ВВЕДЕНИЕ
Одним из разновидностей аудита по отношению к требованиям законодательства является обязательный аудит для определенных категорий хозяйствующих субъектов. Он предполагает независимую проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В рамках общего аудита проводится проверка всех участков бухгалтерского учета организации, но в любом случае аудит проводится выборочно. В случае инициативной либо обязательной проверки проводится также аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам.
При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторами выборочным способом проверяется правильность исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей. Однако данная проверка не может охватить весь объем информации, влияющей на налоговые обязательства организации, и не может служить единственным основанием для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности. Особенно актуально это для крупных организаций с большими оборотами и разветвленной сетью структурных подразделений, которые в целях максимального снижения налоговых рисков нуждаются в проведении полноценного налогового аудита. Поэтому налоговый аудит может быть как частью общего аудита, так и самостоятельным направлением аудита.
Существуют различные виды административных и уголовных санкций, предусмотренных за нарушение налогового законодательства. Во избежание неблагоприятных налоговых последствий компании также уделяют большое внимание расчетам с бюджетом по налогам. В результате этого на предприятиях возникает необходимость постановки эффективной системы контроля за правильностью отражения налогов на счетах бухгалтерского учета. Для осуществления контрольных мероприятий привлекаются аудиторские компании. В связи с вышесказанным, тема курсовой работы является актуальной
.
Целью исследования
в данной курсовой работе является анализ российского законодательства, а также теоретических и практических вопросов в области понятия и особенностей проведения аудита расчетов с бюджетом.
В соответствии с указанной целью были поставлены и решены следующие задачи
:
1.Изучить теоретические основы аудита расчетов с бюджетом и непосредственно рассмотреть его методологию ведения на предприятии;
2.Ознакомиться с деятельностью исследуемой организации, опираясь на основные экономические показатели;
3.Провести аудит расчетов с бюджетом на ЗАО «КМАрудоремонт», используя один из выбранных методов и в соответствии с этим сделать соответствующие выводы.
4.Выявить типичные ошибки, характерные для аудита расчетов с бюджетом и, в частности, в деятельности исследуемого предприятия, если таковые имеются.
5.Изложить необходимые рекомендации по устранению ошибок (если таковые обнаружатся).
Объектом исследования
данной курсовой работы является предприятие ЗАО «КМАрудоремонт».
Предметом исследования
являются особенности проведения аудита расчетов с бюджетом в ЗАО «КМАрудоремонт».
Данная курсовая работа состоит из введения, трех глав, содержащих вопросы, раскрывающие суть данной темы, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе рассматриваются теоретические аспекты аудита расчетов с бюджетом. Во второй главе производится планирование аудиторской проверки расчетов с бюджетом на примере исследуемого предприятия. В третьей главе производится обобщение результатов аудиторской проверки расчетов с бюджетом на исследуемом предприятии.
Методологической основой
для написания курсовой работы послужила экономическая литература следующих авторов: Разгулина М.Г., Морозова Ж.А., Суйц В.П., Шеремет А.Д., а также другие источники, на основе которых и проводится анализ: бухгалтерская и налоговая отчетность ЗАО «КМАрудоремонт» (форма 1. «Баланс предприятия»; форма 2. «Отчет о прибылях и убытках», налоговые декларации). Положения и выводы курсовой работы также основываются на анализе Налогового Кодекса РФ, Федеральных законов РФ, а также подзаконных нормативных актов.
Наряду с общенаучным диалектическим методом познания, использовались частно-научные методы исследования: формально-логический, метод сравнения, метод математического анализа.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ НА ПРЕДПРИЯТИИ
1.1.
История возникновения и развития аудита в России
Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении. Историки утверждают, что человечество знакомо с определенными видами отчетности уже не менее 6000 лет. Учет и отчетность (равно как и контроль ее содержания) вначале прямо были связаны с потребностями содержания двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонационального населения обширных территорий первых цивилизаций.
Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках на западе Европы. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130г.; Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг.
Принято думать, что для России аудит – явление новое. Однако эта должность была введена Петром I для армии и флота еще в начале XVIII в., с задачей учетно-ревизионного и юридического решения аудиторами определенных споров и судебных разбирательств, главным образом имущественного характера.[1]
В отличие от западных аудиторов XVIII-XIX вв. российские имели гораздо больше прав и обязанностей. На протяжении полутора веков они были и ревизорами, и следователями, и прокурорами. Вплоть до 1867 г. в нашей стране существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами.
Но это были не мелкие частные фирмы, а высшие военные ревизионные суды при военном и морском министерствах России. Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.
Этапы развития аудиторской деятельности в России:
-Подготовительный (Создание хозрасчетных ревизионных групп при Минфине СССР);
-Первый-1987 г. (Появление первой аудиторской фирмы АО “Инаудит”);
-Второй-1989-1991гг. (Попытка принятия законодательного акта об аудиторской деятельности в СССР);
-Третий-5 декабря 1991г. (Период разработки проекта Закона об аудите и утверждение “Временных правил аудиторской деятельности РФ” (29 декабря 1993 г.));
-Четвертый этап (Принятие федерального Закона “Об аудиторской деятельности” 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (с изменениями 2002 г.).[2]
В России аудит бухгалтерской отчётности в послереволюционную эпоху появился с конца 80-х гг. (первый этап) и был тесно связан с деятельностью вновь возникших совместных предприятий. До середины 90-х гг. XX в. рынок складывался стихийно, хотя определённый порядок внесло принятие Президентом Временных правил аудиторской деятельности в 1993 году (третий этап). Характерная черта этого времени — профессия формировалась из бывших советских ревизоров и бухгалтеров. Это наложило отпечаток на так называемый «русский» аудит (то есть аудит в российском понимании), который отличался и до настоящего времени продолжает отличаться от аудита в классическом смысле. Главные отличия — налоговый уклон (проверяющие большую часть проверки ищут допущенные бухгалтерией ошибки при расчёте налогов) и «карательный характер» аудита — то есть целенаправленный поиск нарушений. В настоящее время российские аудиторы активно усваивают зарубежный опыт и занимаются не только аудитом, но и сопутствующими услугами, причём доля именно сопутствующих услуг постоянно растёт.
В 2001 году в России был принят и с 2002 года вступил в силу Закон «Об аудиторской деятельности» (четвертый этап), который оказал определённое воздействие на рынок и его движение в сторону более цивилизованных стандартов работы. В частности, следует отметить, что закон устанавливает специальную правоспособность для аудиторских организаций, то есть аудиторские фирмы имеют право заниматься только аудитом и сопутствующими услугами, к числу которых отнесены ведение и восстановление бухгалтерской и налоговой отчётности, юридические услуги, оценочная деятельность, автоматизация процессов управления и учёта на предприятиях, проведение маркетинговых исследований. Закон достаточно подробно регламентировал основные отношения в сфере финансового аудита, однако полностью игнорировал даже само понятие специального аудита, в том числе промышленного аудита, а также аудита со специальным заданием и т. д. Не нашли отражения нормы по судебно-бухгалтерской экспертизе и привлечению аудиторов в качестве экспертов и специалистов в уголовном и гражданском процессе. Тем не менее, хотя закон определил основные пути развития и правовые рамки аудиторской деятельности в России на целое пятилетие, он будет правиться в ближайшем будущем, что связано как с допущенными ошибками, так и изменениями эволюционного характера (например, ожидаемая отмена лицензирования аудиторской деятельности). Следует также учитывать, что закон носит отсылочный характер (то есть содержит большое количество норм, ссылающихся на другие нормативные документы). В частности, нормы, регулирующие аудит, содержатся в Федеральных Стандартах Аудиторской Деятельности, являющихся обязательными для всех аудиторских организаций в России, Законе «О бухгалтерском учёте», Законе «О техническом регулировании» и других нормативных актах. На сегодняшний день аудит всё ещё лицензируемый вид деятельности. Лицензия на аудиторскую деятельность выдаётся Министерством Финансов РФ. Лицензии выдаются сроком на 5 лет на три вида деятельности: общий аудит, аудит банков, аудит профессиональных участников рынка ценных бумаг. Основным лицензионным условием является наличие в штате не менее 5 аттестованных аудиторов. Существует также сложившаяся практика аккредитации аудиторских организаций при том или ином органе государственной власти.
Таким образом можно сказать, что перспективы развития аудита в России связаны с отказом от лицензирования с переходом функций по регулированию и контролю в сфере аудиторской деятельности к саморегулирующим организациям (СРО) — некоммерческим общественным профессиональным организациям, состоящим из аудиторских фирм и частных аудиторов. Именно СРО должны будут обязать своих членов внедрить аудиторские стандарты и стандарты качества, обеспечить механизм ответственности аудиторов (через страхование или солидарную ответственность членов СРО) и обеспечит систему повышения квалификации и аттестации кадров.
1.2.Методология аудита расчетов с бюджетом на предприятии
Как известно, в России при переходе от административно-командной системы управления экономикой на рыночные методы хозяйствования изменились и формы контроля государства за предпринимательской деятельностью. Сейчас каждое предприятие – это самостоятельно хозяйствующий субъект, осуществляющий свою деятельность без какого-либо руководства со стороны вышестоящих министерств и ведомств, без регулирующего воздействия государственного плана. Поэтому оценка результатов хозяйственной деятельности предприятий приобретает совершенно иное значение. Это необходимо для установления налоговых отношений между государством и хозяйствующими субъектами. Публичные интересы государства и общества потребовали, чтобы вся деятельность по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), выявлению финансового результата, объектов налогообложения проводилась по единым правилам, чтобы установить единообразие всех финансовых отношений предприятия с государством.[3]
В соответствии с проектом закона аудиторская деятельность – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий, состояния платежей, общего состояния хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, оценка его активов и пассивов, иных сторон хозяйствования, осуществляемая независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами в двух направлениях:
- проведение объективного анализа состояния дел хозяйствующего субъекта, когда этого требует в обязательном порядке закон или уполномоченные на то государственные органы (обязательная аудиторская проверка);
- по собственной инициативе хозяйствующего субъекта, когда он нуждается в оценке состояния своих дел с помощью независимого анализа или когда он стремится подтвердить надлежащий уровень хозяйствования и надежность своего положения перед другими участниками оборота (инициативная проверка).
Данные направления отслеживаются и при проведении аудита налогов, который является составляющей частью аудиторских проверок:
* проведения объективного анализа налоговых платежей, для подтверждения соответствующих статей отчетности, отражающих реальную задолженность перед бюджетом, а также правильность исчисления и уплаты налогов, что находит свое отражение в анализе налоговых деклараций;
* инициативный анализ налоговых платежей, как составляющей части финансовых потоков, с целью выявления нарушений законодательства и последующей налоговой экспертизой для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.
Эти же направления легли в основу построения двух методик проведения аудита расчетов с бюджетом на предприятии.
За основу построения методологии проведения аудиторской проверки налогов взят принцип аналогии построения аудиторской проверки в целом.
Основные цели аудита:
а) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. Достоверность представляет собой форму обнаружения истины, обоснованную каким-либо способом. Основой достоверности бухгалтерской отчетности является отсутствие существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Подтверждение аудитором соответствия осуществления данной финансовой деятельности предприятия установленным нормам является условием признания достоверности отчетности. Осуществляя свои функции по установлению достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов, аудитор действует как в публичных интересах, оценивая деятельность предприятия для получения информации всеми заинтересованными субъектами хозяйствования, так и в частных интересах самого субъекта, заинтересованного в истинности своих представлений о соответствии действительного состояния дел на предприятии изложенному в формах отчетности;
б) установление соответствия совершенных экономическими субъектами финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.
Таким образом, проводя аналогию с основными целями аудита, при проведении аудита налогов можно выделить следующие основные цели:
* установление правильности определения налогооблагаемых баз и точности расчетов сумм налогов, подлежащих к уплате при составлении налоговых деклараций.
* подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству.
В соответствии с целями определяются и основные задачи при проведении аудита налогов[4]
:
* проверка системности учета и правильности формирования налогооблагаемых баз;
* правильность применения налоговых ставок и льгот;
* анализ корректности заполнения налоговых деклараций и своевременности уплаты налогов в бюджет и внебюджетные фонды;
* определение уровня контроля при поступлении информации в вертикальном и горизонтальном направлениях;
* проверка степени информированности сотрудников, отвечающих за налоговые расчеты, о текущих изменениях в налоговом законодательстве и правильность понимания нормативно-правовых актов.
После определения целей и задач для проведения аудита расчетов с бюджетом на предприятии необходимо выяснить, что же собой представляет сам объект аудиторского исследования.
Если рассматривать налоговые платежи как объект аудиторской проверки, то при оценке их качественных и количественных характеристик следует иметь в виду, что:
- по виду налоги представляют собой расчеты, осуществляемые бюджетом и внебюджетными фондами;
- расчет налогов это постоянный процесс на протяжении всего времени деятельности предприятия, поэтому анализ будет зависеть от целей аудиторской проверки (при подтверждении статей отчетности – учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в прошедшем и настоящем времени; при минимизации налоговых платежей и построении схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством – учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в настоящем и будущем времени);
- по характеру оценки состояния налоги относятся к объектам с количественными характеристиками;
- по продолжительности нахождения в поле деятельности аудита налоги постоянно находятся в поле зрения аудиторского внимания.
Системность классификации объектов определяет использование специфических приемов, составляющих метод аудиторской деятельности. Метод аудита – это совокупность приемов, используемых для оценки состояния изучаемых объектов.[5]
Используемые приемы можно определить в три группы:
- определение состояния объектов в натуральном виде;
- сопоставление;
- оценка.
Приемы первой группы – осмотр, пересчет, взвешивание, измерение – позволяют определить количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого определение качественного состояния объекта. Сопоставление позволяет определить отклонения действительного состояния объектов от норм и нормативов, прогнозных показателей. Приемы третьей группы, связанные с оценкой прошлого, настоящего и будущего состояния объектов, являются логическим завершением процесса сопоставления. При проведении аудита расчетов с бюджетом на предприятии основными приемами являются сопоставление и оценка.[6]
Для успешного выполнения этих задач необходимо:
1) изучить систему внутреннего контроля проверяемой единицы;
2) ознакомится с мерами, принятыми для выполнения рекомендаций предыдущего аудитора;
3) составить план проверки, утвержденный директором аудиторской фирмы и директором проверяемого предприятия;
4) подготовить документацию необходимую для проведения аудита;
5) осуществить аудит;
6) составить квалифицированное аудиторское заключение, если результаты проверки предоставляют такую возможность.
Таким образом,становление экономического контроля в России и его составляющий элемент аудит — в настоящее время является одним из важнейших элементов развития рыночной экономики. И обязательным условием является то, что для проведения аудита, состоящего из совокупности организационных, методологических, методических приемов и способов независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, необходимы определенные знания, которыми должен обладать специалист, осуществляющий эти процедуры.
ГЛАВА 2. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ РАСЧЕТОВ С БЮЖЕТОМ НА ПРИМЕРЕ ПРЕДПРИЯТИЯ ЗАО «КМАрудоремонт»
2.1. Организационно-экономическая характеристика ЗАО «КМАрудоремонт»
Закрытое акционерное общество «КМАрудоремонт», созданное на базе бывшего ЦРММ (центральных ремонтных мастерских) Комбината «КМАруда» им. 50-летия СССР приказом МЧМ СССР от 20 сентября 1978г., специализируется на выпуске литья черных и цветных металлов, производстве мех изделий, металлоконструкций, по ремонту узлов и механизмов горнодобывающих машин для предприятий регионов КМА. В 1992г. в соответствии с Законом РФ «О приватизации Государственных и муниципальных предприятий в РФ», Государственной программой приватизации на 1992г. и на основании решения общего собрания коллектива завода произошло преобразование завода в закрытое акционерное общество «КМАрудоремонт» с уставным капиталом в размере 18772 тыс. рублей. На основании итогового протокола конкурсной комиссии от 11 декабря 1992г. о результатах проведения коммерческого конкурса в г.Губкине Продавец – Фонд Государственного имущества Белгородской области – продал, а Покупатель – работники предприятия приобрел в собственность имущество завода «КМАрудоремонт».(Приложение 1)
В состав ЗАО «КМАрудоремонт» входят два основных цеха – механосборочный, литейный и вспомогательные службы – АТЦ, ЦРС, РХУ и заводская лаборатория (химическая). Задачей вспомогательных служб является обслуживание и обеспечение бесперебойной работы основных цехов.
Юридический адрес ЗАО «КМАрудоремонт»: 309182, Белгородская область, г.Губкин, Южные коробки. В единый государственный реестр юридических лиц Межрайонной инспекцией ФНС №8 по Белгородской области 06.06.2003г. внесена запись о регистрации ЗАО «КМАрудоремонт» под основным государственным регистрационным номером (ОГР) 1023102259696, ИНН3127000046.
Бухгалтерская финансовая отчетность Общества сформирована, исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности и в соответствии с приказом «Об учетной политике ЗАО «КМАрудоремонт» на 2008г.»
Основные положения учетной политики ЗАО «КМАрудоремонт» на 2008г.:
- амортизация всех основных средств в бухгалтерском учете производится линейным способом;
- при отпуске (внутреннем перемещении) материалов в производство и ином выбытии их оценка производится по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);
- общехозяйственные и коммерческие расходы признаются в себестоимости проданных товаров, работ, услуг полностью в отчетном месяце в качестве расходов по обычным видам деятельности;
- учет реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете осуществляется на основе метода начисления, при котором определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с положением Общество подлежит обязательной аудиторской проверке. С аудиторской фирмой ООО «АК «ОПТИМА»» заключен договор о проведении аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности Общества за 2008г.
Организация оплаты труда в акционерном обществе основана на применении сдельно-премиальной и повременно-премиальной систем, тарифов и окладов, начислений стимулирующего и компенсирующего характера, выплат из прибыли. Фонд оплаты труда за 2008г. составил 67100,5 тыс. рублей.
В 2008г. основная часть готовой продукции была реализована через торговый дом ООО «Металлоинвест-Руда». Закупка ТМЦ производилась также централизованно через ООО «Металлоинвест-Руда».
Производственные подразделения завода.
1.Цех фасонного литья
ЦФЛ имеет в своем составе:
- сталеплавильное отделение
- формовочное отделение
- термообрубной участок
Цех оснащен индукционными и электродуговыми печами для плавки чугуна, стали, алюминия и бронзы. Все процессы подготовки и производства плавок, химического состава сплавов контролирует централизованная служба ОТК (отдела технического контроля), в состав которой входит лаборатория, имеющая спектрограф.
2.Цех механической обработки
Установленное оборудование цеха позволяет производить:
- Токарную обработку
- Токарно-карусельную обработку
- Зубофрезерную обработку
- Плазменно-механическую обработку
3.Цех металлоконструкции
Назначение:
- металлоконструкции
- восстановление деталей
Деятельность ЗАО «КМАрудоремонт» за первые полугодия 2007-2009гг. характеризуется следующими экономическими показателями, представленными в таблице 1, представленной в Приложении 10, сформированной на основании данных Отчета о прибылях и убытках. (Приложение 9)
На основе проведенных расчетов можно сделать следующие выводы:
За 1 полугодие 2008г. получено прибыли в сумме 2530 тыс.руб., что на 505 тыс.руб. или на 17% ниже, чем за соответствующий период прошлого года, так как прирост затрат (18,5%) опережает прирост выручки от реализации(16,3%). Что же касается 2009г., то за 1 полугодие по сравнению с соответствующим периодом прошлого года опережение темпа снижения выручки (55,6%) над темпом снижения затрат (61,6%) при увеличении доли коммерческих и управленческих расходов в расчете на 1 рубль выручки от реализации в 1,5 раза (2009г.- 18,9коп. на 1 руб., 2008г. – 13,1 коп. на 1 руб.) послужило причиной полученного убытка в сумме 9491 тыс.руб. Фактический уровень рентабельности в абсолютном выражении снизился в 4,8 раза.
Следствием кризисных явлений в добывающей отрасли (за 1 полугодие 2009г. выручка от реализации продукции по ОАО ЛебГОК составила 55,6% к уровню реализации за 1 полугодие 2008г.) и режимом экономии затрат в условиях снижения отпускных цен (за 1 полугодие 2009г. себестоимость продукции по ОАО ЛебГОК составила 61,6% к уровню себестоимости за 1 полугодие 2008г.) и прямой зависимостью объема реализации продукции и услуг и ценовой политики ООО ЛебГОК-РМЗ от ОАО ЛебГОК, явилось снижение показателей, влияющих на эффективность финансово-хозяйственной деятельности. Результатом снижения выручки на 44%, себестоимости на 38,4%, коммерческих и управленческих расходов на 19,7%, а также более низкого темпа снижения по отношению к вышеперечисленным показателям отрицательного сальдо прочих доходов и расходов на 7% является снижение прибыли до налогообложения на 12021 тыс.руб. У крупнейшего налогоплательщика отсутствует возможность самостоятельно влиять на уровень отпускных цен при инфляции затрат на производство материало- и энергоемкой продукции.
2.2. Источники информации для проверки аудита на предприятии ЗАО «КМАрудоремонт»
В данном параграфе особое внимание обращается на методы документальной проверки, как наиболее часто используемые в аудиторской практике, относящиеся к группе сопоставлений.
Методы документальной проверки можно условно разделить на две группы[7]
:
1. Методы формальной проверки документов:
- проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов;
- сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами, что позволяет выявить завышение (занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), правильность применения льгот, ошибки при исчислении и уплате налогов;
- проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам;
- счетный контроль.
2. Методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств:
- сопоставление данных документов, отражающих смысл совершенных операций, с данными документов, которые явились основанием для этих операций;
- проверка записей в регистрах бухгалтерского учета;
- сканирование;
- встречная проверка;
- взаимная проверка;
- контрольное сличение;
- восстановление натурально-стоимостного учета.
Самый распространенный метод документальной проверки предприятия – выборочный аудит. Выборочный аудит подразделяют на две практически схожие части: выборочную проверку системы внутреннего контроля и проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Перед проведением аудита расчетов с бюджетом необходимо осуществить планирование самой проверки, в соответствии с которым аудитор должен так организовать свою деятельность, чтобы обеспечить ее высокое качество и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита.[8]
В качестве источников информации при проведении аудита расчетов с бюджетом на ЗАО «КМАрудоремонт» используются:
- приказ по учетной политике для целей налогообложения и для целей финансового учета; (Приложение 11)
- данные о характере и масштабе деятельности аудируемого лица; (Приложение 1)
- сведения о юридической и организационной структуре аудируемого лица; (Приложение 2)
- выдержки или копии учредительных документов, лицензий, соглашений и протоколов; (Приложение 2)
- информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; (Приложение 1)
- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;
- первичные учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, используемые при расчете налогов и сборов; (Приложение 3,4,6,8,9)
- налоговые декларации; (Приложение 3,4,6)
- данные бухгалтерской отчетности. (Приложение 8,9)
В процессе проведения аудита аудитор формирует специальный аудиторский файл, в частности, содержащий следующие рабочие документы:
- план проведения аудита и изменения к нему;
- программа проведения аудита и изменения к ней;
- оценка аудиторского риска;
- оценка уровня существенности;
-сведения об исполнителях, характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
- описание методов проверок, объемов и параметров выборки.
При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторами выборочным способом проверяется правильность исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей.[9]
Однако данная проверка не может охватить весь объем информации, влияющей на налоговые обязательства организации, и не может служить единственным основанием для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности. Поэтому многие организации, для которых общий аудит является обязательным, при заключении договора с аудиторскими фирмами отдельно указывают объем работ по налоговому аудиту. Особенно актуально это для крупных организаций с большими оборотами и разветвленной сетью структурных подразделений, как непосредственно предприятие ЗАО «КМАрудоремонт», которые в целях максимального снижения налоговых рисков нуждаются в проведении полноценного налогового аудита. Поэтому налоговый аудит, по нашему мнению, может быть как частью общего аудита, так и самостоятельным направлением аудита.
2.3. Аудит расчетов с бюджетом на предприятии ЗАО«КМАрудоремонт»
Всего выделяют два метода аудита расчетов с бюджетом:
1.Метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом и внебюджетными фондами путем определения уровня существенности оборотов.
Данный метод лучше всего применять при осуществлении проверок для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.[10]
Основные этапы применения метода.
1. Определение уровня существенности ошибки.
2. Анализ дебетовых и кредитовых оборотов по счетам расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами с применением уровня существенности для определения наиболее важных оборотов, отраженных по данным счетам. Под оборотами подразумеваются суммы начисленных и уплаченных налогов за анализируемый период времени.
3. Анализ оборотов проводится по тем месяцам, в которых суммы начисленных и уплаченных налогов наибольшие.
4. Для подтверждения правильности определения суммы начисленного налога за данный месяц необходимо проанализировать порядок формирования налогооблагаемой базы, либо, если это оплата, реальность перечисления денежных средств.
5. Для подтверждения правильности формирования налогооблагаемой базы анализируемого налога необходимо выбрать несколько существенных сделок, фактически осуществленных в выбранном месяце, и проанализировать их, используя методы документальной проверки.
6. В случае не выявления нарушений, необходимо собрать налогооблагаемую базу за отчетный период по соответствующим жураналам-ордерам или ведомостям, рассчитать налог и определить правильность определения суммы налога, сопоставив полученные данные с данными, отраженными в налоговых декларациях за анализируемый период.
7. Проанализировать информацию о правильности формирования налогооблагаемой базы и своевременности уплаты налога в бюджет и отразить это в отчете о проделанной работе. Использование метода анализа бухгалтерских счетов рассматривается на примере налога на прибыль.
С 2000г. Приказами Минфина (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» и Приказ Минфина РФ от 06.05.99 №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99») утверждены новые положения по бухгалтерскому учету о доходах и расходах организации, которые еще больше приблизили российский учет к международным стандартам учета, уменьшили разницу между налоговым и бухгалтерским учетами и ввели более четкие определения, позволяющие избежать двойного толкования других нормативных актов, где эти понятия используются.
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы, чрезвычайные доходы.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы.
После того как определены доходы и расходы, необходимо определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, подлежащая соответствующей корректировке в соответствии с действующим законодательством. Учитывая особенности определения доходов и расходов предприятия, валовую прибыль можно определить как сумму прибылей (убытков) от обычных видов деятельности, доходов от операционных и внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Именно валовая прибыль предприятия объект для определения уровня существенности ошибки.
Существуют два основных метода определения уровня существенности ошибки:
1) оценочный (интуитивный) метод – наиболее широко применяется в
настоящее время российскими аудиторами. Аудиторы определяют уровень существенности ошибки на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита;
2) количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.
В мировой практике широко применяется факторная модель аудиторского риска:
АР = НР х КР х ДР, где:
АР – аудиторский риск;
НР – наследственный (присущий) риск ;
КР – риск контроля;
ДР – детекционный риск.
Если аудиторский риск невысок, необходимо проверить большое количество информации.
Из полученного аудиторского риска делаем вывод об уровне материальности.
Материальность – предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, или максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.
После определения уровня существенности, можно приступать к анализу дебета и кредита счета 80 (99) «Прибыли и убытки» для определения наиболее важных оборотов, отраженных по данному счету, для дальнейшего анализа.[11]
Налоговый аудитор анализирует предоставленные ему журналы ордера №15 по каждому дебетовому/кредитовому обороту счета 80 (99).
Прибыли (убытки), полученные от обычных видов деятельности, являются наиболее существенными оборотами при проведении аудита налога на прибыль.
Для этого необходим полный анализ: реализует компания и соответствует ли это ее уставной деятельности; как рассчитывается себестоимость реализуемой продукции и соответствует ли это учетной политике компании; все ли затраты включаются в себестоимость продукции или есть такие, которые подлежат соответствующей корректировке при расчете налога на прибыль; если образовался убыток, то являются ли цены, по которым реализовывалась продукция, рыночными и подтверждены ли они из официальных источников информации?
Аудитор выборочно проверяет наиболее существенные статьи прибылей и убытков от операционных и внереализационных операций. В конце отчета аудитор может предложить разработать для клиента различные схемы по минимизации налоговых платежей с учетом специфики бизнеса клиента.
2.Метод анализа налоговых деклараций.
Данный метод используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом в соответствующих статьях баланса, т.е. непосредственно используется при проведении аудиторской проверки налогов в составе обязательного аудита.
Основные этапы применения метода.
1. Провести построчный анализ налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц.
2. Проверить правильность формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных аналитического учета.
3. Проверить расчет налоговых обязательств перед бюджетом.
4. Выявить расхождение между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными налоговых декларациях.
5. Выяснить причины расхождения.
6. Отразить всю полученную информацию в отчете о проделанной работе с приложением всех аудиторских таблиц.
7. Дать квалифицированное аудиторское заключение и рекомендации по исправлению замечаний, сделанных аудитором.
Следует сказать, что рассматриваемое предприятие ЗАО «КМАрудоремонт» в соответствии со статьей 5 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08г. №307 -ФЗ подлежит ежегодному обязательному аудиту, что непосредственно закреплено в статье 15.3 параграфа 15 Устава организации. (Приложение 2)
Таким о
В соответствии с п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.[12]
Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета: на бумажных носителях (лично или через уполномоченного представителя либо путем почтового отправления с описью вложения); в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях). Порядок уплаты некоторых налогов предусматривает наличие отчетных периодов, по истечении которых уплачиваются авансовые платежи. Как раз данная система была введена на ЗАО «КМАрудоремонт» в соответствии с Уведомлением о переходе на ежемесячную уплату налога в сумме фактической прибыли по 224-ФЗ на 4 квартал 2008г. В таких случаях, данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей отражаются налогоплательщиком в расчете по авансовым платежам. В соответствии с п.1 ст.80 НК РФ расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных Кодексом применительно к конкретному налогу. Согласно учетной политике ЗАО «КМАрудоремонт» (для целей налогообложения) по налогу на прибыль предприятие уплачивает ежемесячные авансовые платежи, исходя из одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа, за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей (т.к. в соответствии с п.2 ст.285 НК отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).[13]
Расчет по авансовым платежам не является налоговой декларацией.
Согласно ст.289 НК налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие налоговые декларации.
Согласно ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В соответствии с п.3 ст.289 НК налогоплательщики представляют налоговые декларации по налогу на прибыль не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Согласно п.4 ст.289 НК налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
По налогу на добавленную стоимость согласно ст.163 НК РФ налоговым и отчетным периодом установлен квартал. В соответствии с п.1 ст.174 НК РФ уплата НДС на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В ходе анализа проводится визуальный контроль налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на наличие ряда обязательных реквизитов, а именно:
- полного наименования налогоплательщика;
- ИНН налогоплательщика;
- кода причины постановки на учет;
- периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;
- подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя.
В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов следует предупредить налогоплательщика об этом и предложить внести необходимые изменения.
Таким образом, проанализировав налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность ЗАО «КМАрудоремонт», убедились в том, что все обязательные реквизиты в документах соблюдены должным образом.
При проверке мы установили, что все сроки предоставления деклараций соблюдены. По налогу на прибыль декларации были представлены соответственно: 21.03.07г., 24.03.08г.,13.03.09г. Соблюдены также и сроки представления по НДС: 19.01.07г., 10.01.08г., 17.01.09г.
Следующим этапом проверки для нас является проверка правильности расчетов по налогам, которые уплачивает данная организация: непосредственно коснемся налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Анализ расчетов по налогу на добавленную стоимость приведен в таблице 2, которая составлена на основании налоговых деклараций по данному налогу. Так как производится анализ за 1 полугодие (а, как известно, сумма НДС рассчитывается поквартально), то суммы НДС, приведенные в таблице, представляют сложение сумм НДС за 2 квартала. (Приложение 3,4)
Таблица 2
Динамика поступлений налога на добавленную стоимость
за 2007 - 2009гг.
Операции |
2007г. | 2008г. | 2009г. | Абсолют. отклон.,(+,-) | Темп роста, % | ||
1полугодие, Тыс.руб. |
1полугодие, Тыс.руб. |
1полугодие, Тыс.руб. |
2008г. к 2007г. |
2009г. к 2008г. |
2008г. к 2007г. |
2009г. к 2008г. |
|
| Начислено | 24938478 | 24503082 | 14378528 | -435396 | -10124554 | 98.25 | 58.68 |
| Вычеты | 16011998 | 18495859 | 8128593 | 2483861 | -10367266 | 115.51 | 43.95 |
| К уплате /уменьшению | 8926480 |
6007223 |
6250104 |
-291925 | 242881 |
67.30 |
104.04 |
По данным, приведенным в таблице видно, что в 2008 году поступления НДС снизились на 32,7 %, так как темп роста сумм вычетов (15,51%) превышает темп роста НДС, начисленного по всем налогооблагаемым объектам (1,75%). В свою очередь, в 2009 году сумма НДС к уплате возросла на 4,04% вследствие того, что темп снижения НДС, начисленного по всем налогооблагаемым объектам по показателям ниже темпа снижения суммы вычетов по тем же объектам. В целом, на отрицательную динамику НДС, начисленного к уплате, повлияло резкое снижение налогооблагаемой базы. Так, по крупнейшему налогоплательщику (имеющему значительный удельный вес показателей, влияющих на уровень НДС, начисленный к уплате) ОАО «КМАруда» в 4 квартале 2008 года одновременно со снижением вдвое отпускных цен на продукцию, увеличились затраты на капитальное строительство. Также в условиях снижения объемов реализации (налогооблагаемых объектов) по дочерним предприятиям ОАО «Лебгок» ( в т.ч. ЗАО «КМАрудоремонт») был введен режим экономии, в том числе относительно приобретения материальных ресурсов. Политика экономии затрат на приобретение материальных ценностей привела в свою очередь к снижению удельного веса вычетов на 1 рубль начисленного НДС.
Далее рассмотрим поступления налога на прибыль. Анализ данных за первые полугодия 2007 – 2009гг. представлен в таблице 3, составленной на основании налоговых деклараций по налогу на прибыль. Суммы налога на прибыль определяются нарастающим итогом с начала отчетного года, поэтому берем данные налоговой декларации за 6 месяцев. (Приложение 5)
Анализ показал, что размер поступлений в федеральный бюджет по налогу на прибыль в 2008 году в сравнении с 2007 годом снизился почти на 67%, а в областной – также снизился на 68%.
Что же касается 2009 года, то по ЗАО «КМАрудоремонт» в данном периоде сложилась отрицательная динамика налоговой базы, так как сумма расходов превысила сумму выручки от реализации. Анализ данных о финансовых результатах приведен в таблице 4. Эти показатели были взяты из источников: Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. (Приложение 8,9)
Таким образом, за первое полугодие 2009 г. по сравнению с соответствующим периодом прошлого года опережение темпа снижения выручки (55,6%) над темпом снижения затрат (61,6%) при увеличении до-
Таблица 4
Динамика финансово-экономических показателей предприятия
за 2008 – 2009гг.
Наименование |
2009г. | 2008г. | Динамика | |
| 1полуго-дие | 1полуго-дие | Абс.отклонение (+,-) |
Темп роста,% | |
| Выручка от продажи товаров, работ,услуг | 70861 | 127389 | -56528 | 55.6 |
| Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг | 65901 | 107054 | -41153 | 61.6 |
| Валовая прибыль | 4960 | 20335 | -15375 | 24.4 |
| Коммерческие и управленческие расходы | 13392 | 16667 | -3275 | 80.4 |
| Прибыль (убыток) от продаж | -8432 | 3668 | -12100 | - |
| Сальдо прочих доходов и расходов | -1059 | -1138 | 79 | 93.1 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | -9491 | 2530 | -12021 | - |
| Текущий налог на прибыль | 0 | 1540 | -1540 | - |
| Рентабельность продаж | -12.8 | 3.4 | -16.2 | - |
ли коммерческих и управленческих расходов в расчете на 1 рубль выручки от реализации в 1,5 раза (2009г. - 18,9 коп. на 1 руб., 2008г. – 13,1 коп. на 1 руб.) послужило причиной полученного убытка в сумме 9491 тыс.руб. (в 2008г. прибыль составила 2530 тыс.руб.).
ГЛАВА 3. ОБОБЩЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ НА ПРЕДПРИЯТИИ ЗАО «КМАрудоремонт»
3.1. Типичные ошибки при проведении аудита расчетов с бюджетом на ЗАО «КМАрудоремонт»
Путем проведения определенных процедур аудиторы своевременно выявляют совершенные ошибки, что позволяет избежать не только штрафов, но и пеней. По данным налоговых проверок, проводимых налоговыми органами, более 70% нарушений связано с занижением налоговой базы.
Ошибка — это непреднамеренное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.[14]
Примерами ошибок являются:
-ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
-неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
То есть, применительно к данной теме, примером такой ошибки может являться результат неправильного исчисления налоговых обязательств, а также их несвоевременность или некорректность отражения в налоговой отчетности;
-ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию;
В нашем случае, когда сама организация и состояние налогового учета, а также существующие контрольные процедуры не обеспечивают своевременное и правильное исчисление и уплату налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах РФ и другими нормативными документами в области налогообложения.
Поиск и устранение ошибок являются одним из основных путей снижения налогового риска. ФПСАД (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» устанавливает единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Ошибки можно дифференцировать на арифметические и методологические.[15]
Арифметической ошибкой считается ошибка или описка, допущенная при заполнении декларации (расчета), приложений к ней, в частности при выполнении арифметических действий (сложение или вычитание соответствующих строк), а также описка, допущенная при перенесении данных из приложений, на основании которых заполняется декларация (неверно поставленная запятая при применении единицы измерения, неправильно перенесенный итог из приложения и т.п.). Аналогичные ошибки могут быть допущены и при ведении налогового учета в соответствующих регистрах, а также при перенесении данных налогового учета из регистров в декларацию по налогу на прибыль организации или приложения к ней. Под методологической ошибкой следует понимать ошибку, допущенную при составлении декларации, которая состоит в неправильном применении или неприменении ставок налогообложения либо коэффициентов при определении налогового обязательства по конкретному налогу, сбору (обязательному платежу).
Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с ФПСАД.
Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. В связи с этим аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в результате недобросовестных действий и ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:
-попытка получить разумную уверенность была неудачной;
-планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;
-профессиональная компетентность и должная тщательность отсутствовали;
-ФПСАД не выполнялись.
Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными.[16]
В связи с этим до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур в соответствии с п. 42 и 49 ФПСАД № 8.
Аудитору целесообразно рассмотреть:
-характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;
-оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск последних был оценен ниже, чем высокий;
-поручения членам аудиторской группы, которые нужно дать при данных обстоятельствах;
-прочие искажения на предмет того, не являются ли они результатом недобросовестных действий и (или) ошибок.
Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не окажет на нее существенного влияния. При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначительные числовые показатели могут значительно исказить финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности), возникшие в результате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица. Исправление налоговой ошибки заключается во внесении изменений в данные налогового и бухгалтерского учета, в перечислении в бюджет недоплаченной суммы налога с учетом пени и, если налоговая декларация с ошибками уже сдана, в сдаче в налоговые органы уточненной декларации за период, в котором были допущены нарушения. Порядок подачи уточненной налоговой декларации регулируется ст.81 НК РФ.
Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством РФ, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных ситуациях ему следует получить необходимые юридические консультации.
Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен:
-учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим его, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;
-рассмотреть возможность отказа от задания.
Таким образом, можно сказать, что целенаправленная работа по выявлению и предотвращению налоговых ошибок и снижению отрицательных последствий налоговых рисков способствует сохранению финансовой безопасности организации вцелом. Что касается непосредственно исследуемого предприятия ЗАО «КМАрудоремонт», то при проведении аудита была проведена сверка данных, отраженных в отчете о прибылях и убытках с данными, содержащимися в декларации по налогу на прибыль и было установлено, что вся информация (а конкретно отраженные доходы и расходы предприятия) является достоверной и не содержит никаких арифметических ошибок. Также в ходе проверки не были обнаружены факты, свидетельствующие о несоответствии оформления учредительных документов законодательству.
3.2. Аудиторское заключение и рекомендации по устранению выявленных нарушений
На заключительной стадии проверки составляется аудиторское заключение, содержанием которого являются выводы аудитора относительно деятельности аудируемого лица. На основе сделанных выводов вносятся конкретные предложения о внесении изменений в бухгалтерский учет и отчетность.
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с правилом №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.[17]
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.[18]
Аудит должен планироваться и проводиться таким образом, чтобы аудитор мог получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может стать следствием ошибок и недобросовестных действий.
Аудиторская проверка налоговых обязательств заключается в проверке соблюдения норм, установленных законодательством РФ о налогах и сборах и другими нормативными актами в области налогообложения. Проверка налоговых обязательств проводится с учетом уровня существенности, определенного для проверки такого рода обязательств. Проводимая нами аудиторская проверка налоговых обязательств включала:
- проверку своевременности и полноты отражения налоговых обязательств в бухгалтерском учете и отчетности, включая наличие сверок с налоговыми органами на отчетные даты
- проверку правильности исчисления и уплаты налогов
- проверку правильности применения налоговых льгот и ставок по налогам
Проводимый аудит обязательств по наиболее существенным налогам включает следующие проверки:
Налог на прибыль – проверка своевременности и полноты отражения выручки от реализации товаров, работ, услуг в целях исчисления налога на прибыль; своевременности и полноты отражения внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль; полноты и своевременности отражения, документального подтверждения и экономической обоснованности расходов по производству и реализации и внереализационных расходов; соблюдения правил налогового учета в отношении расходов по производству и реализации, включая материальные расходы и иные расходы.
НДС – проверка полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, исчисленных с налогооблагаемой базы, сумм НДС, подлежащих вычету; правильности исчисления НДС по операциям, связанным с реализацией товаров, работ, услуг, и по иным операциям, являющимся объектом обложения НДС; своевременности и обоснованности предъявления к вычету НДС по экспортным операциям, включая проверку документального подтверждения и методики расчета НДС, подлежащего вычету.
В ходе аудита, таким образом, были проанализированы:
- порядок определения налогооблагаемой базы по отдельным, наиболее важным налогам
- применение налоговых ставок
- применение налоговых льгот при расчете и уплате налогов
- начисление, полнота и своевременность перечисления налоговых платежей
- составление налоговой отчетности
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности закрытого акционерного общества «КМАрудоремонт» за период с 1 января 2007г. по 30 июня 2009 г. (анализ по полугодиям) включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «КМАрудоремонт» состоит из:
- бухгалтерского баланса
- отчета о прибылях и убытках
- приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
- пояснительной записки
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ЗАО «КМАрудоремонт» (Приложение). Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
- Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»
- федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
- правилами (стандартами) аудиторской деятельности Аудитора
-нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности Аудируемого лица
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством Аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Таким образом, мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «КМАрудоремонт» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 30 июня 2009г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января 2007г. по 30 июня 2009г. включительно в соответствии с требованиями законодательства РФ в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговые поступления составляют основу при формировании бюджета государства (90% всех поступлений в консолидированный бюджет), поэтому внимание налоговых органов к правильности формирования налогооблагаемых баз и к полноте исчисления налогов на предприятии повышенное. В организации проведение аудита расчетов с бюджетом за счет правильного применения налогового законодательства помогает избежать налоговых рисков в виде штрафов и пеней, предупредить нежелательные последствия проверок, осуществляемых налоговыми органами.
Нами было выяснено, что основной целью аудита расчетов с бюджетом является получение необходимых аудиторских доказательств и формирование мнения относительно полноты и достоверности информации о расчетах с бюджетом по уплачиваемым организацией налогам и сборам, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности и пояснениях к ней, и, соответственно, составление на заключительной стадии проверки аудиторского заключения, как свода всех выводов по проведенному аудиту и предложений по устранению ошибок.
Также нами были изучены типичные ошибки, возникающие при аудите расчетов с бюджетом. Их можно объединить в группы: неполное отражение фактов хозяйственной жизни; ошибки в периодизации; некорректные учетные записи; неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов. Также к ним можно отнести неотражение в учете налоговых платежей. Причиной систематических ошибок чаще всего бывает неправильная интерпретация бухгалтером конкретных правил учета, налогообложения, составления отчетности.
Что же касается аудируемого лица, то мы выяснили, что ЗАО «КМАрудоремонт» специализируется на выпуске литья черных и цветных металлов, производстве мех изделий, металлоконструкций, по ремонту узлов и механизмов горнодобывающих машин для предприятий регионов КМА. Руководство текущей деятельностью предприятия осуществляется единоличным исполнительным органом Общества – генеральным директором. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет генеральный директор, а главный бухгалтер подчиняется непосредственно генеральному директору и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, составление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Для организации и ведения бухгалтерского учета разработан рабочий План счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, а также утверждена учетная политика предприятия для ведения бухгалтерского учета организации и для целей налогообложения. (Приложение 8)
В ходе составления программы аудита было выделено три основных этапа:
-предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта
-проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет
- оформление и представление результатов проведения налогового аудита
Также мы изучили два метода аудита расчетов с бюджетом:
-метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом путем определения уровня существенности оборотов
-метод анализа налоговых деклараций (который как раз использовался на примере аудита деятельности предприятия ЗАО «КМАрудоремонт»).
Таким образом, проанализировав налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность ЗАО «КМАрудоремонт», убедились в том, что все обязательные реквизиты в документах соблюдены должным образом. Также была проведена сверка данных, отраженных в отчете о прибылях и убытках с данными, содержащимися в декларации по налогу на прибыль и мы установили, что вся информация (а конкретно отраженные доходы и расходы предприятия) является достоверной и не содержит никаких арифметических ошибок. В ходе проверки нами не обнаружены факты, свидетельствующие о несоответствии оформления учредительных документов законодательству. Таким образом, по результатам проверки мы выразили безоговорочно положительное мнение.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1.Налоговый кодекс Российской Федерации. М.: Эксмо-Пресс, 2008.
2. Федеральный закон от 30.12.08г. №307-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.12.2008) «Об аудиторской деятельности»
3. Федеральный закон от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.06г.)
4. «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утв. Приказом Минфина России от 29.07.98г. №43н.
5.«План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению», утв. приказом Минфина России от 31.10.00г. №94н.
6. Постановление Правительства РФ от 23.09.02г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 №405, от 07.10.2004г. №532). Стандарты
7. Правило (стандарт) №6. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
8. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Классический университетский учебник. – М.:ИНФРА-М, 2005.-447с.
9. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. – М.: ИНФРА-М,2006. – 382с.
10. Настольная книга аудитора: Сб. нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность в РФ. –М.: АСКЕРИ, 2007.-355с.
11. Общий аудит. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления / Колл.авторов. - М.: Международная школа управления «Интенсив» РАГС, Изд-во «ДИС», 2005.-544с.
12. Дубровина Т.А., Сухов В.А., Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность в страховании: Учеб.пособие / Под ред. засл. деятеля науки РФ, проф. А.Д. Шеремета.-М.: ИНФРА-М, 2003.-384с.
13. Скобара В.В., Скобара А.В. Методология и организация.-М.: Дело и сервис,2004.
14. Скобара В.В., Крикунов А.В., Кемтер В.Б. Справочник бухгалтера и аудитора (нормы и нормативы, используемые в бухгалтерском учете и налогообложении). –М., 2005.-336с.
15. Адуева Т.В. «Бухгалтерский учет и аудит»: Учеб.пособие для студентов вузов специальности «Государственное и муниципальное управление». –Томск: Томский Государственный Университет Систем Управления и Радиоэлектроники, 2007. -179с.
16. Золотарева Г.И., Сохань М.Ю. «Основы аудита». –М.: ИНФРА-М, 2008. -171с.
17. Разгулина М.Г., статья «Порядок представления налоговых деклараций», 2006г.
18. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (Протокол от 11.07.2006г. №1).
19. Гурьева Т.М. Сущность налогового аудита // Налоги. -2007. -№4.
20. Диссертационное исследование И.А.Бажина «Организация и технология налогового аудита (на примере подрядных строительных организаций)».
21. Нитетский В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. –М.: Дело, 2005. -192с.
22. Фридман П. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции. –М.: ИНФРА-М, 2004. -538с.
23. Андреев В.К. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Налоги. - 2006. - №3.
24. Ошибки и нарушения в бухгалтерском и налоговом учете. Расчеты с персоналом по оплате труда: Практическое пособие: Учеб.пособие для студентов вузов / Е.Ю. Матвеева, Н.Е. Гущина, Л.В. Малинина и др.; Подольский В.И.. – М.:ЮНИТИ-ДАНА,2008. -157с.
25. Кришталева Т.И. Выявление налоговых ошибок: роль аудита // Аудиторские ведомости. -2008. -№4.
26. Лабынцев Н.Т., Косова Н.С. Налоговый аудит: стандартизация и методика. Монография. – Ростов-н/Д.: РГЭУ «РИНХ», 2005.
27.Общий аудит. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления / Колл.авторов. –М.: Международная школа управления «Интенсив» РАГС, Изд-во «ДИС», 2005. -544с.
ПРИЛОЖЕНИЯ
[1]
Адуева Т.В. «Бухгалтерский учет и аудит»: Учеб.пособие для студентов вузов специальности «Государственное и муниципальное управление». –Томск: Томский Государственный Университет Систем Управления и Радиоэлектроники, 2007. -30-45с.
[2]
Подольский В.И., Поляк Г.Б. Аудит: Учебник для вузов / под ред. проф. В.И. Подольского. –М.:Аудит,ЮНИТИ, 2003. -50-73с.
[3]
Золотарева Г.И., Сохань М.Ю. «Основы аудита». –М.: ИНФРА-М, 2008. -56-78с.
[4]
Золотарева Г.И., Сохань М.Ю. «Основы аудита». –М.: ИНФРА-М, 2008. -13-24с.
[5]
Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (Протокол от 11.07.2006г. №1).
[6]
Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. –М.: Дело,2001. -34-56с.
[7]
Нитетский В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. –М.: Дело, 2005. -67-89с.
[8]
Лабынцев Н.Т., Косова Н.С. Налоговый аудит: стандартизация и методика. Монография. – Ростов-н/Д.:РГЭУ «РИНХ»,2003. – 45-56с.
[9]
Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. –М.: Дело, 2001. -56-79с.
[10]
Волкова В.М., Игнатущенко Н.А., Лахова Е.В., Шумков С.И. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности / Под ред. Д-ра экон.наук А.Б. Яновского. –М.: Аудитор, 2003. -145-156с.
[11]
Зубова Е.В. Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы. –М.: Аналитика-Пресс, Аудиторская фирма ЦБА, -2004.-45-57с.
[12]
Налоговый кодекс Российской Федерации. М.: Эксмо-Пресс, 2008.-ст.80.-с.80
[13]
Налоговый кодекс Российской Федерации. М.: Эксмо-Пресс, 2008.-ст.285.-с.424
[14]
Ошибки и нарушения в бухгалтерском и налоговом учете. Расчеты с персоналом по оплате труда: Практическое пособие: Учеб.пособие для студентов вузов / Е.Ю. Матвеева, Н.Е. Гущина, Л.В. Малинина и др.; Подольский В.И.. – М.:ЮНИТИ-ДАНА,2008. –с.10-11
[15]
Кришталева Т.И. Выявление налоговых ошибок: роль аудита / Т.И.Кришталева // Аудиторские ведомости. -2008. - №4. –с.13-14
[16]
Суйц В.П. Аудит: Практическое пособие для аудиторов. –М.: АНКИЛ, 2003.-с.23-25
[17]
Золотарева Г.И., Сохань М.Ю. «Основы аудита». –М.: ИНФРА-М, 2008. –с.67-69
[18]
Общий аудит. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления / Колл.авторов. –М.: Международная школа управления «Интенсив» РАГС, Изд-во «ДИС», 2005. -с.23-34