Содержание
| Введение | 3 | |
| Глава 1. | Теоретические аспекты аудита основных средств | |
| 1.1. | Экономическая сущность и классификация основных средств | 5 |
| 1.2. | Методология оценки основных средств | 11 |
| 1.3. | Сравнительный анализ соответствия МСФО и российских стандартов учета основных средств | 15 |
| Глава 2. | Аудит основных средств на примере ООО «Котельщик» | |
| 2.1. | Краткая технико-экономическая характеристика предприятия | 23 |
| 2.2. | Программа аудита и оценка внутреннего контроля и систем учета основных средств | 26 |
| 2.3. | Проверка оценки и операций по движению основных средств | 30 |
| 2.4. | Аудит начисления амортизации | 37 |
| 2.5. | Обобщение результатов аудита операций с основными средствами | 39 |
| Заключение | 42 | |
| Список литературы | 44 | |
Введение
Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.
Развитие рыночных отношений повышает ответственность и самостоятельность экономических субъектов в выработке и принятии управленческих решений по обеспечению эффективности их работы. Поскольку основные средства обеспечивают материально техническую базу, влияют на эффективность производства и результаты финансово-хозяйственной деятельности в организации должен быть организован их действительный учёт.
Целью курсовой работы является аудит операций с основными средства в коммерческой организации. Объектом исследования выступает финансово- хозяйственная деятельность ООО «Котельщик», занимающееся ремонтом и эксплуатацией котельного обрудования. Предметом исследования выступают операции с основными средствами. Период изучения 2005 год.
Задачи курсовой работы:
- рассмотреть экономическую сущность и классификацию основных средств;
- исследовать методологию оценки основных средств;
- осуществить сравнительную характеристику МСФО и РСБУ в части учета основных средств;
- оценить систему внутреннего контроля бухгалтерского учета основных средств, на основании чего составить программу аудита;
- осуществить проверку операций по движению основных средств и начислению амортизации;
- разработать рекомендации руководству исследуемого предприятия по устранению выявленных недостатков.
В качестве информационной базы, на основе которой нами будет осуществлена курсовая работа, будут использованы: фундаментальные положения экономической теории, работы отечественных практиков в области проведения учета и аудита основных средств, ряд нормативных актов РФ, бухгалтерская отчетность и первичная документация ООО «Котельщик».
Работа расположена на 44 страницах, состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.
В первой главе изучается и исследуется теоретические вопросы экономической сущности, оценки и ведения учета основных средств, вторая глава построена на данных конкретного предприятия и отражает результаты аудита операций с основными средствами.
Глава 1 Теоретические аспекты аудита основных средств
1.Экономическая сущность и классификация основных средств
Основные средства – это часть внеоборотных активов, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Критерии выделения основных средств из множества внеоборотных активов установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Приказом № 147н от 12 декабря 2005 г. «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01», согласно которым активы принимаются к учету при единовременном соблюдении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно изменениям в законодательстве в части бухгалтерского учета основных средств внесенных Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», объекты, принимаемые к бухгалтерскому учету в виде основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Кроме того, согласно этому документу, изменены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. В частности, одним из таких условий является использование объекта организацией для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Классификация основных средств строится в зависимости от задачи, которая стоит перед народным хозяйством и отдельными отраслями. Она периодически изменяется в зависимости от технического прогресса и развития производительных сил.
При постоянном развитии и совершенствовании народного хозяйства наряду с ростом стоимости основных средств появляются новые средства труда, что требует обоснованной классификации основных средств. Такая классификация необходима для планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий, учета производства, использования и планирования воспроизводства основных фондов, установления норм амортизационных отчислений.
Все основные средства классифицируются по экономическим признакам, наиболее важными из которых являются функциональное назначение, интенсивность износа и сроки службы, степень влияния на работу предприятия, техническая новизна, степень мобильности (подвижные или неподвижные) и др. Большое значение имеет также группировка по отраслям народного хозяйства (отраслевая структура). Следует отметить, что на разных этапах развития народного хозяйства классификация основных средств может меняться. Меняются количество групп и их состав.
В частности, по производственному назначению (по степени связанности с производственным процессом) основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. К первым относятся те средства, которые участвуют в производственном процессе или непосредственно его обслуживают, функционируя либо как орудия труда (машины, аппараты, инструменты), либо как условия труда (здания, сооружения, инвентарь) [15, стр.159].
Основные средства непроизводственного назначения — это жилой фонд, клубы, стадионы, ясли и другие здания и сооружения культурно-бытового назначения. Правда, непроизводственные основные фонды также влияют на работу промышленности и других отраслей народного хозяйства, но производственные процессы они непосредственно не обслуживают и производственную мощность предприятия не определяют.
Структуру промышленно-производственных основных средств следует рассматривать и в отраслевом разрезе. Она отражает уровень материально-технической базы промышленного производства, а также степень индустриального развития страны.
Основная часть прои
зводственных основных средств находится на предприятиях тяжелой промышленности, в том числе значительная их доля сконцентрирована в отраслях
, обеспечивающих технический прогресс в народном хозяйстве (в электроэнергетике, машиностроении, в химической, нефтехимической
и топливной промышленности, в черной металлургии и других отраслях).
Процесс производства продукции состоит из большого числа различных этапов, требует определенных усилий, поэтому классификация основных фондов производственного назначения строится с учетом их функций в производстве. В настоящее время центральное статистическое управление классифицирует основные средства промышленности по следующим основным группам.
Для производственных предприятий типичный состав основных средств следующий.
Здания. К этой группе относятся здания основных, вспомогательных и обслуживающих цехов, а также административные здания предприятий.
Сооружения. Сюда входят подземные и открытые горные выработки, нефтяные и газовые скважины, гидротехнические и другие сооружения.
Рабочие и силовые машины и оборудование.
Измерительные и регулирующие приборы и устройства.
Вычислительная техника.
Транспортные средства. В их состав входят все виды транспортных средств, в том числе: внутрицеховой, межцеховой и межзаводской транспорт, речной и морской флот рыбной промышленности, трубопроводный магистральный транспорт и т. д.
Инструмент. Сюда относятся инструменты режущие, давящие, ударные и другие.
Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности. Инвентарь производственного и хозяйственного назначения, способствующий облегчению и созданию нормальных условий труда (оборудование контор, верстаки, контейнеры, инвентарная тара, предметы противопожарного назначения и др.).
Рабочий, продуктивный и племенной скот.
Многолетние насаждения.
прочие основные средства.
К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель и в арендованные объекты основных фондов. Также в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Библиотечный фонд также относится к основным средствам.
Часть из элементов основных средств непосредственно воздействуют на предмет труда, то есть непосредственно принимают участие в производственном процессе и поэтому их относят к активной части основных средств (горные выработки шахт и разрезов, нефтяные и газовые скважины). А другие создают условия для осуществления производственных процессов и представляют собой пассивную часть основных средств (здания, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и т.д.) [8, стр. 103].
Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).
Таким образом, при принятии к учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение некоторых условий, которые регламентируются ПБУ 6/01 и Приказом № 147н от 12 декабря 2005 г. «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01».
Основные средства классифицируются по нескольким признакам: по отраслям народного хозяйства, в зависимости по отношению к уставной деятельности организации, по степени использования в хозяйственной деятельности, по принадлежности.
1.2.Методы оценки основных средств
В практике учета и планирования воспроизводства основных средств промышленности используются как денежные, так и натуральные показатели, поскольку основные средства в производственном процессе выступают не только как носители стоимости, но и как совокупность определенных средств труда. Денежная оценка основных средств необходима для учета их динамики, планирования расширенного воспроизводства, установления снашиваемости, начисления амортизации, определения себестоимости продукции и рентабельности предприятий, а также для осуществления хозяйственного расчета.
Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств. В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:
-изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;
-внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон;
-полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств — по рыночной стоимости на дату оприходования;
-приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами — по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств [10, стр.112].
Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:
- сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли-продажи (продавцу), а также за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам и за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенных пошлин и иных платежей;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
В связи с длительностью производственного функционирования и под влиянием роста производительности труда цена основных средств, созданных в разное время, может снижаться (это возможно в нормальных экономических условиях, при низком проценте инфляции).
Для устранения искажающего влияния ценового фактора основные средства оценивают по их восстановительной стоимости, то есть по стоимости их производства в условиях сегодняшнего дня.
В современных условиях при высоком уровне инфляции как никогда раньше возникает необходимость периодической переоценки основных фондов и определения их восстановительной стоимости, соответствующей реальным экономическим обстоятельствам. При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, не существенно отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Однако при таком методе, как и при оценке по первоначальной стоимости, нельзя установить степень изношенности основных фондов. Вместе с тем такая оценка представляет значительную сложность из-за необходимой переоценки всех элементов основных фондов. Поэтому такая оценка осуществляется лишь периодически.
Остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и начисленным износом (стоимость основных средств, не перенесённая на готовый продукт). Для вводимых в эксплуатацию новых предприятий оценка основных средств по этому методу совпадает с оценкой по первоначальной стоимости. Для действующих - будет меньше первоначальной стоимости на величину износа основных средств.
Она позволяет судить о степени изношенности средств труда, планировать обновление и ремонт основных фондов. Есть два вида остаточной стоимости: 1) она определяется по первоначальной стоимости, определяемой по мере начисления амортизации, 2) по восстановительной стоимости, определяемой экспертным путём в процессе переоценки средств труда.
Оценка по восстановительной стоимости с учётом износа даёт возможность определить фактическую стоимость существующих основных фондов, а также сравнивать объёмы основных фондов отдельных предприятий отрасли промышленности.
Здесь следует более подробно остановиться на понятии «амортизация».
Экономический смысл амортизации заключается в специфическом переносе стоимости основных фондов на себестоимость изготавливаемого продукта. Основные функции амортизации - это обеспечение воспроизводства, восстановление основных фондов и учёт. Поскольку основные фонды обслуживают несколько производственных циклов, функционируя многие годы, то свою стоимость они могут погасить путем переноса его на изготавливаемый продукт по частям. Как правило, этот процесс осуществляется равными долями ежегодно за весь амортизационный период функционирования основных фондов. Амортизация, однако, может начисляться и не равными долями, если хозяйствующий субъект в установленном порядке применяет иные методы: ускоренные, прогрессивные и т.д.
Учет амортизации по объектам ее начисления ведется в соответствии с действующим Положением ПБУ 6/01, в котором определен порядок начисления амортизации основных средств.
Итак, в данном параграфе были рассмотрены виды стоимостных оценок основных средств, к которым относятся: первоначальная, остаточная, восстановительная стоимость.
1.3.Анализ соответствия МСФО и российских стандартов учета основных средств
В связи с происходящими в России переменами все большее развитие получают внешнеэкономические отношения. В нашей стране создается множество организаций с иностранными инвесторами, многие отечественные организации выходят со своей продукцией на международный рынок. Происходящие перемены привели к расцвету стихийного бухгалтерского творчества, к существованию параллельных систем учета и отчетности “старой”, ориентированной на государственные органы управления, и “новой”, построенной на принципах и стандартах бухгалтерского учета иностранного партнера или потенциального инвестора. Это объясняется необходимостью представления организации с иностранными инвестициями финансовой отчетности в материнскую компанию, а российским организациям разговаривать с потенциальными инвесторами на понятном им языке. Таким образом, России необходимо адаптироваться к международной практике ведения учета и приводить свой учет в соответствие с международными стандартами.
Методики учета основных средств в международной практике разрабатываются в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) 16 “Основные средства”, 17 “Аренда” и 4 “Учет амортизации”. Стандарты устанавливают единые требования к определению сущности основных средств, их классификацию, предлагают методологические подходы к оценке и отражению в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией основных фондов.
В настоящее время в отечественном бухгалтерском учете имеются расхождения с МСФО не только по фундаментальным положениям (например, принципы учета), но и по базовым понятиям последнего, в качестве которых выступают активы, пассивы и капитал. Кроме того, в организациях России имеются значительные расхождения в вопросах учета и оценки основных средств, а также погашению их стоимости.
Сейчас в бухгалтерских балансах российских предприятий, как правило, не отражается стоимость земельных участков. Ее нет даже в балансах сельскохозяйственных предприятий. Исключение составляет финансовая отчетность по предприятиям с участием иностранного капитала, где в балансах она отражается, но в весьма условной оценке, зачастую ниже реальной ее стоимости. Такое положение объясняется тем, что в России пока что отсутствует полноценный рынок земли. В результате активы в балансах наших предприятий, по сравнению с западными, явно занижены, так как в них в большинстве случаев вообще не включают один из важнейших и ценнейших ресурсов – землю. Это в полной мере относится и к разведанным, а также к сданным в эксплуатацию месторождениям полезных ископаемых.
Своеобразный подход наблюдается и в вопросе оценки учитываемых основных средств. В последние годы из-за инфляции их балансовая стоимость периодически корректировалась по установленным коэффициентам, разработанными центральными ведомствами. Однако, эти коэффициенты, по мнению В.Г. Гетьмана [14, с.623] слишком были укрупнены и не отличались высокой степенью достоверности. В результате стоимость основных средств, числящаяся в учете, и после проведения переоценки у многих хозяйствующих субъектов существенно отличаются от реальной.
Нельзя признать оптимальным и сам порядок учета основных средств. С принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и введением его в действие с 2001 г. российская практика в постановке учета на данном участке, хотя и стала по большему, чем прежде, числу параметров соответствовать требованиям МСФО 16, но все же имеет немало отличий. Рассмотрим некоторые из них.
В разных видах учета в понятие «основное средство» вкладывается разный смысл. В российском учете объект основных средств - это в первую очередь средство труда со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, а трактовка по МСФО N 16 «Основные средства» вовсе не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном значении. Согласно МСФО объект основных средств должен признаваться активом только в том случае, когда с большой степенью вероятности можно утверждать, что организация получит связанные с ним экономические выгоды и что фактические затраты на приобретение актива для нее могут быть надежно оценены. Таким образом, рассматриваемый нами стандарт N 16 «Основные средства» может применяться даже к объектам незавершенного строительства, а также объектам, находящимся на реконструкции. В соответствии с ПБУ до тех пор, пока строительство не закончено, объекты не могут быть отнесены к категории основных средств и поставлены на баланс. Тот же международный стандарт распространяется на все виды инвестиций в недвижимость на стадии строительства или реконструкции, что никак не вписывается в рамки основного средства по российским понятиям.
В составе признаков, выделяющих основные средства из состава прочих активов, в международной учетной практике отсутствует стоимостной критерий. Зарубежным компаниям предоставлено право самостоятельно определять и устанавливать лимит, выше которого приобретенные средства включаются в состав внеоборотных активов, а ниже которого относятся в состав оборотных средств. Сумма установленного лимита отражается в учетной политике и характеризует предельную величину расходов, выше которой их фактическая сумма капитализируется, а ниже которой рассматривается как расходы текущего отчетного периода Отсутствие стоимостного критерия в определении сущности основных средств дает основание отдельным авторам вносить предложение об объединении в отечественной учетной практике таких понятий, как основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Однако данное предложение можно признать рациональным только в отношении МБП, имеющих срок полезного использования более одного года (например, специальные одежда и обувь, столовые приборы и т.п.). В отношении активов, срок службы которых составляет менее одного года, данное предложение не может быть признано рациональным и реализовано на практике, поскольку в данном случае нарушается такой определяющий их критерий, как продолжительность использования.
Поэтому для того, чтобы обеспечить соблюдение единства подходов к определению сущности основных средств в российской и зарубежной учетной практике, необходимо придерживаться только одного критерия, каким является продолжительность использования в хозяйственном обороте.
Для основных средств (согласно МСФО) существенным является длительный характер использования. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы (usefullife) представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования объекта компанией, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта. Срок полезной службы имеет важное значение для расчета амортизации основных средств. [27, с. 128]
При организации учета за рубежом сроки использования основных средств и определение норм амортизации устанавливаются предприятиями самостоятельно; в российской учетной практике они представлены в составе единых норм амортизационных отчислений. Установленный порядок приводит к тому, что сумма амортизационных отчислений, относимая на затраты текущего отчетного периода, будет зависеть от источника поступления (резидентов и нерезидентов РФ) и покупной (контрактной) стоимости основных средств. Эти два фактора оказывают непосредственное влияние на величину первоначальной стоимости, установленную при вводе объекта в эксплуатацию.
При определении первоначальной стоимости основных средств в международной учетной практике действует правило, согласно которому “все затраты, необходимые для приведения основного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость”. Она определяется с целью постановки объекта на учет и в дальнейшем используется при определении суммы амортизационных отчислений и износа.
В зарубежной учетной практике отсутствуют единые нормы амортизации. Поэтому при постановке основных средств на учет наряду с первоначальной стоимостью определяют максимальный срок их полезного использования и ликвидационную стоимость на момент выбытия. Эти показатели позволяют рассчитать норму амортизации и в дальнейшем производить расчет суммы амортизационных отчислений [21, с. 59].
Таким образом, основные отличия в методике оценки основных средств в российской и зарубежной учетной практике связаны с различными подходами к определению срока полезного использования объектов. Если при организации учета за рубежом сроки использования основных средств и определение норм амортизации устанавливаются предприятиями самостоятельно, то в нашей учетной практике они представлены в составе единых норм амортизационных отчислений. Установленный порядок приводит к тому, что сумма амортизационных отчислений, относимая на затраты текущего отчетного периода, будет зависеть от источника поступления (резидентов и нерезидентов РФ) и покупной (контрактной) стоимости основных средств. Эти два фактора оказывают непосредственное влияние на величину первоначальной стоимости, установленную при вводе объекта в эксплуатацию.
В зарубежной учетной практике процедура начисления износа значительно упрощена. Использование годовых норм амортизации позволяет производить ее начисление не ежемесячно, а в начале либо в конце финансового года. При осуществлении хозяйственных операций, связанных с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленного износа дополнительными или сторнировочными записями.
В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции. В МСФО 16 предусмотрены те же четыре метода, правда, их названия звучат немного по-другому: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, метод суммы лет и метод суммы изделий (или единиц продукции).
В соответствии с МСФО допускается применение любого из этих методов. Выбирая метод начисления амортизации, руководство организации учитывает конкретные условия хозяйственной деятельности. Выбранный метод начисления амортизации должен применяться последовательно из года в год.
Стоит отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета российскими предприятиями в основном используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при составлении отчетности по МСФО, поскольку его проще всего применять при составлении периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных для внутреннего пользования. Важным отличием МСФО от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. При этом решение об изменении метода амортизации нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает такой возможности.
Международные стандарты предусматривают описание процедуры ликвидации основных средств. Ликвидация связана с определением такого понятия, как возмещаемая стоимость. Под возмещаемой стоимостью понимают сумму, которую предприятие ожидает получить в результате будущего использования активов, включая его ликвидационную стоимость. Поэтому, если заранее известно, что в результате ликвидации основных средств компания понесет значительные расходы, то в течение всего срока их полезного использования затраты по ликвидации должны списываться одним из следующих двух способов.
Первый способ предполагает периодическое отнесение расходов частями на уменьшение ликвидационной стоимости основных средств. Второй способ содержит предписание накапливать их на отдельном балансовом счете, имеющем признаки резерва, с тем чтобы в процессе ликвидации покрыть обязательства по ее проведению.
Таким образом, в соответствии с Международными стандартами в финансовой отчетности в отношении основных средств должна быть отражена следующая информация:
· общая оценка основных средств по остаточной стоимости (в балансе компании);
· затраты на амортизацию основных средств (в отчете о прибылях и убытках);
· первоначальная (восстановительная) стоимость по классификационным группам в зависимости от их назначения, накопленная сумма амортизационных отчислений по каждому из основных средств или по основным средствам в целом (в приложениях к балансу);
· описание используемых методов начисления амортизации по основным видам основных средств, установление лимита отнесения материальных активов в состав основных средств, определение порядка списания капитализированных расходов по улучшению качества земельных участков (в учетной политике предприятия).
Итак, как показывает анализ содержания Международных стандартов финансовой отчетности, порядок учета основных средств в российском бухгалтерском учете в настоящее время существенно отличается от требований МСФО. Чтобы получить действительно значимые оценки, пригодные для формирования отчетности по международным стандартам, необходимо параллельно с существующими видами учета - бухгалтерским и налоговым - налаживать финансовый учет основных средств по принципам МСФО.
Глава 2.Аудит основных средств на примере ООО «Котельщик»
2.1. Краткая технико-экономическая характеристика предприятия
ООО «Котельщик» было создано в 1983 г. (СМУ «Экибастузмонтаж») для производства, монтажа и ремонта котельного и промышленного оборудования предприятий Казахской республики и Алтайского края. С 1990 г. года предприятие было зарегистрировано в г. Яровое Алтайского края и переименовано в Общество с ограниченной ответственностью «Котельщик». В настоящее время предприятие выполняет те же работы, связанные с монтажом и ремонтом котельного и иного промышленного оборудования, строительством и установкой водонапорных башен, а также изготавливает различные виды металлоконструкций.
Среднегодовая численность работников предприятия в 2004-2005 г. – пятьдесят человек (постоянные рабочие и инженерно-технические работники). В организации работаю высококвалифицированные сварщики, монтажники, резчики, слесари. Единоличным, исполнительным органом общества является генеральный директор, который избирается общим собранием участников на срок четыре года.
Управление ООО «Котельщик» состоит из администрации (генеральный директор, главный бухгалтер, главный механик), пяти прорабских участков (бригад – во главе с механиками), отделом кадров.
Бухгалтерия анализируемого предприятия состоит из двух специалистов: главного бухгалтера и бухгалтера. Бухгалтерский учет в ООО «Котельщик» ведется по журнально – ордерной форме счетоводства с использованием компьютера.
Основными заказчиками работ Общества являются: ОАО «Алтайхимпром», доля заказов которых составляет 28% от всего объема выполняемых работ; СМКК (Славгородский молочно-консервный комбинат) – 47%; городская и районная котельные города Славгорода – 16%, прочие – 9%.
В таблице 2.1.1 представлены основные показатели, характеризующие технико – экономические показатели работы организации за 2004-2005 гг.
Таблица 2.1.1
Технико – экономические показатели деятельности ООО «Котельщик» за 2004-2005 г.
| № | Показатели | 2004 | 2005 | Абсолютное отклонение, тыс. руб. | Темп роста, % |
| 1 | Выручка от реализации продукции, работ, услуг, тыс. руб. | 5340 | 7420 | +208 | 138,9 |
| 2 | Себестоимость продукции, работ, услуг, тыс. руб. | 4580 | 6100 | +152 | 133,2 |
| 3 | Прибыль от реализации продукции, работ, услуг, тыс. руб. | 760 | 1320 | +56 | 173,7 |
| 4 | Среднегодовая численность работающих, чел. | 51 | 49 | -2 | 96,1 |
| 5 | Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб. | 490 | 626 | +136 | 127,8 |
| 6 | Рентабельность производственной деятельности, % | 16,6 | 21,6 | +5 | 130,1 |
| 7 | Рентабельность продаж, % | 14,2 | 17,8 | +3,6 | 125,3 |
| 8 | Фондоотдача, руб. | 10,1 | 11,8 | +1,7 | 116,8 |
| 9 | Среднегодовая выработка продукции, работ, услуг одним работающим, тыс. руб. | 104,7 | 151,42 | +46,72 | 144,6 |
| 10 | Прибыль на одного работающего, тыс. руб. | 14,9 | 26,9 | +12 | 180,5 |
На основании данных, представленных в таблице 2.1 можно сделать вывод об улучшении финансово-хозяйственной деятельности исследуемой организации в 2005 г. по отношению к 2004 г., о чем свидетельствуют:
- рост выручки от продаж продукции, работ на 208 тыс. руб. или на 38,9%, что связано с заключением дополнительных договоров на обслуживание котельных Немецкого национального района;
- рост себестоимости продукции на 152 тыс. руб., или на 33,2%, однако, темп роста выручки опережает темп роста себестоимости, что является положительным моментом в деятельности организации;
- как следствие первых двух показателей, наблюдается рост размера прибыли на 56 тыс. руб. или на 73,7%, рентабельности производственной деятельности – на 30,1%; рентабельности продаж – на 25,3%;
- рост среднегодовой стоимости основных производственных фондов организации на 136 тыс. руб. или на 27,8% и увеличение размера прибыли и выручки привел к росту показателя фондоотдачи – на 0,08 руб. или 7,3%;
- увеличение среднегодовой выработки работающего на 4,34 тыс. руб., или на 40,21%;
- рост прибыли на одного работающего на 1,2 тыс. руб., или на 80,5%.
Таким образом, все показатели, представленные в таблице 2.1., характеризуют рост эффективности финансово-хозяйственной деятельности и деловой активности исследуемой организации в 2005г. по сравнению с 2004 г.
Предприятие формирует учетную политику в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", приказ Минфина РФ от 09.12.1998г. № 60н. Учетная политика оформляется приказом руководителя. Отдельные положения учетной политики ООО «Котельщик», касающиеся порядка учета основных средств:
- использовать в учете основных средств типовые унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а;
- использовать для начисления амортизации линейный метод;
- принимать к учету объекты в качестве основных средств стоимостью свыше 10 тыс. руб. и сроком полезного использования не менее 12 мес.;
утвердить график проведение инвентаризации, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1999 № 49:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления и порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвыч
- при реорганизации или ликвидации организации.
2.2. Программа аудита и оценка внутреннего контроля и систем учета основных средств
На первом этапе аудита для оценки качества бухгалтерского учета основных средств в исследуемом предприятии была осуществлена проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности; была получена информация о закреплении основных средств за отдельными материально-ответственными лицами и об организации охраны этих объектов. Сбор этой информации был осуществлен путем осмотра складских помещений путем опроса сотрудников ООО «Котельщик», проверки договоров о материальной ответственности. В процессе осмотра было проверено наличие технологической документации на все объекты основных средств, наличие инвентарных номеров на оборудовании, установках, машинах, физическое и моральное состояние оборудования. После чего была осуществлена проверка организации учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте), которая осуществлялась путем анализа по данным инвентарных карточек, инвентарной книги и других регистров аналитического учета. Эти данные были сопоставлены с записями на счете 01 «Основные средства».
Для подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств были использованы тесты, представленные в табл.2.2.1
Таблица 2.2.1
Тесты проверки состояние системы внутреннего контроля
и бухгалтерского учета основных средств в ООО «Котельщик»
| №
|
Содержание вопроса или объект исследования
|
Содержание ответа (результат проверки)
|
Выводы и решения
|
| Внутренний контроль | |||
| 1 | Определен ли круг материально-ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС? | Приказ о закреплении материальной ответственности отсутствует | Контроль неудовлетворительный. Следует провести выборочную проверку основных средств. |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность ОС? | Оборудование и машины находятся на разных строительных и монтажных объектах. Материально-ответственные лица не закреплены за объектами ОС. | Контроль неудовлетворительный. Необходимо провести выборочную проверку. |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации объектов ОС? | Инвентаризация проводится формально. | Контроль неудовлетворительный. Необходимо провести выборочную проверку. |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций по движению ОС? | Все операции по движению основных средств внутри ООО «Котельщик» оформлены документально, имеют разрешительные подписи ответственных за операции лиц. | Высокий уровень контроля. |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС? | Не проводятся | Контроль неудовлетворительный Необходимо провести выборочную проверку. |
| 6 | Выявляются ли лица, виновные в повреждении и поломке ОС? | Не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля. | Контроль неудовлетворительный. Необходимо выяснить при инвентаризации техническое состояние объектов ОС. |
| 7 | Контролируется ли при списании ОС оприходование материалов, запасных частей, отходов? | Не контролируется. | Контроль неудовлетворительный. Необходимо выборочно проверить операции по списанию ОС. |
Продолжение таблицы 2.2.1
| Система учета | |||
| 8 | Соблюдаются ли установленные условия отнесения объектов к ОС? |
Да, соблюдаются | Контроль удовлетворительный |
| 9 | Произведена ли классификация объектов на соответствующие группы? | Нет, все инвентарные карточки не систематизированы, нет картотеки, нигде не фиксируется, к какой группе относится объект | Низкий уровень контроля. Проверить начисление амортизации основных средств, так как из-за отсутствия классификации возможны ошибки. |
| 10 | Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим ОС? | В учете используется и линейный способ. В учетной политике закреплен только линейный способ. | Контроль удовлетворительный. |
| 11 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения ОС? |
Не разработана | Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 12 | Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов ОС? | Определен состав, но не сформулирован порядок. | Имеется вероятность ошибок при определении первоначальной стоимости объекта |
| 13 | Организован ли эффективный аналитический учет объектов ОС? | Аналитический учет ведется в инвентарных карточках. Не на все объекты имеются карточки. | Необходимо проверить данные инвентарных карточек, инвентарных списков и инвентарных описей. |
| 14 | Соблюдаются ли графики документооборота по учету движения основных средств? | Отсутствует график документооборота | Контроль неудовлетворительный, имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных. |
| 15 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета ОС? | Осуществляется эпизодически. | Контроль неудовлетворительный. Велика вероятность искажения отчетности |
В качестве метода оценки состояния системы внутреннего контроля был использован опрос работников бухгалтерской службы, материально-ответственных лиц, и руководящих работников изучаемой организации.
Таким образом, на основании информации, полученной в результате обработки тестов можно сделать вывод о низком уровне контроля, скорее об его отсутствии, в связи, с чем существует высокая вероятность того, что отсутствие внутреннего контроля может привести к существенным ошибкам в процессе учета основных средств на исследуемом предприятии.
Результаты анализа были использованы для составления программы проведения проверки активов ООО «Котельщик».
Таблица 2.2.2
Программа аудиторской проверки основных средств
| Задачи проверки | Источники информационного отображения операций |
Процедуры проверки |
1. Аудит наличия и аналитического учета основных средств. 1.1. Проверка наличия объектов основных средств (особенно дорогостоящих) 1.2. Проверка заключения договоров о полной индивидуальной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность основных средств. |
Инвентарные карточки Приказы руководителя; договоры о материальной ответственности; список лиц, ответственных за сохранность; образцы подписей. |
Проверяется наличие дорогостоящих объектов в местах эксплуатации Проверяется наличие договоров и подлинности подписей ответственных лиц. |
1.3. Проверка сроков проведения инвентаризации. 1.4. Проверка ведения инвентарных карточек по всем объектам основных средств. 1.5. Проверка правильности отнесения средств к основным |
Приказ руководителя, инвентаризационные ведомости. Инвентарные карточки, опись инвентарных карточек, акты приемки и выбытия основных средств, инвентарный список. Акты приемки, инвентарные карточки договора купли-продажи. |
Проверяются сроки и количество инвентаризаций в соответствии с нормативными актами. Сравнение описи инвентарных карточек с инвентарным списком и фактическим наличием основных средств. Проверка стоимости и сроков полезного использования объектов |
2. Аудит поступления основных средств 2.1. Проверка документального оформления операций по движению основных средств |
Акты приемки-передачи, инвентарные карточки и др. |
Визуально сравниваются представленные документы с типовыми бланками, а также наличие всех необходимых реквизитов. |
| 2.2. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств | Договора, акты приемки, сметы на строительство и др. | Проверяется порядок формирования первоначальной стоимости в соответствии с нормативными актами. |
| 2.3. Проверка соблюдения законодательства при покупке основных средств. | Договора купли-продажи, счета-фактуры, акты приемки. | Проверка правильности оприходования основных средств, уплаты налогов в дорожный фонд, достоверности отчетности. |
Продолжение таблицы 2.2.2
| 2.4. Проверка соблюдения законодательства при безвозмездном получении основных средств | Договора, ф. №2, акты приемки. | Проверка правильности оприходования, включения стоимости основных средств в налогооблагаемую прибыль, достоверности отчетности. |
| 2.5.Проверка соблюдения законодательства при прочем поступлении основных средств. | Договора, акты приемки, счета. | Проверка правильности оприходования и достоверности отчетности. |
3. Аудит выбытия основных средств 3.1. Проверка соблюдения законодательства при выбытии основных средств, при взносе в уставный капитал других организаций. |
Договор учредителей, акты выбытия ф. № ОС-4, ОС-4а, ж/о № 13. |
Проверка правильности оформления выбытия, достоверности отчетности. |
| 3.2. Проверка соблюдения законодательства при продаже основных средств | Договора купли-продажи, счета-фактуры, акты выбытия, ж/о № 13. | Проверка наличия разрешения руководителя, правильности списания и отражения прибыли, достоверности отчетности. |
| 3.3. Проверка соблюдения законодательства при ликвидации основных средств | Акты ликвидации, ж/о № 13 |
Проверка обоснованности ликвидации основных средств, правильности определения результатов от ликвидации. |
| 3.4. Проверка прочего выбытия основных средств | Договора, акты на списание, ж/о № 13 | Проверка правильности списания, определения результатов от списания |
| 4. Аудит правильности начисления амортизации | ||
| 4.1. Проверка периодичности начисления износа | Расчеты амортизации | Проверяется соответствие нормативным актам. |
| 4.2. Проверка правомочности использования механизма ускоренной амортизации | Учетная политика | Проверяется наличие фактов начисления ускоренной амортизации в случаях, не предусмотренных законодательством. |
| 4.3. Проверка наличия случаев начисления износа по основным средствам с истекшим сроком эксплуатации. | Инвентарные карточки, расчеты амортизации. | Проверяются нормативные сроки эксплуатации объектов и факты начисления износа. |
2.3. Проверка оценки и операций по движению и начислению амортизации основных средств
Аудиторская проверка основных средств в ООО «Котельщик» заключалась в проверке соблюдения норм, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и другими нормативными актами. Аудит основных средств проводился с таким расчетом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что учетная информация соответствует реальному состоянию основных средств.
Источниками информации при проверки являются: баланс; журнал-ордер №№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16; разработочные таблицы №№ 7, 10 к журналам-ордерам №№ 13, 15; акты приемки-передачи ОС, ф. № ОС-1; акты приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных ОС, ф. № ОС-2; акты на списание ОС, ф. № ОС-3; акты на списание автотранспортных средств, ф. № ОС-4; инвентарные карточки учета ОС, ф. № ОС-6; опись инвентарных карточек по учету ОС, ф. № ОС-7; карточки учета движения ОС, ф. № ОС-8; инвентарные списки ОС, ф. № ОС-9; договора купли-продажи, договора поставки, договора дарения; приказ об учетной политике предприятия.
В начале проверки правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами были выяснены виды таких операций, которые имели место в изучаемом периоде.
Учет объектов основных средств в организации не автоматизирован, т. е. осуществляется вручную бухгалтером, с использованием типовых форм учетной первичной документации.
Для организации аналитического учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств, каждому инвентарному объекту присвоен инвентарный номер, нанесенный масляной краской практически на все объекты основных средств, принадлежащих ООО «Котельщик», и которые указываются в первичных документах по движению объектов и в регистрах аналитического учета.
В бухгалтерии ведется инвентарная книга учета объектов основных средств формы № ОС-66, в которую переносятся данные из инвентарных карточек: инвентарный номер; дату и номер документа, на основании которого объект был принят к учету; дату принятия объекта к учету; структурное подразделение, в котором эксплуатируется объект; ответственное лицо, за кем закреплено оборудование; первоначальную стоимость основного средства; срок полезного использования; сумму начисленной амортизации.
Для синтетического учета основных средств используются счета:
01 «Основные средства»; 02 «Амортизация основных средств»; 08 «Вложения во внеоборотные активы»; 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; 91 «Прочие доходы и расходы».
Основанием для приемки и оприходования основных средств служат счета - фактуры, товарно - транспортные накладные, техническая документация.
Все объекты основных средств, поступающие в организацию, принимает комиссия в составе механика, главного инженера и главного бухгалтера. При этом составляется Акт о приемке – передаче объекта основных средств (форма № ОС-1) в одном экземпляре, который подписывают все члены комиссии. Акт вместе с приложенной технической документацией передается в бухгалтерию, где открывается инвентарная карточка на каждый поступивший объект, и в которой отражается первоначальная стоимость, инвентарный номер, дата ввода в эксплуатацию, местонахождение объекта. Оборотная сторона инвентарных карточек практически по всем объектам не заполняется, т. е. отсутствует информация о технических параметрах объекта, о произведенном ремонте, реконструкции. Все инвентарные карточки (по поступившим и по выбывшим объектам) хранятся в бухгалтерии в папке, что усложняет поиск нужной карточки в связи с отсутствием систематизированной картотеки.
В ООО «Котельщик» за исследуемый период объекты основных средств поступали за плату от поставщиков в соответствии с договорами купли – продажи и через подотчетных лиц. На основании поступивших платежных документов главный бухгалтер рассчитывает фактические затраты по приобретению объекта и определяет его первоначальную стоимость.
Поступление основных средств в организацию отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактически произведенных затрат.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и сверяет инвентарные номера оборудования с данными инвентарных карточек. Состав инвентаризационной комиссии не утвержден руководителем анализируемой организации; отсутствует приказ на 2005 г. о порядке, сроках проведения инвентаризации, что является грубейшим нарушением. Возможными последствиями проведения инвентаризации без соответствующего приказа может оказаться то, что результаты инвентаризации могут быть признаны не действительными. Кроме того, отсутствуют заключенные договора о полной индивидуальной материальной ответственности за 2005 год.
Инвентаризация основных средств в организации проводится чисто формально, так как почти все оборудование (сварочные автоматы и аппараты, гибочные станки, кран, подъемники и др.) развезены по объектам осуществления ремонта (за исключением оборудования, находящегося непосредственно в ремонтном цехе). Поэтому, комиссия просто переносит данные с инвентарных карточек основных средств в инвентарную опись, без проверки наличия и состояния этих объектов. Однако, все предприятия, на которых осуществляются ремонтные работы, находятся в пределах города, поэтому, инвентаризационной комиссии следует осуществить проверку наличия и состояния производственного оборудования на местах, что повысит достоверность и качественность отражения стоимости имущества в балансе.
В процессе инвентаризации не проверяется правильность установления первоначальной стоимости основных средств на соответствие технической документации; обнаружено отсутствие трансформатора, взятого в домашнее пользование сотрудником организации (механиком) и неоформленное документально.
Следовательно, результаты инвентаризации не дают достоверной оценки состояния и наличия оборудования в организации, что еще раз подтверждает вывод об отсутствии контроля за наличием и движением основных средств в ООО «Котельщик».
Следующим недостатком является неполное заполнение реквизитов по поступлению основных средств. Так, в акте приемки – передачи основных средств № 63 (гибочные ножницы) отсутствуют реквизиты: год выпуска; дата ввода в эксплуатацию, место эксплуатации объекта; подписи сдал – принял; номер технического паспорта. Техническая документация к этому оборудованию отсутствует.
Отсутствует инвентарная карточка на сварочный полуавтомат, фрезерный станок. Бухгалтер объясняет это тем, что объект давно амортизирован и списан.
Таким образом, заполнение первичных документов производится с нарушением п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
Одним из основных нарушений методологии учета основных средств в аудируемой организации является неправильное формирование первоначальной стоимости основных средств поступающих на предприятие, в результате чего завышается себестоимость в части стоимости списанных транспортно – заготовительских расходов, погрузочно – разгрузочных работ, расходов по монтажу и установке оборудования, которые должны включаться в стоимость объекта основных средств.
Аудиторская проверка показала, что в ноябре 2005 года ООО «Котельщик» приобрело токарный станок (в разборном виде) у ООО «Славгородстрой», сумма по счету-фактуре составила 38232 вместе с НДС (выделен в счете-фактуре). Сборку станка и его наладку осуществлял слесарь Кузьменко О.Т. , за что ему была начислена заработная плата в размере 850 руб., ЕСН – 221 руб.
В учете были бухгалтером были сделаны бухгалтерские записи:
1 Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 38232 руб. – акцептован счет поставщика.
2 Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 1071 руб. – списаны затраты по сборке станка
3 Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму 38232 руб. введен в эксплуатацию станок.
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальная стоимость вводимых в эксплуатацию основных средств формируется на основе цены покупки с учетом фактических расходов, связанных с их приобретением (доставка, монтаж, установка). Кроме того, НДС по приобретенному оборудованию должен учитываться обособленно на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».
В соответствие с этим в учете предприятия следовало сделать следующие записи:
1 Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 32400 руб. – акцептован счет поставщика.
2 Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 5832 руб. – отражен НДС, выделенный в счете поставщика.
3 Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 70,69 на сумму 1071 руб. – списаны расходы, связанные со сборкой и установкой оборудования.
4 Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму 33471 руб. введен в эксплуатацию станок.
При проверке операций по выбытию основных средств на исследуемом предприятии было установлено отсутствие приказа руководителя анализируемой организации о создании постоянно действующей комиссии на 2004-2005 гг., которая определяет непригодность объектов и оформляет необходимую документацию по списанию.
В процессе аудита операций по реализации (списанию) основных средств, в бухгалтерском учете ошибок не обнаружено.
Отражение операций по реализации рассмотрим на следующем примере.
В ООО «Котельщик» был реализован газорезчик организации ООО «Альянс» первоначальной стоимостью 23 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации 7 тыс. руб. Продажная цена 36 тыс. руб., в том числе НДС – 6 тыс. руб. Расходы по технической доработке оборудования (заработная плата с ЕСН механику производства) составили 1 тыс. руб.
В бухгалтерском учете были произведены следующие записи:
1 Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» - списывается сумма начисленной амортизации в размере 7 тыс. руб.
2 Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства» -
списывается остаточная стоимость объекта в размере 16 тыс. руб.
3 Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 70,69 «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму расходов по технической доработке (покраска сколов) в размере 1 тыс. руб.
4 Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - предъявлен покупателю счет к оплате (в том числе НДС) на сумму 36 тыс. руб.
5 Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС в бюджет в сумме 6 тыс. руб.
6 Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи машины – 13 тыс. руб.
Случаев списания оборудования и иных объектов основных средств за исследуемый период в ООО «Котельщик» не было.
Ремонт оборудования в ООО во всех случаях осуществляется силами самой организации. При этом первичная документация не составляется (ведомость дефектов, Акт о приемке – сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов ф. № ОС-3) и в инвентарных карточках никаких отметок о ремонте не делается. Все затраты, связанные с ремонтом (стоимость использованных материалов, заработная плата с отчислениями и др.) списываются на основное производство.
2.4.Аудит начисления амортизации
Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете – 02 «Амортизация основных средств», учет по которому организован правильно, верно составлены бухгалтерские проводки по начислению амортизации, а также списание амортизации по выбывшим объектам.
Например, первоначальная стоимость домкрата 78 тыс. руб. Срок полезного использования – 10 лет. Остаточная стоимость – 59,79 тыс. руб. ежемесячная норма амортизации – (1/120)*100 = 0,83%. Ежемесячно амортизационная сумма по этому объекту составляет: 74 тыс. руб. * 0,83% = 647,4 руб. В бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 25 «Основное производство», «Общепроизводственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств»
Однако, данный расчет суммы амортизации для целей налогообложения прибыли, применять нельзя на основании следующего.
Федеральным законом РФ от 29.05.2002 № 57 – ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – закон № 57-ФЗ), который вступил в силу с 1 июля 2002 г. Распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., внесены изменения, в частности, в главу 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».
Согласно ст. 257 НК РФ 9 в редакции закона № 57- ФЗ) восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу этой главы.
Таким образом, под восстановительной стоимостью основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., в целях налогообложения прибыли понимается стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2002 г. При этом, если основное средство за время эксплуатации не переоценивалось, не дооборудовалось, то восстановительной стоимостью будет являться первоначальная стоимость, сформированная при постановке основного средства на учет.
Согласно ст. 322 НК РФ (в редакции закона № 57 –ФЗ) вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ – при применении линейного метода начисления амортизации.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).
На основании вышеизложенного, сумму амортизации необходимо рассчитать следующим образом.
Первоначальная стоимость домкрата 78 тыс. руб. Срок полезного использования – 10 лет. Остаточная стоимость – 59,79 тыс. руб. срок фактической эксплуатации лебедки до 1 января 2002 г. - 24 месяца. Срок оставшегося полезного использования объекта, исходя из правил, установленных главой 25 НК РФ, на 1 января 2002 г. составил 96 мес. (120 мес. – 24 мес.).
Рассчитываем норму амортизации для целей налогообложения прибыли:
(1/96)*100 = 1,04%
Определяем сумму ежемесячной амортизации для целей налогообложения прибыли:
59,96*1,04/100% = 623,5 руб.
Таким образом, бухгалтерская амортизация объекта основных средств (печи) 7,768 тыс. руб. в год, налоговая – 7,482 тыс. руб. в год.
Разница между бухгалтерской суммой амортизации и налоговой должна быть отражена в учете (счет 09) и отчетности как отложенный налоговый актив. Однако, в отчетности исследуемой организации по строке 145 «Отложенные налоговые активы» стоит прочерк, что свидетельствует о том, что в ООО «Котельщик» налоговый учет не ведется.
Таким образом, основным общим недостатком системы учета основных средств является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства предприятия. Для ликвидации выявленных недостатков руководству предприятия (руководителю и главному бухгалтеру) рекомендуется усилить внутренний контроль за операциями, совершаемыми с основными средствами.
Кроме того, исследуемой организации необходимо организовать ведение налогового учета. Практическая реализация налогового учета по налогу на прибыль может быть построена двумя способами. Первый - по аналогии с бухгалтерским учетом вести налоговый учет в собственной параллельной учетной системе на налоговом плане счетов от первичного документа. Этот способ более трудоемок и потому на практике используется не часто. Второй способ - базировать налоговый учет на бухгалтерском, т.е. отделить налоговые расчеты не с момента ввода первичного документа, а гораздо позднее - с момента, когда для целей налогового учета тот или иной доход или расход исчисляется иначе, нежели для целей учета бухгалтерского. Иными словами, пока не возникает разницы - оба учета едины, как только она появляется - учет разделяется на две отдельные ветви.
2.5.Обобщение результатов аудита операций с основными средствами
В процессе аудита основных средств были выявлены ошибки и нарушения, которые обобщены в таблице 2.5.1.
Таблица 2.5.1
Сводная ведомость ошибок и рекомендаций по их устранению
| № | Вид нарушения | Метод исправления | Сумма |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Инвентарные карточки основных средств оформлены с нарушением требований Законодательства. В актах не всегда заполняются необходимые реквизиты | Оформить документы по движению основных средств в соответствии с требованиями законодательства | - |
| 2 | Состав инвентаризационной комиссии не утвержден руководителем анализируемой организации | Издать приказ о порядке, сроках проведения инвентаризации | - |
| 3 | Инвентаризация основных средств проводится с нарушением Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств | Осуществить проверку наличия и состояния производственного оборудования на местах в соответствии с требованиями Методических указаний. |
- |
| 4 | Искажение формирования первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств в части расходов, связанных с доставкой и установкой оборудования | Формировать первоначальную стоимость основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Приказа № 147н от 12 декабря 2005 г. «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01» | 1071 руб. |
Следовательно, в результате аудита операций с основными средствами была обнаружена одна количественная ошибка на сумму 1071 руб.
При планировании аудита необходимо принимать во внимание две стороны существенности: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для определения того, существенны ли выявленные в ходе проверки отклонения. С количественной точки зрения устанавливается, превосходит ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий – уровень существенности.
Расчет уровня существенности по среднему значению показателей, определяемых установленным процентом от базовых величин, называемых критическими компонентами бухгалтерской (финансовой) отчетности, используется наиболее часто. В основу данного метода положен стандартный подход, при котором считаются несущественными суммарные искажения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности, если они составляют:
5% балансовой прибыли,
2% выручки (без НДС),
2% валюты баланса,
10% собственного капитала,
2% общих расходов.
Таблица 2.5.1
Расчет уровня существенности
| Наименование показателя | Значение баз. показателя, тыс. руб. | Доля,
% |
Значение, принимаемые для нахождения уровня существ., тыс. руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Прибыль от продаж, | 1320 | 5 | 66 |
| Объем реализации без НДС | 17420 | 2 | 348 |
| Валюта баланса | 1011 | 2 | 20,22 |
| Собственный капитал | 822 | 10 | 82,2 |
| Общие затраты предприятия | 16100 | 2 | 322 |
Среднее арифметическое показателей графы 4= (66+348+20,22+82,2+322)/5=167,68
Наименьшее значение отличается от среднего на: (167,68-20,22)/167,68*100%=88%,
Наибольшее значение отличается от среднего на: (348-167,8)/167,8*100%=107,4%
Поскольку о в том, и другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего является значительным, принимаем решение отбросить значения 20,22 тыс. руб. и 348 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении , находим новую среднюю величину:
(66+82,2+322)/3=156,7 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 160 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие до и после округления составляет:(160-156,7)/160 = 2%, что в пределах допустимого уровня, равного 20%.. При сравнении выявленной ошибки на сумму 1071 руб. с значением уровня существенности (160 тыс. руб.) делаем вывод, что суммы ошибок малы, отчетность не искажена и отражает реальные действия, поэтому выявленные ошибки не могут повлиять на решение пользователей (как внешних, так и внутренних).
С качественной точки зрения, на наш взгляд, основным общим недостатком системы учета основных средств является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства предприятия, что выражается в искажении методологии инвентаризации основных средств, что, в свою очередь, может повлиять на достоверность финансовой отчетности; нарушении порядка заполнения первичных документов.
Заключение
Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность и значимость приобретают оценка основных средств и их отражение в бухгалтерской финансовой отчетности.
Точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависит от того, на сколько правильно и достоверно проведена их оценка. Своевременное проведение аудиторской проверки правильности учета, налогообложения и использования основных средств позволит избежать многих неприятностей.
На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции, кассовых операций и др. однако, независимо от количества совершенных операций с основными средствами аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Целью данного исследования явился аудит операций с основными средства в ООО «Котельщик». В процессе проведения проверки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, нами были выявлены некоторые нарушения и искажения методологии учета, в частности:
- состав инвентаризационной комиссии не утвержден руководителем анализируемой организации; отсутствует приказ о порядке, сроках проведения инвентаризации, что является грубейшим нарушением; не проверяется правильность установления первоначальной стоимости основных средств на соответствие технической документации; в процессе проведения инвентаризации оборудования, комиссия проверяет только наличие инвентарных номеров на машинах и сверяет их с данными инвентарных карточек; не проводится проверка технического состояния технологического оборудования;
- занижение первоначальной стоимости поступивших объектов, за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой оборудования;
- отсутствие приказа руководителя организации о создании постоянно действующей комиссии, которая определяет непригодность оборудования и оформляет необходимую документацию по списанию.
По всем выявленным нарушениям нами были предложены рекомендации по их устранению; для ликвидации выявленных недостатков руководству предприятия (руководителю и главному бухгалтеру) рекомендуется усилить внутренний контроль за учетом основных средств.
Кроме того, исследуемой организации рекомендуется организовать ведение налогового учета, в связи с вступлением в силу Федерального закона РФ от 29.05.2002 № 57 – ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Список литературы
1. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» 3-е издание - М.: Издательство «Ось-89» 2002. – 201 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая, - М.: ИНФРА –М, 2003. – 392 с.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая, вторая, третья - М.: ИНФРА –М, 2002. -376 с.
4. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) М.Ю. Медведев издательство - М.: ФБК - Пресс 2002. – 288 с.
5. Комментарий к Новому плану счетов бухгалтерского учета. Под редакцией А.С. Бакаева. – М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001 – 232 с.
6. Астахов В.П. Основные средства бухгалтерский учет и налогообложение - М.: ФБК – Пресс, 2002. – 301 с.
7. . Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. Учебное пособие - М: «Дело и Сервис», 2004. -464 с.
8. Верещагин С.А., Сазонтов С. Б. Основные средства бухгалтерский и налоговый учет _- М.: Информцентр ХХI века, 2003.- 292 с.
9. Гетьман В.Г Финансовый учет – М.: Финансы и статистика, 2003 – 640 с.
10. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред.О.В.Ковалевой – М.: Издательство ПРИОР, 2002. – 320 с.
11. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 527 с.
12. Кольцова Т.А., Пашук Н.К. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств - М.: Экономика, 2003. – 207 с.
13. Курбангалеева О.А. - Типичные ошибки при учете основных средств. – М.: Главбух, 2003. - 144 с.
14. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. Николаевой С.А. Изд. 2-е переаб, и доп. // Николаева С.А., Безрученко Г.А., Галдина А.А. –М.: Аналитик –Пресс, 2001- 192 с.
15. Нитецкий В.В. Аудит предприятия. Методология аудита. М.: 2002.- 377 с.
16. Санина А. И. Основные средства стоимостью до 10 000 рублей – сложные моменты. "Главбух". 2004. - № 9 - С.18-23.
17. Сергеев И. В. Экономика предприятия.- М.: «Финансы и статистика», 2001. – 304 с.
18. Соколов Ю.А. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет: С учетом изменений в классификации основных средств по амортизационным группам. - 2-е изд., перераб., доп. - М.: Альфа-Пресс, 2003. - 224 с.
19. Трофимов В.Н. Типичные ошибки, выявляемые при аудиторской проверке учета основных средств // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003. - N 4(89). - С.66-70.
20. Теребинская Е.Г., Шарова С.В. Регистры для расчета постоянных и временных разниц по основным средствам // Бух. учет. - 2004. - N 16. - С.30-35.
21. Шишкоедова Н.Н. Учет основных средств в коммерческой организации / Все для бухгалтера, № 24 стр. 3-13
22. Чвыков И. Отражение в налоговом учете основных средств // АКДИ "Экономика и жизнь". - 2003. - N 1. - С.73-74.
23. Экономика предприятия/ под ред. Сафронова Н.А. – М.: «Юристь», 1998 – 421 с.