Учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

Содержание

Введение 3

1. Сущность кредитования, особенности его нормативного регулирования 5

и виды кредитов

2. Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию 14

3. Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и 23

кредитам» и МСФО 23 «Затраты по займам»

Заключение 30

Список использованных источников 31

Введение

Сегодня, сложные условия рыночной экономики и мировой финансовый кризис привели к тому, что большинство организаций практически не могут функционировать без привлечения дополнительных средств со стороны для финансирования своей текущей деятельности. Заемные средства играют значительную роль в крупных организациях из-за недостатка оборотных средств.

Существует много форм заимствований, которыми может воспользоваться организация: банковский кредит, денежный и товарный займы у юридических и физических лиц и другие. Важнейшей и самой распространенной из этих форм является банковский кредит. Однако на сегодняшний день четкого определения этого термина не существует. Также до сих пор нет определения банковского кредита и в Гражданском кодексе Российской Федерации. В главе 42 ГК РФ выделяются следующие виды договорных обязательств, которые формируют заемные отношения:

- договор займа;

- заемные отношения, которые возникают при приобретении векселей, облигаций и других ценных бумаг;

- кредитный договор;

- товарный и коммерческий кредит.

Понятие «кредит» употребляется в различных значениях, не связанных с осуществлением кредитного договора. В современной теории права наиболее распространенной является классификация, приведенная Г.А. Тосуняном, А.Ю. Викулиным, А.М. Экмаляном. Их классификация отражает точки зрения многих авторов (юристов и экономистов) на вопрос о сущности понятия «кредит» [12, с.42-45]:

- кредит - как действие;

- кредит - как движение;

- кредит - как сделка;

- кредит - как денежные средства либо имущество;

- кредит - как деятельность;

- кредит - как отношения;

- кредит - как доверие.

Таким образом, в зависимости от специфики отношений кредит можно рассматривать в следующих смыслах:

- как систему экономических отношений по поводу передачи ресурсов от одного лица другому на условиях возвратности, платности, срочности;

- как звено финансовой системы государства (включающее в себя государственный, муниципальный и банковский кредит);

- как правовое состояние;

- в узком, «материальном» смысле как определенную денежную сумму, т.е. то, что в научной литературе именуется банковским кредитом.

В данной курсовой работе объектом нашего исследования выступит именно банковский кредит. Целью исследования является раскрытие сущности банковского кредита, особенностей учета банковского кредита и затрат по его обслуживанию. Задачи исследования: дать определение банковскому кредиту, раскрыть его особенности, описать нормативное регулирование учета банковских кредитов в России и сравнить его с МСФО 23 «Затраты по займам», изучить порядок учета кредитов и затрат по их обслуживанию.

1. Сущность кредитования, особенности его нормативного регулирования и виды кредитов

Кредит (лат. «creditum») - это предоставление товаров или денег в долг на определенных условиях. Эти условия предполагают, что дебитор (должник) возвращает кредитору (заимодавцу) эквивалент суммы долга плюс процент, составляющий доход кредитора. Таким образом, по своей экономической природе кредит, «используемый для возвратного предоставления средств, влияет на процессы производства, реализации и потребления продукции и на сферу денежного оборота» [8, с.126].

Сущность кредитования состоит в привлечении свободных денежных средств третьих лиц для целей организации. В основе кредитования лежат следующие принципы:

1) срочность;

2) платность;

3) возвратность;

4) обеспеченность;

5) в определенных случаях - целевое использование.

Кредитование может быть коммерческим и банковским. Коммерческое кредитование осуществляется в форме денежного и товарного займа, а также коммерческого кредита. При коммерческом кредитовании кредитор предоставляет свободные денежные средства на определенный срок другому лицу. При банковском кредитовании денежные средства предоставляются банком или кредитной организацией заемщику и предполагают соблюдение условий возвратности, срочности и платности [11, с.576]. При различных типах кредитования заключаются различные договора, которые определены ГК РФ в главе 42.

Говоря о структуре главы 42 ГК РФ, следует обратить внимание, что § 2 этой главы «Кредит» посвящен непосредственно банковскому кредиту, а не кредиту вообще. В свою очередь, § 3 «Товарный и коммерческий кредит», напротив, четко выделяет еще две разновидности кредита. Поэтому с юридической точки зрения было бы верным уточнить название § 2 и сформулировать его как «Банковский кредит», а ст. 819 - как «Договор банковского кредита», что позволит четко разграничить разновидности общей категории «кредит».

На основании ГК РФ (статьи 819, 820, 821) к кредитному договору установлены соответствующие требования формы, а также порядок отказа от предоставления или получения кредита.

Банковские кредиты разнообразны и могут быть классифицированы по следующим признакам:

1) В зависимости от срочности кредитования:

- краткосрочные кредиты. Краткосрочными являются кредиты, выданные на срок не более 12 месяцев. Как правило, краткосрочные кредиты выдаются не текущие цели, в основном для приобретения оборотных активов. Промышленные предприятия берут кредиты на приобретение сырья, материалов, топлива, для изготовления готовой продукции, для погашения текущих обязательств. В торговле же типичным объектом кредитования выступают товары, которые находятся в товарообороте [11, с.577]. Таким образом, в зависимости от отрасли объекты кредитования различаются;

- сверхкраткосрочные кредиты - кредиты овернайт, сроком на сутки, или на выходные - с вечера пятницы до утра понедельника. Такие кредиты распространены на рынке межбанковских кредитов;

- среднесрочные. Среднесрочными являются ссуды, предоставленные на срок от 1 года до 3 лет. Они могут использоваться на различные цели;

- долгосрочные. Долгосрочными являются ссуды, предоставленные на срок свыше 3 лет. Долгосрочные кредиты используются для финансирования: продолжительного строительства производственных объектов; реконструкции, технического перевооружения, расширения производственных объектов; приобретения техники, оборудования и транспортных средств; для освоения производства новой продукции и т.д.

В российской банковской практике, как правило, обязательно установлены сроки пользования и погашения кредита. Интересно, что в практике кредитования других стран, например в Америке, краткосрочные кредиты могут оформляться без строго фиксированного срока (до востребования). Теперь с введением ПБУ 15/2008 разделение кредитов на краткосрочные и долгосрочные отсутствует [9, с.548]. Более подробно мы рассмотрим этот вопрос во втором пункте работы.

2) По способу выдачи выделяют кредиты, носящие компенсационный (предполагает направление ссудных средств на расчетный счет заемщика с целью возмещения совершенных с него расходов) или платежный (когда заемщик по мере необходимости предоставляет банку поступившие к нему расчетно-платежные документы и ссудные средства перечисляются непосредственно на оплату данных документов) характер.

3) По видам процентных ставок:

- кредиты с фиксированной процентной ставкой;

- кредиты с плавающей процентной ставкой.

4) По методампогашения кредита различают кредиты, погашаемые в рассрочку (долями, частями) и единовременно.

5) По обеспечению кредиты делятся на обеспеченные и необеспеченные (бланковые). Бланковые кредиты выдаются первоклассным заемщикам без использования какой-либо формы обеспечения возвратности кредита. Обеспеченные ссуды являются основной разновидностью современного банковского кредита. В зависимости от вида обеспечения их принято подразделять на залоговые, гарантированные и застрахованные.

Кроме данной классификации существуют еще и другие виды банковских кредитов.

Кредит авальный – это такой кредит банка, который идет на покрытие гарантируемого обязательства клиента перед третьими лицами в случае, если клиент не может сделать этого самостоятельно.

Кредит вечнозеленый - регулярно возобновляемый кредит без фиксированного срока.

Кредит-овердрафт - носит многоцелевой краткосрочный характер. Он предоставляется в случае разрыва в платежеспособном обороте клиента, когда его текущие финансовые потребности превышают собственные ресурсы.

Кредит партнерский - как правило, предназначен для оказания помощи предприятиям и организациям, чья деятельность стабильна, для кредитования их непредвиденных расходов, либо для проведения незапланированных мероприятий текущего характера, а также при дефиците оборотных денежных средств в случае задержки оплаты от покупателей за отгруженную продукцию. Партнерский кредит предоставляется банком, как правило, на доверии (по-дружески), то есть без выяснения причин, по которым партнер нуждается в финансировании.

Ломбардный кредит - кредит под залог ценных бумаг (акции, векселя, облигации, депозитные сертификаты и т.п.). Если заемщик не погашает задолженность по ссуде в установленный срок, то заложенные ценные бумаги переходят в собственность банка в установленном порядке.

Кредит целевой - кредит, который предоставляется для использования по строго определенному назначению.

Кредит со льготой - кредитная линия, открытая для развития предпринимательства на относительно длительный период, без использования графика фиксированных платежей по возврату.

Кредит под покупку в рассрочку - метод покупки товара, заключающийся в выплате цены, состоящей из стоимости купленного товара плюс проценты, начисленные на кредит, выплачиваемый в рассрочку. Предмет покупки остается собственностью продающего до тех пор, пока не будет осуществлен последний платеж. В силу этого приобретаемый товар сам служит обеспечением одалживаемой покупателем суммы.

Сегодня существует большое разнообразие банковских кредитов, однако, чтобы их получить, необходимо подтвердить свою кредитоспособность. Для того чтобы оценить кредитоспособность заемщика банки разрабатывают собственные методики ее определения [10, с.19].

Однако следует различать термины «кредитоспособность» и «платежеспособность». Последняя как раз и подразумевает способность организации расплачиваться по всем видам обязательств, а кредитоспособность подразумевает способность расплатиться лишь по кредитным обязательствам.

Платежеспособность - возможность удовлетворить требования кредиторов в настоящий момент. Кредитоспособность - прогноз такой способности на будущее.

При толковании термина «кредитоспособность заемщика», как правило, учитывается комплекс определенных факторов, в том числе [10, с.47]:

- дееспособность и правоспособность заемщика для совершения кредитной сделки;

- его деловая репутация;

- наличие обеспечения;

- способность заемщика получать доход - генерировать денежные потоки.

Таким образом, кредитоспособность заемщика – «его комплексная правовая и финансовая характеристика, представленная финансовыми и нефинансовыми показателями, позволяющая оценить его возможность в будущем полностью и в срок, предусмотренный в кредитном договоре, рассчитываться по своим долговым обязательствам перед кредитором, а также определяющая степень риска банка при кредитовании конкретного заемщика» [10, с.56].

Кредитоспособность заемщика зависит от многих факторов, оценить и рассчитать каждый из которых непросто. Большая часть анализируемых на практике показателей кредитоспособности заемщика основана на данных за прошедший период или на какую-то отчетную дату. Вместе с тем они подвержены искажающему влиянию инфляции. Чтобы получить полное представление о заемщике, мы можем разделить информацию на «внутреннюю» и «внешнюю» (табл.1.1):

Таблица 1.1

Источники информации, характеризующие заемщика

Внутренняя информация	Внешняя информация
- учредительные документы;	- информация из кредитных бюро;
- юридические документы;	- сведения из других кредитных учреждений о хозяйствующем субъекте - потенциальном заемщике;
- статистическая отчетность;	- политическая информация;
- акты ревизий, аудиторских и налоговых проверок;	- макроэкономическая и специальная информация;
- бизнес-планы и технико- экономическое обоснование;	- данные о хозяйствующих субъектах, непосредственно связанных с деятельностью потенциального заемщика (поставщики, покупатели, инвесторы, кредиторы);
- первичные документы, отражающие состав и оценку основных фондов и оборотных активов, проектно- сметную документацию;	- сведения о деловой репутации заемщика, о деловых качествах топ-менеджмента организации;
- бухгалтерская отчетность;	- информация об экологических аспектах деятельности организации
- данные о личном составе персонала организации

Общий принцип, действующий при установлении перечня необходимой банку информации: информации, предоставленной заемщиком, должно быть достаточно, чтобы сделать обоснованные выводы о кредитоспособности заемщика [10, с.125].

В рамках анализа финансового состояния и кредитоспособности заемщика оцениваются платежеспособность заемщика, его имущественное положение, ликвидность, финансовая устойчивость, деловая активность, рентабельность деятельности.

Платежеспособность - непокрытые убытки прошлых лет, непокрытый убыток отчетного года, краткосрочные и долгосрочные кредиты банков, не погашенные в срок, прочие краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы, не погашенные в срок, просроченная краткосрочная и долгосрочная кредиторская задолженность, кредиты банков для работников, не погашенные в срок.

Имущественное положение - проводится анализ финансовой отчетности, который позволяет составить наиболее общее представление об имевших место качественных изменениях в структуре средств и источников, а также о динамике их изменений. Рассматривается наличие и качество внеоборотных активов заемщика:

- сумма хозяйственных средств, находящихся в распоряжении предприятия;

- доля активной части внеоборотных активов;

- коэффициент износа основных средств;

- коэффициент выбытия.

Когда заемщик подтверждает свою кредитоспособность, банк заключает с ним договор. Категория кредита включает в себя три вида договорных обязательств: кредитного договора, договора товарного кредита и обязательства коммерческого кредита (последняя не образует отдельную договорную форму, а предусматривается сторонами в иных гражданско-правовых договорах).

Кредитный договор - это соглашение, в силу которого одна сторона (банк или иная кредитная организация (кредитор)) обязуется предоставить денежные средства (кредит) другой стороне (заемщику) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее [1, ст. 819]. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.

Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным [1, ст. 819].

В отличие от кредитного договора, договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме. Однако согласно пункта 1 статьи 808 ГК РФ, если займ предоставляет юридическое лицо, договор займа должен быть обязательно заключен в письменной форме независимо от суммы.

Кроме того, договор займа может быть оформлен с помощью векселя и облигации (статьи 815 и 816 ГК РФ). При этом положения гражданского законодательства будут применяться только в части, не противоречащей вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

Договор займа предусматривает передачу «в собственность другой стороне (заемщику) денег или других вещей, определенных родовыми признаками» с обязанностью заемщика «возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа».

В гл. 42 «Заем и кредит» содержится принципиальное разграничение этих понятий:

- кредитором может быть банк или иная кредитная организация (заимодавцем может быть юридическое или физическое лицо);

- кредит предоставляется в денежной форме в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором (предметом договора займа могут быть предметы или другие вещи);

- заемщик обязан уплатить кредит и заплатить проценты за пользование им;

- кредитный договор является двусторонним и должен быть заключен в письменной форме;

- кредит выдается на определенных условиях;

- заемщик обязан погасить ссудную задолженность в полном размере и в установленные сроки.

Можно выделить следующие принципы банковского кредита [12, с.251]:

- принцип исключительного участия банка на стороне кредитора;

- принцип исключительного использования денег в качестве кредита;

- принцип исключительного использования конструкции кредитного договора;

- принцип стабильности банковского кредитования, выражающийся в первую очередь в недопустимости изменения процентной ставки по кредиту в одностороннем порядке.

Таким образом, на данный момент понятие банковского кредита не закреплено в ГК РФ и поэтому в экономической и юридической литературе продолжается полемика по этому вопросу. Форма кредитного договора, установленная ГК РФ подразумевает договор на банковский кредит. Он имеет совершенно определенные признаки, которые отличают его от договора займа. Банковский кредит может быть классифицирован по разным признакам. Чтобы получить банковский кредит организация должна доказать свою кредитоспособность, для чего предоставляет в банк необходимые сведения о своей организации.

2. Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учет "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 107н. Данное ПБУ вступило в силу с 1 января 2009 года.

Положения ПБУ 15/08 не распространяются на бюджетные и кредитные организации. ПБУ 15/08 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Новое ПБУ стало проще и уделяет особое внимание учету именно расходов по займам и кредитам. Базовые установки остались прежними. Так основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре [19, с.5].

В состав расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются [5, п.3]:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам. К ним относят: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

В бухгалтерском учете с точки зрения корреспонденции синтетических счетов нет разницы в отражении кредитов и займов. Поэтому, независимо от того, что объектом нашего исследования является именно банковский кредит, можно говорить в общем об учете кредитов и займов. При этом детализация необходима в отношении банковского кредита.

Расходы по займам должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Обязательства по полученным кредитам и займам являются кредиторской задолженностью, и при их погашении они уменьшаются. Основная сумма долга должна отражаться в учете только в той сумме, которая отражена в договоре, а не фактически поступившая, как это было ранее в ПБУ 15/01.

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств). Сейчас не нужно выделять в аналитическом учете кредитов и займов просроченные задолженности. Ранее в ПБУ была записана необходимость разделения кредитов по срокам их погашения на краткосрочные и долгосрочные. ПБУ 15/2008 отменило этот порядок. Однако, никаких изменений в План счетов и инструкцию по его применению внесено не было. Поэтому пока не будут внесены соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены: краткосрочные – на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочные – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» [9, с.549].

При этом в бухгалтерском балансе, в соответствии с такими требования к бухгалтерской отчетности, как полнота, существенность, нейтральность информации и другими, организации должны продолжать отражать в балансе долгосрочную и краткосрочную задолженности по займам и кредитам раздельно. Кроме того, информация о сроках погашения займов и кредитов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности для целей пользователей.

Соответственно, в бухгалтерском учете организации-заемщика задолженность по поступившим банковским кредитам и затратам по их обслуживанию отражается следующим образом (табл.2.1), где А - актив (вид имущества), а П - пассив (источник формирования имущества):

Таблица 2.1.

Типовые проводки у организации-заемщика по увеличению задолженности по краткосрочным и долгосрочным банковским кредитам

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Документ
	Дебет	Кредит
1. Получены краткосрочные и долгосрочные кредиты или займы наличными в кассу	50 А+	66, 67 П+	Выписка банка, бух-галтерская справка
2. Зачислены краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы на счета в банках	51, 52,55 А+	66, 67 П+	Выписка банка
3. За счет средств краткосрочного и долгосрочного банковского кредита оплачено поставщикам и подрядчикам	60 П-	66, 67 П+	Выписка банка
4. За счет краткосрочного кредита банка оплачена задолженность по налогам и сборам	68 П-	66 П+	Выписка банка
5. За счет краткосрочного кредита банка оплачена задолженность перед прочими кредиторами	76 П-	66 П+	Выписка банка
6. Погашена задолженность по товарному кредиту за счет краткосрочного кредита банка	66/ТК П-	66/БК П+	Выписка банка
7. Начислены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам при приобретении, сооружении и (или) изготовлении инвестиционных активов.	07, 08, 20, 23 А+	66, 67 П+	Выписка банка, бух-галтерская справка
8. Начислены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, после начала использования актива, во время приостановки, а также по кредитам на прочие цели.	91 А+	66, 67 П+	Бухгалтерская справка
9. Отражены положительные курсовые разницы по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам на дату выплаты процентов	91 А+	66, 67 П+	Бухгалтерская справка

В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [5, п.7]. Значит, проценты по инвестиционным активам включаются в их стоимость. Причем сейчас даже при приобретении, сооружении и (или) изготовлениинеамортизируемого инвестиционного актива, проценты по кредиту включаются в его стоимостьдо первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. По всем кредитам, полученным на прочие цели затраты по кредитам включаются в прочие расходы и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Процесс формирования инвестиционного актива длительный. Поэтому в ПБУ 15/2008 специально оговорено, как поступать с отнесением процентов во время приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) – проценты прекращают включать в его стоимость, и относят на прочие расходы [13, с.39].

Сегодня факт принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных акт

ивов не имеет значения для отражения процентов по егоприобретению, сооружению и (или) изготовлению. Достаточно лишь следующих условий:

- прекращено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива;

- инвестиционный актив начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению;

- приостановлено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев).

Согласно п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Проценты должны включаться в затраты равномерно. Если согласно кредитному договору предусмотрена другая периодичность начисления процентов, тогда согласно п. 8 ПБУ 15/2008 можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно [20, с.14].

Как было отмечено выше, кроме основной суммы долга и процентов, причитающихся к оплате кредиторам, заемщик несет дополнительные расходы, перечень которых открыт в ПБУ 15/2008. В их состав относят суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Последняя указанная статья дополнительных расходов может содержать различные позиции, исключая первые две [18, с.33].

Дополнительные расходы по займам (кредитам), независимо от цели, на которые они получены, всегда относятся на прочие расходы. При этом они должны учитываться единовременно в периоде, к которому относятся, либо равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, схематично порядок отражения расходов по банковским кредитам можно представить в следующем виде (рис.2.1):

Затраты по банковскому кредиту

на приобретение, на общие цели

сооружение и изготовления стоимость

инвестиционного актива (ИА) ИА

прекращено приобретение,

сооружение и изготовление

инвестиционного актива Счет 91 «Прочие

доходы и расходы»

начато использование ИА

приостановлено приобретение,

сооружение и изготовление ИА

Рис. 2.1. Схема отражения расходов по банковским кредитам на счетах бухгалтерского учета

В практике организации возможны случаи, когда на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива потрачены средства кредитов, которые получены на цели, не связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением. Тогда проценты к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме кредитов, причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [17, с.17]. Для этого делается специальный расчет (табл.2.3):

Таблица 2.2.

Пример расчета доли процентов, подлежащих оплате кредитору, относящихся в стоимость инвестиционного актива

Показатель	Сумма кредитов, рублей.
	всего	в том числе
		на приобретение, соо-ружение и изготовле-ние инвестиционного актива	на общие цели
Остаток неиспользованных кредитов на начало отчетного периода	40 000	28 000	12 000
Получено кредитов в течение отчетного периода	80 000	60 000	20 000
Итого кредитов в отчетном периоде	120 000	88 000	32 000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	20 000	14 000	6 000
Потрачено кредитов в отчетном периоде	100 000	88 000	12 000

Предположим, что в отчетном периоде на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива потрачено часть кредитов, полученных на общие цели: 100000 - (40000-12000+80000-20000) =12000 руб.

Допустим, общая сумма процентов, подлежащих к уплате в отчетном периоде – 20000 рублей, из них на кредиты на общие цели приходится – 6000 рублей. Тогда, рассчитаем сумму процентов, подлежащих уплате кредитору за кредиты, полученные на общие цели, и которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива: 6000*12000/32000 = 2250 рублей (остаток на общие цели 12000 плюс полученные в отчетном периоде на общие цели 20000).

В итоге в стоимость инвестиционного актива включаем следующую сумму процентов: 14000 + 2250 = 16250 рублей.

При таких расчетах нужно учитывать следующее [21, с.19]:

1. Сумма процентов по кредиту, которые подлежат отнесению в стоимость инвестиционного актива, должна быть не выше общей суммы процентов, причитающихся к оплате кредитору в отчетном периоде по организации в целом.

2. При осуществлении расчетов той доли процентов, которая причитается к оплате кредитору и подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, из суммы всех кредитов нужно исключить суммы кредитов, предназначенных для приобретения, сооружения и изготовления именно инвестиционного актива.

3. Если кредиты получены на несколько инвестиционных активов, то сумма процентов, которые необходимо оплатить кредитору, включают в стоимость этих инвестиционных активов пропорционально сумме кредитов, относящихся в стоимость каждого инвестиционного актива.

4. При проведенном нами расчете доли процентов по займам, подлежащих отнесению в стоимость инвестиционного актива мы сделали следующие допущения:

а) по всем кредитам ставки одинаковы и не подлежат изменению в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Однако, при осуществлении практических расчетов, организации могут делать свои допущения и учитывать именно их.

Все возникшие обязательства по полученным кредитам отражаются в кредите соответствующих счетов, так как обязательства находятся в пассиве баланса и учитываются на пассивных счетах [8, с.580]. Бухгалтерские проводки по дебету счетов 66 и 67 составляются в следующих случаях (табл. 2.2):

Таблица 2.3.

Типовые проводки у организации-заемщика по уменьшению задолженности по краткосрочным и долгосрочным банковским кредитам

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Документ
	Дебет	Кредит
1. Погашена основная сумма долга по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам наличными из кассы	66, 67 П-	50 А-	Расходный кассовый ордер, выписка банка
2. Погашены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам наличными из кассы	66, 67 П-	50 А-	Расходный кассовый ордер, выписка банка
3. Погашена основная сумма долга по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам со счетов в банке	66, 67 П-	51, 52, 55 А-	Выписка банка
4. Погашены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам со счетов в банке	66, 67 П-	51, 52, 55 А-	Выписка банка
5. Погашен краткосрочный кредит одного банка за счет краткосрочного кредита банка другого банка	66/БК1 П-	66/БК2 П+	Выписка банка
6. Отражены отрицательные курсовые разницы по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам на дату выплаты процентов	66, 67 П-	91 П+	Бухгалтерская справка
7. Зачислены в доходы невостребованная задолженность по кредитам и займам с просроченным сроком исковой давности, отказе кредиторов в востребовании или при дополнительном соглашении об оказании финансовой помощи	66, 67 П-	91 П+	Акт инвентаризации расчетов

Несмотря на то, что в ПБУ 15/2008 нет специального упоминания о курсовых разницах, их вполне правомерно рассчитывать на дату начисления процентов, поэтому возможны проводки по их отражению в бухгалтерском учете. СогласноПБУ 3/2006«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»:курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [3, п.3].

Таким образом, можно сделать вывод, что ПБУ 15/2008 устранило многие недостатки своего предшественника. Там установлен порядок отражения расходов по кредитам и займам, которые мы подробно изучили и обобщили в виде схемы (рис.2.1). Так же нами произведен расчет доли процентов, приходящихся на инвестиционный актив, на конкретном числовом примере. Изучены бухгалтерские проводки по отражению операций с банковскими кредитами, и сведены в таблицах 2.1 и 2.2.

3. Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО 23 «Затраты по займам»

В предыдущем пункте мы изучили ПБУ 15/2008 в отношении банковского кредита и отражения расходов по нему в организации. Однако не указаны причины, по которым возникла необходимость корректировки ранее действующего ПБУ 15/2001. Кроме того, сегодня большое влияние на отечественные стандарты учета оказывают международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Поэтому особый интерес вызывает сравнение отечественных стандартов учета с международными стандартами.

Изменения в бухгалтерском учете последних лет связаны в первую очередь с тем, что в 1998 году Россия приняла курс на сближение национальных стандартов с МСФО согласно Постановлению Правительства РФ от 06.031998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».

В области учета кредитов и займов действует МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Он вступил в силу с 1 января 1995 года, и был редактирован в 2007 году. Он рассматривает вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам. ПБУ 15/2001 был почти в два раза больше и регулировал вопросы, относящиеся непосредственно к самим займам, а проблемы отнесения расходов по кредитам и займам решались также в других ПБУ, например, по учету основных средств, материально-производственных запасов и других. Сегодня пересмотренное ПБУ 15/2008 регулирует в основном порядок учета затрат по займам и целесообразно параллельно введение ПБУ «Финансовые активы и обязательства», проект которого сейчас активно обсуждается.

В МСФО 23 затраты по займам определяются как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования. При этом перечень расходов по займам в МСФО открыт, к чему стремились и разработчики ПБУ 15/2008 [15, с.11]. В ранее действующем ПБУ был более широкий список расходов, чем в новом, но он был четко ограничен и не содержал всех необходимых позиций. Хотя ожидалось более детальное описание расходов, в новом ПБУ, наоборот, использованы общие формулировки, указанные нами в предыдущем пункте.

МСФО 23 использует понятие квалифицируемого актива и определяет его как актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи. При этом в состав квалифицируемых активов включаются: запасы, основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность [6]. В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимаются объекты основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов. Поэтому в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» нужно внести изменения в отношении учета затрат по займам и кредитам на их приобретение.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива в соответствии с МСФО включаются в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в период возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива. В ПБУ 15/2008 этот порядок признания затрат по займам практически совпадает [16, с.11].

Существенным вопросом в учете расходов по займам является то, с какого момента нужно начинать включать их в стоимость инвестиционного актива и когда прекращать. До введения ПБУ 15/2008 в ранее действующем ПБУ был четко установлен список условий, при которых капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива начиналась и прекращалась.

Однако в МСФО действует другой подход. Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих условий [14, с.59]:

- возникновение затрат по активу;

- возникновение затрат по займам;

- осуществление деятельности, необходимой для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи.

В новом ПБУ действует следующая формулировка. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Таким образом, первые два условия просто дают основание для отражения затрат по займам в стоимости инвестиционного актива. А третье условие имеет достаточно общую формулировку, которая близка к условиям МСФО 23.

Примерно такое же сближение произошло и по условиям прекращения и приостановки отнесения затрат по займам в стоимость инвестиционного актива. Согласно МСФО 23, капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается, когда прерывается активная деятельность по модификации квалифицируемого актива за исключением случаев, когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса создания актива [14, с.60].

В ПБУ 15/2008также предусмотрена приостановка приобретения, сооружения и изготовления инвестиционного актива, причем здесь учитывается ее срок. Если приостановка произошла на длительный период - более трех месяцев, то проценты, причитающиеся к оплате кредитору, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и изготовления такого актива, и относятся в состав прочих расходов организации.

Согласно ПБУ 15/2008 при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. При чем не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. В МСФО этот момент назван приостановкой деятельности, как неотъемлемый этап процесса создания актива. Таким образом, противоречий нет.

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива согласно МСФО 23 прекращается, когда завершены основные работы, необходимые для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи. В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых может использоваться несмотря на то, что актив в целом еще не завершен, капитализация затрат в отношении части, создание которой завершено, прекращается [14, с.60].

А в ПБУ 15/2008 указан конкретный момент прекращения включения процентов в стоимость инвестиционного актива - первое число месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и изготовления инвестиционного актива. Основание для такого прекращения - если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива.

В ПБУ 15/2008 расписан порядок расчета доли процентов, подлежащих уплате кредитору, по кредитам, полученным на общие цели, но израсходованным на инвестиционный актив. Он изменился. Сейчас расчет производится из величины средневзвешенной ставки, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Новый порядок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом делается оговорка о том, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

По МСФО 23 в случае, если заимствования получены для финансирования деятельности организации в целом и использованы для приобретения (создания) квалифицируемого актива, затраты, подлежащие капитализации, определяются согласно МСФО 23 на основании ставки капитализации, применяемой к сумме расходов на приобретение (создание) актива. При этом ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Также МСФО 23, п. 17 указывает что сумма капитализированных затрат по заемным средства не может превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. Сумма процентов, причитающихся к оплате кредитору, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, согласно ПБУ 15/2008 не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате кредитору, организации в отчетном периоде [15, с.11]:.

Еще один общий момент, который по сути практически почти совпадает в международных стандартах и в ПБУ 15/2008 – это отражение дополнительных расходов по займам в текущих расходах. Согласно МСФО в состав затрат по займам включается амортизация дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, то есть не предполагается единовременного включения дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, в состав расходов, как это было в 15/2001. С 1 января 2009 дополнительные расходы по займам могут включаться в состав прочих расходов только равномерно в течение срока займа (кредитного договора).

Однако есть один вопрос оценки стоимости инвестиционного актива, который остался, не раскрыт в ПБУ 15/2008, и при этом изложен в МСФО. По МСФО 23 в случае, если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его ценность использования или чистую цену реализации, балансовая стоимость подлежит списанию в соответствии с требованиями иных стандартов [16, с.11]. При этом ни в ПБУ 15/2001, ни в ПБУ 15/2008 тестирование на обесценение инвестиционного актива не предусмотрено. Поэтому целесообразно одновременное введение ПБУ «Обесценение активов».

Последний вопрос, отраженный в ПБУ 15/2008 – раскрытие информации по займам и кредитам в бухгалтерской отчетности. Согласно ему в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

- о сроках погашения займов (кредитов);

- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

В МСФО перечень раскрываемых показателей короче, так как требования о раскрытии информации в отношении финансовых обязательств установлены также в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Согласно МСФО 23 в финансовой отчетности раскрывается следующая информация в отношении затрат по займам:

- учетная политика, принятая для затрат по займам;

- сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода;

-ставка капитализации, использованная для определения капитализируемых затрат по займам.

Итак, можно сделать вывод, что введение в действие новой редакции ПБУ 15/2008 значительно сблизило международные стандарты финансовой отчетности со стандартами, принятыми в Российской Федерации. Однако не все моменты нашли отражение именно в этом ПБУ. Поэтому необходимо создание и некоторых других, регулирующих смежные вопросы.

Заключение

В современных экономических условиях выживание коммерческой организации практически невозможно без привлечения заемных средств для различных целей. Главным источником дополнительного финансирования являются банковские кредиты.

Мы изучили особенности банковского кредита, виды таких кредитов, дали их подробную классификацию. При изучении литературы и нормативных документов в области регулирования кредитов и займов мы столкнулись, с тем, что четкого определения именно банковского кредита нет, и форма договора на банковский кредит также не создана, ею считается кредитный договор.

Положительным моментом в обновлении нормативного регулирования бухгалтерского учета в 2008 году стало введение новой редакции ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в отношении бухгалтерской отчетности 2009 года. Оно стало значительно короче и приблизило нас к международным стандартам финансовой отчетности.

В данной курсовой работе мы рассмотрели все основные позиции ПБУ 15/2008. Провели его сравнение со стандартом МСФО 23 «Затраты по займам».

Таким образом, можно сделать вывод, что проблема учета кредитов на сегодняшний день достаточно разработана и требует детального изучения.

Список использованных источников

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ). Часть 2 от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995).

2. Постановление Правительства РФ от 06.031998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО»

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 №154н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2001), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 №60.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 №107н.

6. МСФО 23 «Затраты по займам».

7. МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

8. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2007. – 525с.

9. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник / Под. ред. проф. Н.Т. Лабынцева. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 800с.

10. Ендовицкий Д.А., Бочарова И.В. Анализ и оценка кредитоспособности заемщика. - М.: Кнорус, 2008. – 264с.

11. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 717с.

12. Тосунян Г.А., Викулин А.Ю., Экмалян А.М. Банковское право России: понятийный аппарат и словарь нормативных терминов: Учебно-практическое пособие / Под ред. проф. А.М. Экмаляна. - М., 2008. – 448с.

13. Билык Ю.А. Учет займов и кредитов в 2009 году // Консультант бухгалтера. – 2009. - №4. – с.37-47

14. Блохин К.М. Как определить период капитализации // МСФО: практика применения. – 2008. - №2. – с.57-61

15. Борисенко В. Учет затрат по займам в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» // Финансовая газета. – 2007. - №49. – с.11

16. Вишнякова В. Затраты по займам: учесть в составе затрат или капитализировать // Финансовая газета. – 2008. - №30. – с.11

17. Еремина М.Д. Учитываем кредиты и займы // Консультант бухгалтера. – 2008. - №7. – с.16-24

18. Орлова Е. Изменение в учете затрат по займам // МСФО: практика применения. – 2007. - №6. – с.32-34

19. Ржаницына В.С. Новое в методологии займов и кредитов по ПБУ 15/2008 // Бухгалтерский учет. – 2009. - №1. – с.5-10

20. Филичева М. Чиновники упростили учет займов и кредитов // Главбух. – 2008. - №23. – с. 13-18

21. Фомичева Л.П. Бухгалтерский учет кредитов и займов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2009. - №8. – с.18-27