Введение
Тема «Бухгалтерский финансовый учет прочих доходов и расходов» несомненно актуальна на сегодняшний день, так как учет доходов и расходов является весьма сложным и трудоемким участком учетной работы. В настоящее время обсуждается вопрос перехода от российских стандартов бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности. Выход российских компаний на международные рынки, взаимодействие с иностранным капиталом и его привлечение в отечественную экономику связаны с признанием мировых учетных стандартов. Российские стандарты не полностью соответствуют МСФО по составу и содержанию. МСФО же требуется применять в полном виде. В связи с этим возникает необходимость рассмотрения учета прочих доходов и расходов по МСФО и РСБУ.
Объектом исследования данной курсовой работы являются прочие доходы и расходы. Предметом исследования служит учет прочих доходов и расходов.
Степень научной разработанности проблемы. Несмотря на наличие значительного количества теоретического материала включающего в себя изучение процесса учета, определение понятий и правил, в данной области до сих пор возникаю вопросы, которые требуют точных и однозначных ответов.
Целью работы является изучение специфики учета прочих доходов и расходов организации.
Поставленная цель предполагает решениеследующих задач:
- рассмотреть понятие и классификацию прочих доходов и расходов организации;
- рассмотреть специфические особенности процесса учета отдельных видов прочих доходов и расходов организации в соответствии с российскими стандартами и МСФО.
Структура. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.
Учет прочих доходов и расходов регламентируется следующими нормативными актами и документами:
- Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99);
- Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99);
- Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94-н;
- Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92.
Бухгалтерский учет доходов и расходов осуществляется на основе их классификации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности.
1. Экономическая сущность прочих доходов и расходов
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) устанавливаются Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошли, иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским, иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Не признается расходами организации выбытие активов:
- в связи с приобретением внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
- вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским, иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы. [8, 260]
Доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами.
Для отражения сведений о прочих доходах и расходах организаций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".Дебет 91-1 Кредит 91-9 – закрываем субсчет по учету прочих доходов. Дебет 91-9 Кредит 91-2 – закрываем субсчет по учету прочих расходов.[6, 94]
Доходы, которые организация получает от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.
Прочими доходамиявляются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- поступления, которые связаны с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- прочие доходы. [3]
Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
Активы, которые получены безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов устанавливается организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. [12, c. 145]
Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. [3]
К прочим расходамотносятся в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, которые признаны в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, которые нереальны для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), которые связаны с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав,возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, которые связаны с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
- прочие расходы. [4]
Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть соблюдены следующие условия:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, т.е. в сумме равной величине оплаты в денежной или иной формах или величине дебиторской и кредиторской задолженности. [16, c. 250]
Кредиторская и депонентская задолженность признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
2. Бухгалтерский финансовый учет прочих доходов по российским стандартам и МСФО
В российском учете (РСБУ) критерии признания доходов регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации».
В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, которые непосредственно связаны с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue). [9, 364]
Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, доходы – это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретных ситуациях. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.[25]
Отечественная концепция дохода уже, чем концепция МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.
МСФО подразделяет доходы на два класса:
- доходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы.
Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы.
К прочим доходам относятся прочие статьи, которые могут, или возникать, или не возникать в ходе обычной деятельности компании. Прочие доходы представляют собой увеличение экономических выгод и по своей природе не отличаются от выручки. В частности к прочим доходам относятся доходы, которые возникают в результате выбытия внеоборотных активов. Под определение дохода подпадают также нереализованные прочие доходы, т.е возникающие, например, при переоценке котирующихся ценных бумаг, а также при увеличении балансовой стоимости внеоборотных активов. Например, переоценили здание головного офиса (но не продали его). Доход в результате переоценки считается нереализованным и останется таким пока здание не будет продано. В отчете о прибылях и убытках прочие доходы отражаются отдельно, так как информация о них представляет ценность для принятия решений. Прочие доходы часто отражаются за вычетом соответствующих расходов. Например, прибыль от операций с иностранной валютой. В результате зарубежных торговых операций у вас образуется курсовая прибыль (и убытки), которая отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельной статьей за вычетом банковских сборов за совершение операции. [26]
Таким образом, прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы или неустойки. МСФО отмечают условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод. [20, 137]
В ПБУ 9/99 «Доходы организаций», по существу, воспроизводится вышеприведенный подход, согласно которому доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Совпадает с МСФО и принцип отнесения доходов к конкретному классов: он определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций. [21, c. 86]
Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка».
Российское ПБУ 9/99 «Доходы организации» совмещает концептуальные основы формирования финансовой отчетности с их практической реализацией. Под выручкой в ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимаются доходы от обычных видов деятельности. [11, 94]
В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. [23, c. 64]
Критерии признания выручки в соответствии с МСФО:
- компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
- компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
-сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Критерии признания выручки в соответствии с РСБУ:
- право собственности (владения, пользования распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- сумма выручки может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены;
- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом. [13, 245]
Рассмотрим примеры. Организация "N" приобрела акции организации "C", операции с которыми на рынке ценных бумаг активно не осуществляются. Акции отражены в отчетности по первоначальной стоимости 500 000 руб. Вместе с тем известно, что показатели финансового состояния организации "C" существенно улучшились, а его уставный капитал увеличился на 10 % по сравнению с прошлым годом.
Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" акции организации "С" отражаются в отчетности организации "N" по первоначальной стоимости, поскольку их рыночная цена в отсутствии активных сделок по ним на рынке ценных бумаг не определяется. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" акции организации "C" относятся к финансовым активам организации "N", последующая оценка которых определяется по справедливой стоимости. Ввиду существенного улучшения финансового состояния и увеличения уставного капитала организации "C" можно констатировать увеличение справедливой стоимости его акций на 50 000 руб. (500 000 руб. * 10 %). При трансформации финансовой отчетности организации "N" в соответствии с МСФО указанное увеличение должно быть признано доходом по прочим операциям:
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" 50 000 руб.
На балансе организации "С" числится просроченная кредиторская задолженность 160 000 руб., срок исковой давности которой прошел.
В соответствии с МСФО такая задолженность должна быть списана с признанием соответствующей суммы доходов по прочим операциям. Это обусловливает необходимость осуществления корректирующей записи при трансформации финансовой отчетности: Д-т сч. 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" 160 000 руб. признание дохода от списания просроченной кредиторской задолженности. [24]
Рассмотренные ситуации определяют возможные корректировки показателя доходов в финансовой отчетности при ее трансформации в соответствии с МСФО в случае различий регламентаций российских и международных стандартов. Следует отметить, что для целей устранения данных различий при трансформации финансовой отчетности целесообразно корректировать сальдо только тех счетов, которые формируют требуемое изменение статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Корректировки по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" определяют изменения в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. По окончании формирования трансформационных записей указанные счета следует закрыть в установленном порядке для выявления окончательного изменения финансового результата за отчетный период. Если различия в регламентациях доходов обусловливают изменения в финансовых результатах, сформированных в прошлых отчетных периодах, то соответствующие корректирующие записи целесообразно отражать непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период.
Выполнение перечисленных корректирующих записей позволит привести показатель доходов в финансовой отчетности отечественных организаций в соответствие с МСФО.
Рассмотрим учет некоторых прочих доходов в соответствии с РСБУ.
Доходы от продажи и выбытия основных средств и иных активов. В случае продажи основных средств и иных активов выручка от реализации в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов, а остаточная стоимость – в составе прочих расходов.
Например, ООО «Парус» в январе 2007 года приобрело основное средство за 100 000 руб. По состоянию на 01 января 2008 года по решению учредителей ООО «Парус» проводит переоценку основных средств, числящихся на балансе. На момент переоценки восстановительная стоимость объекта составила 60 000 руб. После переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 140 000 руб., сумма пересчитанного износа 84 000 руб.
За время эксплуатации по данному объекту начислена амортизация в бухгалтерском учете в сумме 104 000 руб.
В марте руководство ООО «Парус» принимает решение о реализации основного средства. На момент реализации остаточная стоимость по бухгалтерскому учету составляет 36 000 руб.
По договору купли‑продажи стороны согласовали цену основного средства в сумме 48 000 руб. (в том числе 8 000 руб. НДС).
В бухгалтерском учете ООО «Парус» отразило следующие бухгалтерские записи:
при переоценке основного средства на сумму первоначальной стоимости:
Дт 01 К 83 – 40 000 руб. ( 140000-100000);
на сумму начисленного износа:
Дт 83 Кт 02 – 24 000 руб. ( 84000-60000);
при реализации основного средства списывается его восстановительная стоимость:
Дт 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кт 01 – 140 000 руб.;
сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета
Дт 02 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 140 000 руб.;
остаточную стоимость бухгалтерия «Паруса» списала на счет учета прочих доходов и расходов:
Дт 91 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 36 000 руб.;
отражена выручка от продажи основного средства:
Дт 62 Кт 91 – 48000 руб.;
начислен НДС на реализованное основное средство:
Дт 91 Кт 68 – 8 000 руб.;
списана соответствующая сумма добавочного капитала, образованная при переоценке:
Дт 83 Кт 84 – 16 000 руб. ( 40000-24000).;
поступили денежные средства от покупателей и заказчиков:
Дт 51 Кт 62 – 48 000 руб.;
финансовый результат от реализации отражен бухгалтерией проводкой:
Дт 91 Кт 99 – 4 000 руб. [14, 518]
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
Например, ЗАО «Пламя» в 2004 году приобрело товары на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 20% – 15 000 руб. Товары оплачены не были. В бухгалтерском учете в момент приобретения товаров были сделаны проводки:
Дт 41 Кт 60 – 135 000 руб.
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам:
Дт 19 Кт 60 – 15 000 руб.
В 2007 г. организация списывает задолженность за товары в связи с истечением срока исковой давности:
Дт 60 Кт 91 – 150 000 руб. [10, c. 115]
Курсовые разницы. В составе прочих доходов по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» отражаются положительные курсовые разницы.
Положительные курсовые разницы возникают при увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю по валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, а по кредиторской задолженности - при понижении курса. Возникающие положительные курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
Дебет счетов: 50 «Касса»; 52 «Валютные счета»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
Принятие к учету излишков имущества, выявл
Дебет счетов: 01 «Основные средства»; 10 «Материалы»;
50 «Касса»; 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 91-1 «Прочие доходы. [18, 56]
Прибыль, которая получена организацией по договору простого товарищества. Доходы организации, полученные от участия в совместной деятельности, входят в состав прочих доходов.
Прибыль, которую организация получила (должна получить) в результате совместной деятельности, отражается в учете на основании протокола распределения прибыли и других документов, полученных от организации, ведущей учет совместной деятельности. Данная операция в бухгалтерском учете отражается записью:
Дебет счета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, которые находятся на счете организации в этой кредитной организации. Сюда относятся проценты, полученные по облигациям (в том числе по государственным), по депозитам банков, от кредитной организации за пользование денежными средствами, находящимися на счете организации, за предоставление в пользование денежных средств другим организациям. [8, c. 265]
Сроки уплаты процентов должны быть прописаны в договоре займа. Погашение кредита может происходить ежемесячно, ежеквартально или единовременно. Проценты в бухгалтерском учете начисляются в том периоде, когда у компании возникло право их получить.
Например, ООО «Лето» 16 апреля 2007 года выдало заем ООО «Зима» в размере 2 000,00 тыс. руб. на 3 месяца под 4 процента годовых. Согласно договору проценты начисляются ежемесячно. В апреле 2007 года бухгалтер ООО «Лето» в учете отразит следующие хозяйственные операции:
- выдана сумма займа:
Дт 58 Кт 51 на 2000 руб.
- начислены проценты за май:
Дт 76 Кт 91.1 на 3,07 руб. ( 2000*4%*(30-16)/365).
Далее ежемесячно бухгалтер ООО «Лето» в бухгалтерском учете будет делать следующие проводки:
- начислены проценты за май:
Дт 76 Кт 91.1 на 6,80 тыс. руб. ( (2000*4%*31)/365);
- начислены проценты за май:
Дт 76 Кт 91.1 на 6,56 тыс. руб. ( (2000*4%*30)/365);
В июне по условиям договора заем возвращается и бухгалтер данные хозяйственные операции отразит следующим образом:
Дт 51 Кт 58 на 2000 руб.
Суммы полученных или подлежащих к получению процентов отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами денежных средств и финансовых вложений (дебет счетов 51 «Расчетные счета», 58-1 «Паи и акции», кредит счета 91-1 «Прочие доходы»). В «Отчете о прибылях и убытках» они показываются как «Проценты к получению».[ 19, 115]
Поступления в возмещение причиненных организации убытков. В составе доходов по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» учитываются присужденные судом или признанные должником суммы поступлений в возмещение причиненного ущерба.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими записями:
Дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - объявлена сумма на возмещение причиненного убытка
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 76-2 «Расчеты по претензиям» - поступили на расчетный счет платежи по возмещению убытка
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС.
В данной главе мы рассмотрели учет прочих доходов в соответствии с Российскими стандартами бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности, выявили основные сходства и различия. Теперь рассмотрим учет прочих расходов в соответствии с РСБУ и МСФО.
3. Бухгалтерский финансовый учет прочих расходов по российским
стандартам и по МСФО
В РСБУ учет расходов регламентируется специализированным положением ПБУ 10/99 «Учет расходов» (далее – ПБУ 10/99) , в МСФО - Принципами подготовки и представления финансовой отчетности .
Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.
В системе МСФО нет специального стандарта по расходам, аналогичного ПБУ 10/99. Определения расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности.
Общие вопросы представления расходов рассматриваются в МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов расходов затрагиваются большинством Стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и направлений деятельности (в частности, МСФО ( IAS ) 2 «Запасы»,
МСФО ( IAS ) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» , МСФО ( IAS ) 11 «Договоры подряда», МСФО ( IAS ) 16 «Основные средства», МСФО ( IAS ) 17 «Аренда», МСФО ( IAS ) 23 «Затраты по займам» и др.), МСФО ( IAS ) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.
МСФО подразделяет расходы компании на:
- расходы от обычных видов деятельности;
- расходы от видов деятельности, отличных от обычной, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компаний.
Расходы от обычной деятельности включают в себя такие расходы, как: себестоимость продаж, заработная плата, амортизация. Обычно они принимают форму оттока активов, например, таких как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.
Расходы от прочих видов деятельности представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий.
При разграничении расходов следует учитывать характер организации и ее операций. Принципы указывают на то, что статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть прочими для другой организации.
Разграничивая статьи расходов, МСФО указывает на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод. [22, c. 26]
Расходы признаются на основе прямого сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов, что предполагает одновременное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий. Например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время, как и доход, полученный от продажи этих товаров.
Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов, и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы признаются на основе рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, патенты и торговые знаки; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых потребляются или заканчиваются экономические выгоды, связанные с этими статьями.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, при условии, что:
- возникает вероятность уменьшения будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства;
- данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.
Если расходы не принесут доходов, они отражаются немедленно в отчете о прибылях и убытках.
В МСФО отсутствуют специальные, изложенные в отдельно взятом стандарте, правила в отношении оценки расходов организации. В то же время отдельные стандарты, например, МСФО ( IAS ) 2 «Запасы», МСФО ( IAS ) 16 «Основные средства», МСФО ( IAS ) 11 «Договоры подряда», МСФО ( IFRS ) 2 «Выплаты, основанные на акциях», МСФО ( IAS ) 39 «Финансовые инструменты», МСФО ( IAS ) 36 «Обесценение активов», МСФО ( IAS ) 19 «Вознаграждения работникам» и др., содержат положения, определяющие оценку соответствующих расходов, признаваемых в Отчете о прибылях и убытках.
Указания в отношении представления расходов содержатся в МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности». Указанный стандарт определяет, что в Отчете о прибылях и убытках организация должна предоставить анализ признанных расходов.
Этот анализ представляется в одной из двух форм, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию:
классификация, основанная на характере расходов, предполагающая, что расходы объединяются в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, материалы, вознаграждения работникам и пр.);
классификация, основанная на функциях расходов внутри организации (себестоимость продаж, коммерческие и административные расходы). Если выбрано представление по функциям, то информация о разбивке расходов по характеру должна быть представлена в пояснениях.
МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что взаимозачет между статьями доходов и расходов не допускается за исключением случаев, когда это требуется или разрешается каким-либо стандартом.
В случаях, когда представление результатов операций на нетто-основе отражает сущность соответствующей операции или события, результаты таких операций представляются путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов. Прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетности на нетто-основе, если они не являются существенными.
Российская концепция изложена в ПБУ 10/99 «Расходы организаций», в п. 2 которого указано: расходами организации считается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Согласно ПБУ 10/99 расходы организации подразделяются на 2 группы:
- расходы от обычных видов деятельности;
- прочие расходы. [17, c. 95]
Принцип формирования расходов от обычных видов деятельности, изложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он обусловлен отраслевой направленностью компании и фактами ее хозяйственной деятельности.
В отличие от международных стандартов ПБУ 10/99 содержит указание на необходимость группировки расходов организации по экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
МСФО не предполагает группировку расходов по элементам, рассматривая их как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж).
При сравнении отечественных подходов к формированию бухгалтерской отчетности с МСФО не наблюдается существенных противоречий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затраты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы)
Предусмотрено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расход признается после признания дохода, который был получен в результате осуществления расходов, что соответствует международным принципам. [7, c. 49]
Рассмотрим учет прочих расходов в соответствии с РСБУ.
Поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и использование) активов организации (данная операция не является предметом деятельности организации).
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - начислена арендная плата
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - перечислена арендатором арендная плата.
К данному виду расходов также относятся суммы амортизации по имуществу, сданному в аренду, и другие затраты, производимые за счет арендодателя, в соответствии с договором аренды и законодательством (коммунальные услуги, ремонт имущества и т. п.).
Суммы начисленных или произведенных расходов отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Так, начисление амортизации по имуществу, сданному в аренду, отражается:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Такие доходы получают организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденными патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или промышленный образец. Если предоставление за плату таких прав не является предметом деятельности организации, то суммы поступлений (расходов) за использование объектов интеллектуальной собственности признаются прочими доходами (расходами).
Предоставление прав на использование объекта промышленной собственности другому лицу осуществляется на основе лицензионного договора, зарегистрированного в государственном патентном ведомстве.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - начисление услуг, связанных с предоставлением прав на объекты интеллектуальной собственности
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начисление НДС
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -перечисление кредитором задолженности.
К расходам этого вида также относятся начисление амортизации объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых предоставлено другим лицам, а также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Начисление таких расходов отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Так, начисление амортизации по объектам интеллектуальной собственности, право на использование которых передано другим лицам, отражается следующей записью:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Расходы, которые связаны с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» - отражение расходов, связанных с получением доходов от участия в других организациях
Расходы, которые связаны с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов. Сюда относятся стоимость материальных ценностей, остающихся после ликвидации основных средств. Эти расходы отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие доходы».
К расходам такого вида относятся:
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов;
- себестоимость материалов и других списываемых активов;
- затраты на демонтаж и утилизацию списываемого имущества;
- другие расходы, связанные с продажей, списанием и выбытием активов.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» - списана сумма начисленной амортизации
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 01 «Основные средства» - списывается остаточная стоимость проданного объекта основных средств
Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - отражен финансовый результат от продажи объекта основных средств (прибыль).
Проценты, которые организация уплачивает за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - это затраты по уплате процентов за пользование кредитами и займами (кроме тех, которые взяты на приобретение объектов имущества). Начисление процентов по кредитам и займам, не связанным с приобретением имущества, отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. К таким расходам относятся затраты на расчетно-кассовое обслуживание, покупку или продажу иностранной валюты и другие услуги на основании заключенного договора с кредитной организацией.
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитной организацией, отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»).
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате. Эти расходы отражаются у организации-должника в момент присуждения судом штрафных санкций или признания должником и в бухгалтерском учете отражается записью:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Возмещение причиненных организацией убытков. Данный вид расходов признается в том случае, если имеется решение суда или претензионное письмо контрагента, обоснованное условиями договора и принятое организацией. Суммы причиненных убытков отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами расчетов. При этом в бухгалтерском учете производят следующие записи:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -
начислена сумма причиненных убытков
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» - перечислена с расчетного счета сумма причиненных убытков.
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов, амортизации и др.
Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Эти расходы отражаются в учете при списании просроченной задолженности на основании данных проведенной инвентаризации задолженности, письменного обоснования причин списания и приказа руководителя на списание задолженности. Списание дебиторской задолженности отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с соответствующими счетами расчетов. [8, c.270]
Курсовые разницы. В составе прочих расходов отражаются отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счетов: 50 «Касса»; 52 «Валютные счета»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от прочих видов деятельности: из суммы прочих доходов (кредитовый оборот по сч. 91-1) вычитается сумма прочих расходов (дебетовый оборот по сч. 91-2).
Если разница положительная – получена прибыль:
Дт сч. 91-9 - Кт сч. 99 - отражена прибыль от прочих видов деятельности.
Если разница отрицательная – получен убыток:
Дт сч. 99 - Кт сч. 91-2 - отражен убыток от прочих видов деятельности.
Счет 91 в конце года закрывается аналогично сч.90.
Заключение
В работе были рассмотрены основные понятия доходов и расходов организации в соответствии с ПБУ и МСФО, которые подразделяются на:
- доходы и расходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы и расходы.
Под прочими доходами и расходами было определено: доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, и что каждая организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований законодательства, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Таким образом, мы выяснили как учитываются прочие доходы и расходы согласно российским стандартам и международным стандартам финансовой отчетности, выявили основные сходства и различия в учете.
За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», в наиболее важных вопросах соответствующие принципам МСФО. Вместе с тем, наиболее существенным расхождением в российских и международных подходах до сих пор остается сохранение жесткого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов отечественных предприятий.
Список использованных источников
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Омега-Л, 2008. – 550с.
2. «О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 июня 2001 года № 44н.
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. / Под ред. Руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2004. –176 с.
7. Вахрушина М. А. МСФО: Учебное пособие для студентов. – 2-е изд., перераб и доп. – М.: Омега-Л, 2007 – 568 с.
8. Бабаев Е.А. Бухгалтерский финансовый учет:Учебник для вузов/ Под ред. Проф. Ю.А. Бабаева.- 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Вузовский учебник, 2008.-650с.
9. Безруких П.С. Бухгалтерский учет: Учебник/ А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. – 5-е изд., перераб. и доп. –М.: Бухгалтерский учет, 2005. -736с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).
10. Бочкарева И.И., Левина Г.Г. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. –М.: Проспект,2007. – 368с.
11. Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. ― Казань: Изд-во КФЭИ, 2002. ― 512 с.
12. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для студентов, обучающихся по специальности: «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»/ П.И. Камышанов, А.П. камышанов. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Омега-Л, 2006г.- 589с.-(Высшее финансовое образование).
13. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учеб./ В.Э. Керимов.-2-е изд. –М.: Эксмо, 2008. – 688с.:ил.-( Высшее экономическое образование).
14. Лабынцев Н.Т. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/ Под ред. проф. Н.Т. Лабынцева. – М.: Финансы и статистика, 2008-800с.
15. Литовченко В.П. Финансовый учет: Учебное пособие для студентов вузов/ В.П. Литовченко.-М.: Аспект Пресс, 2006. -287с.
16. Мальская М.А., Фельдман И.А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ М.А. Мальская, И.А. Фельдман. –М.: Высшее образование, 2007г.-443с.
17. Мизиковский Е.А. МСФО и бухгалтерский учет в России.- 2-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2007г. -364 с.
18. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник/ Н.Г. Сапожникова. 2-е изд., перераб. и доп. –М.: КНОРУС, 2008г.-464 с.
19. Соколов Л.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник/И.И. Бочкарева, Г.Г. Левина; Под ред. Л.В. Соколова. –М.: Магистр, 2008г.-413 с.
20. Хенни ван Грюнинг. МСФО. Практическое руководство. – 3-е изд., обновленное и перераб. – М.: «Весь Мир», 2006 г.-330с.
21. Шпакова Л.В. Как пользоваться МСФО. – М.: Альфа-Пресс, 2006-128с.
22. Кувалдина Т.В. Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерской отчетности согласно МСФО./ Аудиторские ведомости, 2008 №8.
23. Никонова А. Н. Доходы и расходы в российском учете и МСФО./ Главбух. 2008, № 11.
24. Требования к учету расходов - cравнительный анализ МСФО и РСБУ. [Электронный ресурс], 2008 г. Режим доступа http://www.audit-it.ru
25. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО. [Электронный ресурс], 2008 г. Режим доступа http://www.buh.ru
26. Захарьин В.Р. Доходы и выручка по-русски. ПБУ 9/99 как зеркало работы Минфина России. [Электронный ресурс],2008 г. Режим доступа http://gaap.ru