Вдосконалення системи бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств при переході на м

іжнародні стандарти

У сучасних умовах господарювання, з урізноманітненням форм власності, переходом обліку в Україні до міжнародних стандартів не вирішується проблема єдиного підходу до визначення фінансових результатів підприємств, зокрема, суб’єктів господарювання – сільськогосподарських виробників.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706, затвердженої нею Програми реформування системи бухгалтерського обліку Верховною Радою України 1 червня 1999 р. було прийнято Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Розроблено також проект плану рахунків, який визначає методологію обліку в усіх сферах економічної діяльності та національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та звітності. Передбачається, що застосування нового плану рахунків дасть можливість підприємствам усіх галузей більш якісно і повно складати фінансову звітність, яка повинна задовольнити сучасні вимоги користувачів. Багато зусиль учених і бухгалтерів-практиків було докладено для того, щоб не руйнувати стару систему обліку, зберегти позитивні форми та методи, зробити перехід поступово і осмислено.

Перехід на новий план рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій, установ вимагає завчасного розгляду та вивчення порядку відображення окремих господарських операцій сільськогосподарського підприємства, можливості та повноти відображення у фінансовій звітності доходів, витрат, результатів діяльності підприємства. Однією з проблем формування національної системи обліку в Україні є неузгодженість ряду законодавчих та нормативних актів, які в основному відстоюють пріоритет інтересів держави та державної власності над інтересами приватної чи колективної.

В різних країнах світу немає єдиного підходу до методики визначення фінансових результатів діяльності підприємства та оподатковуваного прибутку. Вона залежить від умов діяльності, розмірів, форми власності суб’єкта, господарювання та інших чинників причин. В Україні за роки існування держави також декілька разів змінювався порядок визначення результату роботи підприємства (дохід, прибуток) та його оподаткування. Адже основна мета фінансового обліку – правильно і відносно простим способом визначити фінансовий результат роботи підприємства за рік.

Розглянемо різні підходи у визначенні понять доходів та витрат (затрат) суб’єкта господарювання, зокрема, сільськогосподарського підприємства. Суми доходів і витрат підриємства формуються в системі рахунків бухгалтерського обліку. Так, Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (прийнятим у 1997 р.), пропонувалось (для сільськогосподарських підприємств – до 1 січня 1999 р.) розрахунковим методом визначати і коригувати власний дохід і валові витрати, оскільки оподатковуваний прибуток є різницею між сумою скоригованого валового доходу звітного періоду та сумою валових витрат і амортизаційних відрахувань платника податку. Валовий дохід, згідно з вищевказаним Законом, включає загальні доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, цінних паперів, усіх видів діяльності, отримані в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, які для визначення прибутку для оподаткування коригуються.

До прийняття вищевказаного Закону, у 1995-1996 рр. в системі бухгалтерського обліку чітко визначалася сума доходів (виручки від реалізації та позареалізаційних і інших доходів) суб’єкта господарювання. Протягом другого півріччя 1997 р. і в 1998 р. валові доходи підприємства, що є об’єктом бухгалтерського обліку, та доходи, що є об’єктом податкового спостереження, мали не тільки спільні джерела формування, але й відмінності. Це змушувало сільськогосподарські підприємства додатково нагромаджувати інформацію щодо отриманих доходів звітного періоду для їх подальшої індексації та відображення у декларації про прибуток підприємства. Із введенням в дію Закону України № 320 від 17 грудня 1998 р. “Про фіксований сільськогосподарський податок” змінився порядок оподаткування сільськогосподарських виробників, базою оподаткування стала вартість та площа угідь. Оподаткування господарств тепер не залежить від фінансових результатів діяльності, у вказаному Законі відсутнє визначення понять доходів і витрат підприємства.

Відповідно ж до Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства (затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 18 серпня 1995 р. № 132) зі змінами і доповненнями, а також Інструкції про порядок заповнення спеціалізованих форм річного бухгалтерського звіту підприємствами Мінсільгосппроду України (затвердженої наказом від 11 жовтня 1994 р. № 295, зі змінами і доповненнями) доходи сільськогосподарського підприємства формуються у “Звіті про фінансові результати” з виручки від реалізації сільськогосподарської продукції, інших операційних доходів (від реалізації продукції допоміжних виробництв, інших активів). У річній звітності сільськогосподарського підприємства відображено також доходи від виробництва і реалізації продукції рослинництва, тваринництва та інших видів продукції. Основним джерелом інформації для складання звітності та визначення сум доходів сільськогосподарського підприємства є дані синтетичного рахунка 46 “Реалізація” в розрізі субрахунків та рахунка 80 “Прибутки і збитки”.

Згідно новим проектом Плану рахунків механізм формування доходів підприємства на рахунках бухгалтерського обліку має дещо змінитись. Як передбачається його розробниками, застосування нового Плану рахунків дасть можливість підприємствам всіх галузей якісно і повно складати звітність (зокрема “Звіт про фінансові результати”), використовуючи дані бухгалтерського обліку, не користуючись додатковим вивіренням, нагромадженням інформації, тобто дасть можливість більш ефективно використовувати робочий час працівників бухгалтерії.

Для накопичення і формування суми доходів підприємства заміст рахунків 46 “Реалізація” та 80 “Прибутки і збитки” використовуватиметься цілий клас рахунків, які в кінці року будуть закриватись шляхом списання сальдо на рахунок “Фінансові результати”. Тобто доходи від різних видів діяльності та джерел будуть обліковуватися за кредитом різних рахунків, зокрема таких як “Доходи від реалізації”, “Інший операційний дохід”, “Дохід від участі в капіталі”, “Інші фінансові доходи”, “Інші доходи”, “Надзвичайні доходи”. Це сприятиме більш досконалому аналізу господарської діяльності та буде досить зручно для користувачів інформації, яка міститься у звітності суб’єкта господарювання.

Ми вважаємо, що не враховувалися особливості сільськогосподарських підприємств. Не визначено перелік субрахунків до рахунків бухгалтерського обліку, на яких будуть обліковуватися доходи підприємств, отримані від виробництва різних видів продукції (надання послуг).

При визначенні фінансових результатів роботи підприємства одне з центральних місць займає облік і контроль витрат. Основу обліку витрат виробництва складають бухгалтерський облік та аналітичні розрахунки певних видів витрат, їх групування за видами, місцями виникнення, формами розподілу на види виробленої продукції тощо. Саме облік затрат і калькулювання собівартості продукції – найважливіший розділ управлінського обліку.

Існуюча методологія ведення бухгалтерського обліку витрат, що регламентована “Типовим положенням з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України 23 серпня 1996 р. № 452, розробленим відповідно до чинних на той момент Правил застосування Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, затверджених Постановою ВРУ від 27 червня 1995 р. №247/95-ВР, не повною мірою забезпечує сучасні вимоги щодо визначення суми витрат сільськогосподарського підприємства. Слід врахувати і те, що з 1996 р. двічі змінювався порядок оподаткування результатів діяльності підприємств-сільгоспвиробників.

Так, згідно з цими Правилами прибуток підприємства з метою оподаткування визначався як сума прибутків від усіх видів діяльності за звітний період, відображена в балансі підприємства; а прибуток – від реалізації продукції як сума виручки від реалізації, зменшена на суму нарахованих непрямих податків і інших платежів та на суму витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції.

Процес формування і визначення суми витрат (затрат) в обліку сільськогосподарського підприємства є одним із найскладніших серед усіх галузей народного господарства. Сезонний характер виробництва сільськогосподарської продукції зумовлює те, що час проведення затрат не збігається з часом надходження виручки від реалізації продукції, він може відбуватися протягом різних звітних періодів (фінансових років). Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”, прийнятий у 1997 р., визначав склад валових витрат для цілей оподаткування за методом, що використовується у більшості країн світу: “Валові витрати - сума будь яких витрат платника податку у грошовій, натуральній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбані (виготовлені) цим платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності”.

Особливістю визначення суми витрат для оподаткування сільськогосподарських підприємств було те, що до складу валових витрат включалася вартість придбаних матеріалів, сировини, палива, без врахування приросту (зменшення збитку) балансової вартості покупних матеріалів, а також індексація суми валових витрат на кінець року. Вказані особливості не сприяли підвищенню прибутковості та зниженню втрат підприємств- сільгоспвиробників. На нашу думку, вимоги до ведення податкового обліку призвели до збільшення обсягу роботи облікових працівників, дублювання записів, втрати реальності показників балансової вартості основних засобів, амортизації, прибутку.

Новий підхід до відображення сум доходів і витрат на рахунках обліку і звітності, що пропонується у проекті Плану рахунків бухгалтерського обліку та у встановлених відповідними національними стандартами бухгалтерського обліку, дасть можливість визначати результати діяльності сільськогосподарського підприємства за центрами відповідальності і видами діяльності господарства. Принципово новим є виділення рахунка 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” (крім рахунка 26 “Готова продукція”), де в перспективі передбачається ведення обліку біологічних активів за ринковою вартістю, хоча досі не обумовлено порядок визначення “ринкової вартості” продукції виробництва сільського господарства. На нашу думку, в умовах нестабільності цін і економіки у використанні такого рахунка немає потреби, це збільшить кількість проблем і питань, що виникають у бухгалтерів сільськогосподарських підприємств.