета 80-1 «Объявленный капитал» (Дебет 75-1 Кредит 80-1). По завершении подписки на акции (распределения долей) на их номинальную стоимость должна быть сделана запись:
Дебет 80-1 «Объявленный капитал»
Кредит 80-2 «Подписной капитал».
После оплаты акционерами (участниками) стоимости выкупаемых акций (долей) их номинальная стоимость должна быть перечислена на субсчет 85-3 «Оплаченный капитал» (Дебет 80-2 Кредит 80-3).
На субсчете 80-4 «Изъятый капитал» должны быть отражены собственные акции, выкупленные у акционеров. На данном субсчете у организаций иных организационно-правовых форм - приобретение долей (паев) у своих участников до их реализации другим участникам либо третьим лицам.
Оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Не допускается оплата акций (доли) путем зачета требований к обществу.
Уставный капитал, оцененный в учредительных документах в иностранной валюте, должен быть отражен в учете в рублевом эквиваленте по курсу на дату подписания учредительных документов.
Реальность взносов в уставный капитал аудитор устанавливает проверкой наличия и правильности оформления документов, подтверждающих факты расчетов с учредителями.
По первичным документам (акты приема-передачи основных средств, нематериальных активов, акты, накладные, счета, кассовые отчеты, выписки банка, платежные поручения и др.) аудитор должен проверить правильность отражения взносов (вкладов) в уставный капитал по соответствующим счетам (08, 10, 41, 50, 52, 58) в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
В ряде случаев целесообразно проведение инвентаризации с участием аудитора. При инвентаризации могут быть выявлены факты, когда в качестве вклада в уставный капитал были внесены основные средства, производственные запасы, не пригодные к использованию (неисправные, разукомплектованные, некачественные), и нематериальные активы, не имеющие практической ценности.
Проверка правильности оформления изменений уставного капитала, анализ его обоснованности
Аудитору следует иметь в виду, что учредители (участники) могут принять решение об увеличении уставного капитала. Соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы. Уставный капитал может быть увеличен только после того, как будет полностью оплачен ранее объявленный капитал. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.
Решение об увеличении номинальной стоимости акций может принять только общее собрание. Законом «Об акционерных обществах» определено, что решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме, выбывших), а не только принимавших участие в заседании.
Следует иметь в виду, что если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то образование дробных акций не допускается. Аудитор должен убедиться, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда.
Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала исходя из собственных интересов либо из требований законодательства. Акционерное общество обязано в соответствии с ГК РФ принять решение об уменьшении уставного капитала, если по данным годового бухгалтерского баланса стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала. Если в результате произведенного уменьшения балансовая стоимость уставного капитала окажется ниже установленного минимума, общество подлежит ликвидации. Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо (если такая возможность предусмотрена в уставе общества) путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного (складочного) капитала возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций.
Проверка обоснованности изменений уставного капитала осуществляется по данным записей в регистре по счету 80 «Уставный капитал». Записи должны производиться лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Аудитор должен проверить порядок увеличения уставного капитала акционерного общества и причины его уменьшения. Увеличение уставного капитала возможно путем дополнительной эмиссии при условии полной оплаты акции первого выпуска, путем увеличения номинальной стоимости акций, путем обмена облигаций на акции. Уменьшение уставного капитала происходит при снижении номинальной стоимости акций, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров.
Увеличение уставного капитала в соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об акционерных обществах» может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Изменение уставного капитала должно производиться с соблюдением требований стандартов, утвержденных постановлениями ФКЦБ.
Аудитор должен установить наличие решения собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет капитализации собственных источников организации. Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении.
Аудитор должен выяснить стоимость оплаченных дополнительных акций. Они должны быть оплачены по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 36 Закона «Об акционерных обществах».
В случае уменьшения уставного капитала проверяется его обоснованность. Уменьшение может происходить в результате выкупа части акций у держателей и их аккумулирования, снижения номинальной стоимости акций,
Типичные ошибки при проверке учредительных документов и формировании уставного капитала
Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в процессе аудита этого раздела учета:
кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;
деятельность без наличия лицензии;
разница между фактическими затратами на выкуп собственных акций и их номинальной стоимостью относится на счет 90 «Продажи», а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;
необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;
несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;
невыплата дивидендов по привилегированным акциям;
неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;
исправления записей в первичных учетных документах без необходимых оснований;
отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
осуществление деятельности без лицензии.
Бухгалтерские документы и записи по учету операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами могут использоваться при обнаружении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями УК РФ: 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием», 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем», 182 «Заведомо ложная реклама», 185 «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг» и некоторыми другими. Например, под видом операций инвестирования в уставные капиталы организаций могут совершаться хищения денежных средств и материальных ценностей; легализация незаконных доходов и некоторые другие преступления. Хищения денежных средств и материальных ценностей могут совершаться и под видом операций по выплате дивидендов учредителям организации.
Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами, их сущность и методы выявления нарушений обобщены в Приложении 5.
2. Аудит эмиссии ценных бумаг
Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, проспект эмиссии. Примером прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность, являются данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах.
Основными нормативными документами при проверке эмиссии ценных бумаг являются Федеральный закон РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» с изменениями и дополнениями, Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 18 июня 2003 г. № 03-30/пс). Стандарты регулируют эмиссию акций, облигаций и опционов эмитента юридических лиц, а также порядок регистрации проспектов указанных ценных бумаг. Действие данных стандартов не распространяется на эмиссию государственных и муниципальных ценных бумаг, а также на эмиссию облигаций Банка России.
Титульный лист проспекта эмиссии может быть подписан руководителем аудиторской фирмы (аудитором), осуществившей проверку финансового положения эмитента, и должен содержать полное фирменное наименование аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество аудитора - физического лица), печать и дату. Следует обратить внимание на то, что подпись и печать аудитора на титульном листе проспекта эмиссии не являются выражением мнения аудитора о достоверности документа в целом или какой-либо информации, отличной от проаудированной бухгалтерской отчетности.
В ходе проверки эмиссии ценных бумаг аудитор должен дать оценку финансовому положению эмитента. В Письме ФК ЦБ России от 23.12.99 № ИБ-05/6565 «О проверке аудитором данных о финансовом положении эмитента, содержащихся в проспекте эмиссии» указывалось, что проверка аудитором финансового положения эмитента включает аудит бухгалтерской отчетности и в соответствии с требованиями Стандарта аудиторской деятельности, предусматривающего рассмотрение прочей информации о финансовом положении эмитента, предусмотренной Стандартами эмиссии, на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности.
Целью рассмотрения прочей информации на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности не является выражение мнения аудитора о такой информации. В соответствии с п. 2.2 Стандарта аудиторской деятельности рассмотрение аудитором прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения (включая уполномоченные государственные органы) как мнение аудитора о достоверности прочей информации или документа в целом.
Стандарт аудиторской деятельности предполагает подписание аудитором проспекта эмиссии при условии, что прочая информация не противоречит во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Предполагается, что существенные противоречия между данными проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности или данными, вытекающими из нее, и прочей информацией, а также существенные искажения каких-либо фактов (сведений) должны быть урегулированы до подписания проспекта эмиссии аудитором.
Кроме проаудированной годовой бухгалтерской отчетности эмитента в проспект эмиссии включается сводная бухгалтерская отчетность эмитента и его дочерних и зависимых обществ, а также промежуточная бухгалтерская отчетность. Стандарты эмиссии не требуют предоставления какого-либо документа, содержащего выражение мнения аудитора об этой отчетности (т.е. сводной и промежуточной), в составе проспекта эмиссии. В соответствии с Письмом ФК ЦБ России аудиторское заключение в отношении представленной в проспекте эмиссии бухгалтерской отчетности является неотъемлемой частью проспекта эмиссии эмитента ценных бумаг, бухгалтерская отчетность которого согласно законодательству РФ подлежит обязательному аудиту.
Промежуточная бухгалтерская отчетность представляется, как правило, без аудиторского заключения. Сложности вызывают ситуации, когда эмитент осуществил смену аудиторов после окончания отчетного года. При этом обязанность по анализу промежуточной бухгалтерской отчетности на предмет непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности лежит на аудиторе, осуществившем аудит годовой бухгалтерской отчетности, а не на вновь назначенном аудиторе. Аудиторское заключение по годовой бухгалтерской отчетности может содержать поправки к отчетности или оговорки в связи с невозможностью получить достаточные подтверждения в отношении определенных обстоятельств. Если эмитент не успел внести исправления в следующем отчетном году и отразить их в промежуточной бухгалтерской отчетности или это невозможно по каким-либо причинам, установление непротиворечивости информации без дополнительной работы становится проблематичным.
Представляется целесообразным включение в проспект эмиссии требования о предоставлении сводной бухгалтерской отчетности с аудиторским заключением.
Если у аудитора возникает необходимость информировать потенциальных пользователей о существенных обстоятельствах, то он может вынести дополнительный поясняющими параграф на титульный лист проспекта эмиссии. Это может быть необходимо, если эмитентом не внесены поправки, предложенные аудитором, осуществлявшим аудит последней представленной в проспекте эмиссии годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае промежуточная бухгалтерская отчетность не будет взаимоувязана с годовой бухгалтерской отчетностью, по которой дано аудиторское заключение с поправками, а исправление промежуточной бухгалтерской отчетности, уже предоставленной эмитентом в установленные законодательством адреса, также невозможно. Учитывая интересы потенциальных инвесторов, такая форма информирования является оптимальной. Краткая информация на титульном листе должна содержать ссылки на соответствующие страницы/части проспекта эмиссии, где эмитентом должна быть раскрыта более детальная информация.
Аудитор должен изучить проспект эмиссии, который включает в себя в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» данные об эмитенте и данные о финансовом положении эмитента. Эти сведения не указываются в проспекте эмиссии при создании акционерного общества, за исключением случаев преобразования в него юридических лиц иной организационно-правовой формы, а также сведения о предстоящем выпуске эмиссионных ценных бумаг.
Данные об эмитенте включают:
полное и сокращенное наименование эмитента или имена и наименованияучредителей;
в юридический адрес эмитента;
номер и дату свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица;
в информацию о лицах, владеющих не менее чем 5 процентами уставного капитала эмитента;
в структуру руководящих органов эмитента, указанную в его учредительных документах, в том числе список всех членов совета директоров, правления или органов управления эмитента, выполняющих аналогичные функции на момент принятия решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг, с указанием фамилии, имени, отчества, всех должностей каждого его члена в настоящее время и за последние пять лет, а также долей в уставном капитале эмитента тех из них, кто лично является его участником;
список всех юридических лиц, в которых эмитент обладает более чем 5 процентами уставного капитала;
в список всех филиалов и представительств эмитента, содержащий их полные наименования, дату и место регистрации, юридические адреса, фамилии, имена, отчества их руководителей. Данные о финансовом положении эмитента включают:
бухгалтерские балансы (для эмитентов, являющихся банками, бухгалтерские балансы по счетам второго порядка) и отчеты о финансовых результатах деятельности эмитента, включая отчет об использовании прибыли, по установленным формам за последние три завершенных финансовых года либо за каждый завершенный финансовый год с момента образования, если этот срок менее трех лет;
бухгалтерский баланс эмитента (а для эмитентов, являющихся банками, бухгалтерский баланс по счетам второго порядка) по состоянию на конец последнего квартала перед принятием решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;
отчет о формировании и об использовании средств резервного фонда за последние три года;
размер просроченной задолженности эмитента кредиторам и по платежам в соответствующий бюджет на дату принятия решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;
данные об уставном капитале эмитента (величина уставного капитала, количество ценных бумаг и их номинальная стоимость, владельцы ценных бумаг, доля которых в уставном капитале превышает установленные антимонопольным законодательством Российской Федерации нормативы);
отчет о предыдущих выпусках эмиссионных ценных бумаг эмитента, включающий в себя виды выпущенных эмиссионных ценных бумаг, номер и дату государственной регистрации, название регистрирующего органа, объем выпуска, количество выпущенных эмиссионных ценных бумаг, условия выплаты доходов, другие права владельцев.
Сведения о предстоящем выпуске ценных бумаг должны содержать информацию:
о ценных бумагах (форма и вид ценных бумаг с указанием порядка хранения и учета прав на ценные бумаги), общем объеме выпуска, количестве эмиссионных ценных бумаг в выпуске;
об эмиссии ценных бумаг (дата принятия решения о выпуске, наименование органа, принявшего решение о выпуске, ограничения на потенциальных владельцев, место, где потенциальные владельцы могут приобрести эмиссионные ценные бумаги; при хранении сертификатов эмиссионных ценных бумаг и/или учете прав на эмиссионные ценные бумаги в депозитарии - наименование и юридический адрес депозитария);
о сроках начала и окончания размещения эмиссионных ценных бумаг;
о ценах и порядке оплаты приобретаемых владельцами эмиссионных ценных бумаг;
о профессиональных участниках рынка ценных бумаг или об их объединениях, которых предполагается привлечь к участию в размещении выпуска ценных бумаг на момент регистрации проспекта эмиссии (наименование, юридический адрес, функция, выполняемая при размещении ценных бумаг);
о получении доходов по эмиссионным ценным бумагам (порядок выплаты доходов по эмиссионным ценным бумагам и методика определения размера доходов);
о наименовании органа, осуществившего регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Аудиторское заключение в отношении представленной в проспекте эмиссии бухгалтерской отчетности эмитента включается в проспект эмиссии эмитента, если его бухгалтерская отчетность, согласно законодательству РФ, подлежит обязательному аудиту. В состав проспекта эмиссии в случае модифицированного аудиторского заключения может быть включена бухгалтерская отчетность, которая, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ. При этом аудитор дает поправки к проаудированной бухгалтерской отчетности либо, если аудитор не в состоянии дать поправки ввиду невозможности получить достаточные подтверждения в отношении определенных обстоятельств, он раскрывает эти обстоятельства в аудиторском заключении. Оговорки, а также их влияние на бухгалтерскую отчетность как за отчетный, так и за последующие периоды, действия эмитента по исправлению и урегулированию ситуации должны быть предметом особого внимания со стороны аудиторов, рассматривающих прочую информацию на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности.
Аудитору следует проявить особую осмотрительность в случае наличия в проспекте эмиссии модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности; или аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой, либо аудиторкого заключения, содержащего отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Однако в случае, когда в аудиторском заключении высказано безоговорочно положительное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо обратить особое внимание на наличие и характер поясняющих параграфов (например, параграфа, затрагивающего наличие серьезного сомнения в возможности экономического субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за последним отчетным годом).
В целях минимизации рисков аудитору целесообразно на стадии переговоров о проведении аудита уточнить планы потенциального клиента по выходу на рынки ценных бумаг, а также характер взаимоотношений с предшествующими аудиторами, опыт и репутацию предшествующих аудиторов, виды аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности потенциального клиента за ряд лет и другие аспекты. Эмитент, который рассматривает возможность выхода на рынок ценных бумаг, должен подходить осмотрительно к выбору аудитора и стремиться строить с ним отношения, рассчитанные на долгосрочное сотрудничество.
В Стандарты эмиссии необходимо внести изменения, чтобы эмитенты могли выходить на рынок ценных бумаг только при наличии в аудиторском заключении безоговорочно положительного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке таких изменений особого внимания также требуют поясняющие параграфы, включенные в такое заключение.
В соответствии с п. 19 Правила (стандарта) № 10 «События после отчетной даты» в случае осуществления эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, в том числе при публичном размещении эмиссионных ценных бумаг, аудитор должен принять во внимание соответствующие требования законодательства РФ и требования, связанные с ними. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Эти процедуры предусмотрены п. 4 и 5 вышеуказанного Правила (стандарта) и охватывают период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг или возможно близкой к этому даты, а также изучение проспекта ценных бумаг на предмет соответствия содержащихся в нем сведений той бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.
Рассмотрим более подробно порядок аудита эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектов эмиссии.
Аудитору следует иметь в виду, что процедура эмиссии акций, облигаций и опционов эмитента включает следующие этапы:
принятие решения, являющегося основанием для размещения ценных бумаг (далее именуется решение о размещении ценных бумаг);
утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг;
государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг;
размещение ценных бумаг;
государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг.
В случаях, предусмотренных Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта ценных бумаг.
В случае, если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта ценных бумаг, каждый этап процедуры эмиссии ценных бумаг сопровождается раскрытием информации в порядке, установленном нормативными правовыми актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.
Если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией их проспекта, подписанного финансовым консультантом на рынке ценных бумаг, в регистрирующий орган представляется меморандум. Требования к его содержанию приведены в п. 2.4.12 Стандартов. В случае, если в целях подготовки проспекта ценных бумаг привлекался аудитор, в меморандуме указываются: наименование и место нахождения аудиторской организации; или фамилия, имя, отчество и адрес места жительства аудитора, являющегося индивидуальным предпринимателем; номер, дату выдачи и срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности, реквизиты (дату и номер) договора оказания аудиторских услуг; дату, с которой эмитент начал предоставлять аудитору информацию о своей финансово-хозяйственной деятельности. Меморандум должен быть подписан эмитентом, финансовым консультантом на рынке ценных бумаг, а также может быть подписан аудитором эмитента, юридическим консультантом эмитента, оценщиком эмитента, рейтинговым агентством, присвоившим эмитенту и/или его ценным бумагам кредитный рейтинг.
Аудитор проверяет правомерность решения о выпуске акций. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг утверждается на основании и в соответствии с решением об их размещении. Например, решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советом директоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствии с федеральными законами функции совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества.
Решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг, кроме решения о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг при размещении ценных бумаг при учреждении и при реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования, должно быть утверждено не позднее шести месяцев с момента принятия решения об их размещении.
Решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг подписывается лицом, занимающим должность (осуществляющим функции) единоличного исполнительного органа эмитента, и скрепляется печатью эмитента. Аудитор проверяет решение о выпуске акций на соответствие установленным законодательством и иными нормативными правовыми актами РФ, а также стандартам.
Затем аудитор осуществляет проверку проспекта эмиссии акций. Он проверяет проспект эмиссии акций по содержанию и форме на соответствие стандартам и решению о выпуске акций. Проспект эмиссии акций прошивается, подписывается лицом, осуществляющим функции (занимающим должность) единоличного исполнительного органа, и главным бухгалтером общества, скрепляется печатью общества, его страницы нумеруются. Проспект эмиссии акций должен быть составлен в трех экземплярах (п. 10.3 Стандартов).
Если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта, он может быть зарегистрирован впоследствии — после регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг. В этом случае аудитор должен проверить отчет об итогах выпуска акций. При учреждении общества регистрация отчета об итогах выпуска акций осуществляется одновременно с государственной регистрацией выпуска акций. Отчет об итогах выпуска акций должен быть прошит, подписан лицом, осуществляющим функции (занимающим должность) единоличного исполнительного органа общества, и главным бухгалтером, скреплен печатью эмитента; его страницы нумеруются. Отчет об итогах выпуска акций должен быть представлен в регистрирующий орган в трех экземплярах.
В ходе проверки аудитор может выявить нарушение эмитентом требований законодательства РФ о ценных бумагах, в том числе наличие в представленных документах сведений, позволяющих сделать вывод о противоречии условий эмиссии и обращения ценных бумаг законодательству РФ и несоответствии условий выпуска ценных бумаг законодательству Российской Федерации о ценных бумагах; несоответствие финансового консультанта на рынке ценных бумаг, подписавшего проспект ценных бумаг, установленным требованиям; внесение в проспект ценных бумаг или решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг (иные документы, являющиеся основанием для государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг) ложных сведений либо сведений, не соответствующих действительности (недостоверных сведений).
Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 5 марта 1999 г. № 46-ФЗ установлено, что лица, подписавшие проспект эмиссии ценных бумаг, несут солидарно субсидиарную ответственность за ущерб, причиненный эмитентом инвестору вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации.
Аудитор должен учитывать, что не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) акций:
а) до полной оплаты уставного капитала акционерного общества-эмитента (за исключением выпуска (выпусков) акций, размещаемых путем распределения их среди учредителей акционерного общества при его учреждении);
б) до государственной регистрации отчетов об итогах всех зарегистрированных ранее выпусков (дополнительных выпусков) акций (кроме акций, размещение которых было завершено до вступления в силу Федерального закона «О рынке ценных бумаг») и до внесения соответствующих изменений в устав акционерного общества-эмитента;
в) до государственной регистрации в уставе акционерного общества положений о номинальной стоимости и количестве объявленных акций соответствующих категорий (типов), а также о закрепляемых ими правах (в случае размещения дополнительных акций);
г) если увеличение уставного капитала акционерного общества-эмитента осуществляется для покрытия понесенных им убытков.
Не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска облигаций:
а) до полной оплаты уставного капитала эмитента, являющегося акционерным обществом или обществом с ограниченной ответственностью;
б) если сумма номинальных стоимостей (объем выпуска) облигаций в совокупности с суммой номинальных стоимостей всех непогашенных облигаций эмитента, являющегося хозяйственным обществом (т.е. облигаций, обязательства по которым не исполнены), превышает размер его уставного капитала или величину обеспечения, предоставленного ему третьими лицами;
в) до государственной регистрации в уставе акционерного общества положений о номинальной стоимости, количестве, а также о правах по объявленным акциям соответствующих категорий (типов), в которые конвертируются облигации. Не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) опционов эмитента:
а) до полной оплаты уставного капитала акционерного общества-эмитента;
б) до государственной регистрации в уставе акционерного общества положений о номинальной стоимости, количестве, а также о правах по объявленным акциям соответствующих категорий (типов), право на приобретение которых предоставляют такие опционы.
Кроме того, не может быть одновременно осуществлена государственная регистрация двух и более выпусков (дополнительных выпусков) обыкновенных акций или двух и более выпусков (дополнительных выпусков) привилегированных акций одного типа, за исключением случаев одновременной государственной регистрации двух и более выпусков (дополнительных выпусков) обыкновенных акций или двух и более выпусков (дополнительных выпусков) привилегированных акций одного типа, размещаемых при реорганизации.
3 Проверка организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия при проведении аудита
Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики организации - установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения существенных ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности проверяемого предприятия.
Источники информации для проверки Положение об учетной политике организации, Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, рабочий План счетов бухгалтерского учета, Положение об инвентаризациях, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, результаты анкетирования сотрудников бухгалтерии, пояснительная записка, раскрывающая сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным и др.
Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:
установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям функционирования организации и управления предприятием;
охарактеризовать системы документации и документооборота;
дать оценку учетной политики организации и проверить порядок ее соблюдения.
Объем учетной работы конкретной организации определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др. В зависимости от этого устанавливается штат бухгалтерии, ее структура и выбирается форма бухгалтерского учета. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.
В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала, проводят анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использование компьютерных технологий.
Особое внимание уделяется аудиторами проверке наличия и соблюдения должностных инструкций, так как именно они определяют разделение обязанностей и ответственности между работниками бухгалтерии. В них должны быть предусмотрены: порядок назначения на должность, подчиненность, нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность.
Следует проверить, имеется ли в данной организации распределение обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.
Аудитор должен проверить укомплектованность бухгалтерского аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения обязанностей, профессиональную подготовку отдельных работников учета, организацию труда и т.д.
На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом, значительное влияние оказывает организация первичного учета. Поэтому аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в данной организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты. В связи с этим в бухгалтерии организации должны быть перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров.
Аудитор должен установить, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота в данной организации. Это также позволяет ему в какой-то мере оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля, так как график документооборота является важнейшим организационным документом, обеспечивающим функционирование всей системы бухгалтерского учета.
Указанные выше документы внутренней регламентации являются также элементом учетной политики организации. Поэтому далее аудитор должен установить обоснованность выбора и оптимизации учетной политики организации, соблюдение выбранных предприятием организационных, методических и технических аспектов учетной политики в течение календарного года, таких как:
варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;
варианты оценки производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;
варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению товарно-материальных ценностей;
варианты учета затрат на производство продукции (работ, услуг), распределения косвенных расходов между объектами учета затрат и калькуляции;
методы производственного и варианты сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);
правила учета процесса реализации и варианты определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);
порядок признания, учета и распределения (использования) прибыли;
порядок учета и оценки кредитов банков и займов других организаций;
формы бухгалтерского учета;
порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств;
порядок оформления и представления внутрипроизводственной отчетности;
система внутрихозяйственного контроля организации и др.
После такого обзорного обследования аудитор должен сделать для себя выводы, позволяет ли построенная система в данной организации гарантировать, что хозяйственные операции верно и своевременно отражены на счетах и что ограничена возможность появления умышленных нарушений и ошибок.
Типичные ошибки при проверке
организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия
при проведении аудита:
отсутствие приказа по учетной политике организации;
неотражение отдельных аспектов учетной политики организации (технический, организационный, методологический аспекты);
отсутствие в учетной политике отдельных положений, регламентирующих организацию системы бухгалтерского учета;
ошибки в определении налогов и ставок;
совершение хозяйственных операций и наличие бухгалтерских записей, противоречащих законодательным, другим нормативным документам, регулирующим деятельность организации;
применение некорректных алгоритмов расчета основных учетных и отчетных показателей;
некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;
приказ об утверждении или изменении учетной политики на текущий год датирован январем текущего года;
выделенные на отдельные балансы обособленные подразделения организации не придерживаются учетной политики организации;
в составе учетной политики организации отсутствуют обязательные элементы;
нарушение основных принципов и допущений, закрепленных в ПБУ 1/98 (допущение имущественной обособленности организации, требование своевременности и т.д.);
учетная политика не раскрывается для внешних пользователей бухгалтерской информации;
несоответствие применяемых корреспонденции счетов, методик и т.д. основным элементам учетной политике, закрепленной в соответствующем приказе.
4. Аудит системы управления
Управление представляет собой обособившийся вид деятельности, возникший в результате разделения труда в общественном производстве. Организационные структуры хозяйственной деятельности достаточно четко подразделяются на объекты управления и органы управления. Первые состоят из различных хозяйственных подразделений, в которых и совершается хозяйственная деятельность. Вторые обеспечивают наблюдение и контроль за хозяйственной деятельностью, ее планирование и регулирование, выполняют другие функции управления.
Продуктом управления являются управленческие решения, обеспечивающие достижение целей хозяйственной деятельности. Управление производством должно обеспечивать рациональное соединение предметов труда, средств труда, совместных трудовых функций людей в единый производственно-технологический процесс, поддерживать непрерывный кругооборот и оборот капитала; мотивировать совместную деятельность и поведение людей, занимающих разные должности в направлении достижения поставленных целей. Особенно тесно переплетаются организационно-техническая и социально-экономическая стороны управления на уровне производственно-хозяйственных организаций, что и определяет необходимость анализа организационной структуры управления предприятием.
Целью изучения системы управления предприятий и организаций в ходе осуществления аудиторской проверки является установление структуры аппарата управления для определения ее влияния на процесс сбора учетной информации, построение всей системы бухгалтерского учета, формирование внутренней управленческой и внешней финансовой отчетности.
Источниками информации для аудита системы управления являются: учредительные документы (устав, учредительный договор), протоколы собраний учредителей (акционеров), приказы, распоряжения, внутренние положения, планы развития, аналитические обзоры, техническая, экономическая, инвестиционная и социальная политики организации (планы технического и экономического развития организации, проекты, сметы и т.п.), положения о структурных подразделениях, должностные инструкции, организационная структура организации (схемы, штаты, дислокации подразделений), бухгалтерская отчетность, материалы внешнего и внутреннего контроля (акты, справки, распоряжения, информационные письма по результатам проверок, проводимых контролирующими органами и службами внутреннего аудита, и другие документы, отражающие финансовую политику предприятия.
Информация о структуре и специфике деятельности аппарата управления организации необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности. Из разговоров со специалистами и руководителями организации необходимо понять отраслевую специфику предприятия, изучить специальные ведомственные нормативные акты, расшифровывающие эту специфику. Необходимо выделить те моменты деятельности предприятия, которые отличают его от других в этой области. На начальном этапе аудита должна быть собрана информация об организационной структуре, системе сбыта, методах расчета переходных материальных запасов и др. Целесообразно ознакомиться и с историей развития предприятия, описанием видов его деятельности и учетной политики, существовавшей в предшествующие годы. Полезным оказывается предварительный осмотр производства, беседы с менеджерами и персоналом, не связанным с ведением учета, что позволяет получить представление об условиях производства. Следует уточнить степень ответственности и права руководителей разных уровней, определить круг лиц, имеющих право влиять на политику предприятия, право подписи на отчетах предприятия, контрактах, договорах, соглашениях.
В процессе проверки аудитор должен установить:
соответствует ли сложившаяся на предприятии оргструктура управления рыночным отношениям;
способствует ли она внедрению высокоэффективных систем производства и управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия;
обеспечивает ли материальную заинтересованность рабочих и управленческого персонала, занятых непосредственно в производстве, в мерах, направленных на повышение эффективности производства и качества продукции (работ, услуг);
позволяет ли она оперативно регулировать объем и номенклатуру производства на основе договорных обязательств и изучения рынка сбыта продукции (работ, услуг);
обеспечивает ли синхронность работы основных производственных и управленческих подразделений;
выделены ли производственные звенья, которые должны обеспечивать жизнедеятельность предприятия и его финансовую устойчивость (инновационные подразделения), предметно специализированные и технологически замкнутые производственные комплексы, обеспечивающие общую финансовую устойчивость предприятия.
В процессе аудита системы управления предприятием должны найти свое отражение и вопросы анализа учетной политики, контроля и внутреннего аудита. Анализ оргструктуры предприятия должен позволить аудитору выявить организационные и производственные особенности предприятия, определяющие объем и характер учетной работы, структуру бухгалтерии и формы ее связи с отдельными частями предприятия. Определение взаимосвязи между структурами предприятия, их территориальной разбросанностью, знакомство с особенностями технологии производства, планами предприятия и др. позволяет аудитору определить, какие сведения и в какие сроки необходимы для контроля за хоздеятельностью, определить содержание внутренней отчетности, правильность выбора объектов учета, формы документов и регистров, порядок их составления и обработки, установление документооборота.
В результате аудита системы управления аудитор должен определить эффективность ее функционирования и степень воздействия на систему учета и внутреннего контроля. Чем более эффективна система управления, тем более вероятно формирование на данном предприятии достоверной финансовой отчетности.
Список литературы
1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.
2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер с англ; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2007.
3. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/под ред. В.И. Подольского. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.:ЮНИТИ-ДАНА:Аудит, 2008.
4. Богатая И.Н. Аудит: Учебное пособие./ И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова.– 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007.
5. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности/Под ред. проф. С.М. Бычковой. М.: «Финансы и статистика», 2008.
6. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. – М.: Финансы и статистика, 2006.
7. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.