Перевірки фінансової звітності

1. Аудит фінансової звітності

Відповідно до Програми реформування бухгалтерського обліку в Україні та графіка розробки і впровадження положень (стандартів) бухгалтерського обліку з використанням міжнародних стандартів обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.12. 1998 р. № 248, з січня 2000 рок; передбачено перехід усіх суб'єктів господарської діяльності України незалежно від форм власності на застосування нових національних облікових стандартів, розроблених на основі міжнародних.

Відмінності бухгалтерської (фінансової) звітності українських підприємстві можна узагальнити в три групи: склад звітності; структура і зміст звітів; оцінка статей звітності. Слід зауважити: відмінності у складі річної звітності поля гають у тому, що звіт про рух коштів і звіт про зміни у власному капіталі, як передбачені МСБ01 "Подання фінансових звітів", не є обов'язковими в Україні. Крім того, не належить до обов'язкових консолідована бухгалтерські (фінансова) звітність щодо операцій материнського підприємства та його до­чірніх підприємств (МСБ027 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 (ПБ01) "Загальні вимоги до фінансової звітності" включає інформацію про зміни в обліковій політиці припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності, обмеження щодо володін­ня активами підприємства, участь у спільних підприємствах, виявлені помил­ки минулих років та пов'язані з ними коригування, переоцінку статей фінансових звітів.

Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері писав що факти, відображені у фінансових звітах, є предметом аудиторської перевір­ки. Обов'язок аудитора — висловити думку про стан фінансової звітності в ці­лому у формі аудиторського'висновку1.

Основна передумова аудиту — взаємна зацікавленість підприємства в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової інспекції і самого аудитора в забезпеченні реальності й достовірності фінансової звітності. Іншими словами, аудит — це незалежна експертиза фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності.

В умовах ринку ніхто в діловому світі не сприймає всерйоз підприємців звітні дані яких не підтверджені аудиторським висновком.

Завдання аудитора під час перевірки фінансової звітності полягає у контролі дотримання власниками основних вимог до неї — реальності, ясності, своєчасності та єдності методичних звітних показників.

На самому початку аудиту фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності встановлюється відповідність її чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (затвердженим положенням (стандартам), Положенню про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, Інструк­ції про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності, затвердженої Мін­фіном, тощо).

Під час аналізу показників фінансової звітності з метою встановлення її реальності й достовірності аудитори покликані виявляти нереальну дебіторсь­ку заборгованість. При цьому особливу увагу слід зосередити на контролі по­зовної давності заборгованості, що рахується на балансі як реальна, а фактич­но термін її стягнення через арбітраж чи суд адміністрацією підприємства пропущений і вона підлягає списанню на збитки. У такому разі аудитор зобо­в'язаний встановити причини утворення нереальної дебіторської заборгова­ності, місце її виникнення та відповідальних осіб.

Аудит встановлює також несвоєчасно погашену кредиторську заборгованість (кредити і позики, не погашені в строк; кредити за товари, роботи і пос­луги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо).

Аудитор перевіряє правильність і своєчасність складання балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух коштів, звіту про власний капітал. Однак насамперед слід встановити відповідність даних аналітичного обліку обо­ротам і залишкам із рахунків синтетичного обліку у головній книзі, оборотній відомості за синтетичними рахунками і балансу. Перевірка ідентичності даних синтетичного й аналітичного обліку в умовах автоматизованої системи обліку здійснюється в автоматичному режимі. При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризована і підтверджена актами звірки, довідками тощо.

Під час аудиту правильності оцінки статей бухгалтерського балансу і фі­нансової звітності слід встановити:

— обгрунтованість довгострокових фінансових інвестицій, відстрочених податкових активів та інших необоротних активів;

— правильність оцінки незавершеного будівництва, виробничих запасів, готової продукції, товарів;

— реальність відображення у балансі основних засобів і нематеріальних активів;

— достовірність відображення в обліку заборгованості покупців і замовни­ків за відвантажену продукцію, яка забезпечена векселями і за виданими авансами у рахунок наступних платежів та сум нарахованих дивідендів, про­центів, роялті, що підлягають надходженню;

— правильність сум статутного капіталу, пайового капіталу, додаткового

вкладеного капіталу, резервного капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та вилученого капіталу;

— взаємну погодженість показників фінансової звітності.

Необхідність аудиторської перевірки фінансової звітності пов'язана з і публікацією. Такий порядок передбачений Законом України "Про аудиторсь­ку діяльність". У ньому, зокрема, вказується, що суб'єкти підприємницької діяльності, звітність яких оприлюднюється, повинні бути перевірені на предмет достовірності такої звітності і для підтвердження зобов'язані мати аудиторський висновок.

Аудит фінансової звітності повинен підтвердити реальність інформації про активи і пасиви підприємства.

Світова практика аудиту свідчить про те, що відповідальність за фінансо­ву звітність несе керівництво суб'єкта підприємницької діяльності.

Аудиторська перевірка здійснюється у відповідності із загальноприйнятими аудиторськими стандартами, які передбачають планування і проведення аудиту таким чином, аби отримати надійну гарантію того, що баланс складе­ний правильно і у відповідності із загальноприйнятими принципами обліку.

Після дати складання балансу аудитору слід ознайомитися з усією доступ­ною інформацією, яка належить до фінансових справ клієнта, з проміжними фінансовими звітами, з протоколами нарад акціонерів, директорів і всіх відпо­відних комітетів, із доповідями про відхилення.

Аудитору слід розуміти клієнта, знати, які ділянки об'єкта схильні до най­більшого ризику і яка інформація про них, імовірно, буде придатною. Для цьо­го аудитор налагоджує тісні робочі стосунки з клієнтом, оперативно робить за­пити про фінансову діяльність, про незвичайні показники й коригування звітності, про потенціальні проблеми, виявлені під час аудиторської перевірки.

На етапі аналізу наступного періоду аудитор може зіставити також остан­ні проміжні фінансові звіти з фактичними і зробити інші порівняння, необхід­ні за даних обставин.

У Положенні про аудиторські стандарти (SAS) № 26 указується, що коли бухгалтер передає своєму клієнтові або іншим особам фінансові звіти, які він підготував або у підготовці яких він брав участь, то вважається, що він причетний до цих звітів, хоч його імені у цих звітах немає.

Таким чином, для кожного завдання є стандартний формат складання висновку, з якого випливає відповідний ступінь упевненості.

А тепер зупинимося на компіляції фінансових звітів.

Щоб задовольнити потребу клієнтів у послугах аудиторів, не пов'язаних із якими-небудь гарантіями точності фінансових даних, Американський інститут присяжних аудиторів встановив певний рівень професіональних послуг для приватних компаній, який називається "компіляція".

Дослівно "компіляція" означає роботу, виконану без самостійної обробки

джерел. У даному разі це оформлення інформації, поданої керівництвом ком­панії у вигляді фінансових звітів без яких-небудь висновків. Від аудитора не вимагається проведення якихось розслідувань або процедур для одержання підтвердження правильності інформації, наданої йому клієнтом, або перевір­ки такої інформації. Але аудитор в цьому разі несе відповідальність, яка виз­начається посібником з аудиторських стандартів № 1 (розділ 100).

Однак не завжди можна зарубіжний досвід аудиту фінансової звітності сліпо запровадити в Україні без урахування місцевих ринкових умов. Аудитор повинен ознайомитися з фінансовими звітами свого клієнта для того, щоб упевнитися, чи вони без очевидних неточностей, таких, як арифметичні й канцелярські похибки, неправильне використання принципів бухгалтерського обліку, недостатнє розкриття необхідної інформації.

Під час перевірки фінансових звітів клієнт повинен надати аудитору пов­ну інформацію, на підставі якої він міг би висловити свою упевненість у тому, що відпадає необхідність вносити суттєві зміни у фінансові звіти з тим, щоб вони відповідали вимогам норм (стандартів). При цьому аудитору слід здійснити ось що:

— ознайомитися з принципами, прийомами і методами бухгалтерського обліку і способами їх застосування;

— прослідкувати, як клієнт збирає інформацію для внесення у фінансо­вий звіт;

— упевнитися, що фінансові звіти складені у відповідності із загально­прийнятими принципами ведення бухгалтерського обліку;

— з'ясувати, який існує зв'язок між сальдо рахунків і який вплив на ре­зультати мають відхилення.

Складовою частиною аудиту фінансової звітності є аналіз фінансового стану, у процесі якого слід дати оцінку фінансової стійкості й платоспромож­ності, зокрема розрахувати коефіцієнти і показники ліквідності й фінансової

активності.

Отримані коефіцієнти і показники необхідно порівняти із встановленими стандартними (оптимальними) критеріями, з даними за попередній період і аналогічними показниками на споріднених підприємствах або із середньо галузевими даними.

Отже, аудит фінансової звітності сприяє виявленню хиб, попередженню банкрутства, визначенню перспектив розвитку виробництва в умовах конку­рентної боротьби.

Фінансовий стан підприємства — це сукупність показників, які відобра­жають наявність, розміщення та використання фінансових ресурсів. Він вияв­ляється у платоспроможності підприємства внаслідок відповідності фактично­го кругообігу коштів на всіх етапах розрахунковим показникам.

Необхідною умовою діяльності підприємства в ринковій економіці є сталий фінансовий стан, оскільки від цього залежать своєчасність і повнота погашення його зобов'язань перед персоналом щодо розрахунків з оплати праці, бюджетом, банками, постачальниками.

Неправильне використання фінансових ресурсів або їх брак негативно впливають на розрахунки з постачальниками матеріальних цінностей, викликають погіршення наслідків господарської діяльності.

Фінансова міць підприємства залежить не лише від суми доходів, наявності засобів, а ще й від ефективного їх використання, тобто від якості фінан­сової роботи.

А тому в умовах ринкової економіки виникає необхідність виявляти і мобілізувати внутрішні резерви поліпшення фінансового стану. В цій площи­ні одним із важливих об'єктів аналізу є вивчення правильності використання фінансових ресурсів за цільовим призначенням.

Інформаційною базою аналізу фінансового стану підприємства служать дані про надходження і витрачання коштів:

— виписки банків;

— картотека рахунків, що підлягають оплаті;

— платіжні календарі, які складаються фінансовим відділом підприємства;

— інші дані бухгалтерського й оперативного обліку;

— баланс;

— звіт про фінансові результати;

— відомості, що містяться у фінансовому плані підприємства (баланс доходів і витрат) тощо.

Баланс підприємства розкриває зміст активу і пасиву.

Актив балансу — вартість майна і боргових прав. Пасив — зобов'язання підприємства за позиками і кредиторською заборгованістю або джерела утворення господарських засобів, а також власний капітал.

На наш погляд, у положенні (стандарті) 2 "Баланс" розділи слід було розподілити рівномірно (а не три і п'ять відповідно у активі й пасиві). По-друге, всю дебіторську заборгованість доцільніше зосередити в одному розділі.

Перевищення вартості активів над пасивами становить вартість власних активів підприємства, до яких входить і його прибуток. Однак баланс підприємства не дає вичерпних відомостей для аналізу фінансового стану підприємства. Тому для глибшого з'ясування причин тих чи інших відхилень фі­нансових показників від розрахункових використовують дані фінансового плану, звіт про наявність та рух коштів підприємства, звіт про наявність і рух основних коштів і амортизаційного фонду тощо.

Для деталізації окремих питань використовують дані реєстрів синтетичного й аналітичного обліку і первинні документи, інвентаризаційні матеріали, претензійні й арбітражні документи, листування з банками, фінансовими, податковими органами тощо.

Фінансовий результат діяльності підприємства характеризує його економічну ефективність.

Під час перевірки звіту про фінансові результати аудитор з'ясовує правильність визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (това­рів, робіт, послуг). Для цього слід від доходу (виручки) відняти податок на до­дану вартість, акцизний збір, інші вирахування з доходу. Відтак чистий дохід порівнюють із собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) і встановлюють валовий прибуток (збиток). Останній коригується на інші операційні доходи, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Таким чином, визначаються фінансові результати від операційної діяльності (прибуток чи збиток), які у свою чергу коригуються на такі показники: дохід від участі в капіталі, інші фінансові доходи; фінансові витрати, втрати від участі в капіталі, інші витрати.

Отже, встановлюються фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування (прибуток, збиток). До вищевказаного результату застосовують ставку на прибуток від звичайної діяльності, тим самим встановлюють фінан­сові результати від звичайної діяльності (прибуток, збиток). Потім перевірці підлягають надзвичайні доходи, витрати. Віднявши від останніх податки з над­звичайного прибутку, визначають чистий прибуток (збиток). При цьому еле­ментами операційних витрат є: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.

В умовах формування ринкових відносин у складі вирахувань із доходів (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) числяться відповід­ні податки, збори, знижки, а до інших операційних доходів зараховується до­хід від операційних курсових різниць, відшкодування раніше списаних акти­вів, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

Водночас усі визнані підприємствами або присуджені судом штрафи, пе­ня, неустойки і суми претензій за штрафними санкціями, строк позовної дав­ності за якими минув, повинні відноситися на збитки звітного періоду.

Підвищення або зниження рівня платоспроможності підприємства слід встановити за зміною показника обігових коштів (обігового капіталу) як різ­ницю між сумою поточних активів і короткостроковими боргами.

Фінансовий стан підприємства вважається стійким за наявності таких умов:

1. Власні кошти є в обсязі, не меншому від їх потреби, визначеної норма­тивами у фінансовому плані, й використовуються за призначенням.

2. Достатньою є сума власних коштів в оплаті товарів.

3. Прискорюється оборотність обігових коштів.

4. Безперебійно і своєчасно здійснюються розрахунки з банками, фінан­совими органами, постачальниками та іншими дебіторами й кредиторами.

Виявлені недоліки у проведенні інвентаризації та відображенні її результатів у бухгалтерському обліку аудитор висвітлює в акті (висновку).

Законом України про бухгалтерський облік і звітність регулюються права й обов'язки головного бухгалтера, які є об'єктами аудиторської перевірки, оскільки вони стосуються стану обліку і контролю на підприємстві. Зокрема, аудитор перевіряє, як головний бухгалтер забезпечує контроль і відображення на рахунках господарських операцій, подає інформацію для управління підприємством, за даними бухгалтерського обліку і звітності провадить економічний аналіз і виявляє невикористані резерви поліпшення діяльності підприємства та сприяє їх використанню. Крім того, аудитор перевіряє виконання функцій головним бухгалтером щодо контролю виконання договірних зобов'язань підприємством, добору матеріально відповідальних працівників та їх підзвітність тощо.

Отже, аудиторська перевірка стану обліку забезпечує достовірність безперервного відображення господарської та фінансової діяльності підприємств для поточного інформування менеджерів, маркетологів та інших управлінців для прийняття рішень щодо ефективності господарювання та контролю за використанням капіталу і ресурсів виробництва та складання фінансової звітності.

Особливо відповідальною роботою аудитора є перевірка достовірності бухгалтерської звітності підприємства. Аудитор при цьому керується Законом України про бухгалтерський облік і фінансову звітність, а також Інструкцією про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності, затвердженою Мінфіном України.

Підприємство складає місячну, квартальну і річну бухгалтерську звітність, у якій відображаються всі активи і пасиви, які має власник.

При формував облікової політики підприємці можуть вибирати для застосування в обліку виробничих запасів, товарів такі методи (стандарти): за середньою собівартістю; за собівартістю перших за часом закупок (ФІФО); за собівартістю останніх за часом закупівель (ЛІФО).

За середньою собівартістю виробничі запаси, товари в обліку оцінюються за витратами на їх виробництво або придбання.

Оцінка запасів за методом ФІФО ґрунтується на припущенні, що матеріальні ресурси використовуються протягом звітного періоду в послідовності їх закупівлі, тобто ресурси, що надійшли першими у виробництво (в торгівлю -в продаж), повинні оцінюватися за собівартістю перших за часом закупівель з урахуванням вартості цінностей, які взято на облік на початку місяця. При застосуванні цієї методики оцінка матеріальних ресурсів, що перебувають у запасі (на складі) на кінець звітного періоду, провадиться за фактичною собівартістю останніх за часом закупівель, а до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) включається вартість здійснених раніше за часом закупівель.

Метод ЛІФО ґрунтується на протилежному принципі методу ФІФО, тобто ресурси, які надійшли першими у виробництво (продаж), оцінюються за собівартістю останніх за послідовністю часу їх закупівель. При застосуванні цього методу оцінка матеріальних ресурсів, які перебувають у запасі (на складі) на кінець звітного періоду, провадиться за фактичною собівартістю здійснених раніше за часом закупівель, а до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) включається вартість пізніших за часом закупівель.

Аудитор, перевіряючи достовірність відображення у звітності залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду, встановлює, наскільки на підприємстві дотримуються обраної облікової політики.

Використовуючи нормативні акти, аудитор перевіряє правильність оцінки статей бухгалтерського балансу та фі­нансової звітності. Капітальні та фінансові вкладення підлягають перевірці щодо обґрунтованості витрат, показаних у балансі. До складу капітальних вкладень належать: витрати на будівельно - монтажні роботи, придбання обладнання, інструментів та інші капітальні роботи і витрати. Фінансові вкладення (придбання цінних паперів, облігацій), втрати від участі в капіталі інших підприємств оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину цих витрат та їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків: «Капітальні інвестиції», «Довгострокові фінансові інвестиції», «Втрати від участі в капіталі» та ін.

Основні засоби підприємства - це сукупність матеріально-речових цінностей, що діють у натуральній формі протягом тривалого часу як у сфері матеріального виробництва, так і в невиробничій сфері. До них належать також капітальні вкл

адення у багаторічні насадження, на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) і в орендовані будівлі, споруди, обладнання тощо. Аудитор перевіряє правильність їх відображення у балансі (форма № 1) та бухгалтерському обліку за даними рахунку «Основні засоби». Нематеріальні активи переві­ряються аудитором за даними однойменного рахунку бухгалтерського обліку.

Сировину, основні та допоміжні матеріали, паливо, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тару відображають в обліку за фактичною вартістю. Давальницьку сировину відображають за балансом за цінами, вказаними у договорі. Матеріальні ресурси, продажна ціна на які зменшилась або коли вони застаріли чи частково втратили початкову якість, відображаються у бухгалтерському балансі на кінець звітного періоду за ціною можливої реалізації, якщо вона нижча від первісної вартості заготівлі (придбання), з віднесенням різниці у цінах на результати фінансово-господарської діяльності. Зазначені цінності аудитор перевіряє за даними рахунків класу 2 "Запаси" бухгалтерського обліку: «Виробничі запаси», «Малоцінні та швидкозношувані предмети», «Товари», «Готова продукція» та ін.

Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачаль­никами, покупцями і підрядчиками та інші розрахункові відно­сини у бухгалтерському обліку і звітності відображають у сумах, звірених взаємно й оформлених відповідними актами. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунків класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи" та класу 6 "Поточні зобов'язання" бухгалтерського обліку: «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», «Розрахунки з покупцями та замовниками», «Розрахунки з різними дебіторами" та ін.

Курсові різниці за операціями в іноземних валютах визначаються як різниця між оцінкою валютних активів та пасивів на дату відображення їх у бухгалтерському обліку і на дату фактичного здійснення розрахунку (надходження або сплати коштів) за курсом Національного банку України і відображаються у прибутках і збитках окремо.

Прибуток (збиток) від реалізації продукції, робіт, послуг і товарів визначається як різниця між виручкою від реалізації в цінах продажу без акцизного збору, податку на додану вартість і витратами на виробництво та реалізацію. У торговельних організаціях виручка від реалізації є сумою торговельних надбавок, знижок і націнок на реалізовані товари. Аудитор перевіряє правильність відображення прибутку (збитку) у балансі (форма № 1) і звіті про фінансові резуль­тати та їх використання (форма № 2) за даними аналітичних і синтетичних регістрів на рахунку «Фінансові результати», Головної книги, рішень зборів засновників та ін.

Усі статті балансу повинні бути підтверджені матеріалами інвентаризації яка провадиться не раніше від жовтня місяця поточного року, тому аудитор перевіряє правильність їх оформлення та відображення на рахунках бухгалтерського обліку. За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновок про достовірність даних бухгалтерського обліку і звітності на підприємстві. Достовірність звітності, що публікується, підтверджується аудиторською організацією, аудитором.

Організація бухгалтерського обліку на підприємстві покладена на головного бухгалтера відповідно до нормативних документів про бухгалтерський облік. Аудитор встановлює, чи є в бухгалтерії розподіл обов'язків між окремими працівни­ками і структурними підрозділами бухгалтерії, наявність плану удосконалення обліку відповідно до розвитку технічного прогресу на підприємстві. Одночасно перевіряють як підвищується професійна і ділова кваліфікація працівників обліку. Аудитор також визначає відповідність фактичної наявності працівників обліку штатній чисельності, укомплектованість і плинність працівників обліку, додержання трудової дисципліни. Одночасно з перевіркою рівня методичної

роботи аудитор з'ясовує, чи проводяться семінарські заняття з працівниками щодо удосконалення обліку, чи забезпечені працівники обліку необхідними інструктивними і законодав­чими актами і спеціальною літературою з питань обліку, контролю, економічного аналізу, застосування обчислювальної техніки.

Аудитор також з'ясовує, чи ознайомлені працівники бухгалтерського обліку з усіма ділянками роботи з обліку діяльності підприємства і чи можуть вони взаємозамінятися, а також перевіряє організацію раціоналізаторської роботи серед працівників обліку. Окремо вивчає питання, як молоді кадри висуваються на відповідальні ділянки роботи.

Перевірка доброякісності звітності і своєчасності її подання вищестоящій організації і відповідним державним органам провадиться аудитором на підставі нормативних актів про бухгалтерські звіти і баланси. При цьому аудитор перевіряє графіки подання звітності, пояснювальної записки і річного звіту, а також те, як на підприємстві виконуються зауваження податкових служб, пропозиції і рішення вищестоящої організації, фінансових органів, банків щодо поточної і періодичної звітності, зокрема з'ясовує, чи внесені корективи до балансу, зроблені при затвердженні звіту за минулий рік. Встановлюється реальність балансу, повнота і своєчасність проведення інвентаризації всіх товарно-мате­ріальних цінностей і розрахунків, дебіторської і кредиторської заборгованості, правильність відображення фінансових результатів. Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв'язок звітних форм поточної і річної бухгалтерської та статистичної звітності. Одночасно з'ясовує, як на підприємстві здійснюються аналіз і затвердження звітності структурних підрозділів, чи обговорюється поточна і річна звітність на виробничо-технічних нарадах, зборах засновників і акціонерів, наявність протоколів про затвердження звітності і розподілу прибутків, як виконуються рішення цих нарад, зборів.

Аудитор вивчає всі зауваження щодо поточної і річної звітності, які надходять на підприємство від місцевих фінан­сових органів, податкових служб, з'ясовує, що зроблено керівником підприємства для усунення недоліків і поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Для впевненості у правильності складання бухгал­терського Балансу (форма № 1), Звіту про фінансові резуль­тати та їх використання (форма № 2), Звіту про рух грошових коштів (форма № 3) та Звіту про власний капітал (фор­ма № 4) аудитору необхідно перевірити взаємну погод­женість показників фінансової звітності. Досвід показує, що для такої перевірки аудитору необхідно скласти спеціальну таблицю взаємозв'язків показників, які відображені у звітних формах.

Після того як аудитор перевірив взаємну погодженість показників фінансової звітності підприємства за рік, який контролюється, і виявив певні розбіжності, він разом із головним бухгалтером підприємства встановлює їх причини. При потребі до звітності керівником підприємства вносяться необхідні корективи. Переконавшись у достовірності фінансової звітності, яка складена за даними бухгалтерського обліку, підтвердженого первинною документацією про господарську діяльність підприємства, аудитор має підстави підтвердити правильність складання та її достовірність.

Отже, аудит фінансової звітності підприємства є надійною гарантією достовірності результатів фінансово-господарської діяльності для її оцінки за звітний період та розробки заходів щодо її подальшого удосконалення, для задоволення інформаційних потреб власників, а також податкових, статистичних та інших органів державного і господарського управління.

2. Єдина методологія оцінки системи бухгалтерської (фінансової) звітності в країнах СНД.

Організація економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР) координаційні ряди з бухгалтерського обліку в країнах – членах СНД, за участю представників міністерств фінансів країн – членів СНД прийняла єдину методологію оцінки статей бухгалтерської (фінансової) звітності з країнами членами СНД (міжнародний стандарт). Ця методологія побудована на міжнародних стандартах бухгалтерського обліку і звітності, що дуже важливо для інтеграції країн-членів СНД у світовий економічний інформаційний простір.

Дані бухгалтерського балансу на початок звітного періоду мають бути порівняльні з даними бухгалтерського балансу на кінець періоду, що передував звітному, з урахуванням проведеної реорганізації, а також змін, пов'язаних із застосуванням правил складання бухгалтерського балансу країни-члена СНД. Бухгалтерський баланс повинен включати числові показники у нетто-оцінці, тобто за мінусом регулюючих величин, які відображають у бухгалтерському балансі або у поясненнях до нього і звіту про фінансові результати.

Грошова оцінка активів і пасивів організації (за національними стандартами - підприємства) може здійснюватися так:

• у сумі фактичних витрат;

• за відновлювальною (поточною) вартістю;

• за ціною можливої реалізації.

Відхилення від Основних положень формування бухгалтерської (фінансової) звітності комерційних організацій у країнах-членах СНД, прийняті Конференцією Коорди­наційної Ради з бухгалтерського обліку у країнах-членах СНД, мають бути розкриті у поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про фінансові результати із зазначенням інших причин і результату господарювання. Крім того, необхідно вказати той вплив, який мало це відхилення на формування уявлення про майновий, фінансовий стан організації і фінансові результати її діяльності. Країна-член СНД може встановлювати виняткові випадки таких відхилень і визначати відповідні особливі правила.

Зміни в оцінці статей бухгалтерської (фінансової) звітності підлягають розкриттю у поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про фінансові результати.

Незавершені капітальні вкладення (роботи) - до їх складу включають витрати на будівельно-монтажні роботи, інші капітальні роботи і витрати (на проектно-дослідні, геологорозвідувальні і бурові роботи та витрати, пов'язані з відведенням земельних ділянок і переселенням у зв'язку з будівництвом, підготовкою кадрів для введених в експлуатацію збудованих організацій та ін.). Об'єкти капітального будівництва, що перебувають у тимчасовій експлуатації, до введення їх у постійну експлуатацію відображають у бухгал­терському балансі як незавершені капітальні вкладення за фактичними витратами для забудовника (інвестора).

Фінансові вкладення - інвестиції організації у державні цінні папери (облігації та інші боргові зобов'язання), цінні папери, в статутні капітали інших організацій, а також надані іншим організаціям позички, якщо ці операції дозволені законодавством країни-члена СНД. Фінансові вкладення обліковують у сумі фактичних витрат для інвестора. По боргових цінних паперах різницю між сумою фактичних витрат на придбання і номінальною вартістю впродовж строку обігу їх допускається рівномірно (щомісяця) відносити на фінансові результати в організації. Країна-член СНД може встановлювати конкретний перелік цінних паперів, щодо яких допускається віднесення зазначеної різниці.

Акції і паї, не сплачені повністю, показують в активі бухгалтерського балансу за повною вартістю їх із відне­сенням несплаченої суми на статтю кредиторів у пасиві бухгалтерського балансу у випадках, коли інвестор має право на одержання дивідендів і несе повну відповідальність щодо цих вкладень. В інших випадках суми, внесені в рахунок акцій і паїв, що підлягають придбанню, відображають в активі бухгалтерського балансу на статті дебіторів.

Вкладення організації в акції інших організацій, що котируються на біржі або на спеціальних аукціонах, котирування яких регулярно публікують, при складанні бухгалтерського балансу відображають на кінець року за ціною можливої реалізації (ринковою вартістю), якщо остання нижча від балансової вартості. Зазначене котирування здійснюється на суму резерву під знецінення вкладень у цінні папери, відра­хування до якого відображають у складі інших операційних витрат, якщо інше не передбачено законодавством країни-члена СНД.

Особливості відображення у бухгалтерській (фінансовій) звітності фінансових вкладень у професійних учасників ринку цінних паперів встановлюються правилами країни-члена СНД.

Основні засоби - сукупність матеріально-речових цінностей, що використовуються як засоби праці і діють

у натуральній формі протягом тривалого часу у сфері матеріального виробництва і в невиробничій сфері.

До основних засобів відносять будівлі, споруди, машини, обладнання та інші об'єкти, а також капітальні витрати на поліпшення земель (меліоративні та інші роботи) і в орендовані об'єкти основних засобів. У складі основних засобів облі­ковують і земельні ділянки, що перебувають у власності організації.

Основні засоби відображають у бухгалтерському обліку в сумі фактичних витрат на їх придбання (включаючи дос­тавку), спорудження і виготовлення.

У разі добудови, дообладнання, реконструкції і часткової ліквідації, переоцінки відповідних об'єктів допускається зміна первісної вартості основних засобів.

Капітальні вкладення у багаторічні насадження, поліпшення земель включають до складу основних засобів щороку у сумі витрат, що належать до прийнятих в експлуатацію площ, незалежно від завершення всього комплексу робіт.

Закінчені капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів зараховуються орендарем до власних основних засобів у сумі фактичних витрат, якщо інше не передбачено договором оренди.

Вартість основних засобів організації погашається нарахуванням зносу (амортизації); віднесенням його на видатки (витрати виробництва, обігу) впродовж строку корисного використання їх. Вартість земельних ділянок не погашається, якщо інше не встановлено правилами країни-члена СНД.

Країна-член СНД може встановлювати перелік, засобів праці, які обліковують як оборотні засоби, і порядок погашення вартості їх.

Нематеріальні активи - об'єкти, що не мають матеріально-речової форми, використовуються протягом тривалого періоду (понад один рік) у господарській діяльності і дають доход. Зокрема, до них відносять права, що виникають щодо патентів на винаходи, промислові зразки, колекційні досягнення, щодо свідоцтв на корисні моделі, товарні знаки і знаки обслуговування або ліцензійних договорів на використання їх та інші об'єкти, які згідно правил країни-члена СНД віднесено до нематеріальних активів.

У складі нематеріальних активів обліковують також різницю між ринковою ціною організації як єдиного майнового господарського комплексу і вартістю її майна за даними бухгалтерського балансу, що виникає при придбанні цієї організації. Нематеріальні активи відображають у бухгалтерському обліку у сумі фактичних витрат на придбання, виготовлення і видатків із доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Вартість об'єктів нематеріальних активів погашається нарахуванням амортизаційних відрахувань і віднесенням їх на видатки протягом установленого строку їх використання. Для нематеріальних активів, щодо яких можливо визначити строк корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюють у розрахунку на десять років (але не більше від строку діяльності організації). Країна-член СНД може встановлювати перелік об'єктів нематеріальних активів, вартість яких не погашається.

Запаси - сировина, матеріали, незавершене вироб­ництво, готова продукція і товари. Сировина, основні та допоміжні матеріали, паливо, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тара, що використовуються для пакування і транспортування продукції (товарів), та інші матеріальні ресурси відображають у бухгалтерському балансі за фактичною їх собівартістю.

Фактичну собівартість матеріальних ресурсів визна­чають, виходячи з витрат на їх придбання (виготовлення), включаючи сплату відсотків за придбання у кредит, наданий постачальником цих ресурсів; націнки (надбавки); комісійних винагород (вартість послуг), сплачених постачальницьким зовнішньоекономічним та іншим організаціям; мита і невід­шкодовані податкові платежі; витрати на транспортування, зберігання і доставку, що здійснюються силами сторонніх організацій.

Фактична собівартість матеріальних ресурсів, що списуються на виробництво, може бути визначена: за фактичною собівартістю одиниці запасів (спеціальною ідентифікацією), за середньою собівартістю, за собівартістю перших за часом закупівель (ФІФО), за собівартістю останніх за часом закупівель (ЛІФО). Країна-член СНД може встановлювати обмеження на використання того чи іншого методу оцінки.

Витрати на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), яка не пройшла всіх стадій (фази переробки), передбачених технологічним процесом, а також вироби не укомплектовані, що не пройшли випробувань і технічного приймання, відносять до незавершеного виробництва.

Незавершене виробництво у масовому і серійному виробництві може бути відображене у бухгалтерському балансі за фактичними або нормативними (плановими) витратами, пов'язаними з виробництвом продукції (виконанням робіт, наданням послуг), або за статтями прямих витрат, а також за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів. В одиничному виробництві продукції незавершене виробництво відображають у бухгалтерському балансі за фактичними виробничими витратами.

Готову продукцію відображають у бухгалтерському балансі за фактичними або нормативними (плановими) витратами, пов'язаними з виробництвом продукції, або за статтями прямих витрат.

Товари для перепродажу відображають у бухгал­терському балансі за купівельною вартістю. Цінності, на які ціна протягом року знизилась або які морально застарілі, або частково втратили свою первинну якість, відображають у бухгалтерському балансі на кінець звітного року за ціною можливої реалізації, якщо вона нижча від первісної вартості заготівлі (придбання), з віднесенням різниці у цінах на інші 1 операційні витрати, якщо інше не встановлено законодавством країни-члена СНД.

Витрати майбутніх періодів - витрати, здійснені у звітному періоді, але віднесені до подальших звітних періодів, відображають у бухгалтерському балансі окремою статтею як витрати майбутніх періодів, що підлягають списанню впродовж строку, до якого їх віднесено.

Капітал - у бухгалтерському балансі відображають величину статутного капіталу, зареєстровану в засновницьких документах як сукупність внесків (часток, акцій за номінальною вартістю, пайових внесків) засновників (учасників) організації.

Фактичну заборгованість засновників (учасників) по внесках до статутного капіталу у бухгалтерському балансі показують окремо. Суми дооцінки позаоборотних активів організації, що здійснюються у випадках і порядку, встановлених правилами країни-члена СНД, відображають як додатковий капітал.

Розрахунки з дебіторами і кредиторами - відобра­жаються кожною стороною у своїй бухгалтерській звітності у сумах, що випливають із бухгалтерських записів і визнаються нею правильними. По одержаних позичках заборгованість допускається показувати з урахуванням відсотків, які підлягають сплаті на кінець звітного періоду.

Дебіторську заборгованість показують у бухгалтерському балансі на кінець звітного року за вирахуванням сум резерву сумнівних боргів, створеного відповідно до нормативних актів країни-члена СНД.

Суми по розрахунках з фінансовими і податковими органами, банками, що відображаються у бухгалтерській (фінансовій) звітності, мають бути тотожними і погодженими з ними.

Залишки валютних коштів на валютних рахунках організації, інші кошти (включаючи грошові документи), короткострокові цінні папери, зобов'язання, дебіторську і кредиторську заборгованість в іноземних валютах відображають у бухгалтерській (фінансовій) звітності у валюті, що діє на території країни-члена СНД у сумах, які визначають перерахуванням іноземних валют за офіційним валютним курсом країни-члена СНД, що діє на звітну дату.

Штрафи, пені і неустойки, які визнав боржник або щодо яких одержано рішення суду, арбітражу про їх стягнення, відносять на інші операційні доходи і витрати організації і до їх отримання або сплати відображають у бухгалтерському балансі одержувача і платника відповідно на статтях дебіторської або кредиторської заборгованості.

Резерви майбутніх витрат і платежів - з метою рівномірного включення майбутніх витрат до витрат вироб­ництва або обігу звітного періоду організація може створювати резерви (відрахування), передбачені правилами країни-члена СНД.

Доходи і витрати - виручка від реалізації (нетто-виручка) - включає вартість реалізованих товарів, продукції.