Содержание
Введение
1. Профессиональный кодекс этики поведения аудиторов
1.1 Цели и принципы работы аудитора
1.2 Этика поведения аудитора
1.3 Этические нормы и профессиональные стандарты в сфере внутреннего аудита
2. Аудиторская проверка кредитов и займов
2.1 Цели, задачи и источники аудиторской проверки кредитов и займов
2.2 Тесты средств внутреннего контроля кредитов и займов
2.3 Планирование аудиторской проверки
2.4 Методика проведения аудита кредитов и займов
2.5 Рабочие документы аудитора
3. Ситуационные задания
Заключение
Список использованной литературы
Введение
В теории аудита до настоящего времени нет единства мнений и подходов. Можно отметить лишь некоторую общность взглядов отечественных ученых, основанную на признании в теории постулатов, принципов и категорий, составляющих концептуальные основы аудита. В трудах российских ученых С.М. Бычковой, О.В. Голосова, М.В. Мельник, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета и др. рассматриваются многочисленные подходы к методологии и методике, а также положения теории аудита.
В принципах российского учета выделены четыре базовых допущения и шесть требований:
- имущественной обособленности;
- последовательности применения учетной политики;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- полноты;
- своевременности;
- осмотрительности;
- приоритета содержанию перед формой;
- непротиворечивости;
- рациональности.
Однако современный подход к аудиту предполагает изучение не только бухгалтерских операций и методов учета, лежащих в основе финансовой отчетности, но и стратегии, а также процессов деятельности организаций. Для пользователей финансовой отчетности вопросы повышения эффективности функционирования организации более значимы, чем традиционное мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности.
Цель финансовой (бухгалтерской) отчетности заключается в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности компании и денежных потоках, необходимой пользователям для принятия экономических решений и позволяющей предвидеть движение денежных средств (в частности, сроки и вероятность поступления денежных средств.
В аудиторском заключении формулируется мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Отметим, что суждение (мнение) аудитора о достоверности отчетности субъективно, хотя и основано на его профессиональных знаниях.
Мнение аудитора о достоверности отчетности формируется в соответствии с правилами, установленными стандартами аудита в отношении:
- критериев достоверности;
- используемых оценок и применяемых методов.
Развитие экономических связей, возрастающая сложность отношений в сфере экономики требуют от аудитора анализа стратегии деятельности организации и оценку эффективности менеджмента в сфере управления рисками. Такой подход позволяет достичь всестороннего понимания бизнеса аудируемой организации и выработать суждение относительно правильности учета операций представления и раскрытия фактов хозяйственной жизни.
Международные стандарты аудита (далее - МСА) построены системно и в них выделены важнейшие факторы оценки качества работы аудитора, к которым относятся:
- стратегический подход к анализу деятельности организации;
- анализ деловых рисков с позиции их влияния на аудиторский риск;
- концентрация внимания на процессах деятельности организации;
- анализ перспектив деятельности с использованием финансовых и нефинансовых показателей функционирования организации;
- сообщение руководству организации информации, представляющей для него интерес.
Специалисты в области теории и практики аудита, характеризуя принципы аудита, как правило, выделяют только одну группу - этические принципы. В то же время понятие "принципы аудита" используется ими не только в контексте этики аудиторов. Все это подтверждает наш вывод о том, что в экономической литературе, включая стандарты аудита, единства в терминологии нет. В одних работах отождествляются понятия "концепции" и "принципы", в других - "постулаты" и "принципы".
Принцип (от латинского principium - начало, основа) представляет собой исходное положение какой-либо теории, учения, науки. В аудите с помощью системы принципов устанавливаются базовые понятия, правила, определяется логика аудиторских процедур. Принципы аудита - это общепринятые соглашения относительно правил поведения аудиторов, цели и характера выполняемых ими аудиторских процедур и подготовки заключения (отчетов) по результатам проведения.
Принципы аудита можно сгруппировать следующим образом:
- принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги (сформулированы в МСА 120 "Основные принципы международных стандартов аудита");
- этические принципы (определены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров МФБ; МСА 200 "Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности"; в Кодексе этики бухгалтеров России и РП (С)А N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности");
- профессиональные базовые принципы аудита финансовой отчетности (сформулированы в МСА и РП (С)А).
В международных и отечественных стандартах признаются общие этические принципы, составляющие вторую группу принципов: независимость, порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, следование техническим стандартам.
1. Профессиональный кодекс этики поведения аудиторов
1.1 Цели и принципы профессии аудитора
Кодекс этики аудиторов России, именуемый далее - Кодекс, подготовлен с учетом требований законодательства Российской Федерации на основе рекомендаций Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров (IFAC) с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов.
Кодекс этических норм профессиональной деятельности аудиторов содержит не только этические требования, но и обязывает специалиста постоянно повышать свою квалификацию. Только тогда компетентность аудитора будет отвечать высоким современным требованиям, а общество станет доверять его мнению.
Кодекс признает, что целью профессии аудитора является работа в соответствии с наивысшими стандартами профессионализма для достижения максимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества.
Кодекс устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности.
Профессия аудитора является общественно значимой, что подразумевает признание своей ответственности перед обществом. Применительно к профессиональному сообществу аудиторов общество включает аудируемые организации, кредиторов, правительство, работодателей, служащих, инвесторов, аккредитованные профессиональные объединения аудиторов, деловое и финансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются на объективность и честность аудиторов в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. Это налагает на аудиторов ответственность за соблюдение общественных интересов.
Обязанности аудитора заключаются не только в удовлетворении потребностей отдельной аудируемой организации или работодателя. На профессиональные стандарты аудита значительное влияние оказывают интересы общества.
Аудиторы играют в обществе важную роль. Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие члены делового сообщества, а также правительство и общественность в целом полагаются на аудиторов в вопросах получения компетентных рекомендаций по различным вопросам финансового учета и отчетности, финансового менеджмента, права и налогообложения. Отношение и поведение аудиторов в процессе предоставления таких услуг влияют на экономическое благосостояние общества и государства.
Аудиторы будут пользоваться доверием только при условии предоставления вышеназванных услуг на уровне, который доказывает, что общественное доверие обоснованно. Аудиторы во всем мире заинтересованы в информировании пользователей их услугами о том, что они выполняются в соответствии с этическими требованиями и требованиями качества, призванными обеспечить самый высокий профессиональный уровень.
Кодекс признает, что основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов[1]
. Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований:
1. Достоверность. В целом общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах.
2. Профессионализм. Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита.
3. Качество услуг. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества.
4. Уверенность. Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.
Для достижения профессиональных целей аудитор обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов.
Такими фундаментальными принципами являются:
1. Честность. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно.
2. Независимость. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен быть не зависимым от аудируемых лиц и от третьих лиц.
3. Объективность. Аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иные факторы.
4. Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне с тем, чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий.
5. Конфиденциальность. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями.
6. Профессиональное поведение. Аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло ее дискредитировать.
7. Регламентирующие документы. Аудитор обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами). Аудитор обязан тщательно и квалифицированно выполнять указания аудируемой организации или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.
Цели и фундаментальные принципы Кодекса носят общий характер и не направлены на решение этических проблем, стоящих перед аудитором в каждом конкретном случае. Однако Кодекс содержит рекомендации по практическому достижению целей и соблюдению фундаментальных принципов в ряде типичных ситуаций, встречающихся в аудиторской практике.
В соответствии с принципом объективности все аудиторы должны действовать справедливо, честно и не иметь конфликта интересов. Под честностью понимается не только правдивость, но также беспристрастность и надежность.
Аудиторы выполняют многочисленные функции и должны проявлять объективность как при проведении аудиторских проверок, так и при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Независимо от вида предоставляемых услуг или занимаемой должности в своих профессиональных суждениях аудиторы обязаны быть честными и объективными.
Периодически аудиторы могут попадать в ситуации, при которых возникает конфликт интересов. Такие ситуации могут быть самого разного характера: от относительно тривиальных до совершения уголовно наказуемых деяний и незаконных действий. Невозможно даже пытаться составить полный перечень случаев, в которых может возникнуть конфликт интересов. Аудитор должен иметь это в виду и предвидеть возможность возникновения причин, приводящих к конфликту интересов. Расхождение мнений аудитора и другого лица само по себе не является этической проблемой. Однако в каждом конкретном случае заинтересованным сторонам следует анализировать все факты и обстоятельства.
Аудиторы не должны преувеличивать свои знания и опыт.
Профессиональную компетентность можно разделить на два самостоятельных этапа:
Достижение профессиональной компетентности. Для достижения профессиональной компетентности первоначально необходимо получение высшего общего образования, за которым следуют специальное образование, обучение и экзамены по профилирующим предметам и далее - практическая работа.
Поддержание профессиональной компетентности на должном уровне. Для этого необходимо постоянно следить за событиями, происходящими в аудиторской сфере деятельности, включая национальную и международную информацию по вопросам финансовой отчетности, аудита и иных соответствующих законодательных и нормативных требований, в процессе предоставления услуг аудитору следует руководствоваться принятыми правилами (стандартами) аудиторской деятельности, типовой программой проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также установленными требованиями к качеству работы, ежегодно повышать квалификацию в соответствии с программами, принятыми Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации.
Аудиторы обязаны соблюдать конфиденциальность информации о хозяйственной деятельности аудируемой организации и работодателя, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг. Обязанность соблюдения конфиденциальности остается в силе даже после завершения отношений между аудитором и аудируемой организацией или работодателем.
Аудитор, предоставляющий услуги по вопросам налогообложения, обязан предложить трактовки налогового законодательства. Эти услуги предоставляются с профессиональной компетентностью, что полностью гарантирует честность и объективность заключения аудитора.
Аудитор не должен заверять аудируемую организацию в том, что подготовленные им заключения и рекомендации не могут быть оспорены, выраженное им мнение не должно восприниматься как установленный факт.
В интересах общества и в соответствии с требованиями данного Кодекса все аудиторы и аудиторские организации должны быть не зависимы от аудируемых организаций и третьих лиц.
Аудиторы обязаны сохранять свою независимость, учитывая условия, в которых они работают, наличие угроз для их независимости и доступность мер предосторожности, позволяющих устранить такие угрозы или свести их до приемлемого уровня.
Аудиторы не должны оказывать профессиональные услуги, не входящие в их компетенцию, не получив компетентных консультаций и помощи, позволяющих им удовлетворительно оказать такие услуги. Если аудитор не имеет достаточной квалификации, чтобы оказать какую-либо часть профессиональной услуги, он может привлечь для оказания ему технической консультации специалистов со стороны.
Аудитор, оказывающий аудируемой организации профессиональные услуги, принимает ответственность за добросовестное и объективное их оказание. Выполнение этого обеспечивается путем применения профессиональных знаний и опыта, которые аудитор накапливает в процессе повышения квалификации и ведения профессиональной деятельности. За оказание услуг аудитору причитается вознаграждение.
Аудитор не должен одновременно заниматься какими-либо видами деятельности, создающими или могущими создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, а также репутации аудитора, то есть несовместимыми с оказанием профессиональных услуг .
Аудиторам следует оказывать только те услуги, которые они способны выполнить профессионально. Поэтому и для интересов самих аудиторов, и для интересов их клиентов важно, чтобы аудиторы, когда это требуется, искали профессионального совета у тех, кто способен его предоставить.
Аудитор обязан быть лояльным и по отношению к своему работодателю, и по отношению к своей профессии. Бывают случаи, когда эти обязанности вступают в конфликт друг с другом. Как правило, работник должен отдавать предпочтение законным и этическим целям своей организации и придерживаться правил и процедур, направленных на достижение таких целей.
1.2 Этика поведения аудитора
Необходимость кодекса этики поведения существует главным образом для профессий, которые характеризуются повышенной ответственностью перед обществом и определенной спецификой проявления этой ответственности. Регламентированный кодекс профессионального поведения предназначен в первую очередь для поддержания высокой репутации данной профессии, ее морального имиджа.
Специальный кодекс этики пока существует только для профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Необходимость в нем обусловлена повышенной ответственностью указанных специалистов перед собственниками организации (где они работают или деятельность которой проверяют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом организации и другими третьими лицами.
Аудиторы ежегодно проверяют правильность ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности у большинства крупных и средних хозяйственных организаций всех отраслей экономики, оценивают эффективность систем внутреннего контроля многомиллионных сумм оборотов в организациях различных организационных форм и видов собственности. Такие проверки и оценки должны быть полностью независимыми, объективными, честными. При этом необходимо, чтобы аудитору верили и были убеждены, что обман и злоупотребления для представителей данной профессии в принципе исключаются.
Потребность в особых правилах поведения аудитора во время проверки и по отношению к другим сторонам его деятельности и профессионального статуса вызвана рядом обстоятельств.
Во-первых, положение аудитора, его роль независимого эксперта, своего рода третейского судьи в отношениях между собственниками, наемным персоналом (в том числе бухгалтерией предприятия), инвесторами, кредиторами и т.п. предполагает, что ни у кого из них не должно возникать сомнений в честности, непредвзятости, высоком уровне квалификации аудитора, его порядочности и других моральных качествах.
Во-вторых, аудитор в проверяемой организации и вне ее имеет деловые, служебные отношения с большим кругом лиц: руководителями организации, главными бухгалтерами, внутренними аудиторами, материально-ответственными лицами, юристами и т.д. По многим вопросам проверки он вынужден обращаться к ним с письменными и устными запросами. Чтобы получить обстоятельный и обоснованный ответ, нужно уметь располагать людей к себе, в том числе профессиональным поведением, умением правильно формулировать вопросы, внимательно относиться к ответам, тактично проявлять профессиональный скептицизм по поводу их содержания.
В-третьих, в ходе проверки и вне ее аудитору самому приходится отвечать на многочисленные вопросы бухгалтеров и других работников организации, консультировать их, разъяснять положения новых нормативных документов. Эти ответы и консультации должны быть основаны на глубоком знании предмета, желании помочь организации и в то же время в полной мере отвечать требованиям действующего законодательства и нормативных актов, независимости и объективности выражения аудиторского мнения. Ни при каких обстоятельствах аудитор не имеет права советовать клиенту, как обойти закон, обмануть партнеров по бизнесу, нарушить налоговые требования.
В-четвертых, аудитору необходимо уметь защищать свое мнение, свое заключение не только перед клиентом, но и перед любой другой инстанцией, где это необходимо. В высшей степени неэтично оставить клиента наедине в споре с налоговой службой по поводу полноты и правильности уплаты налогов, если в ходе аудита это проверялось и аудитор не нашел серьезных нарушений. Иначе он должен либо признаться в профессиональной непригодности для таких проверок, либо доказать, в том числе и в суде, что ошибся налоговый инспектор.
В-пятых, по итогам проверки аудитор выступает перед собранием акционеров, пайщиков или других собственников, где кроме оглашения своего заключения должен открыто и честно сказать им о выявленных им нарушениях законодательства, фактах бесхозяйственности, обнаруженных приписках, подлогах и других искажениях отчетности. Довольно часто от аудитора ждут выражения мнения об эффективности ведения бизнеса в данной организации, об упущенных возможностях. Сделать это бывает непросто, учитывая, с одной стороны, что в президиуме такого собрания обычно сидят руководители организации, прямо или косвенно виноватые в допущенных ошибках и упущениях. С другой стороны, не следует не дооценивать и того, что, как правило, именно эти руководители заключили договор на аудиторскую проверку и ждут от нее положительных результатов.
Главные требования кодекса этики аудиторов определены Международной федерацией бухгалтеров. Они служат основой для разработки этических требований, подробных правил и стандартов поведения в каждой стране, где осуществляется аудит. В соответствии с этими требованиями аудитор должен обладать определенными профессиональными знаниями и умением, признавать важность и исповедовать в работе высокий стандарт моральных ценностей, осознавать свой долг и обязанности перед обществом, соблюдать установленные правила поведения.
Соблюдение указанных требований обязательно как для аудитора, так и для профессионального бухгалтера, работающего по найму в организации. В то же время к специалистам по внешнему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических требований. К ним относятся соблюдение условий независимости, дополнительные требования к профессиональной компетентности, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отношений с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудиторами, особенности рекламы и предложения услуг.
Этические стандарты рекомендуют определенные правила оплаты услуг не только аудиторских фирм клиентами, но и труда самих аудиторов, а также привлекаемых ими других работников. Считается, что эта оплата должна быть справедливым отражением стоимости профессиональных услуг, предоставляемых клиенту с учетом:
- навыков и знаний, необходимых для конкретного вида выполняемых работ;
- уровня подготовки и опыта лиц, необходимых и нанятых для оказания профессиональных услуг;
- времени, затраченного на выполнение необходимой работы по ведению учета или проверки его качества и достоверности;
- степени ответственности, которую подразумевает оказание таких услуг.
В отношениях с бухгалтерами проверяемых организаций необходимо сохранять принципы профессионального партнерства и взаимопонимания. Аудитор должен воздерживаться от профессиональной критики уровня профессионализма работающих в организации работников учета, а им вменяется в обязанность оказывать необходимое содействие внешнему аудиту.
Международными стандартами этики профессионального бухгалтера не разрешается:
- обещать клиенту ожидание благоприятных результатов аудиторской проверки, оказания консалтинговых услуг и т.п.;
- намекать на возможность влиять на решение любого суда, органа регулирования или должностного лица;
- заниматься самовосхвалением, сообщать в рекламе положительные факты своей деятельности, не поддающиеся проверке;
- проводить сравнение с другими, публично практикующими профессиональными бухгалтерами и аудиторами;
- включать в рекламу своей деятельности свидетельства и подтверждения других лиц;
- утверждать, что рекламируемое физическое или юридическое лицо является единственным или наиболее квалифицированным экспертом или организацией в данной области бухгалтерского учета.
Кроме того, профессиональным бухгалтерам и аудиторам не рекомендуется рекламировать свои услуги в издаваемых ими книгах, статьях, выступлениях по радио и телевидению. Они могут сообщать общественности о своих ученых степенях и званиях, правительственных наградах и назначениях, почетных званиях, но не должны использовать это для своей личной профессиональной выгоды, в своих оценках и заключениях.
Российским аудиторам непросто соблюдать этические нормы профессионального поведения в силу устоявшихся во время командной экономики традиций подчинения, практической зависимости от работодателей-клиентов, недостаточной проработанности законодательства и других нормативных актов, регламентирующих аудит и деятельность по его осуществлению. Но для повышения авторитета профессии, ее значения в обществе, для широкого признания нашего аудита за рубежом делать это необходимо.
1.3 Этические нормы и профессиональные стандарты в сфере внутреннего аудита
В экономически развитых государствах внутреннему аудиту уделяется такое же пристальное внимание, как и внешнему аудиту. В настоящее время усиливается взаимодействие внешнего и внутреннего аудита. В связи с этим возникает необходимость разработки системы критериев оценки последнего. Международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, США) определяет внутренний аудит как независимую деятельность по проверке и оценке работы организации в ее интересах.
Цель внутреннего аудита - помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля. Под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам.
В связи с расширением практики привлечения рабочих документов внутреннего аудита, а также самих внутренних аудиторов для оказания непосредственной помощи внешнему аудиту возникает необходимость в определении критериев оценки внутреннего аудита. Среди таких критериев должны быть этические нормы и профессиональные стандарты внутреннего аудита, так как их соблюдение гарантирует высокое качество внутреннего аудита.
Кодекс этического поведения дает соответствующие рекомендации, устанавливает критерии поведения, специфические для данной профессии. С точки зрения определенной профессии этический кодекс является декларацией твердых норм поведения и содействует выполнению этих норм. Без этого стала бы невозможна профессиональная дисциплина
Кодекс этики и стандарты внутреннего аудита, естественно, должны приниматься высшим органом управления деятельностью внутренних аудиторов. За рубежом таким органом управления является созданный в 1941 г. в США и в настоящее время имеющий более 180 отделений по всему миру Международный институт внутренних аудиторов.
К этическим принципам внутреннего аудита относятся независимость, объективность, лояльность, ответственность, конфиденциальность.
Независимость помогает внутренним аудиторам исполнять аудит беспристрастно и выражать объективные суждения.
Принцип объективности напрямую вытекает из принципа независимости. Объективность требует, чтобы внутренние аудиторы выполняли свою работу независимо, квалифицированно и честно[2]
.
Лояльность внутренних аудиторов означает, что они не должны быть сознательно вовлечены в нелегальную или ненадлежащую деятельность, участвовать в действиях или деятельности, которые могут дискредитировать профессию внутреннего аудитора или же их организацию, вызвать конфликт интересов, нанести ущерб (прямой или косвенный) организации или же ущерб их способности быть объективными.
Ответственность предполагает готовность внутреннего аудитора выполнять работу лишь в пределах своих возможностей и профессиональной компетенции, а также нести ответственность не только за свои действия, но и в целом за неадекватную деятельность подразделения внутреннего аудита, даже если его личная провинность отсутствует. Внутренние аудиторы должны стараться постоянно повышать свой профессиональный уровень, эффективность и качество своих услуг.
Конфиденциальность означает, что внутренние аудиторы должны быть осторожны в вопросах применения информации, приобретенной в процессе выполнения своих функций. Они не должны использовать конфиденциальную информацию ни в своих личных, ни в каких-либо иных целях. Кроме того, они не должны использовать служебные отношения в своих личных целях.
Этические принципы внутреннего аудита должны быть дополнены правилами поведения внутреннего аудитора в конкретных ситуациях. Эти правила должны быть достаточно обоснованны и четко описаны, чтобы исключить возможность их двоякого толкования.
Наличие в коммерческой организации стандартов и кодекса этики внутреннего аудита делает возможной адекватную оценку внутреннего аудита со стороны как руководителей организации, так и внешних аудиторов и государственных ревизоров. Конечно, стандарты внутреннего аудита должны пересматриваться при изменении внешней среды. Соблюдение вышеуказанных правил повышает доверие к качеству оказываемых внутренними аудиторами услуг.
2. Аудиторская проверка кредитов и займов
2.1 Цели, задачи и источники аудиторской проверки кредитов и займов
Целью аудита кредитов и займов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.
Задачи аудита кредитов и займов:
изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов; изучение правомерного расходования средств кредитов, займов,;
установление правильности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности кредитов, займов;
проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов;
анализ начисления процентов за пользование и их списание.
В процессе аудиторской проверки операций, связанных с кредитами, займами, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 27.11.2006);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания);
Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 18.09.2006).
До 2009 г. бухгалтеры руководствовались ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое было утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н принято новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).
В связи с этим начиная с отчетности за 2009 г. следуют новому порядку формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, отчетность[3]
.
Первичные документы включают:
1. Кредитные договоры с банком;
2. Договоры займа;
3. Выписки банка по расчетному и ссудному счетам;
4. Приложения к выпискам банка;
5. Кассовую книгу;
6. Приходные кассовые ордера;
7. Расходные кассовые ордера;
8. Объявления на взнос наличными;
9. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
10. Документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;
11. Приказ об учетной политике.
Регистры синтетического и аналитического учета включают:
1. Главную книгу;
2. Журнал - ордер N 4;
3. Журнал - ордер N 2;
4. Ведомость N 2;
5. Журнал - ордер N 1;
6. Ведомость N 1;
7. Журнал - ордер N 3;
8. Журнал - ордер N 6;
9. Журнал - ордер N 8.
Отчетность включает:
1. Бухгалтерский баланс (форма N 1);
2. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);
3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
4. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли";
5. Справку о выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации.
2.2 Тесты средств внутреннего контроля кредитов и займов
На этапе оценки достаточности сведений для проведения аудиторской проверки и дачи заключения аудитор должен собрать достаточный объем доказательств.
Данные таблицы 2.1 дают возможность оценить достаточность объема доказательств в части учета кредитов и займов.
Таблица 2.1
Обеспечение необходимой информацией для проведения внутреннего аудита учета кредитов и займов
| Необходимая информация | Возможные источники необходимой информации | Наличие информации (0 - нет, 1 - есть) |
| 1. Требования нормативных документов, регулирующих порядок начисления процентов и их учет | Правовые базы данных, Положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" | 1 |
| 2. Информация о величине процентных ставок, порядке начисления процентов по кредитному договору | Кредитный договор | 1 |
| 3. Данные по начисленным процентам | Справки бухгалтера | 1 |
| 4. Требования нормативных документов, касающихся ведения бухгалтерского учета кредитных операций | Правовые базы данных, ПБУ 15/01, План счетов бухгалтерского учета и др. | 1 |
| 5. Информация обо всех существенных сторонах кредитной сделки | Кредитный договор и приложения к нему | 1 |
| 6. Первичные данные, подтверждающие выдачу кредита, гашение процентов и основного долга | Первичные расчетные документы (платежные поручения, мемориальные ордера и др.) | 1 |
| Итого | 6 |
Аудитор составляет вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов (см. таблицу 2.2).
Таблица 2.2
Тесты средств внутреннего контроля кредитов и займов
| № | Вопрос | Вариант ответа | Назначаемая аудиторская процедура |
| 1 | Предприятие получило кредит только в одном банке | Да Нет |
Проверка обоснованности включения % по кредитам в себестоимость продукции в зависимости от источника получения кредита. |
| 2 | Производилась корректировка прибыли для целей налогообложения на сумму превышения % сверх ставки рефинансирования | Да Нет |
Проверка правильности и полноты выполнения корректировки прибыли для целей налогообложения. |
| 3 | % по долгосрочным кредитам выплачивались после введения объектов основных средств в эксплуатацию | Да Нет |
Проверка правильности включения % по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету. |
| 4 | Все ли кредиты были израсходованы на цели, для которых были получены | Да Нет |
Проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита. |
| 6 | Проценты по просроченным кредитам относят за счет собственных средств предприятия | Да Нет |
Проверка правильности отражения в учете % по просроченным кредитам. |
| 7 | Проценты по кредитам, полученным не в
банке относят за счет собственных средств предприятия |
Да Нет |
Проверка обоснованности включения процентов по кредитам в себестоимость продукции в зависимости от источника получения кредита. |
| 8 | В кредитных договорах было предусмотрено изменение ставки рефинансирования | Да Нет |
Проверка правильности и полноты выполнения корректировки прибыли для целей налогообложения. |
| 9 | Получило ли предприятие льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений с учетом % за кредит | Да Нет |
Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений. |
2.3 Планирование аудиторской проверки
Планируя аудиторскую проверку, целесообразно учитывать не только цель и предмет договора, но и категорию кредитора (кредитная организация, юридическое или физическое лицо). Поскольку порядок ведения кредитных операций в бухгалтерском учете отличается от налогового учета, рассмотрим этапы сбора аудиторских доказательств в ходе проверки по существу отдельно в бухгалтерском и налоговом учете.
Программа аудита кредитов и займов представлена в таблице 2.3
Таблица 2.3
Программа аудита кредитов и займов
Проверяемая организация ООО «Феникс»
Период аудита с 01.01.2009 по 31.12.2009
Количество чел.-час. 300
Руководитель аудиторской группы Серов О.Л.
Состав аудиторской группы Серов О.Л., Коробова Д.В.
Планируемый аудиторский риск 3%
Планир. уровень существенности 2%
| № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Источники проверки | Примечания |
| 1. | Проверка положений об учетной политике в части учета кредитов и займов | 1.06.2009 | Коробова Д.В. | Приказ, положение об учетной политике | |
| 2. | Аудит расчетов по кредитам | ||||
| 2.1 | Оценка правильности оформления заключенных кредитных договоров | 2.06.2009 | Коробова Д.В. | Кредитные договоры | |
| 2.2 | Проверка данных регистров учета кредитов и сверка их со счетами главной книги. Подтверждение величины задолженности по кредитам | 3.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, кредитные договоры | |
| 2.3 | Проверка целевого использования кредитов, полноты и своевременности расчетов по ним, правильности учета процентов за пользование кредитами | 4.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, кредитные договоры, расчеты по налогу на прибыль | |
| 2.4 | Проверка правильности корреспонденции счетов по учету кредитов и процентов по ним | 8.06.2009 | Серов О.Л. | Учетная политика, Главная книга, журналы-ордера | |
| 3. | Аудит расчетов по займам | ||||
| 2.1 | Оценка правильности оформления заключенных договоров займа | 12.06.2009 | Коробова Д.В. | Договоры займа | |
| 2.2 | Проверка данных регистров учета займов и сверка их со счетами главной книги. Подтверждение величины задолженности по займам | 13.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, договоры займа | |
| 2.3 | Проверка целевого использования займов, полноты и своевременности расчетов по ним, правильности учета процентов за пользование займами | 14.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, договоры займа, расчеты по налогу на прибыль | |
| 2.4 | Проверка правильности корреспонденции счетов по учету займов и процентов по ним | 18.06.2009 | Серов О.Л. | Учетная политика, Главная книга, журналы-ордера |
Руководитель аудиторской фирмы ________________ (Ф.И.О.)
2.4 Методика проведения аудита кредитов и займов
При проведении аудита необходимо учитывать, что инвентаризация расчетов по кредитам и займам, как правило, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49). На основании Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" кредитовое сальдо счетов 66 и 67 отражается в бухгалтерском балансе по строкам 510 и 610.
Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями-заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов.
Таблица 2.4
Акт инвентаризации расчетов с прочими дебиторами и кредиторами
Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на 05.01.2009 г. проведена инвентаризация расчетов кредитов и займов. При инвентаризации установлено следующее
| Наименование счета бухгалтерского учета и дебитора | N счета | Сумма по балансу, руб. | |||
| Всего | В том числе задолженность | ||||
| подтвержденная дебиторами | не подтвержденная дебиторами | с истекшим сроком исковой давности | |||
| Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Кредитор - физическое лицо В.П. Иванов | 66 | 20 000 | 20 000 | - | - |
| Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Кредитор - организация ООО "Мир" | 66 | 30 000 | - | - | 30 000 |
| Итого | 50 000 | 20 000 | - | 30 000 | |
Таким образом, устанавливается не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у контрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц - кредиторов). Рассмотрим, как будут отражены результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам ООО "Вектор" в акте инвентаризации формы N ИНВ-17 (табл. 2.4) и справке к акту (табл. 2.5).
Таблица 2.5
Справка к акту N ИНВ-17 от 05.01.2009 инвентаризации расчетов с прочими дебиторами и кредиторами
| Наименование, адрес дебитора, кредитора | Числится задолженность | Сумма задолженности руб. | Документ, подтверждающий задолженность | ||||
| За что | Дата начала | дебиторская | кредиторская | Наименование | Номер | Дата | |
| Кредитор В.П. Иванов | Краткосрочный заем | 15.05.2007 | - | 20 000 | Договор займа | 10 | 15.05.2008 |
| ООО "Мир" | Краткосрочный заем | 01.11.2006 | - | 30 000 | Договор займа, акт инвентаризации | 3 | 31.10.2005 |
| Итого | - | 50 000 | - | - | - | ||
При инвентаризации расчетов по кредитам и займам в ООО "Вектор" за 2009 г.:
- выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица В.П. Иванова в сумме 20 000 руб.;
- выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности в сумме 30 000 руб.
Заключительными записями декабря отчетного года в бухгалтерском учете должны быть:
- отражен перевод краткосрочной задолженности по займу В.П. Иванова из состава срочной в просроченную задолженность:
Д-т сч. 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам" - 20 000 руб.
К-т сч. 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - 20 000 руб.;
- списана кредиторская задолженность организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности:
Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 30 000 руб.
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - 30 000 руб.
При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду, что краткосрочные кредиты банков (на срок менее года) служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" были установлены расхождения, которые были сгруппированы и отражены в табл. 2.6.
Проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" за 2009 г., было установлено расхождение на сумму 2000 руб. по кредиту, полученному в ОАО "Банк Москвы".
Таблица 2.6
Проверка правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор", 2009 г.
| Наименование кредитного договора (дата, номер, организация- заимодавец) | Период | Номер синтетического счета по учету задолженности по данным | Регистр синтетического или аналитического учета | Задолженность по полученным кредитам на начало отчетного периода, тыс. руб. | Задолженность по полученным кредитам на конец отчетного периода, тыс. руб. | |||||
| По данным организации | По данным аудита | Отклонения | По данным предприятия | По данным аудита | Отклонения | |||||
| предприятия | аудита | |||||||||
| АКБ Югбанк "Восточный" | 1 год | 66 | 66 | Анализ счета 66 | 300 | 300 | - | - | - | - |
| АКБ Югбанк "Восточный" | 1 год | 66 | 66 | Анализ счета 66 | - | - | - | 300 | 300 | - |
| ОАО "Банк Москвы" | 1 год | 66 | 66 | Анализ счета 66 | 286 | 288 | 2 | 58 | 60 | 2 |
| ОАО "Кубань- кредит" | 1 год | 66 | 66 | Анализ счета 66 | - | - | - | 254 | 254 | |
| Итого | 586 | 586 | 2 | 612 | 614 | 2 | ||||
Данное нарушение объясняется тем, что бухгалтер организации в 2006 г. начислил проценты по кредиту бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 2000 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2000 руб.
Операцию по начислению процентов следовало отразить в учете так:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" - 2000 руб.
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 2000 руб.
Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают:
- проценты, которые организация-заемщик должна уплатить стороне, предоставляющей заемные средства;
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;
- дополнительные затраты, произведенные организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.
Организация производит начисление процентов по полученным займам и кредитам в соответствии с порядком, установленным договором займа и (или) кредитным договором (п. 16 ПБУ 15/2008).
Проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа). По кредитному договору уплата процентов производится только денежными средствами. При заключении договора стороны могут уточнить, в какой валюте (или в каких денежных единицах) следует исчислять проценты.
Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой (приведенной далее), для которой необходимо знать:
- размер предоставляемых средств;
- ставку процентов (годовую);
- фактическое количество календарных дней, на которое предоставляются в пользование заемные средства.
Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году - 365 или 366 и соответственно в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней, однако стороны договора могут оговорить и иной порядок.
Для исчисления процентов применяется следующая формула:
Проценты = С : (365 : 100)SP,
где С - годовая процентная ставка;
S - сумма займа, на которую начисляются проценты;
P - период, за который исчисляются проценты (в днях).
Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты), связанных с получением и использованием заемных средств, зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.
Если организация-заемщик использует заемные средства на предварительную оплату МПЗ, товаров, работ или услуг, то она относит расходы по обслуживанию займов (кредитов) на увеличение дебиторской задолженности[4]
.
После принятия к учету МПЗ или иных ценностей организация-заемщик отражает начисленные проценты и другие расходы в составе прочих расходов, т.е. в общем порядке.
Изучив порядок учета кредитов и займов в ООО "Вектор" за 2009 г. было установлено, что организация получила 10.03.2009 в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. Организация осуществила 13.03.2009 предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20.03.2009. Организация возвратила в банк сумму кредита 10.04.2009.
В бухгалтерском учете ООО "Вектор" ранее приведенные операции отражены следующим образом:
- 10 марта - отражена сумма полученного кредита:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 500 000 руб.;
- 13 марта - перечислена предоплата за товары:
Д-т сч. 60, субсчета 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 500 000 руб.;
- 20 марта:
- приняты к учету товары:
Д-т сч. 41 "Товары" - 423 729 руб.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 423 729 руб.;
- отражен НДС по поступившим товарам:
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 76 271 руб.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 76 271 руб.;
- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.]:
Д-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,59 руб.
К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4109,59 руб.;
- отражены проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:
Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы" - 4109,58 руб.
К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,58 руб.;
- зачтена предоплата за товары:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб.
К-т сч. 60, субсчет 2 "Авансы выданные" - 500 000 руб.;
- 31 марта - начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 11 дн.]:
Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4520,54 руб.
К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4520,54 руб.;
- 10 апреля:
- начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365 дн. : 100) x 500 000 руб. x 10 дн.]:
Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - 4109,59 руб.
К-т сч. 66, субсчет 2 "Проценты по кредиту" - 4109,59 руб.;
- возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 руб. + 4109,59 руб. + 4520,54 руб. + 4109,59 руб.):
Д-т сч. 66, субсчет 1 "Расчеты по основной сумме кредита" - 512 739,72 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" - 512 739,72 руб.
Бухгалтером организации была допущена ошибка при начислении процентов по кредиту, которые следовало отнести на увеличение стоимости товара до принятия их к учету;
- включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету:
Д-т сч. 41 "Товары" - 4109,58 руб.
К-т сч. 60, субсчет 3 "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 4109,58 руб.
Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива и погашает посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).
При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению[5]
.
Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/2008 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:
- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;
- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве объекта основных средств.
После ранее указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.
Следует отметить еще одну особенность. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, т.е. денежные средства "зависают". Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, т.е. начисляет проценты. Для уменьшения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). Организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам на величину полученного дохода (п. 26 ПБУ 15/2008).
Если проценты по заемным средствам некорректно включены в инвентарную стоимость объектов амортизируемых основных средств (нематериальных активов), то рекомендуется заполнять табл. 2.7 (признак амортизируемости или неамортизируемости каждого инвестиционного актива указывается во второй графе условным обозначением соответственно "А" или "НА").
Таблица 2.7
Некорректное включение процентов по заемным средствам в инвентарную стоимость инвестиционных объектов
| Номер и дата договора займа или кредита | Объект инвестиционных активов (А, НА) | Дата постановки объекта инвестиционных активов на учет | Сумма, руб. | Рекомендуемые исправления в бухгалтерских записях | |
| завышения первоначальной стоимости объектов | занижения первоначальной стоимости объектов | ||||
| Договор N 178 от 26.12.2005 | А | 01.03.2008 | 1844,26 | - | "Красное сторно": Д-т сч. 08 К-т сч. 66 - 1844,26 руб. Дополнительная запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 1844,26 р. |
По результатам проверки учета кредитов и займов в ООО "Вектор" можно сделать следующие выводы:
1) при инвентаризации расчетов по кредитам и займам ООО "Вектор":
- выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица в сумме 20 000 руб.;
- выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Мир" с истекшими сроками исковой давности - 30 000 руб.;
2) проведя проверку правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в аналитических и синтетических регистрах учета ООО "Вектор" за 2009 г., было установлено расхождение на сумму 2000 руб. по кредиту, полученному в ОАО "Банк Москвы". Данное нарушение объясняется тем, что бухгалтер организации в 2006 г. неверно начислил проценты по кредиту;
3) бухгалтером организации была допущена ошибка при начислении процентов по кредиту, которые следовало отнести на увеличение стоимости товара до принятия их к учету;
4) некорректное включение процентов по заемным средствам в инвентарную стоимость инвестиционных объектов.
На основании результатов исследований всех предоставленных аудитору материалов он дает письменное заключение. Обоснованность и убедительность заключения аудитора зависят от того, подтверждены ли выводы, содержащиеся в нем, результатами анализа документов, которые были изучены в процессе проверки. Выводы аудитора должны быть конкретными, обоснованными результатами проверки, и, таким образом, не должны допускать различных толкований; ответы на поставленные вопросы - однозначными, категоричными.
Как показывает практика, к типичным ошибкам, выявленным в результате проверки, относятся:
- отсутствие в организации аналитического учета кредитов и займов;
- неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета;
- несвоевременное погашение кредитов и займов;
- неправильное исчисление процентов по кредитам и займам;
- искажение налоговой базы по налогу на прибыль в результате неверного отражения суммы процентов в отчетном (налоговом) периоде.
3. Ситуационные задания
Аудиторской организацией проводится проверка отчетности ОАО "Атлант" за 2004 год. Рабочей группой, аудировавшей учет поступления и расходования материальных ценностей, установлено, что в учетной политике организации зафиксированы метод учета материалов по фактической себестоимости на счете 10 "Материалы" и метод списания материальных ценностей в производство по стоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО); на счете 91 ведутся субсчета 91/1 "Операционные доходы", 91/2 "Операционные расходы", 91/3 "Внереализационные доходы", 91/4 "Внереализационные расходы". Учет приобретения материальных ценностей ведется параллельно в рублях и в условных денежных единицах (У.Е.); в соответствии с договором с поставщиками цены устанавливаются в У.Е. и производится стопроцентная предоплата товаров. В бухгалтерском учете аудируемого лица сделаны следующие записи:
Таблица 8
| Дата | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Сумма, У.Е. | Содержание операции | Стоимость 1 У.Е. на дату операции | |
| 1 | 01.03.2004 | Д 60 К 51 | 600 000 | 20 000 | Предоплата материалов | 30,00 |
| 2 | 15.03.2004 | Д 10/1 К 60 | 610 000 | 20 000 | Поступили материалы | 30,50 |
| 3 | Д 60 К 91/3 | 10 000 | — | Суммовая разница | ||
| 4 | 01.04.2004 | Д 60К 51 | 305 000 | 10 000 | Предоплата материалов | 30,50 |
| 5 | 10.04.2004 | Д 10/1 К 60 | 302 000 | 10 000 | Поступили материалы | 30,20 |
| 6 | Д 91/4 К 60 | 3 000 | — | Суммовая разница | ||
| 7 | 01.05.2004 | Д 20 К 10/1 | 915 000 | 30 000 | Переданы в производство материалы | 30,50 |
| 8 | Д 10/1 К 91/3 | 3 000 | — | Суммовая разница |
Остаток на 1 марта 2004 года по счету 10/1 отсутствовал. Сумма активов ОАО "Атлант" на отчетную дату составляет 2 400 000 руб., величина выручки за проверяемый период – 3 500 000 руб., внереализационные доходы – 53 000 руб., внереализационные расходы – 125 700 руб., прибыль до налогообложения -263 157,89 руб.
Задание: на основании приведенных данных оцените соблюдение правил бухгалтерского учета и законодательства РФ аудируемым лицом, укажите допущенные ошибки и оцените их влияние на показатели отчетности, сформулируйте рекомендации аудитора руководству ОАО "Атлант" по данному разделу учета (с вариантами правильных записей).
Ответ:
В ходе аудиторской проверки установлено, что в Обществе неправильно отражена стоимость материалов при их отпуске в производство.
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2000 для составления бухгалтерской отчетности стоимость материально - производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2000, принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
При этом, в соответствии с п. 10 ПБУ 3/2000 пересчет стоимости материально-производственных запасов, перечисленных в пункте 9 настоящего ПБУ, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.
Таким образом, определение стоимости материально-производственных запасов при отпуске их в производство по курсу на дату отпуска в производство является неправомерным.
В связи с этим себестоимость продукции завышена на 3 000 рублей, что в свою очередь повлечет занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Излишне определенная суммовая разница в сумме 3 000 рублей из-за неправильно определенной стоимости материалов при отпуске их в производство повлекла за собой завышение внереализационных доходов общества.
Данное нарушение повлекло завышение налога на прибыль в сумме 3 000 * 24 % = 720 рублей (150 рублей в Федеральный бюджет, 510 рублей в бюджет субъекта РФ и 60 рублей в местный бюджет).
Заключение
Аудит в условиях рыночной экономики является важнейшей составной частью финансового контроля. Он представляет собой основную форму контроля для коммерческих организаций, когда участники хозяйственных обществ хотят получить объективную оценку достоверности отчетности, а часто и целесообразности использования авансированного в бизнес капитала. Аудит проводится на государственных унитарных предприятиях и муниципальных унитарных предприятиях с целью контроля над сохранностью государственной собственности и эффективностью ее использования. К услугам аудиторов прибегают правоохранительные органы и т.д. Наряду с аудитом активно развивается государственный финансовый контроль, основной задачей которого является контроль над целевым использованием бюджетных средств; сохраняет значимость контрольно-ревизионная работа.
В последние годы в субъектах хозяйствования успешно формируются системы внутреннего контроля и аудита, результаты деятельности которых учитываются при проведении аудиторских и контрольно-ревизионных проверок. Вопрос об организации систем внутреннего контроля органически связан с управленческой структурой субъекта хозяйствования, его стратегией и постановкой управленческого и финансового учета, порядком составления внутрипроизводственной (управленческой) отчетности.
Разнообразие форм финансового контроля не может рассматриваться изолированно от других его видов, в том числе от контроля качества управления, организации производства, технического контроля. При всех особенностях разных видов контроля они имеют единую методологическую основу. Речь идет, в частности, о превентивной ориентации; об оценке целесообразности, базирующейся на сопоставлении эффекта, полученного в результате проведения контрольных мероприятий, и затрат на организацию контроля; о полноте и объективности оценки, что связано с выбором объективного ее эталона и т.п. Эти вопросы должны быть определены в нормативном акте о развитии финансового контроля в стране, в котором необходимо выделять общие черты и специфику отдельных видов контроля, включая их цели, объекты, методы и приемы проведения, оформления результатов проверок и выводов. В этих условиях может быть сформирована методология проведения каждого вида финансового контроля, в том числе и аудита. Решение данного вопроса играет ведущую роль в обосновании направлений реформирования аудита.
В аудиторскую проверку включена оценка постановки управленческого учета, в частности выделения центров ответственности, четкости отражения во внутрипроизводственной отчетности формирования затрат на конечную продукцию, включая оценку методов распределения общепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов. Если в настоящее время вопросы оценки организации бухгалтерского, в первую очередь финансового, учета в большей или меньшей мере отражаются в аудиторских заключениях, то организация управленческого учета практически совсем не освещается. Значение правильной постановки учета, в том числе и управленческого, обеспечивает надежность и достоверность внутрипроизводственной отчетности и четкость формирования отдельной отчетности юридического лица, объединяющей (консолидирующей) отчетность отдельных производственных единиц. Учитывая общую тенденцию укрупнения субъектов хозяйствования, существенное усложнение внутрипроизводственных связей, появление большого числа обособленных подразделений, это направление проверки при проведении операционного и подтверждающего аудита приобретает все большее значение.
В настоящее время вопросам аудита перспектив развития организации уделяется большое внимание во многих странах. Именно этот подход органически увязан с аудитом эффективности и новым взглядом на его роль в развитии экономики. Бесспорно, что аудит проектных и плановых документов предполагает серьезное изменение в самой методологии аудита, меняя требования к составу информации, аудиторских доказательств, процедуре аудиторской проверки, предполагая новые подходы к оценке существенности и риска в аудиторской проверке. Данное направление развития аудита усиливает консультационную позицию аудита, так как аудит проектно-плановой документации должен строиться как аудиторское сопровождение и проводиться поэтапно, по мере исполнения определенной части проекта (плана) с целью своевременной корректировки документов и соответствующего изменения финансовых потоков, включая имущественные и денежные.
Последовательное расширение задач аудита, его развитие как института независимой экспертизы предполагают активизацию таких его направлений, как организационное, экологическое, управленческое. Причем необходимо органическое сочетание этих направлений с традиционным аудитом бухгалтерской отчетности, в котором отражаются все расходы и доходы организации, финансовые результаты ее деятельности и формируются данные об оценке финансовой устойчивости.
Список использованной литературы
1. Гражданский кодекс РФ, принят Государственной Думой 21.10.1994 г., № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ, часть 2, принят Государственной Думой 19.07.2000 г., № 117-ФЗ.
3. Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008г.
4. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению от 31.10.2000 г. № 94 н.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займа и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н
8. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» от 23.09.2002 г.
9. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» от 23.09.2002 г.
10. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» от 16.04.2005 г.
11. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования // Аудиторские ведомости, 2007 г., № 11.
12. Василевич И.П. Аудиторская проверка учета кредитов и займов // Бухгалтерский учет, 2008 г., № 18.
13. Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М.: ЮИ МВД РФ, Книжный мир, 2006 г.
14. Касьянова С.А. Аудит поступления кредитов и займов // Все для бухгалтера, 2008 г., № 9.
15. Крикунов А.В. Аудиторская деятельность: аттестация, лицензирование, отчетность и контроль качества // Финансовая газета, 2005, № 5.
16. Кодекс этики МФБ. Международные стандарты аудита ICAR, 2001.
17. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие. – М.: ОМЕГА-Л, 2005 г.
18. Морозова Ж.А.Внутрифирменный стандарт «Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности» // Аудиторские ведомости, 2006, № 3.
19. Сафонова М.Ф. Порядок проведения бухгалтерской экспертизы учета кредитов и займов // Все для бухгалтера, 2007 г., № 14.
20. Фомичева Л.П. Новые правила учета займов и кредитов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, 2008 г., № 22.
[1]
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты аудита. – Москва, МЦРСБУ, 2002 г., с. 415
[2]
Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учебное пособие.- М.: ОМЕГА-Л, 2005, с. 94
[3]
Василевич И.П. Аудиторская проверка учета кредитов и займов // Бухгалтерский учет, 2000 г., № 18.
[4]
п. 15 ПБУ 15/2008
[5]
Фомичева Л.П. Новые правила учета займов и кредитов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, 2008г., № 22.