История бухгалтерского учета и аудита

Коллективные исследования проводились в рамках универ­ситетов и профессиональных организаций. Американская бух­галтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содер­жание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых резуль­татов экономический смысл, получила название институалистов
. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам
. Их рас­хождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1 – Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Основной целью любой коммерческой организации являет­ся получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечивать управленческий персонал инфор­мацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена опреде­ляется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым на­правлением развития учета становится производственный учет, который должен был обеспечить информационные потребно­сти управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управле­ния) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон

в работе «Произ­водительность труда как основа оперативной работы и заработ­ной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот не­достаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состо­ит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостере­жений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон

, используя идеи Эмерсона, сформулиро­вал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки — это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показы­вает, как фактическое течение хозяйственных процессов откло­няется от заранее намеченных целей. Основными задачами си­стемы стандартных издержек являются управление затратами и контроль затрат; установление реальных цен; подготовка бюд­жетов разных уровней и различных прогнозов.

Выдающийся экономист Джон Морис Кларк

указал в 1923 г., что для администратора каждая статья затрат имеет разную це­левую установку и это главное, а распределение затрат для при­нятия управленческих решений значения не имеет. Эту идею , в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в систе­ме прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис

. Он отме­чал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменными (варьируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема произ­водимой продукции). Поэтому первые должны капитализиро­ваться и фиксироваться как расходы только после реализации изделий, а вторые — сразу по мере возникновения списывают­ся на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себе­стоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимо­сти. Поскольку предприятие все равно несет определенные об­щие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери предприятия и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе «директ-стандарт»
предпринял Гант

, однако, как указывали критики, такое сочетание не все­гда бывает удачным.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инст­румент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных ад­министраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом

концепции учета по центрам ответственности (responsibility center). Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделя­ют четыре вида наиболее общих центров ответственности: цен­тры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание поль­зователей с экономической позиции на юридическую; их фор­мирование преследует цель создать для администраторов усло­вия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое — быть ориентиром, т.е. подсказкой, в организации поведения администратора.

Установление центров ответственности связано с использо­ванием принципов психологии в управлении (бихевиоризм — наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становит­ся психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном про­цессе, не права и обязанности, а мотивы их действий. Наука о по­ведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул — реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бух­галтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен

в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2. – Сравнение финансового и управленческого учета

5.2. Разработка стандартов (норм) бухгалтерского учета и аудита

Под бухгалтерскими стандартами пони­мают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показате­лю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты — результат взаимодействия многих факторов: экономических, поли­тических, исторических, международных и пр. Необходимость разработки стандар­тов возникает в результате конфликта ин­тересов лиц, касающихся деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между разными груп­пами. Вследствие этого не исключено, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому стандартизация способов бухгалтерского учета необходима не только бухгалтеру, но и пользователям бух­галтерской отчетности.

Профессиональные бухгалтерские организации разных стран пытались достичь единообразия способов бухгалтерско­го учета, применяемых на практике хозяйствующими субъек­тами. Например, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса в 1946 г. начал публиковать рекомендации. Аналогич­но поступили Австралийский институт и Новозеландское обще­ство. Темами рекомендаций профессиональных организаций становились, как правило, частные вопросы, вызывавшие вре­мя от времени трудности на практике. Такой подход к установ­лению учетных стандартов получил название «пристрельного». В последние годы вопрос о стандартизации бухгалтерского учета вызывал горячие дискуссии, которые оформились как рыночный и регулятивный подходы.

В основе рыночного подхода
лежит предположение о том, что отчетная информация — экономический товар, подобный прочим товарам и услугам. Поэтому она подвержена влиянию спроса (со стороны пользователей) и предложения (со стороны хозяйствующих субъектов). Во взаимодействии этих рыночных сил достигается равновесие, при котором раскрывается опти­мальный объем информации по оптимальной цене. Сторонни­ки такого подхода считают нежелательным, чтобы стандарты были обязательны для исполнения.

Защитники регулятивного подхода
полагают, что ошибки и аномалии рынка, а также очевидная асимметрия в отношении количества и качества информации, доступной разным пользо­вателям, ведущая к росту недоверия со стороны инвесторов, могут быть исправлены с помощью регулирования. Но возника­ет вопрос, кто должен устанавливать такие стандарты — про­фессиональные бухгалтерские организации, т.е. частный сектор, или органы, представляющие интересы общества в целом, т.е. общественный сектор. В современном бухгалтерском учете огромное влияние на то, какие практические методы или стандарт ты будут считаться приемлемыми, оказывают властные организации, участвующие в их разработке.

Первые бухгалтерские организации были сформированы в Европе еще в конце XIX в. Однако существенного влияния они не имели. Американская ассоциация общественных бухгал­теров (ААРА) была создана в 1899 г. в штате Нью-Йорк как объединение бухгалтеров-практиков, а в 1902 г. они объединились в рамках штатов в Федерацию обществ присяжных бухгалтеров США. В 1904 г. Федерация субсидировала первый Международ­ный конгресс бухгалтеров, который проводится до настоящего, времени каждые пять лет (кроме периода Второй мировой войны). В 1916 г. ассоциация была преобразована в Институт бух­галтеров США, который насчитывал 1150 членов. В 1917 г. Ин­ститут был переименован в Американский институт бухгалтеров и просуществовал до 1957 г., когда был сформирован Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA).

Бухгалтеры-теоретики (преподаватели университетов) в 1916г. объединились в Американскую бухгалтерскую ассоциа­цию (ААА), что позволило объединить усилия ученых для про­ведения коллективных научно-практических исследований.

Бухгалтеры США, область интересов которых была связана с производством и управлением, в 1919 г. объединились в Наци­ональную ассоциацию бухгалтеров управленческого учета (ICMA).

В настоящее время во многих странах существуют органи­зации, наделенные правом устанавливать стандарты бухгалтер­ского учета. Например, в Великобритании в 1974 г. был создан (путем преобразования Института присяжных бухгалтеров Ан­глии, Уэльса и Шотландии, который существовал с XIX в.) Кон­сультативный комитет бухгалтерских организаций. В 1990 г. его функции были переданы Совету по стандартам бухгалтерского учета (ASB), который назначается правительством и подотчетен Совету по представлению финансовой отчетности (FRS) для об­щественного сектора. В Канаде на уровне Содружества ведущей организацией является CICA, представительства которой есть в каждой из десяти провинций. Профессиональное регулирование бухгалтерского учета в Австралии осуществляют две орга­низации: Австралийское общество дипломированных бухгалте­ров-практиков (ASCPA), которое существует с XIX в. и насчи­тывает в настоящее время около 75 тыс. человек, и Институт присяжных бухгалтеров Австралии (ICAA), возникший путем последовательного объединений других организаций, числен­ностью около 15 тыс. человек. В Новой Зеландии развитием бухгалтерского учета занимается Общество бухгалтеров Новой Зеландии (NZSA), которое было создано путем преобразований различных профессиональных организаций, существующих с 1894 г.

Бухгалтерский учет во второй половине XX в. приобретает слишком большое значение, чтобы оставлять все решения на усмотрение одних бухгалтеров. Изменения, происходящие в британо-американских странах, свидетельствуют о том, что на первый план выходит механизм, сочетающий в себе силы спе­циалистов по бухгалтерскому учету и правительства с участием прочих заинтересованных сторон (представителей банковских, страховых, фондовых и иных институтов). Так, в 1974 г. Амери­канский институт дипломированных общественных (присяж­ных) бухгалтеров (AICPA) в связи с тем, что, не имея хорошо проработанной теоретической базы, с задачей регулирования бухгалтерского учета не справлялся, был преобразован в Совет по стандартам бухгалтерского учета (FASB), где теоретики и практики объединили свои усилия. Другой важной регулиру­ющей бухгалтерский учет организацией является Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC), в обязанности которой вхо­дит управление внешней отчетностью корпораций. Именно SEC, являясь правительственной организацией, наделенной соответ­ствующими властными полномочиями, утверждает стандарты, выпускаемые FASB, в качестве общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP) — GeneralAcceptedAccountingPrinciples.

Таким образом, к концу XX в. в результате развития зако­нодательных норм, регулирующих деятельность корпораций, и введения стандартов бухгалтерского учета бухгалтеры имели все больше ограничений в выборе форм представления инфор­мации для внешних пользователей.

5.3. Профессиональная этика

Профессиональная этика является основой общественного доверия. Если обще­ство теряет доверие к услугам профессио­налов, то перестает ими пользоваться, и профессия, как особый вид деятельности группы людей, выполняющих социально значимые функции, постепенно вымирает. Гринвуд, обобщая результаты социо­логических исследований, вывел пять свойств, характерных для всех профес­сий: теоретические знания, авторитет, поддержка общества, кодексы этическо­го поведения, культура.

Профессионализм опирается на зна­ния, т.е. на теоретическую базу, которая позволяет на практике развивать навыки. Достижение профессионального уровня предполагает приобретение как интеллек­туального, так и практического опыта, об­разование в высших учебных заведениях представляется необходимым для созда­ния базы практической деятельности и вступления в ряды профессионалов.

Авторитет профессии поддерживает­ся с двух сторон: внутренней средой (са­мой профессией) за счет знаний, дисцип­лины, квалификации профессионалов и внешней средой (клиентами, пользова­телями бухгалтерской информации).

Авторитет профессии требует поддер­жки со стороны общества. Обычно она осуществляется на законодательном уров­не путем предоставления определенных прав (лицензирование обязательного аудита, аккредитация учебных центров по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров и аудито-

ров и др.) и привилегий (профессиональная независимость, са­морегулирование и защита от влияния общественного мнения).

Для обеспечения общественного контроля каждая профес­сия создает профессиональный кодекс, которым определяется дисциплина и поведение ее членов и регулируются отношения «клиент — профессионал», «общество — профессионал», «про­фессионал — профессионал».

Культура профессии представляет собой совокупность со­циальных ценностей, норм поведения и символов. Ценности — это фундаментальные убеждения, которые влияют на поведе­ние в особых ситуациях. Как правило, социальные ценности явля­ются общечеловеческими (например, честность, ответственность, т.е. чувство долга), но могут определяться и национальными или религиозными (особенно в странах Востока) особенностями, сложившимися в той или иной стране. Например, приоритет­ность интересов государства и человека различается в США и России. В России традиционно негативное отношение боль­шинства граждан к государственному имуществу, которое рань­ше выражалось в казнокрадстве, а сейчас — в нежелании пла­тить налоги. Американские традиции прямо противоположны: уплата налогов считается гражданским долгом. Стремление про­стого американского гражданина проследить за законопослуш­ностью своего соседа или коллеги для человека, воспитанного в российских традициях, не всегда кажется порядочным. Отсю­да и разное отношение к обязанности бухгалтера оповещать государственные органы (в России это налоговые службы) о на­рушениях закона при осуществлении деятельности организа­ций. Даже при внесении такой обязанности в российский ко­декс профессиональной этики прецедентов скорее всего не будет, поскольку работодатели одним из качеств «хорошего» бухгалтера до сих пор считают умение скрывать действитель­ное положение вещей от налоговых органов.

Важным атрибутом профессии считаются профессиональ­ные символы (эмблемы, гимны, девизы и др.), которые ассоции­руются с этим видом деятельности, идентифицируют принад­лежность человека к той или иной профессиональной группе, укрепляют имидж профессии.

Герб бухгалтеров был разработан Ж.Б. Дюмарше

и представ­лен международному конгрессу бухгалтеров в 1946 г. В овале путем наложения изображены весы (символизирующие ба­ланс — равенство актива и пассива), солнце (символ того, что бухгалтерский учет освещает все стороны деятельности пред­приятия) и кривая Бернулли (символизирует бесконечность, т.е. означает, что учет, возникнув однажды, будет существовать всегда). По краю овала расположен девиз «Conseience, independence, science» — «Доверие, независимость, наука». Герб бухгалтеров до настоящего времени является международной эмблемой, символизирующей принадлежность к бухгалтерской профессии.

Символом Института профессиональных бухгалтеров Рос­сии является «галочка», или «крыж». Такой знак используют в работе для проверки правильности разнесения сумм из до­кументов в регистры и для контроля полноты учетных записей.

Разработку положений Кодекса профессиональной этики следует считать большой заслугой американской бухгалтерии. Джон Лестинг Керри

(1900—1984) внес огромный вклад не толь­ко в создание этого Кодекса, но и в пропаганду этики. Первый этический кодекс бухгалтеров был принят в 1987 г. В настоящее время его основные принципы сводятся к тому, что профессио­нальный бухгалтер должен:

— быть прямолинейным и честным при выполнении профессиональных обязанностей;

— быть принципиальным и не вызывать предубеждения;

— обладать высоким уровнем компетенции и постоянно поддерживать его на должном уровне;

— сохранять конфиденциальность информации, кроме случаев, требующих по закону отражать такую информацию;

— соблюдать независимость (как моральную, так и материальную).

Для обеспечения выполнения этических норм необходимо предусмотреть меры дисциплинарного воздействия, а в особых ситуациях даже гражданской и уголовной ответственности. К та­ким мерам можно отнести общественное порицание (в профессиональной среде), создание и публикация «черных списков»недобросовестных бухгалтеров, приостановку на время или ли­шение права заниматься данным видом деятельности и т.д.

Таким образом, основные принципы профессиональной этики укрепляют статус бухгалтера, повышают престиж и дове­рие к бухгалтерской профессии и, как следствие, увеличивают спрос на бухгалтерские услуги.

5.4. Международная унификация учета

Испокон века бухгалтеры на каждом предприятии выбирали свои подходящие толь­ко для них и собственников приемы. В начале XX в. появилось множество кор­пораций, и различия в учетных системах стали мешать:

—инвесторам — экспортировать товар за рубеж;

—бухгалтерам — менять место работы;

—программистам — сбывать и тиражировать программные продукты;

—преподавателям — комплектовать группы обучающихся;

— авторам — распространять книги.

Впервые проблема была поставленав 1904 г. на первом Международном конг­рессе бухгалтеров.

Нестыковка моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер и изве­стна как проблема унификации
бухгалтер­ского учета.

К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода к реше­нию этой проблемы: гармонизация и стан­дартизация. Изначально эти понятия раз­личались и по сути, и по принципам их реализации, однако в последние годы они используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации

различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика ее такова: в каждой стране могут существовать своя система учета и система стандартов, регулирующих ее. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили друг другу, т.е. находились в гармонии. В основе практической реализации идеи гармони­зации лежит политическое соглашение стран — членов ЕС, поэтому основные положения учетных директив включены в на­циональные законодательства этих стран, имеющих отношение к бухгалтерскому учету.

Идея стандартизации
учетных процедур реализуется в рам­ках унификации учета, которую проводит Комитет по между­народным стандартам бухгалтерского учета. Логика этого под­хода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране. Поэтому становится бессмысленной разработка национальных стандартов. Что касается единых стандартов, то в отличие от ЕС они должны приниматься в результате добровольного соглаше­ния профессиональных организаций стран.

Из всего многообразия учетных систем можно выделить три основных типа:

1) британо-американская модель
—наиболее распространенная, применяется в США, Великобритании, Нидерландах, Канаде, Индии, Австралии, ЮАР и др. Отличительной особенностью является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов. Обеспечение информацией государства (в лице налоговых органов) выведено за рамки финансового учета и отчетности. Данная модель базируется на национальных стандартах бухгалтерского учета США, которые принято называть GAAP;

2) континентальная модель
объединяет учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близки к ней Япония и Россия. Модель отличается высокой степенью вмешательства государства в учетную политику (применение единого плана счетов, следование утвержденным принципам отражения операций, ориентированность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти и др.). Практика учета однойстраны существенно отличается от практики другой;

3) система подготовки финансовой отчетности в соот­ветствии с международными стандартами финансовой отчет­ности (МСФО, или
IASB
)
. Это наднациональные принципы, ко­торые могут быть заложены в основу национальных стандартов по бухгалтерскому учету. МСФО также могут использоваться для составления финансовой отчетности международных кор­пораций в качестве основных стандартов.

На сегодняшний день в мировой практике сложилась тра­диция, по которой отчетность крупных европейских, в том чис­ле российских, корпораций пересчитывается в соответствии со стандартами США, т.е. с GAAP. Это объясняется стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американ­ских фондовых биржах, экспансией американских корпораций на европейском рынке и т.п.

Однако до создания обязательных для практического при­менения международных стандартов и мировой унификации учета еще очень далеко. Главной причиной этого является то, что в национальных системах бухгалтерского учета для исчис­ления прибыли используются свои денежные единицы (валю­та) . Кроме того, эти системы основаны на вековых национальных традициях делового оборота.

Резюмируя изложенное, отметим, что в XX в. учет становит­ся социальным явлением. Содержание бухгалтерского учета постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества. Для обеспечения интересов внешних пользователей формиру­ются принципы финансового учета и финансовой отчетности. Для удовлетворения информационных потребностей управле­ния и принятия эффективных управленческих решений начинает активно развиваться управленческий учет. Именно изменения социальной среды выступают факторами развития бухгалтерского учета и отчетности. Это традиционная точка зре­ния, однако есть и альтернативный взгляд. Теория, выдвинутая Зомбартом в 1924 г., гласит, что развитие двойной бухгалтерии было настолько важным, что привело к подъему капитализма. Так или иначе, взаимоотношения между бухгалтерским учетом и обществом объективно существуют.

6. Развитие бухгалтерского учета в России

6.1. Влияние национальных традиций и менталитета на формирование принципов российской бухгалтерии

Бухгалтерский учет, являясь прикладной экономической наукой, формируется под влиянием национальных традиций и соот­ветствует экономической политике государства.

Возникновение российского государства, относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистра­цией торговых оборотов и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, поэтому размеры дани не ограничивались. Князь мог взять все, что считал нужным для себя и лишним для сво­их подданных. Позднее государством руководили царь, император, генеральный секретарь, а сейчас президент, но суть от­ношений «человек — государство» не из­менилась: государство устанавливает и внедряет правила (законы), инициируя идеи «сверху».

Такая особенность государственного устройства сформировала первый принцип русского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, и законы защищают интересы государственной собственности
. Поэто­му и в настоящее время не законы пишут для людей, а людей «равняют» под законы, что и приводит к массовому нежеланию эти законы выполнять, особенно в той части, которая связана с необходимостью отдавать государству часть своего имущества в виде налогов.

Следствием такого подхода к государственной собственно­сти стало казнокрадство, с которым тщетно боролись в России во все времена. Для сокрытия злоупотреблений отчеты матери­ально ответственных лиц подделывались, показатели формиро­вали такими, какими было выгодно, а не такими, какими они были в действительности. Поэтому доверия к отчетности, в том числе к бухгалтерской, нет и в настоящее время. Среди предпринимателей широко распространено мнение, что запраши­вать бухгалтерскую отчетность — значит не доверять партнеру. Слово предпринимателя считается надежнее цифр, приведен­ных на бумаге. Так формируется второй принцип российской бухгалтерии: в учете внешний вид документа гораздо важнее, чем его внутреннее содержание, т.е. информация
. Приоритет формы над содержанием дает некоторую кажущуюся уверен­ность в достоверности показателей отчетности. Но любовь к по­рядку не избавляет от ошибок.

В силу национальных традиций появляется еще один прин­цип, согласно которому обязательства перед начальником важ­нее обязательств перед другими лицами. Учет понимается как трудовая повинность, наложенная на администрацию вышесто­ящими начальниками. А раз так, то и вести учет можно некаче­ственно, лишь бы никто не наказал. Этот принцип силен и в на­стоящее время, только начальник выступает в лице инспектора налогового органа.

Таким образом, принципы русской бухгалтерии сформиро­вались под влиянием исторической традиции, национальной психологии и социально-экономической инфраструктуры. Исторически в России сложилась административно-командная система, в том числе в учете, т.е. уверенность в том, что стоит только издать хороший закон (положение, инструкцию), и все недостатки исчезнут, имеет многовековую традицию.

6.2. Учет в дореформенное время

Импульс к развитию учетной мысли на Руси дало принятие христианства, вследствие чего появилось много монастырей, ведущих огромную по тем временам и разнообразную хозяйственную деятельность. В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей. Управляющий (келарь) имел в своем подчинении казначея (ответственный за деньги) и старцев (ответственные за материальные ценности). За каждый имущественный объект отвечал целовальник (выборная должность). Для записи урожая велись специальные книги, которые служили отчетами. За ведение этих книг отвечали дьячки, а в целях контроля проводились инвентаризации. Цены на услуги церкви (крещение, венчание, отпевание и т.п.) устанавливались в зависимости от затрат на содержание монахов, а не от спроса и предложения.

Следующий этап связан с эпохой та­тарского ига. Татары пытались ввести по­душную дань. Для этого была проведена первая перепись населения, т.е. «инвента­ризация» людей. Постепенно налогообложение стало дифференцированным: с бо­гатого брали больше, с бедного — меньше. Появилась коллективная ответственность, т.е. если кто-то убежит, то оставшиеся платят дань за беглеца. Зародилась атмос­фера добровольной слежки, так как недо­имка одного из членов коллектива возме­щалась остальными (в настоящее время существует коллективная материальная ответственность).

С XV по XVII в. вводятся уроки — твер­дые задания. Каждому работнику устанавливается норма: сколько, какой работы следует выполнить, в ка­кие сроки. Работнику становится выгодно получить меньшее задание, а сделать больше, чтобы получить дополнительные кор­мовые. Это привело к установлению нереальных норм (занижен­ных плановых заданий), которые можно было легко перевыпол­нять и получать за это премии.

В средневековой России была относительно развита торгов­ля. Записи о долгах велись на шкурах животных или на дощеч­ках, которые могли быть украдены или утеряны. Поэтому сум­мы задолженности сличали с участниками сделок. Формируется способ учета, состоящий во взаимной выверке дебиторской и кредиторской задолженности у лиц, участвующих в хозяй­ственных процессах (коллация). Этот способ позволяет вскрыть злоупотребления, совершенные даже много веков назад.

6.3. Учет в эпоху Петра I

В XVIII в. в России правительство Пет­ра I признало отсталость страны и встало на путь реформ, которые затрагивали и учет. В 1710 г. в газете «Московские но­вости» появилось новое слово «бухгалтер» (было предложено и русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось).

Индустриализация страны была свя­зана с развитием казенных металлурги­ческих и винокуренных заводов, корабле­строительных и иных предприятий. Учету и контролю уделялось огромное внима­ние, инструкции по учету издавались как государственные акты. Первый из них да­тируемся 2 января 1714 г. Его положения были обязательными для государственно­го аппарата и промышленности. Требова­лось своевременно делать записи, ежед­невно вести приходо-расходные книги, кроме того, было установлено строго персональное подчинение ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского бухгалтерского учета было издание Регламента управления адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г., которым предусматривалась стро­гая система натурально-стоимостного учета материалов и раз­решалось делать записи в бухгалтерские книги только на осно­ве оправдательных документов. Приходо-расходная книга по учету материалов должна была вестись в алфавитном порядке по наименованию, с указанием количества и суммы.

Принципы документирования соблюдались и на казенных винокуренных заводах, где для материального учета также были введены приходо-расходные книги. Специальная книга откры­валась для учета выполненных договоров с подрядчиками.

Огромное развитие получил учет на уральских металлурги­ческих заводах. Виллим Иванович Геннин

(1676—1750) разра­ботал систему производственного учета, которая обеспечивала сплошную документацию всех фактов хозяйственной жизни, регулярное проведение инвентаризаций и составление отчетно­сти. Кроме того, он усовершенствовал методику учета затрат с помощью линейной записи. В результате в системе учета фор­мировалась аналитическая информация, необходимая для управ­ления структурными подразделениями.

Учет тесно переплетался с планированием, причем вся от­ветственность за простои в производстве возлагалась на управ­ляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских за­водах на виновных налагался штраф.

Однако двойная запись не использовалась, так как учет в на­туральных единицах был более понятен. Успех любой работы невозможен без контроля, средством контроля были доносы. К прямым доносам отношение было положительное, а к аноним­ным — двойственное (внешнее неодобрение, внутреннее поощ­рение). Доносы поощряли специальные люди — фискалы. Они должны были обеспечить соблюдение финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально, но и ответственность была немалая: если по какой-либо причине фискал не выполнял свои обязанности должным образом (дружба, вражда или взятка), его могли казнить или сослать на галеры с вырыванием ноздрей и конфискацией всего имущества. За более мелкие преступления фискалы наказывались временной ссылкой или штрафом. Следствием подобных мер стало то, что в государственном хо­зяйстве учет был хорошо развит.

Наиболее серьезно с точки зрения теории учет развивался в хозяйствах помещиков. Главными объектами учета были люди, а скот, пашни, инвентарь учитывались по крепостным крестья­нам. Основным методическим приемом служила инвентариза­ция ценностей и людей. Записи заносились в специальные кни­ги или на бирки.

Текущий учет требовал сложной системы книг. Централь­ную книгу — табель
— вел староста. В ней учитывалось, сколь­ко времени крестьянин отработал на барщине. Табель был по­именный, открывался на каждую деревню. Следующая книга — домашний журнал
, в котором записывали в хронологическом порядке смертность, рождаемость, побеги крепостных и т.д. В полевой тетради
описывали состояние полей. В хлебной тет­ради
вели запись наличия и движения хлеба. Денежная тетрадь
была предусмотрена для учета прихода, расхода и остатка де­нег, домовая тетрадь
— для записи долгов. Отдельно заводи­лась тетрадь поборов с мужиков
. Наконец, в последнюю тет­радь
записывали то, что не вошло в другие книги. Каждая тетрадь представляла собой бухгалтерский регистр. Ежегодно заводи­лись новые тетради, причем не на основе предыдущих записей, а по данным инвентаризации.

Учет в торговле также был основан на натуральных измери­телях и велся по простой (униграфической) системе. Главный принцип оценки товаров — по себестоимости (по фактическим затратам на покупку).

Для проведения реформ, в том числе в области учета, необ­ходимы были грамотные люди. В допетровскую эпоху знания переходили от отца к сыну, от хозяина к приказчику и т.п. Такое учение ценило практику, т.е. умение дела делать, а не слова го­ворить. При Борисе Годунове была сделана попытка отправить учащихся за границу, но они все там и остались. В 1721 г. Петр I пытался создать коммерческую школу, где бы учились вести книги. Учение в петровской школе рассматривалось как служба. У учителей была обязанность научить, у учеников — научится.

Если обязанность не выполнялась, налагались наказания: за от­каз отвечать — штраф, за дерзость — бить батогами, за прогул —сажать на цепь.

Итак, реформы Петра I преследовали две цели: усилить кон­троль за сохранностью собственности и увеличить доходы каз­ны. Но эти цели не были достигнуты ни при Петре I, ни после него. Успешному развитию учета мешали:

- догматизм мышления;

- очень низкий уровень правосознания;

- низкий уровень грамотности;

- низкий уровень математических знаний.

6.4. Развитие учета в конце XVIII — начале XIX в.

В истории нашего отечества XVIII век был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, и наи­более действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерия. Пер­вым толкователем двойной записи в Рос­сии стал Михаил Дмитриевич Чулков

(1740—1792). Он был первым русским ав­тором книги по бухгалтерскому учету «На­ставление необходимо нужное для рос­сийских купцов, а более для молодых людей», которая вышла в свет в 1788 г. Самая же первая книга на русском языке по учету «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих», переведенная с англий­ского языка, была издана в 1783 г. Автор этой книги излагал учет по староитальян­ской форме, т.е. без разделения счетов на синтетические и аналитические. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства.

Спустя 20 лет, в 1804 г., вышла в свет третья книга по бухгалтерскому учету на русском языке, которая также имела эпохальное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова

«Совершенный счетовод или краткое и ясное руко­водство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практичес­ких торговых примеров», где он изложил немецкую форму счетоводства. Освоение европейской учетной мысли не вытес­нило русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписалось в нее.

Система учета в торговле была основана на двойной бухгал­терии и регламентировалась Банкротским Уставом (1800), а бо­лее детально — Законом о порядке ведения купцами торговых книг (1834). Законом предписывались порядок и форма учета в торговле в зависимости от вида предприятия — оптовое, роз­ничное или мелочное. Все предприятия должны были вести три книги: товарную (аналитический учет товаров), кассовую (сплошная регистрация всех выплат и поступлений) и расчет­ную (перечень лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). В розничной и оптовой торговле, кроме этого, нужно было вес­ти документальную книгу (перечень векселей, акций, заемных писем, договоров и т.д.). В мелочной и розничной торговле пре­дусматривалось ведение простой, а в оптовой — двойной бух­галтерии. Поэтому оптовым предприятиям нужно было вести журнал хронологической регистрации, книгу копий всей исхо­дящей корреспонденции, книгу исходящих счетов и Главную книгу (гроссбух) для систематической регистрации.

Кроме того, Законом от 1834 г. устанавливались форма и вид бланков, т.е. была сделана попытка унификации бухгалтерских документов, но несмотря на это, все купеческие книги велись довольно небрежно.

Первое в мире коммерческое училище было открыто в 1772 г. в Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через несколько лет училище перевели в Санкт-Петербург, где оно просуществовало до революции. Обучение мальчиков и де­вочек было совместным. Они изучали три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и иностранных языках. Центральное место отводилось изучению бухгалтер­ского учета, на этом настаивала сама Екатерина II. В 1804 г. на средства московского купечества открылось второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организовал в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом было переиме­новано в Московскую практическую академию. Она находилась в ведении Московского общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным заведениям. В 1805 г. в Одессе открылось еще одно училище, на базе которого потом был со­здан Новороссийский университет.

В связи с образованием училищ все бухгалтеры разделились на две группы: теоретики и практики. Изучать бухгалтерский учет стремились и юноши, желающие разбогатеть, и дворяне, боящиеся разорения. Почва для развития русской научной школы была создана в первой половине XIX в. К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Муаровым.

Карл Иванович Арнольд

приехал из Германии и был в Рос­сии первым преподавателем бухгалтерского учета. Цель бухгал­терии он видел в том, чтобы вскрыть причины изменений в со­ставе имущества, предметом бухгалтерии называл кругооборот капитала (хозяйственных средств); разработал оригинальную систему учета товаров; для исчисления себестоимости предла­гал вести калькуляционную книгу. Согласно данным калькуля­ционной книги в себестоимость товаров включается естествен­ная убыль в пути, транспортные расходы и пошлины. Для объяснения двойной записи К.И. Арнольд привлекал математи­ческий аппарат, так как отстаивал взгляды немецкой школы. Особый вклад он внес в формирование русской бухгалтерской терминологии: дал понятие учетного регистра, ввел термин «ре­капитуляция» как понятие группировки учетных данных, глаго­лы «сторнировать», «дебетовать» и др. Арнольд первым высту­пил с учением о ревизии и методах ее проведения. Наконец, он первым привел в своей работе исторические сведения по бух­галтерскому учету и положил начало изучению истории данной науки.

Иван Ахматов

, служащий петербургской торговой фирмы, полагал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как часть политэкономии. Предметом учета он объявил не само хо­зяйство, а его изображение на счетах, не хозяйственные про­цессы, а методы учетного изображения информации об этих процессах. Таким образом, уже в начале XIX в. наметилось два направления в трактовке учета: предметное (имущество, кругооборот капитала, прибыль) и методологическое (строение сче­тов). И. Ахматов описал использование двойной бухгалтерии не только для торговли, но и для промышленного производства. В центре его внимания была хронологическая запись, т.е. памят­ная книга, записи в которой ведутся с указанием обязательных реквизитов.

Эраст Алексеевич Мудров

— учитель математики и физики в Оленецкой гимназии г. Петрозаводска. Предметом учета он считал всякий труд, имеющий целью прибыль. Мудров указы­вал два основных варианта организации промышленного учета:

- выделение производственного учета и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом;

- включение производственного учета в единый учетный цикл.

Э.А. Мудров рекомендовал выделять специальный счет для учета наиболее секретных операций; при оценке товаров исхо­дил из себестоимости в отличие от Арнольда. Мудров настаивал на том, что природа двойной записи вытекает из хозяйственных оборотов; отдавал предпочтение систематической записи, по­скольку хронологическая, по его мнению, нужна только как за­поминающее устройство.

Итак, работы авторов XVIII и первой половины XIX в. стали расцветом русского национального самосознания и привели к формированию основ русской школы бухгалтерского учета.

6.5. Русская национальная школа бухгалтерского учета

Отмена крепостного права стала толчком для развития капитализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формировании школы прослеживаются три этапа:

1) зарождение и формирование новых идей;

2) распространение и международное признание этих идей;

3) разочарование в эффективности новых идей.

Первый этап

начинается с трудов Павла Ивановича Рейнбота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русских школ. Со старой их роднит узкопрактический подход к делу, с новой — универсаль­ность, с которой они распространяют метод двойной бухгалте­рии на все отрасли хозяйства.

П.И. Рейнбот

сводил предмет бухгалтерского учета к изме­нениям в имуществе. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации. Цель учета — недопу­щение ошибок в регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет автор трактовал как контрольный, поскольку сальдо и его обороты должны контро­лировать сальдо и обороты по аналитическим счетам. Интерес­ны его мысли о промышленном учете: П.И. Рейнбот рекомендо­вал открывать счета не на виды производимой продукции, а на участки (цеха), т.е. по центрам ответственности. Затраты он де­лил на прямые (заработная плата, материалы и амортизация) и косвенные (все остальные); косвенные расходы рекомендовал распределять в конце года пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за подразделением. С работ Рейнбота начинался оперативный учет, к которому относится все, что учи­тывается на предприятии, но не отражается в учетных регист­рах (контроль выполнения заказов, качества продукции и т.п.). Баланс трактуется как обобщающий счет, который закрывает остальные счета. Практику учета ученый излагал по немецкой форме счетоводства.

А.П. Прокофьев

разделял взгляды, похожие на экономиче­скую теорию; исходил из того, что приход ценностей всегда вы­зывает расход других ценностей; считал, что итальянская шко­ла удобна для изучения; требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно.

С традиционными взглядами Рейнбота и Прокофьева был полностью не согласен Федор Венедиктович Езерский, который раскрывал недостатки двойной бухгалтерии, называя ее воров­ской. Взамен двойной бухгалтерии он предлагал тройную, кото­рую в мировой практике называют русской. Хотя научные оп­поненты Езерского отмечали, что это одна из разновидностей двойной бухгалтерии, он называл ее тройной по следующим причинам:

- регистрация ведется по трем направлениям: приход, расход и результат движения ценностей;

- используются три учетных регистра, или, как говорит Езерский, параллели: журнал (хронологическая запись), Главная книга (систематическая запись), баланс (сводно-отчетная запись);

- — правильность записей проверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели (книге).

Новаторство заключается в том, что Езерский ставил перед учетом новые цели:

- определение с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой момент времени;

- использование только покупных цен и оценки по себестоимости, использование счета наценки (торговой скидки), нахождение реализованной торговой наценки по среднему проценту;

- объединение аналитического и синтетического учета;

- достижение самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (19 показателей);

- проведение инвентаризации последовательно и постоянно (например, сегодня проверяют чай и кофе, завтра спички и сахар и т.д.).

Ф.В. Езерский дал определение «мертвой точки», т.е. уров­ня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки.

Система Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом в Шарлеруа (Бельгия, 1912), так как ее идеи были совершенно новыми для современников.

Велика заслуга Езерского в становлении бухгалтерского об­разования. Открытые им счетоводные курсы в 1872 г. в Москве, а потом в Петербурге пользовались огромной популярностью. Здесь получали образование не только мужчины, но и женщи­ны. Совместные занятия приносили пользу и мужчинам, так как на молодых людей сильно действовало то, что женщины зача­стую работали аккуратнее и отвечали лучше. Езерский постоянно подчеркивал, что женщина-счетовод «является настоящим кладом для хозяина по своей добросовестности и исполнительности. Там, где требуется усидчивость, она всегда окупит свое жалование той пользой, которую принесет делу точность и ак­куратность, свойственная женскому труду»1.

Внести новаторские идеи в бухгалтерский учет пытались многие. Так, И.П. Шмелев

изобрел оригинальную четверную бухгалтерию, но она оказалась модификацией двойной.

Если Езерский и Шмелев пытались разрушить парадигму двойной бухгалтерии, то Валицкий, Иванов и Фельдгаузен и дру­гие пытались изменить ее изнутри.

И.Ф. Валицкий

известен попыткой создания макроучета, который понимал как бухгалтерию, построенную на базе стати­стических методов. В основе записей лежат не бухгалтерские документы, а акты статистического исчисления. Валицкий го­ворил, что вести макроучет нужно общественными, а не госу­дарственными силами. Основным недостатком теории Валицкого было отсутствие механизма демонстрации использования двойной записи.

С.Ф. Иванов

выдвинул задачу создания специальных счетов для ведения затрат (счета производства). Много внимания он уделял популяризации истории науки, но международное при­знание пришло к нему благодаря работе о судебно-бухгалтерской экспертизе, которая была переведена на несколько иност­ранных языков.

Э. Фельдгаузен

видел в учете средство управления предприя­тием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод. Нор­мы устанавливались раз в 10 лет и утверждались комиссией эк­спертов. Далее в учете регистрировали отклонения от норм и показывали их как прибыли или убытки. К сожалению, пред­ложения Фельгаузена не получили признания у современников.

Таким образом, на первом этапе формирования русской бухгалтерской школы выделились традиционалисты (Рейнбот, Прокофьев и др.) и новаторы (Езерский, Валицкий и др.).

Второй этап развития русской школы

бухгалтерского уче­та связан с распространением новых идей. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г., когда Адольф Маркович Вольф создал первый в России журнал «Счетоводство». А.М. Вольф имел меж­дународную известность: член Болонской академии счетоводов, действительный член Общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидер­ландских счетоводов. Его ближайшим помощником был Васи­лий Дмитриевич Белов — первый русский теоретик, создавший философию учета.

В журнале печатались крупные представители учетной мыс­ли: Э.Г. Вальденберг (историк учета), СМ. Барац (рассматривал вопросы отраслевого учета), Л.И. Гомберг (крупнейший теоре­тик учета). К работе в журнале привлекались авторы из провин­ции: Батеньков (Нижний Новгород), Беретти (Владимир), Попов (Красноярск), Руссиян (Одесса) и др. С журналом сотруднича­ли и иностранные авторы: И.Ф. Шер, Е.П. Леоте, Ф. Беста, В. Джитти и др.

Большое внимание на страницах журнала уделялось необ­ходимости создания института присяжных бухгалтеров. Россий­ским бухгалтерам объясняли, что суть присяжных бухгалтеров (аудиторов) состоит в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны проверять объективность отчетности предприятий. Аудиторы несут ответственность за качество своей работы и воз­мещают убытки потерпевшим, если незамеченные недостатки в отчетности нанесли кому-либо ущерб. Но господство в России ревизии не позволило понять преимущества аудиторской дея­тельности (аудитору заплатили, а он еще и недостатки показы­вает). Аудиторы в свою очередь не могли понять, почему они никому не должны докладывать о выявленных недостатках. Кро­ме того, многим казалось, что будет создаваться счетная арис­тократия, а это не нравилось большинству. Поэтому такой орган не был образован, хотя вся документация была готова.

В связи с началом русско-японской войны в 1904 г. финан­сирование прекратилось и журнал закрылся. Но в противовес «Счетоводству» стали выпускаться и другие журналы: «Счето­вод», «Практическая жизнь» (под редакцией Езерского), «Ком­мерсант», «Коммерческий мир» и т.п. Главным препятствием для всех журналов было отсутствие финансирования. Единствен­ным процветающим изданием был журнал «Коммерческий дея­тель» под редакцией Н.Е. Хабарова. Как выяснилось, Хабаров подкупал в крупных компаниях служащих и узнавал коммерче­ские тайны. Потом обращался к хозяевам с просьбой о пожертвовании и в случае отказа разоблачал их на страницах свое журнала.

Мощное развитие экономики вызвало огромный спрос на бухгалтеров. Количество курсов бухгалтеров, коммерческих училищ и школ росло в геометрической прогрессии: в 1895 г. в России было восемь коммерческих училищ; в 1901 г. в ведении Министерства финансов было уже 48 коммерческих училищ, 36 торговых школ, 14 торговых классов, 21 счетоводный курс; а к 1913 г. насчитывалось уже 465 коммерческих учебных заведений.

К началу XX в. появилась необходимость в высшем коммер­ческом образовании. Так, в Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение. В 1907 г. московские курсы были преобразованы в Московский коммер­ческий институт. То же произошло с киевскими курсами.

Таким образом, распространение бухгалтерских знаний и новых идей шло по двум направлениям: образование и изда­тельская деятельность.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы

совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образовалось два научных направления: петербург­ская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе (табл. 6.1).

Таблица 6.1 - Различия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учета

Подводя итог рассмотрению развития русской националь­ной школы, нельзя не отметить, что она во многом сформи­ровалась под влиянием европейской учетной мысли. Так, еще в начале XIX в. столкнулись два влияния на русский учет: фран­цузское и немецкое. Победило немецкое. Этому способствовало то, что в указанное время немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дис­циплин были преимущественно немцы и, наконец, значитель­ная часть практикующих бухгалтеров также состояла из нем­цев. Влияние французской школы было изначально слабее и к середине XIX в. прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния, в сущности, не было вплоть до 90-х гг. XX в. Тем не менее национальные традиции не были забыты, отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стан­дартов, а во многом и превосходила их.

6.6. Бухгалтерский учет в СССР

История бухгалтерского учета в СССР органично продолжала традиции дореволюционной России, однако с первых дней февральской революции можно про­следить зачатки нового учета. Октябрь­ская революция 1917 г. привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

В эволюции бухгалтерского учета в СССР можно выделить шесть этапов:

1) 1917—1918 гг. — попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов в новой системе хозяйствования;

2) 1918—1921 гг. (военный коммунизм) —развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание новых учетных измерителей;

3) 1921—1929 гг. (нэп) — реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

4) 1929—1953 гг. (построение социализма) — деформация принципов бухгалтерского учета;

5) 1953—1984 гг. (эпоха оттепели и застоя) — совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки информации;

6) 1984—1991 гг. — перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Подробно охарактеризуем эти этапы.

На первом этапе до лета 1918 г. продолжало существовать частное предпринимательство. В этот период учет не обогатил­ся новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие уче­ные старой России — Е.Е. Сивере, А.П. Рудановский, Н.А. Ки­парисов, Р.Я. Вейцман — издавали новые и переиздавали старые труды.

Влиятельным человеком в это время становится Александр Михайлович Галаган — отличник первого выпуска Московско­го коммерческого института (ныне имени Плеханова), получив­ший образование в Италии, ученик А.П. Рудановского и Ф. Беста. Он подготовил важнейшие нормативные документы в области счетоводства:

- 5 декабря 1917 г. изданы постановление СНК «Об обра­зовании и составе коллегии Комиссариата госконтроля» и дек­рет «О правах народного комиссара по госконтролю в СНК»;

- 13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал «Основные положе-* по учету имущества», где была сделана 1опытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному;

- 27 июля 1918 г. СНК РСФСР принял постановление о тор­ных книгах, ведение которых вменялось в обязанность частным торговым и торгово-промышленным предприятиям.

Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, при этом использовался опыт европейских стран.

В середине 1918 г. правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Еще в преддверии революции В.И. Ленин продумывая способы коренной перестройки экономики, видел единственный путь к построению новой страны — рабочий контроль и национализация капиталистических предприя­тий. Ленин не только развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, но и предложил новые идеи, которые стали решающими не только в политике и экономике, но в развитии бухгалтерского учета.

Новые идеи Ленина можно свести к следующим:

1) общеметодологические принципы организации учета:

- учет и контроль имеют классовую природу, следовательно, должны быть партийным делом, цель учета —контроль за мерой труда и потребления,

- требования к социалистическому учету — массовость (принимает участие все дееспособное население страны), гласность (без этого нельзя бороться с недостатками), ответственность (контроль не только наличия и движения ценностей, но и деятельности людей), простота (должен быть понятен любому грамотному человеку);

2) практические вопросы организации всей системы учета:

- комплексный и системный Подход,

- разработка принципов деятельности управленческо­го аппарата (в том числе учетно-контрольного), так как правильная организация труде увеличивает производительность. В основе организации — нормирование труда,

- учетные работники не создают стоимости, следова­тельно, содержать аппарат бухгалтерии нужно на счет прибавочного продукта.

К коммунистическому производству и распределению ре шили перейти в один миг: у крестьян забрать хлеб (продразвер­стка) и раздать его по заводам; у богатых забрать одежду и раз­дать неимущим; отменить деньги за ненадобностью. Такой подход привел к развалу всего хозяйства, к народному недовольству. Но в новых условиях хозяйствования необходимы были новые подходы и к ведению бухгалтерского учета.

Многие экономисты доказывали, что денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, бо­лее совершенные. Таких экономистов называли романтиками
, что отмечал, например В.Я. Соколов. В зависимости от выбора нового измерителя можно выделить три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Трудовое направление было са­мым влиятельным, хотя идея не нова (Оуэн, Прудон и др.): каж­дый трудящийся получает книжку, в которой отмечается число трудочасов (трудодней). В магазине при отпуске продуктов де­лается соответствующая отметка. Энергетическое направление основано на использовании условной произведенной единицы энергии (эрг). Сторонники предметного направления в качестве единого измерителя предлагали условное количество воплощен­ного в предмете материала и орудий производства.

Все романтики относились к учету враждебно, считали, что он должен быть заменен экономическим учетом: сам термин «бухгалтерский» устарел, несет на себе следы «проклятого» ка­питализма и психологически отпугивает молодых людей от за­нятия данной профессией. Задача экономического учета долж­на состоять в выявлении народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Вторая группа — натуралисты
— рассматривала бухгалте­рию только как материальный (натуральный) учет. Идеи нату­ралистов нашли отражение в разработанных НК РКИ Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности, изданных 20 сентября 1920 г. Как и романтики, натуралисты были враждебны к традиционной бухгалтерии.

Таким образом, идеи романтиков и натуралистов сводились к использованию надуманных условных до абсурда единиц (трэдов, эргов и др.) или к возвращению к истокам счетоводства — к натуральному инвентарному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

К 1921 г. учет находился в запущенном состоянии:

- сроки представления отчетности не соблюдались;

- калькуляция и расчет себестоимости продукции (работ, услуг) отсутствовали;

- цены устанавливались на основе сметных представлений;

- сверка синтетического и аналитического учета не выполнялась;

- свод отдельных балансов, входящих в трест, отсутствовал.

В 1922 г. ВСНХ издал Положение о счетоводстве и отчетности, в котором подчеркивалась необходимость ведения бухгалтер­ского учета по двойной системе, регистрации фактов хозяй­ственной деятельности с помощью хронологической и система­тической записи, ведения Главной книги и т.д. Бухгалтеры еще не успели разобраться в тонкостях этого Положения, как в 1923 г. ВЦИК и СНК, не принимая во внимание требования Положе­ния, издали декрет «О государственных предприятиях, действу­ющих на началах коммерческого расчета (трестах)». В этом же году XII съезд РКП (б) принял среди прочих решение в области бухгалтерского учета, игнорируя уже изданные акты.

Причинами такой неразберихи была борьба различных про­фессиональных групп, которые решали свои чисто профессио­нальные вопросы с помощью непрофессионалов, обладающих властью. В борьбу за руководство вмешался и Совет Труда и Обо­роны, который издал Правила составления балансов и начисле­ния амортизационных отчислений государственными и коопе­ративными предприятиями. Требования этого Положения были написаны намеренно двусмысленно. Таким образом, в любом случае главного бухгалтера можно было обвинить в неправиль­ном ведении бухгалтерского учета, а следовательно, во вреди­тельстве.

В декабре 1927 г. XV съезд ВКП(б) дал директивы на состав­ление первого пятилетнего плана. Для бухгалтерского учета это выразилось в подчеркивании роли плановых показателей, важнейшей задачей признавался контроль за их выполнением. Бухгалтерский учет стал средством проведения в жизнь хозяйст­венного расчета и режима экономии, средством борьбы с бюро­кратизмом и волокитой. Было выдвинуто два взаимоисклю­чающих требования: усилить контроль и сократить отчетность.

XVI партийная конференция в борьбе с бюрократизмом выдвинула абсурдное требование: единство бухгалтерского, опе­ративного и статистического учета. Таким образом, уничтожая бюрократизм, бухгалтерский учет превратили в чисто бюрок­ратическое дело.

Тем не менее именно в это время, несмотря на всю неустой­чивость и неразбериху между регулирующими органами, бух­галтерская мысль успешно развивалась. Ведущие бухгалтеры в истории России: А.М. Рудановский (1863—1934), Р.Я. Вейцман (1870—1936), И.Я. Кипарисов (1873—1956), И.А. Блатов (1875— 1942), И.Р. Николаев (1877—1942), A.M. Галаган (1879—1938),— начавшие свою деятельность еще до революции, свои лучшие книги издали именно в это время.

В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи превалировал, в теории бухгалтерского учета образова­лось несколько направлений, в том числе предметное и методо­логическое.

Предметное направление
основывалось на том, что бухгал­терский учет имеет специфическое содержание, и подразделя­лось на юридическое и экономическое течения. Юридическая школа была представлена крайне слабо, зато экономическое направление имело большое влияние. Основателями этой шко­лы были русские бухгалтеры А.М. Вольф и Е.Е. Сивере, в совет­ское время — Н.А. Блатов.

Сторонники методологического направления
находились под влиянием математических, статистических и философских идей (Р.Я. Вейцман, Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, А.М. Га­лаган и др.).

Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяй­ственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция:

А + а - а = П,

А = П + b - Ь,

А + с = П + с,

A - d = П - d,

где А — актив;

П — пассив; а, b, с, d — хозяйственные операции определенного типа.

Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев назы­вал пермутациями, последние два — модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в СССР.

Большим влиянием в это время пользовалась теория Галагана, который всю бухгалтерскую методологию истолковывал с точки зрения формальной логики, признавая четыре метода счетоведения:

1. индукции (инвентарь, баланс, счета);

2. дедукции (двойная запись);

3. анализ (первичные документы, регистры аналитического учета);

4. синтез (сметное счетоводство, Главная книга).

Позднее Галаган отошел от своих принципов и попытался обосновать сущность двойной записи исходя из принципов ди­алектического материализма, за что подвергся резкой критике. В 20-е годы XX в. получила распространение новая дисцип­лина — балансоведение. Разные авторы понимали содержание новой науки по-разному. Наиболее оригинальный подход был у АН. Рудановского, который понимал счетоведение и балансоведение как синонимы. В главнейших своих чертах теория Рудановского является производной от теории Леоте и Гильбо. Ос­новные достижения Рудановского можно свести к следующим:

- он установил, что баланс единичного предприятия рас­падается на счет актива (совокупность вещей) и счет пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений под­чиняется правилу «тот, кто получил или с кого причитается,— дебетуется, кто уплатил или кому причитается,— кредитуется»;

- раскрыл методику исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;

- классифицировал балансы по условиям хозяйственных ситуаций;

-создал учение о сравнительном балансе и контрбалансе;

- вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;

- выделил четыре метода анализа: экспериментальный (установление связи между счетами), сравнительный (раскрытие механизма образования финансовых результатов), технический (определение достоверности бухгалтерских данных), теоретический (раскрытие смысла бухгалтерской методологии).

Впоследствии балансоведение, установившее связь между балансом и управлением предприятием, стало основой новой науки — анализа хозяйственной деятельности.

В это время издавалось множество журналов, которые спо­собствовали популяризации бухгалтерских идей: «Вестник сче­товода», «Счетоводство», «Счетная мысль», «Спутник контор­щика и счетовода» и др. Свои журналы были и в провинции — «Счетное дело» в Смоленске, «Бюллетень дальневосточного об­щества бухгалтеров» в Чите, «Вопросы учета и делопроизвод­ства» на Северном Кавказе, «Счетный работник» в Харькове, «Бюллетень работников учета» в Казани и т.п.

Однако уже в начале 1929 г. стали появляться признаки того, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то. В ка­питалистической направленности уличались труды Сиверса, Блатова, Кипарисова. Позднее вредителями были названы Ру-дановский и Галаган. Учение Рудановского было признано бур­жуазным, и в 1934 г. он внезапно скончался от сердечного при­ступа. Над Галаганом был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятель­ность, и в 1938 г. он умер. Так в 30-е годы XX в. теория и практи­ка учета стали стремительно деградировать. Среди бухгалтеров появились люди, которые пробивали себе дорогу тем, что кле­ветали на лучших, сочиняя политические доносы. Результатом закончившихся дискуссий стало утверждение о принципиаль­ных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом (табл.6.2).

Таблица 6.2 – Различия между социалистическим и капиталистическим учетом

В настоящее время, когда мы сравниваем учет в администра­тивной системе и в условиях рыночной экономики, мы отмечаем огромные различия, вытекающие из разнообразия форм собствен­ности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учета и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли. Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом уче­те были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.

Кроме того, необходимо отметить еще ряд установок:

- сферой применения бухгалтерского учета признано все народное хозяйство;

- существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина — бухгалтерский учет;

- двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учета, а не как объективно действующий закон.

Все эти выводы вытекали из требований XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, статистического и оперативного учета, и в 1931 г. было создано Централь­ное управление народнохозяйственного учета (ЦУНХУ) при Госплане СССР.

Одновременно началась критика теории бухгалтерского, учета как науки, не отражающей коренных различий между капиталистическим и социалистическим учетом. Специальные журналы один за другим закрывались. Престиж учетной профессии резко упал. В результате на предприятиях не хватало квалифицированных бухгалтеров, а в учебных заведениях — студентов. Низкое качество бухгалтерского учета на предприя­тиях страны обусловило угрожающий рост хищений и непро­изводительных расходов.

Вред от ликвидации самостоятельности бухгалтерского уче­та был настолько очевиден, что уже в 1932 г. Совнарком своим постановлением «О правах и обязанностях главных и старших бухгалтеров в учреждениях и организациях общественного сек­тора» отменил слияние бухгалтерии с другими службами пред­приятия. В этом документе решались две задачи:

- главный бухгалтер подчинялся только руководителю предприятия;

- обязанностью главного бухгалтера стали доносы на руководителя предприятия.

Реальный контроль не велся. Вместо этого были проведены мероприятия, якобы углубляющие хозрасчет:

- децентрализация бухгалтерии;

- составление ежедневных балансов;

- распространение графических методов учета (Л.А. Вызов);

- развитие карточной формы регистрации, так называемый копиручет;

- применение вычислительной техники (И.Н. Янжул);

- развитие нормативного учета (М.Х. Жебрак).

Необходимо сказать несколько слов о трудах Моисея Харитоновича Жебрака

. Он разработал положения по органи­зации синтетического учета в условиях применения норматив норматив­ного метода учета затрат: счет производства делится на три субсчета — плановые затраты, отклонения от норм, изменения норм. Документы составляются только на выявленные отклоне­ния. Идея стандартных издержек была заимствована у амери­канцев, но адаптировать ее к деятельности советских пред­приятий до конца не удалось.

Впервые нормативный учет был опробован на практике на харьковском заводе «Серп и молот» в 1930 г., а в 1932 г. уже 12 предприятий работали на основе нормативного учета. Но ши­рокому применению нормативного учета мешали недостатки в планировании и контроле: отклонения от установленных норм достигали 30% (на предприятиях США при методе стандартных издержек отклонения составляли 0,5—2%) и предприятия рабо­тали неритмично (резкое усиление работы к концу месяца). Итак, вследствие того что бухгалтерский учет был признан вредным, имеющим капиталистические корни, профессия бух­галтера стала непопулярной, а иногда и опасной. Перестали издаваться специальные журналы, были ликвидированы про­фессиональные объединения бухгалтеров. Многие хорошие специалисты были репрессированы: одни по политическим стать­ям (мнимое вредительство), другие по уголовным (должностные злоупотребления). Именно поэтому организация учета на строй­ках ГУЛАГа иногда была поставлена более эффективно, чем на предприятиях страны. Здесь впервые была осуществлена си­стема передвижных строительных колонн, внедрена система внутрипостроечного хозрасчета с его балансовым отражением, разра­ботана новая форма учета в строительстве, внедрены методы нормативного учета и калькулирования себестоимости строитель­ных работ и т.д. ГУЛАГ осуществлял огромную, разностороннюю производственную деятельность, составляющую значительную часть процесса индустриализации страны в 30—50 годах XX в. (стройки коммунизма, сооружение знаменитых каналов, перво­го БАМа, металлургических комбинатов, железных дорог и т.д.). Еще один факт заслуживает нашего внимания. В 1937 г. воз­никла идея создания нового солидного журнала по бухгалтер­скому учету. Идею одобрил нарком финансов СССР А.Г. Зверев, и 2 декабря 1937 г. был подписан к печати первый номер журна­ла «Бухгалтерский учет», который выходит и поныне. Журнал обязательно открывался передовой статьей на общеполитические темы или официальными сообщениями, содержал статьи по различным аспектам учета, анализа, контроля, подготовки кадров и др. Выпуск регулярного печатного издания выполнял ряд функций: информационную, учебно-образовательную, ме­тодологическую.

Таким образом, в 30—50 годах XX в. наблюдались не только отрицательные тенденции в развитии бухгалтерского учета.

Фактически к 1953 г. теория бухгалтерского учета переста­ла существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором тривиальных фраз. Стало модным восхвалять то, чего не было. Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства (но не счетоведе­ния) . Эти успехи связаны с учетом затрат на производство, фор­мированием централизованных и децентрализованных струк­тур и с механизацией обработки информации. Так, в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наблюдался устойчивый рост знаний, прослеживалась преем­ственность с предыдущим периодом. Наиболее яркая дискуссия развернулась по вопросу полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта организации сводного учета затрат.

При полуфабрикатном методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. Наиболее яркими сто­ронниками этого метода были АА Додонов и П.П. Новиченко. Их аргументы сводились к тому, что полуфабрикатный вариант позволяет:

- включать в объекты учета не только готовую продукцию, но полуфабрикаты, т.е. продукцию, прошедшую определенные стадии обработки;

- усилить контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов.

Их оппоненты — М.Х. Жебрак и В.Ф. Палий

— приводили такие доводы:

- полуфабрикатный вариант отличается большой трудоемкостью, но не несет никакой действенной информации;

- ответственность за конкретные полуфабрикаты несут материально ответственные лица, и это сфера оперативного учета.

Сколь много ни занимались бухгалтеры данной проблемой, она так и не сложилась в законченную теорию. Тем не менее большинство авторов рассматривают себестоимость как основ­ную категорию бухгалтерского учета, что обусловлено, по их мнению, рядом причин:

выявление резервов;

контроль за использованием всех ресурсов;

повышение эффективности и рентабельности производства;

сравнительный анализ;

ценообразование;

оценка эффективности производства;

распространение передового опыта.

Однако каждый из этих доводов можно опровергнуть. Ра­нее уже было доказано, что бухгалтерская калькуляция не нуж­на, так как цена в условиях конкуренции складывается под влия­нием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая, или нормативная, себестоимость). Кроме того, противники бух­галтерской калькуляции приводили следующие доводы:

- величина себестоимости обусловлена нормативными актами — что по инструкции включается в себестоимость, то и будет;

- величина затрат зависит от колебания цен, тарифов, ставок налогов, процентных ставок и др.;

- строго разграничить затраты между отчетными периодами невозможно;

- объем готовой продукции зависит от объема и оценки незавершенного производства;

- распределение косвенных затрат носит условный характер;

- себестоимость единицы продукции — среднеарифметическая величина, которая является предметом изучения статистики;

- расчет себестоимости трудоемок, дорог, но не дает действенной информации.

В числе причин популярности калькуляции можно назвать кажущуюся убедительность чисел, возможность бухгалтерии расширить штаты и подмену необходимой работы документаль­ным ее подобием. Но это не значит, что калькуляция вообще не нужна. Она необходима как плановая (перспективная) и как ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукции и определении цен, вторая — в связи с контрольными вопросами по выпуску каких-либо видов про­дукции и др.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтера­ми XVIII—XX вв., были неизвестны подавляющему большинству бухгалтеров, интересы которых были целиком и полностью по­глощены счетоводством (практикой), а не наукой.

Второй вопрос, который широко дискутировался в эпоху застоя,— совершенствование организационной структуры бух­галтерии. До 1964 г. была принята установка на децентрализо­ванный учет, затем на централизованный, а с началом пере­стройки вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация
— это система, при которой учет организу­ется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса целиком подотче­тен собственнику.

Децентрализация
— это система, при которой учет организу­ется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень по­дотчетности определяется по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х годов XX в. мощный импульс к развитию получает механизированная бухгалтерия; эта тема становится очень популярной. Главным идеологом механизации учета стал Василий Иванович Исаков

. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной ме­ханизации и автоматизации.

Распространение электронно-вычислительной техники при­вело к возникновению новых понятий: АСУ (тенденция к цент­рализации) и АРМ (тенденция к децентрализации). Поскольку бухгалтеры не имели специальных знаний и психологически не были готовы к работе на ЭВМ, на практике сформировалось не­гативное отношение к технике, так как к обычным ошибкам при­бавились еще и компьютерные. Возник глубокий кризис в ис­пользовании ЭВМ. Лишь спустя много лет путем проб и ошибок были выделены основополагающие принципы, лежащие в осно­ве рациональной организации учета в условиях его механизации.

Система бухгалтерского учета в СССР была создана в усло­виях административно-командной централизованно управля­емой экономики с преобладанием в ней государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства всей деятельно­сти предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за выполнением государственных планов и за сохранностью государственной собственности; полностью соответствовала господствующей модели экономики и была до­статочно эффективной в ее условиях, но оказалась неприспо­собленной для отражения новых экономических отношений, формирующихся в России в связи с переходом на рыночную модель.

В это время поднимались проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрения хозяйственного расчета как важнейшего метода уп­равления предприятием. Стала актуальной проблема повыше­ния роли бухгалтерского учета в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых и финансовых ресур­сов, которые можно реализовывать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учет­ной информации.

Начало активной работы по перестройке системы бухгалтер­ского учета пришлось на 1989—1990 гг., когда возникла практи­ческая необходимость модернизации этой системы для предприя­тий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом стала перера­ботка и замена ряда методик учета, не отвечавших условиям дея­тельности предприятия. Вместе с тем стала очевидной необхо­димость приспособления российской системы бухгалтерского учета к меняющимся экономическим отношениям, концептуаль­ной переработки всей нормативно-методической базы учета и отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, положения по ведению бух­галтерского учета и отчетности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.

К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по ТНК ООН был подготовлен новый план счетов, который сохранил преем­ственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные Изменения. Были устранены такие недостатки старой системы учета, как игнорирование оборота капитала, упрощенное отра­жение товарного кругооборота, преобладание натуралистиче­ского подхода к методике учета хозяйственных операций пред­приятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учета некоторых видов имущества и операций, не распространенных или не существовавших в плановой экономике, но имеющих важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бу­маги, нематериальные активы и др.).

Коренная ломка всей экономики страны привела к необхо­димости создания новых контрольных структур, присущих рын­ку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служ­ба, призванная обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами.

Таким образом, спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учета, возрождая принципы, сложившиеся до рево­люции.

Подводя итог изучению особенностей развития бухгалтер­ского учета в России, отметим основные моменты. Главной чер­той российского учета традиционно является жесткое регули­рование государства, которое издает законы и инструкции, определяющие правила ведения бухгалтерского учета. Важным достижением советского учета можно назвать полную унифи­кацию учетных процедур: единый план счетов, единые формы первичных документов и отчетности и т.д. Но именно сильные стороны бухгалтерии и стали слабостью при переходе к рыноч­ным отношениям, так как не позволили организовать индиви­дуальную систему учета для каждого хозяйства.

7. Бухгалтерский учет в современной России

7.1. Проблемы бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики в России

Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потре­бителем информации, формируемой в бух­галтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансо­вых органов. Действовавшая система госу­дарственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения хозяйствующих субъектов.

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета, которая должна стать элементом рыночной инфраструкту­ры, обеспечивающей благоприятный кли­мат для частного инвестирования, в том числе иностранного. Концепция бухгал­терского учета в рыночной экономике России была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В ней закреплены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стра­не. В Концепции определены цели бухгалтерского учета, основы организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к составу и содержанию информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, критерии признания и оценки имущества, обязательств, доходов и расходов. Концепция не является норма­тивным документом, в ней лишь показаны направления, по кото­рым будет проводиться реформа бухгалтерского учета.

7.2. Реформирование учета в соответствии с МСФО

К сожалению, процесс реформирования бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. В целях изменения такого положения дел была разработана Программа рефор­мирования бухгалтерского учета в соот­ветствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), которая утверждена постановлением Правитель­ства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.

Цель реформирования — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям рыноч­ной экономики и МСФО.

В соответствии с целью определены задачи реформирования:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих пользователей, прежде всего инвесторов, полезной информацией;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методологическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Реформа проводится по следующим направлениям:

- совершенствование нормативно-правового регулирования;

- формирование нормативной базы (национальных стандартов) в соответствии с планом внедрения положений по бухгалтерскому учету в практику, утвержденным распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р;

- методическое обеспечение (инструкции, методические рекомендации, комментарии и т.п.);

- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

- международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях, взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

По каждому направлению Программа содержит перечень вопросов, которые необходимо решить. В приложении приве­ден план мероприятий по реализации реформ бухгалтерского учета, которые должны были быть проведены к 2000 г. по меся­цам. Так, по первому направлению (совершенствование норма­тивно-правового регулирования) внесены изменения в Феде­ральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» по вопросу проведения аттестации бухгалтеров. Резуль­татом выполнения второго направления (формирование норма­тивной базы) явились разработанные и уточненные положения по бухгалтерскому учету и отчетности, введение в практику но­вого Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, издание на русском языке международных стан­дартов финансовой отчетности и словаря терминов, употребля­емых в них. По третьему направлению (методическое обеспе­чение) разработаны и утверждены методические рекомендации в разрезе отдельных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства с учетом требова­ний МСФО, пересмотрены формы первичных документов и ре­гистров бухгалтерского учета. В рамках четвертого направления (кадровое обеспечение) разработаны Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров, новые образовательные стан­дарты для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету, издается учебно-методическая литература. В части последнего направления (международное сотрудничество) Институт про­фессиональных бухгалтеров России взаимодействует с между­народными профессиональными организациями и Координаци­онным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ.

Однако не все положения, принятые в Программе, выпол­нены в срок и в том виде, в котором они были задуманы. Так, до настоящего времени не разработаны методические рекоменда­ции по учету затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, утверждение которых планировалось в августе 1998 г. Находится в работе ряд положений по бухгалтерскому учету: «Реорганизация организаций» (в 2003 г. приняты методи­ческие указания), «Аренда основных средств» (не разработаны до настоящего времени). Планом внедрения стандартов по бух­галтерскому учету были предусмотрены положения, которые вышли в свет, но в виде методических указаний, т.е. статус до­кументов был понижен. К таким методическим указаниям от­носятся «Прибыль на акцию», «Сводная бухгалтерская отчет­ность», «Доверительное управление имуществом». Много споров в профессиональной среде вызвал проект Кодекса про­фессиональной этики. После долгих дискуссий проект был на­правлен на доработку и принят с поправками 24 мая 1999 г.

Среди проблем, мешающих выполнению программы, мож­но назвать следующие:

- неблагоприятная экономическая обстановка в стране (кризис 1998 г.);

- невыполнение графика разработки законодательных актов по многим направлениям, что задерживало принятие некоторых национальных стандартов по бухгалтерскому учету (например, по нематериальным активам — часть третья Гражданского кодекса Российской Федерации, по налоговым расчетам —специальная часть Налогового кодекса Российской Федерации, по реорганизации — Федеральный закон «Об унитарных предприятиях», по государственной помощи — Федеральный закон «О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации» и т.д.);

- постоянное обновление МСФО;

- ориентированность практики применения ПБУ на налоговые требования;

- отсутствие отраслевых указаний по применению правил бухгалтерского учета;

- отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров.

7.3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу

Концепция развития бухгалтерского уче­та и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разрабо­танная по решению Правительства, на­правлена на повышение качества инфор­мации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гаран­тированного доступа к ней заинтересован­ным пользователям. Концепция была одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180.

За последние годы в области бухгал­терского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные из­менения, во многом предопределенные названной Программой реформирования бухгалтерского учета 1998 г.

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного ин­струмента реформирования бухгалтер­ского учета и отчетности были приняты международные стандарты финансовой отчетности. В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекраща­емой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обя­зательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестрои­тельной, химической промышленности, банковского сектора) готовят консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил раз­витие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из кото­рых стали членами Международной федерации бухгалтеров.

В то же время, несмотря на определенные успехи в разви­тии бухгалтерского учета и отчетности, имеются серьезные про­блемы, которые проявляются:

- в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчет­ности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;

- в формальном подходе регулирующих органов и хозяй­ствующие субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим ус­ловиям Рыночной экономики;

- в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчет­ности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетно­сти, подготовленной по российским правилам;

- в значительном административном бремени хозяйству­ющих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;.

- в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтер­ской отчетности.

- в недостаточности участия профессиональных обще­ственных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в ре­гулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в раз­витии бухгалтерской и аудиторской профессии;

- в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навы­ков использования информации, подготовленной по МСФО.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничи­вает возможности полезного использования этой информации.

В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные пра­вовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтер­ского учета и отчетности. В профессиональном сообществе на­коплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к ис­пользованию МСФО.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на сред­несрочную перспективу (2004—2010 гг.) является создание при­емлемых условий и предпосылок последовательного и успеш­ного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации, в ча­стности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономиче­ских, решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Бухгалтерский учет и отчетность необходимо развивать по следующим основным направлениям:

- повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

- создание инфраструктуры применения МСФО;

- изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

- усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

- существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает в себя также статистический и оперативно-техниче­ский учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчет­ности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков раз­вития (неадекватность реальной экономической ситуации, не­сопоставимость информации, непоследовательность регулиро­вания, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообще­ством комплекса соответствующих мер.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тес­ной связи с изменениями экономической ситуации в стране и от­вечать характеру и уровню развития хозяйственного механиз­ма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же вре­мя форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетно­сти вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и ре­альным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в эко­номике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансо­вой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбо­ра и обработки информации.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частно­сти переход на МСФО, должны происходить постепенно с уче­том возможностей, потребностей и готовности профессиональ­ной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Предусмотренные Концепцией основные направления раз­вития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем от­раслям и сферам экономики Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской си­стеме) имеет определенные особенности.

В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004—2006 гг., одобренной постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249. Главная задача в этой области заключается в привиде­нии принципов и требований бухгалтерского учета и отчетно­сти в бюджетной сфере в соответствие условиям деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также принци­пам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности в других сферах экономики. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать международные стандарты финансовой отчетности для об­щественного сектора (МСФООС).

Основное направление развития бухгалтерского учета и от­четности — повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, опреде­ляющие полезность информации, достигаются непосредствен­ным использованием МСФО или применением их в качестве ос­новы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Современный бухгалтерский учет представляет собой ин­формационную базу, на основе которой хозяйствующие субъек­ты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее — индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, ин­формация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической от­четности, отчетности перед надзорными органами. При необхо­димости на основе данной информации должны составляться и другие виды отчетности.

В связи с этим главная задача в области бухгалтерского уче­та заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учет­ного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов от­четности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяй­ствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность

как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: инфор­мационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечива­ет системный контроль правильности и точности данных бух­галтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена, в том числе:

- для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;

- для представления в надзорные органы;

- для выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;

- для формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей;

- для использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного досту­па заинтересованным пользователям к качественной, надежной ; и сопоставимой персонифицированной информации о хозяй­ствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по россий­ским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перс­пективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйству­ющих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности не­посредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

В отдельных случаях в российских стандартах может пре­дусматриваться несколько альтернативных подходов к форми­рованию и представлению информации в бухгалтерской отчет­ности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать.

Российскими стандартами может предусматриваться раз­ный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бух­галтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности, возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности­

Консолидированная финансовая отчетность

как разновид­ность бухгалтерской отчетности предназначена для характери­стики финансового положения и финансового результата дея­тельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчет­ность выполняет исключительно информационную функцию и предоставляется заинтересованным внешним пользователям. Такая отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических реше­ний этими пользователями.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного до­ступа заинтересованным пользователям к качественной, надеж­ной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательные аудит и публикацию отчетности.

Управленческая отчетность предназначена для использова­ния в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержа­ние, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления хозяйствующий субъект определяет самостоятельно. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управлен­ческой отчетности, при котором содержание и порядок состав­ления ее основываются на тех же принципах, на каких форми­руется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.

Главная задача в области управленческой отчетности за­ключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хо­зяйствующим субъектом.

Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназна­чена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, крут которых установлен нало­говым законодательством. Налоговая отчетность должна состав­ляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законо­дательства.

Главная задача в области налоговой отчетности заключает­ся в снижении затрат на ее формирование путем существенно­го приближения правил налогового учета к правилам бухгалтер­ского учета.

Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфра­структуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосред­ственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распрос­транения опыта применения МСФО; порядок официального пе­ревода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.

Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частно­сти, консолидированной финансовой отчетности, подготовлен­ной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов офи­циальной отчетности.

Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) — включение их в систему нормативных право­вых актов Российской Федерации. Такая процедура должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и вве­дения в действие каждого стандарта. Эта процедура должна обес­печивать: придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации в Российской Фе­дерации; сопоставимость финансовой информации в экономи­ке. В отдельных крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либостандарта.

Механизм обобщения и распространения опыта примене­ния МСФО важен для последовательного и единообразного ис­пользования стандартов хозяйствующими субъектами и как ре­зультат сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных инфор­мационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.

Применению в Российской Федерации подлежит официаль­ный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своев­ременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных перевод­чиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях.

Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и от­четности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективно­сти регулирования. В основе этой модели — разумное сочета­ние деятельности органов государственной власти и професси­онального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности).

Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного пра­ва на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации. Регулирование бухгал­терского учета и отчетности должно обеспечивать единство си­стемы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Феде­рации и целенаправленность развития этой системы, учет интересов широкого крута заинтересованных пользователей, а также преемственность.

К ведению органов государственной власти должны бытьотнесены:

— выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

— совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

— установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации;

— организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

— государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

— мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

— взаимодействие с межгосударственными и межправи­тельственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

К ведению профессионального сообщества должны бытьотнесены:

— представление и защита интересов профессионального сообщества;

— подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

— участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также разъяснений их;

— профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации;

— разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов, в том числе отраслевого характера, в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

— обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

— разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества;

— контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

— повышение квалификации членов профессионального сообщества;

— мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

— взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Принимая во внимание общественную значимость стандар­тов бухгалтерского учета и отчетности, необходимо их широкое признание, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве. Для признания стандартов в процесс их принятия необходимо включить про­фессиональное сообщество, которое будет разрабатывать про­екты национальных стандартов и (или) проводить профессио­нальную общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти в свою очередь организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверж­дению (одобрению) и утверждают (одобряют) их, обеспечива­ют юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.

Целесообразно, чтобы профессиональное сообщество уча­ствовало в процессе принятия стандартов через специальный орган, состоящий из высококвалифицированных, широко изве­стных и авторитетных представителей профессионального со­общества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательно­го при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и от­четности. Основной задачей специального органа должна стать профессиональная общественная экспертиза: проектов россий­ских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и разъяснений к ним, МСФО в процессе их одобрения; офици­ального текста МСФО на русском языке, в том числе глоссария.

Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Потребности органов госу­дарственной власти принимаются во внимание наряду с потреб­ностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно устанавливаться соответ­ствие проектов стандартов и других нормативных правовых ак­тов: общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике, законодательству Российской Федерации, экономи­ческим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации, МСФО, отраслевой специфике деятельности хозяй­ствующих субъектов, требованию практической реализуемости.

В дальнейшем по мере накопления опыта государственно-об­щественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, создания широко признаваемых и проявивших себя в достаточ­ной степени профессиональных общественных объединений, а также с учетом международного опыта целесообразно будет рассмотреть вопрос об изменении организационной формы уча­стия профессионального сообщества в процессе принятия стан­дартов, в частности наделении соответствующими функцияминегосударственного органа.

Как показывает отечественная и мировая практика, важней­шим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетно­сти является действенный контроль качества.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочи­ями. В этом отношении институт аудита становится одним из главных инструментов развития бухгалтерского учета и отчет­ности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерскойотчетности являются:

— качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам аудита;

— четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

— непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;

— единые квалификационные требования к аудиторам, независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

— высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;

— контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

— эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятель­ность уполномоченных государственных органов (Федеральной службы по финансовым рынкам, Центрального банка Россий­ской Федерации, Федеральной службы страхового надзора и др.). Их основной задачей является обеспечение гарантирован­ного доступа к качественной бухгалтерской отчетности за­интересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.

Система контроля качества бухгалтерской отчетности долж­на также включать в себя комплекс мер финансовой, админис­тративной и уголовной ответственности хозяйствующих субъек­тов и их руководителей.

Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления (поведения) хозяй­ствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в этой области.

Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной сто­роны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная си­стема бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информа­ции, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, име­ющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности при выборе направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и от­четности.

При определении содержания процесса подготовки и повы­шения квалификации кадров в рассматриваемой области осо­бое внимание должно быть обращено:

— на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций — полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;

— на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;

— на выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика;

— на формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;

— на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

— на обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;

— на формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.

Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматрива­емой области являются:

— переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения МСФО на практике;

— мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

— разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;

— обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации);

— разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

— обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.

Концепция должна реализовываться по специальным пла­нам, охватывающим все выделенные направления раз­вития бухгалтерского учета и отчетности. В период 2004—2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции:

2004
—2007 гг.
— обязательный перевод на МСФО консоли­дированной финансовой отчетности общественно значимых хо­зяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обраща­ются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стан­дартам. Утверждение основного комплекта российских стандар­тов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского уче­та, обеспечивающих формирование информации для составле­ния индивидуальной и консолидированной финансовой отчет­ности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с пра­вилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессио­нальных общественных объединений в развитии и регули­ровании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой от­четности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

2008
—2010 гг.
— обязательный перевод на МСФО консоли­дированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, в том числе общественно значимых, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и кото­рые составляют такую отчетность по иным международно при­знаваемым стандартам. Оценка возможности составления оп­ределенным крутом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы дея­тельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности, дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской 1и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспе­чения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтер­ской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

7.4. Деятельность Института профессиональных бухгалтеров России (ИПБ) России.

В апреле 1997 г. в Российской Федерации (г. Москва) было создано некоммерческоепартнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России», учредителями которого стали ведущие высшие учебные, научные и общественные организации. Ак­тивное участие в создании и деятельности ИПБ России принимает Минфин России.

Институт объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудито­ров — руководителей и ведущих специа­листов бухгалтерских служб организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета, экономи­ческого анализа и аудита различных учеб­ных заведений, специалистов финансово­го менеджмента. Первым президентом ИПБ России был избран Я.В. Соколов.

Основными целями ИПБ России явля­ются:

— объединение профессиональных бухгалтеров и аудиторов в единую профессиональную организацию;

— повышение статуса и престижа профессии, формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих бухгалтерах и аудиторах;

— разработка методологии бухгалтерского учета и аудита, внедрение в практику новых норм и методов организации учета, отвечающих требованиям Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО;

— представление интересов бухгалтеров и аудиторов в законодательных и исполнительных органах власти;

— организация квалифицированных консалтинговых услуг по отражению oпeраций в бухгалтерском учете и формированию налогооблага­емой базы.

Ведущее место в разработке нормативных документов бух­галтерского учета занимает Минфин России. Традиционно для России разработкой нормативных документов для хозяйствую­щих субъектов занимается Департамент методологии бухгалтер­ского учета и отчетности Минфина России. Методологические службы в министерствах и ведомствах (за исключением стра­ховых и кредитных) практически отсутствуют. Поэтому дове­дение правил бухгалтерского учета до организаций, толкование документов и контроль за их исполнением фактически ведутся произвольно.

С первых дней создания ИПБ России активно включился в разработку нормативных документов бухгалтерского учета, а также нового закона о бухгалтерском учете. Сначала проекты нормативных документов проходят достаточно жесткую провер­ку в экспертных советах ИПБ России, создаваемых специально для рассмотрения каждого нормативного документа. Затем боль­шинство из разработанных документов проходит экспертизу в Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтер­ского учета при Правительстве РФ и только после этих процедур поступают в Департамент по методологии бухгалтерского учета Минфина России.

ИПБ России занимает важное место в системе информаци­онного обеспечения бухгалтеров. Так, в территориальных отде­лениях Института создаются экспертные советы, в которые вхо­дят не только специалисты — члены ИПБ России, но и чиновники, от которых зависят те или иные вопросы. ИПБ Рос­сии помогает найти решение проблем, не доводя дела до арбит­ражного суда, проводит семинары и консультации по вопросам бухгалтерского учета и т.п.

Деятельность ИПБ России в области образования в насто­ящее время охватывает только послевузовское повышение квалификации. Создана и постоянно обновляется программа подготовки главных бухгалтеров, разработана система аттеста­ции профессиональных бухгалтеров, действует система посто­янного ежегодного повышения квалификации аттестованныхбухгалтеров. В этот процесс вовлекаются практически все веду­щие экономические вузы страны.

Самое активное участие ИПБ России принимал в разработ­ке Кодекса профессиональной этики, необходимого для сохра­нения профессии бухгалтера, для достижения ее независимо­сти и защищенности. Сегодня перед ИПБ России стоят две задачи: доведение Кодекса этики до каждого профессионального бухгалтера и организация системы контроля за соблюдением Ко­декса. Для решения второй задачи потребуются значительныеусилия.

Таким образом, в современных экономических условиях профессия бухгалтера становится еще более значимой. Это свя­зано с развитием рыночных отношений в России, с активиза­цией экономики и интеграцией экономического пространства.

8. Закономерности исторического развития бухгалтерского учета

Практика учета имеет тысячелетнюю ис­торию, в течение которой были созданы стереотипы учета различных этнических вариантов. Теория учета начала разви­ваться с XV в. с одновременной формали­зацией в постулатах (законах, правилах) и стереотипах (общих признаках). Зако­номерности эволюции сформулированы Т.Н. Мальковой в понятиях парадигм бух­галтерского учета: функциональности, формализованности, организации бухгал­терского учета, суверенитета и историче­ской преемственности.

Парадигма функциональност

и состо­ит в единстве экономической и конт­рольной функций бухгалтерского учета, реализация которых обеспечивается методологией как совокупностью профес­сионального инструментария. Экономиче­ская функция бухгалтерского учета прояв­лялась (и проявляется) в информационной имитации хозяйственной деятельности. Информационное содержание позво­ляет выполнить контрольную функцию бухгалтерского учета. Контрольная функция означала ответ­ственность учетных работников за соответствие хозяйственной деятельности нормам управления на основе осуществления в до­кументальном учете экономической функции и ответственность бухгалтеров за методологию учета. Эволюция контрольной функции состоит в переходе от тотального централизованного контроля к юридическому регулированию, которое является признаком цивилизованного управления. Но приоритет имеет экономическая функция, цель которой — дать адекватное пред­ставление о деятельности предприятия по ряду параметров; цель контрольной функции — убедиться в этом.

Парадигма формализованности

проявляется в стереотипах учетных документов и в стереотипах методологии бухгалтер­ского учета, которые имеют этническое содержание. Стереоти­пы документов означают технический способ регистрации, фор­мы бухгалтерского учета, технологии документов как носителей информации. Данная парадигма обеспечивает устойчивость и стабильность национальных учетных систем на этапах совре­менной адаптации к международным стандартам. Нарушение стабильности может оказывать неблагоприятное воздействие на учетную модель существующего этноса, так как она встроена в систему национального управления, контроля и самосознания.

Парадигма организации

бухгалтерского учета обобщает совместное действие функциональности и формализованности. Эта парадигма означает механизм действия методологии бухгал­терского учета, содержащий эффект неопределенности. Взаи­модействие функциональности и формализованности может быть обращено внутрь (интровертивный принцип) или вовне (экстравертивный принцип). Интровертивный принцип в пара­дигме бухгалтерского учета означает информационную заданность, ограниченность бухгалтерской системы любого уровня (хозяйства, этноса) возможностями методологии. Пределы учет­ной процедуры определяет исходный состав его объектов и пер­вичный учет. Расширение состава (ввод новых) учетных объек­тов происходит в связи с развитием науки и техники, экономики и методов управления хозяйственной деятельностью. Но разра­ботка методологии учета новых объектов содержит элемент не­определенности, который находится за пределами освоенных способов бухгалтерского учета. Преодоление неопределенности, связанной с введением новой методологии, означает действие принципа экстравертивности. Его реализация связана со све­жими научными идеями, новыми профессиональными решени­ями и имеет следствием расширение функциональности.

Парадигма суверенитета
бухгалтерского учета регулирует соотношение профессиональной ответственности и професси­ональной независимости учетного сообщества в сфере методо­логии бухгалтерского учета. Профессиональная ответствен­ность появилась на ранних этапах эволюции (касты в странах Древнего Востока), причем деятельность учетного сообщества всегда была объектом контроля (должностные инструкции, офи­циальная отчетность, система наказаний и т.п.). Юридическое регулирование берет начало с норм римского права, которыми устанавливалась обязанность вести документальный учет и со­гласно которым за этим учетом признавалась функция юриди­ческой доказательности. Разработка методологии учета была прерогативой учетных работников. Именно такой вариант про­фессиональной ответственности был унаследован европейским правом. Современный российский вариант профессиональной ответственности ориентирован на эволюционно-архаическую древневосточную модификацию (прямая государственная рег­ламентация), но одновременно содержит признаки европейско­го варианта (нормы общего юридического регулирования, ва­рианты учетной политики).

Профессиональная независимость возникла как следствие саморазвития методологии бухгалтерского учета и как средство самозащиты учетного сообщества. Эволюция независимости прошла путь от профессиональных знаний касты жрецов-чинов­ников до вариации современных международных стандартов. Российский вариант суверенитета не ориентирован на профес­сиональную независимость отечественной методологии бухгал­терского учета, а сосредоточен в основном на ответственности. Такой подход может привести к невостребованности бухгалте­ров отечественным бизнесом, снижению творческих поисков новых решений учетными работниками.

Парадигма исторической преемственности

методологии предупреждает о непродуктивности эволюционных возвратов, что одновременно обуславливает практическую значимость ис­торического анализа бухгалтерского учета. Современные бух­галтерские системы восходят к староитальянской методологии, которая в свою очередь имеет корни в древнеримской учетной системе. Латинская методология наследовала древнегреческие сте­реотипы. Шумеро-вавилонская методология преобладала в древ­ности на всем Ближнем Востоке. Древнеегипетские стереотипы вместе с древнегреческими вошли в эллинистические. Механизм исторической преемственности действует благодаря доминанте методологии или ее отдельных стереотипов. Эволюция преемствен­ности есть не просто смена стереотипов, а замена устаревших ли­дирующими. Современной доминантой (с конца 60-х годов XX в.) являются МСФО. Их этногенез является англосаксонским. В ис­торическом контексте МСФО сменяют доминанту итальянской учетной системы и могут означать начало нового эволюционного этапа формализованности бухгалтерского учета.

9.Аудит - предпосылки возникновения, этапы развития

Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые незави­симые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово «аудит» в разных переводах означает «он слышит» или «слушающий».

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (админи­страция, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятель­ность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры пред­приятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со сто­роны администрации существенно повышали риск финансовых вло­жений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманыва­ют, что отчетность, представленная администрацией, полностью от­ражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъ­являемыми к аудитору, были его безупречная честность и независи­мость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного зна­чения, однако с усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка ауди­тора.

Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводи­теля, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяж­ными бухгалтерами. Все три попытки организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались неудачными.

Мировой экономический кризис 1929—1933 гг. усилил потреб­ность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязатель­ности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся ..в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.

До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке доку­ментации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит. После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность оши­бок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.

Третий этап развития аудита — его ориентация на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предуп­реждение и избежание риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов. В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области не­зависимого финансового контроля действуют две профессиональ­ные организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются не­посредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчет­ности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комис­саров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достовер­ности финансовой отчетности осуществляет дипломированный об­щественный бухгалтер,

Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести про­фессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и прак­тической деятельности, а также многочисленные экзамены. Пред­ставители Палаты аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятель­ности.

9.1. Аудит в Великобритании

В англоязычных странах самое древнее упоминание об
аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. 24 марта 1324 г. король
Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны».

Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа:

«Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита.

При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

По одной из версий, возникновение аудита имеет следующую историю: известный политик и экономист XVIII века
Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17
аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги, ссылаясь на британского автора
Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

Присяжный институт общественных финансов и учета;

Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века
В.Ф. Фостером и во второй половине -
Лоуренсом Дикси:

А - П = К и А = П + К.

Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей
баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение
комплексных и
целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении:

1) подлогов;

2) случайных ошибок;

3) недостатка в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы.
Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес
А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

т.е. в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

т.е. сумма капитала завышена;

т.е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили
хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется
сокрытием, ситуация (2) и (3) -
вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым
И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»).
Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.

Для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а
Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений
бухгалтеров:

1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформляются не тем днем;

3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

4) завышаются итоги платежных ведомостей;

5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;

6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);

7) завышаются цены по сговору с поставщиками;

8) фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

10) подделка документов, как правило, чеков;

11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)».

Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.

Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее)
Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и
Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».

Закончить краткую историю становления
аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):

«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов».

9.2. История развития аудита в США

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». Когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов. До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу.

В 1886
г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887
г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896
г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В 1905
г, а затем и в 1909
г. Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок:

1) вольных (злоупотребления);

2) невольных (описки, арифметические ошибки);

3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно - в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки. Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

Р. Монтгомери в 1912
г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.

В США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и, созданной в 1934
г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929
г. Закон о ценных бумагах 1933
г. и Закон о биржах 1934
г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров
. Этот институт возник в 1887
г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

В США в 1917
г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929
г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений.

В 1934
г. опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.

Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров, а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям», а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту: «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

1. «Большая шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».

2. Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

3. Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4. Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

1) присяжный бухгалтер;

2) присяжный внутренний аудитор;

3) присяжный аудитор информационных систем.

Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, который проводится раз в полгода, готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.

Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.

1. Теория и практика бухгалтерского учета - проверка знаний кандидатов по принципам бухгалтерского учета.

2. Практика бухгалтерского учета - проверка способности кандидата применять принципы бухгалтерского учета, требования нормативных документов, технику составления отчетности, принципы и процедуры федеральной налоговой отчетности.

3. Аудит - проверка знаний кандидатом профессиональных обязанностей, аудиторских стандартов и процедур, стандартов неаудиторских услуг, предоставляемых присяжными бухгалтерами.

4. Законодательство - проверка знания кандидатом юридического содержания мероприятий, в особенности относящихся к бухгалтерскому учету и аудиту, а также юридической ответственности аудиторов.

Экзамены эти достаточно сложны. Только 10% претендентов сдают все экзамены с первого раза. При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.

Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

Присяжный внутренний аудитор - специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.

9.3 Развитие аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера»
Отто фон Бисмарка.

В Германии первые шаги по введению
аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об
акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт
бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета»
Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» (стр. 109 - сноска). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли
трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности,
Р. Штерн и
Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт
ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги
К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

1)
экономический анализ;

2)
анализ юридический, что привело к созданию бухгалтерской ревизии;

3)
популяризация знаний о балансе среди акционеров.

Именно в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло оригинальное научное направление -
балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право;

2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы - балансом, при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к
балансу:

1) точность;

2) полнота;

3) ясность;

4) правдивость;

5) преемственность;

6) единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка
бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить
аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

В настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин
«виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (
ревизор,
финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. «Согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля».

Государственное воздействие на
аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Право проведения
аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности:

1) осуществление деятельности представителя свободной профессии в технической области и в юридической области;

2) научно-исследовательская работа в институтах научного профиля, преподавательская работа в вузах и университетах;

3) участие в операциях доверительного управления или в
фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по
секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

4) свободная профессиональная деятельность в области литературы или искусства.

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

9.4. Аудит во Франции и Италии

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата
экспертов-бухгалтеров и
поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и
комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в
акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского - по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле - когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься
аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери» (см.
комиссары по счетам и
эксперты-бухгалтеры во Франции).

Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации
бухгалтерского учета и
аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты -
евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах - участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.

9.5. Этапы развития аудита в России

Полноценный аудит возможен только в экономически развитой стране. Три раза в нашем государстве были предприняты попытки создать аудит, и все они не удались. Причинами были особенности экономического развития и столкновение взглядов различных профессиональных групп. Поэтому в России аудиторская деятельность – явление достаточно новое, обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм (в России самая первая аудиторская фирма была создана в 1987году и называлась АО «Инаудит». Создание фирмы было связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства).

Первая попытка относится к концу XIX - началу XX веков. В стране происходил феноменальный экономический рост (в период с 1885 по 1913 г. темп роста промышленного производства в Англии за год равнялся 2,11%; в Германии - 4,5%, в США - 5,2%; в России - 5,72%), возникало множество акционерных обществ, наблюдался огромный приток иностранных инвестиций. Все это вызвало спрос на аудит и услуги присяжных бухгалтеров. Замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1836 - 1916 гг.) выдвинул идею образования общества "сведших и благонадежных лиц". В 1891 г. такое общество, как корпорация присяжных счетоводов, сформировалось, но и тут возникла главная трудность: бухгалтеры, счетоводы и контролеры "уважают" те организации, которые признаются государством. Только через три года - 30 декабря 1894 г. - организаторы Института присяжных бухгалтеров добились принятия условных материалов в Министерстве финансов, в котором это дело и заглохло. Значительная часть счетных работников сделала вид, что в стране этого профессионального органа не существует, и предприняла контр-попытку. 18 декабря 1894 г. на торжественном заседании Общества для распространения коммерческих знаний в день чествования памяти "первоучителя двойного счетоводства" Луки Пачоли почетным членом Общества И.Д. Гопфенгаузеном (1832 - 1910 гг.) был сделан доклад об отсутствии аудита и о ненормальном положении бухгалтеров в России, после которого он обратился к Обществу с предложением ходатайствовать перед правительством об учреждении Института бухгалтеров и присяжных счетоводов, даже не упомянув, что такой уже существует более трех лет. К инициативе Гопфенгаузена в отличие от инициатив Езерского власти прислушались сочувственно, и во второй половине декабря 1896 г. в Совет Общества поступило от министра финансов предложение об образовании комиссии под председательством члена Совета П.П. Цитовича для разработки окончательного проекта положения об Институте. Но этот проект провалился из-за отрицательного влияния консервативной прессы, которая утверждала, что в нашей стране заниматься созданием подобных институтов - значит нерационально тратить народные средства.

Вторая попытка относится к периоду, когда после социальных потрясений 1905 г. в стране возник конституционный строй. Экономика и коммерческое образование были вновь на подъеме. Бухгалтеры попытались в своей среде сами решить проблемы профессии и сформировать аудит. Новые люди все начали сначала. Главным действующим лицом стал замечательный русский бухгалтер Ф.И. Бельмер (1873 - 1945 гг.). Именно он вновь решительно заговорил об Институте. Поводом для этого послужило быстрое развитие промышленного и, следовательно, коммерческого образования. Если в 1896 г. в России было 13 коммерческих учебных заведений, а в 1901 г. - 88, то в 1909 г. таких заведений было 344; в 1910 г. число обучающихся составляло около 47 000 человек. Соответственно возросла и армия счетных работников. Однако существовавшее в то время законодательство наделяло бухгалтера целым рядом обязанностей, не предоставляя ему прав. Множество судебных процессов показало их бесправное положение. В 1909 г. Всероссийским съездом бухгалтеров был одобрен доклад Бельмера и изданы труды съезда, но многим участникам съезда показалось (трудно судить, справедливо или нет), что его роль слишком выпячивается, а труды других бухгалтеров должного отражения не получат. Начались взаимные обвинения, что парализовало дело создания российского аудита в самом начале. Так бесславно, не успев по-настоящему начаться, закончилась и эта попытка.

Интересно вспомнить, что в те далекие времена служило поводом к разномыслию. Так, большие сложности возникли по вопросу о возможности привлечения в число членов Института иностранцев. Во всех проектах проводилась жесткая линия на то, что членами Института могут быть только подданные Российской империи. Только проект Гопфенгаузена допускал участие иностранцев, но с оговорками. Они именовались временными членами Института, не могли открывать счетные конторы и, что самое главное, не могли входить в Совет Института.

Далее спорным был вопрос о квалификации профессиональных бухгалтеров. Все сходились в том, что члены Института должны быть разделены по степени квалификации на три категории. Езерский, сохраняя три уровня, вводил, учитывая отечественную действительность, еще две группы: почетные члены, т.е. власть имущие (великие князья, министры, товарищи министров, академики) и члены-соревнователи, т.е. это лица, никакого отношения к профессии не имеющие, но платящие членские взносы и оказывающие другие виды материального и духовного вспомоществования.

Все проекты устанавливали разные требования к переходу этих членов из класса в класс. Чтобы поступить в первый класс по Гопфенгаузену, человек должен был быть не моложе 18 лет и сдать экзамены по общеобразовательным предметам (русский язык и арифметика). Бельмер считал достаточным образование в объеме четырех классов и работу по специальности (которая подтверждалась справкой). Речи об экзамене не было. У Езерского проще - стаж не менее 3 месяцев и обучение на курсах самого Езерского.

Второй класс предусматривал: у Гопфенгаузена минимальный стаж - 3 года и экзамены; у Бельмера - стаж 3 года и вместо экзамена представление письменного сочинения на заданную тему; у Езерского - стаж 2 года, знание учета в одной из отраслей народного хозяйства и курсы Езерского (экзаменов нет).

Третий класс: у Гопфенгаузена - минимальный стаж 5 лет в таких учреждениях, где они могли приобрести необходимые практические сведения для самостоятельной организации ведения счетоводства и отчетности хозяйства определенного типа, и сдача экзаменов. У Бельмера требовался стаж 5 лет, образование не ниже среднего, написание и публичная защита двух письменных работ на заданные темы. У Езерского - стаж не менее 5 лет и курсы Езерского (экзамена нет). Особенностью подхода Езерского было то, что стаж мог быть сокращен для лиц, имеющих среднее образование, на 1/3, а для лиц с высшим образованием - на 2/3.

Для всех проектов характерно было то, что принимался во внимание стаж только предыдущего класса (ступени). Таким образом, чтобы достичь, скажем, третьей ступени у Езерского, нужно было уже к первой иметь 3 месяца стажа, ко второй - 2 года и к третьей - 5 лет. В итоге, становясь полноправным членом сообщества (Института), претендент должен был иметь общий стаж минимум 7 лет и 3 мес.

Авторы всех проектов понимали, что их коллеги очень не любят экзамены. И в каждом проекте предусматривались лазейки для тех, кто не может, не хочет или считает ниже своего достоинства сдавать экзамены. Например, Гопфенгаузен считал необходимым освободить:

- желающих вступить в члены 2 и 1 степени с разрешения Главного Совета по представлению Окружного Совета о том, что эти лица иным путем приобрели практические знания;

- лиц с высшим образованием, а также отличившихся своими учеными трудами по счетоведению или долголетней бухгалтерской деятельностью с разрешения Министерства финансов.

Большие дискуссии вызвал и вопрос о нравственности людей нашей профессии и в связи с этим о порядке приема и исключения из Института. Гопфенгаузен это требование формулировал достаточно четко: членами Института не могут быть лица:

- объявленные несостоятельными должниками;

- подвергшиеся в соответствии с судебными приговорами лишению или ограничению прав состояния, а также священнослужители, лишенные духовного звания по приговору духовного суда;

- состоящие под следствием за преступления и проступки, влекущие за собой лишение или ограничение прав состояния, и те, которые, побывав под судом за такие преступления или проступки, не оправданы судебными приговорами;

- исключенные со службы по суду или из среды обществ и дворянских собраний по приговорам тех сословий, к которым они принадлежат.

Бельмер подчеркивал только профессиональный характер общества и искренне считал, что нравственные аспекты надо оставить священнослужителям. Компромиссное решение предложил Езерский: нравственный ценз доказывается протоколом об избрании большинством голосов при закрытой баллотировке.

Права Института формулировались достаточно широко, и тут противоречия не было:

- издание периодического органа - профессионального журнала;

- публикация трудов, учебников, наставлений и книг по счетоводству и отчетности;

- распространение профессиональных изданий;

- организация библиотек;

- проведение семинаров, конференций, устных и письменных консультаций;

- созыв профессиональных съездов;

- проведение конкурсов на "сочинения по коммерческим наукам";

- помощь в подыскании работы членам Института и предоставление пособий инвалидам и лицам пожилого возраста, не способным к работе, а также их вдовам (это должно было превратить Институт в некое подобие профсоюза счетных работников).

В варианте Бельмера было еще одно очень важное уточнение о правах Института - контроль за деятельностью членов через особо уполномоченных лиц.

Гопфенгаузен проводил мысль, что только лицам высшей степени могут быть предоставлены права. И именно эти лица могут:

- занимать должности главных бухгалтеров в торгово-промышленных акционерных обществах, банках, банкирских конторах, страховых и иных учреждениях, годовые отчеты и балансы которых представляются Министерству финансов;

- открывать бухгалтерские конторы;

- быть председателями или главными бухгалтерами конкурсных управлений;

- исполнять функции ревизоров;

- проводить экспертизы коммерческих предприятий.

Еще пространнее высказался Езерский: члены Института 1 категории имеют право занимать ответственные должности на всех предприятиях. При этом они должны проверять правильность счетов и отчетов, принимать на себя организацию и ведение счетоводства на различных предприятиях и в хозяйствах, проводить их контроль и ревизию, учреждать на свое имя для исполнения изложенных функций счетные конторы. Права, предоставляемые 1 категории присяжных бухгалтеров, могут быть предоставлены членам Института 3 категории, но не иначе как в качестве помощников первых. Они не имеют права открывать счетные конторы и давать удостоверения о проверке отчетности. Члены Института 3 категории имеют право занимать лишь должности, не связанные с серьезной ответственностью.

Все это звучало хорошо, но было амбициозно и нереально. Ведь купец Тит Титыч выбирал себе счетовода, не обращая внимания на то, присяжный это счетовод или нет. Ему нужен был грамотный, квалифицированный, современный бухгалтер, понимающий отечественный и международный учет. Другими словами, ему требовался свой человек, который мог легко уйти от налогов, обмануть кредиторов и акционеров, выбить деньги у должников.

Третья попытка была предпринята в 1924 г. В экономике возрождались рыночные отношения и с ними - идеи 1894 и 1909 гг. В 1924 г. был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при НКРКИ (Народный Комиссариат Рабоче-Крестьянской Инспекции) СССР. Его задачи определялись как содействие правильной постановке в стране счетоводства, а также дача заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности по требованию государственных органов. Деятельность Института носила замкнутый характер, поскольку весь накопленный в процессе работы материал представлялся в виде заключений и докладов в центральные бюро ИГБЭ, а затем скапливался в хранилищах. Соответственно все обнаруженные недочеты и достижения в области постановки счетоводства и отчетности не публиковались.

Для качественного выполнения экспертизы бухгалтер должен был иметь высокую квалификацию. Поэтому при зачислении в действительные члены ИГБЭ и в кандидаты необходимо было иметь надлежащий стаж работы по следующим видам счетоводства: бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.

К 1928 г. Институт и его сотрудники получили международное признание. Один из самых знаменитых бухгалтеров ХХ в. Р. Монтгомери (1872 - 1953 гг.), будучи избран президентом III Международного конгресса, пригласил представителей ИГБЭ для участия в разработке программы конгресса и в его работе. Институт направил на конгресс представительную делегацию. Это был пик развития общественного движения бухгалтеров в России. А уже в 1929 г. страна перешла к жесткому административно-командному регулированию, и люди даже забыли, что такое профессиональный аудит и зачем все это нужно.

Главная причина ликвидации профессиональной деятельности сводилась к тому, что экономика стала формироваться по жесткой административно-командной системе и общество не ощущало настоятельной потребности ни в аудите, ни в профессиональных бухгалтерах. Во-первых, бухгалтеры, в массе своей, не очень желали, чтобы в их среде возник привилегированный класс лучших, они не хотели возникновения счетной аристократии. Во-вторых, предприниматели не хотели, чтобы кто-то чужой знакомился с их делами. В-третьих, управляющие фирм считали, что приглашать аудиторов и платить им за контроль безнравственно; но, если получив плату, аудитор формировал по отчетности клиента не то мнение, которое последний хотел, это воспринималось уже как вопиющая непорядочность.

Идея сдавать экзамены особенно унижала трудового человека, воспринималась "работниками пера и чернил" как еще одно оскорбление. И они делали свои выводы: уплата взносов в Институт обделит их; подчинение членам Института поработит их еще больше; многие, не попавшие в Институт, потеряют работу.

С тех пор прошло сто лет, и, поскольку большое видится на расстоянии, очевидно, что та горстка энтузиастов, которая заботилась о судьбах профессии, была права. Их наработки, лежащие в библиотечной пыли, должны вскоре воскреснуть, а выраженные в них живые мысли - помочь тем, кто строит живой современный учет. Он стал возможен в результате отказа от социализма и развития рыночной экономики. Теперь вновь появилась необходимость в аудите, и он возник. В отличие от прежних попыток создать аудит "снизу" на этот раз аудит создали "сверху".

В 1987 г. первой российской аудиторской фирмой стала фирма "Инаудит" (она не могла считаться независимой, поскольку ее учредителями выступали Минфин - 55% уставного капитала, Минторговли - 10% и т.д.). Ее деятельность заключалась в проверке финансово-хозяйственной деятельности, получении и анализе всей необходимой документации; получении данных о деятельности проверяемых организаций от третьих лиц (Госбанка, иных кредитных учреждений, других связанных с ним организаций); учреждении своих представительств; поддержке профессиональных контактов с инофирмами; публикации отчетности как в России, так и за рубежом; оказании консультационных услуг по постановке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля и т.д.

1990 г. - время формирования подлинного аудита. Принятие в этом году ряда законов позволило создать множество аудиторских фирм. Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности, предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности. В то же время на рынке России появилась "большая шестерка".

В крупных городах России была создана система подготовки аудиторов; переведены и изданы учебники Адамса, Робертсона, Аренса и Лоббека, Монтгомери; разработаны методические пособия по соответствующим дисциплинам; открыты специальные кафедры, и повышена квалификация профессорско-преподавательского состава. Через подобную систему аттестации прошли в начале 90-х гг. тысячи аудиторов. Этот опыт был учтен в 1995 г. после выхода Постановления Правительства Российской Федерации от 06.05.1994 N 482, определяющего порядок аттестации аудиторов.

За последние 15 лет в стране сложились и система аудита, и рынок, необходимый для ее деятельности.

Аудиторские фирмы, предлагающие свои услуги, можно разделить на три группы:

- несколько тысяч небольших отечественных фирм и индивидуальных аудиторов;

- несколько десятков российских фирм, каждая с числом специалистов свыше 30 человек;

- "большая четверка" и несколько десятков других западных компаний.

Первая группа фирм возникла главным образом из-за желания бывших ревизоров, оставшихся безработными, найти применение своим силам и возникновения множества мелких предприятий, которые в той или иной степени нуждались в дешевом аудите и недорогих консультационных услугах. Эти фирмы часто были не в состоянии проводить работу на достаточно высоком уровне, и в них наблюдалась достаточно высокая текучесть кадров. Эти фирмы имеют свой сегмент рынка, так как специализируются на определенных видах дополнительных услуг (консультации по ведению учета, налогам, проблемам управления фирмой).

Вторая группа завоевывает в последнее время все более прочное положение на рынке. Более того, с 1995 - 1996 гг. российские фирмы начали теснить западные фирмы. В качестве примеров можно привести аудит Банка России в 1997 г., аудит целевых займов Мирового банка (к концу 1997 г. их было около 20) и др. Иностранные фирмы, признавая в данном случае приоритет отечественных, часто соглашались на роль субподрядчиков при российских фирмах. Причинами успеха российских фирм были знание отечественной специфики, фанатичность в работе и наличие необходимых связей.

Однако в последнее время опять наметилась тенденция "вестернизации". И причина, как это ни парадоксально, связана с относительной стабилизацией на рынке. Сейчас уже не надо совершать чудес, а следует только разработать четкие алгоритмы проверки, как это делают западные фирмы, и строго им следовать. Российские фирмы, как правило, пренебрегают этим, хотя, если действовать по заранее разработанному шаблону, вероятность принятия правильного решения составит около 70%. Кроме того, и западные фирмы меняют свои подходы: кадровый потенциал у них теперь становится иным, и при выборе сотрудников они ориентируются не столько уже на знание иностранного языка, сколько на владение учетом и аудитом. Подход этих фирм также предполагает большую стабильность, т.е. работу без взлетов, но и без падений. Западные фирмы также начинают понимать преимущества российских специалистов и стараются теми или иными методами привлечь их к сотрудничеству. В качестве таких методов можно назвать давление со стороны фактических и потенциальных иностранных инвесторов на фирму-клиента с требованием привлечь хотя бы в качестве субподрядчика основной российской аудиторской фирмы западного аудитора с последующим вытеснением российской фирмы, а также настоятельные предложения со стороны банка или материнской фирмы, аудиторами которых являются иностранцы, о привлечении в качестве хотя бы второго аудитора западной компании.

Достоинства западных фирм очевидны: это известность торговой марки, крупные международные связи, международная "аудиторская пресса", высокое качество услуг, соответствие международным стандартам. Вместе с тем деятельность западных фирм на российском рынке подвергается критике, во-первых, за монополизацию, которая доходит до того, что западные фирмы обслуживают до 50% всего рынка аудиторских услуг, и, во-вторых, за пристрастность, в силу чего иностранный аудитор, проверяющий российскую фирму, которая работает на западном рынке, по тем или иным причинам может поставить своего российского клиента в менее благоприятные условия, чем те, в которых находится его иностранная фирма-конкурент. Кроме того, можно говорить о некорректном выполнении своих обязательств западными фирмами на том основании, что большинство российских банков-банкротов были клиентами крупных западных аудиторов, давших положительное аудиторское заключение.

Сравнительный анализ российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок позволяет получить следующую картину (табл. 9.1.).

Таблица 9.1. - Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок

Несмотря на отмеченные различия, следует понимать, что создание одинаковых условий для конкуренции российских и западных фирм является непреложным условием ведения бизнеса. Это условие может предполагать применение следующих мер:

- доступ отечественным фирмам к работе по международным проектам;

- ограничение доли иностранных инвесторов в уставных капиталах создаваемых организаций;

- лимитирование деятельности иностранных специалистов в составе международных аудиторских фирм и установление в качестве требования введения в число учредителей (совладельцев) иностранных фирм большинства российских граждан (как это сделано во многих странах). По факту регистрации инофирмы являются российскими юридическими лицами, но по структуре собственности практически все они - фирмы со 100%-ным (или чуть меньшим) иностранным капиталом. Кроме того, по сути, всегда учредители - иностранные фирмы зарегистрированы в офшорных зонах, что дает возможность вывоза из России капитала (дивидендов, прибыли).

Однако действующая система аудита имеет, особенно на практике, ряд существенных недостатков, связанных в основном с неподготовленностью:

- общества, члены которого часто не понимают, что такое аудит и кто такие аудиторы; в сущности, мало кто из тех лиц, которые покупают акции и/или облигации, интересуется финансовой отчетностью фирм, ценные бумаги которых они приобретают;

- администраторов, которые в лучшем случае видят роль аудитора в создании гарантированной защиты от действий налоговой инспекции, в худшем - в попытке придать статус налоговых инспекций самим аудиторским фирмам;

- бухгалтеров, которые полагают, что аудитор - это консультант по трудным вопросам.

Трудности возникают и в среде самих аудиторов, поскольку из-за взаимной конкуренции пока остаются неудачными попытки организации их профессиональных объединений.

Сейчас аудит стал неотъемлемой частью общества. Однако в его теории и практике имеются существенные особенности, касающиеся целей и задач, а также методики проведения аудиторских проверок. Эти особенности не должны рассматриваться как недостатки, ибо они продиктованы объективно сложившимися условиями, и только изменение последних сделает аудит таким, каким его хотят видеть уже сегодня составители аудиторских стандартов.

9.6. Современные теории аудита

После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного
аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

Рассмотрим современные теории аудита.

В аудите можно выделить три направления теории:

адекватности;

контроллинга;

консалтинга.

Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы
Ф. Пикслеем в 1881 году и
Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории
Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности». Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.

При этом последовательность такова:

сравнение с учетными регистрами;

сравнение с первичными документами;

проверка логической увязки отчетных данных (коллация);

прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:

от документов к отчетности;

от отчетности к документам.

Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным
Р. Монтгомери).

Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса», согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.

В первой четверти XX века возникла
теория контроллинга, согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация.

Рассмотрим такую ситуацию: предприятие за отчетный год получило X рублей прибыли и проанализируем этот факт согласно данным теориям.

Проведя подробную проверку предприятия «сторожевые псы» утверждают, что действительная прибыль равна учетной (или крайне незначительно, без существенных налоговых последствий отличается от нее). Аудит считается выполненным.

Задача «ищеек» сводится к тому, чтобы исследовав деятельность администрации, управленческие решения, показать собственникам, что администрация в случае более эффективной работы могла бы получить не Х, а (Х + Д), но, если бы работала хуже или честнее (имеется в виду честнее по отношению к налогообложению), то прибыль могла бы быть и меньше, т.е. Х - Д. В этом случае аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В данном случае речь не идет об устранении всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Материальными (или существенными, значимыми) считаются те отклонения, которые могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, поэтому аудитор должен их выявить. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г.
М. Шерер,
Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм
консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между
собственниками и
администрацией отсутствует и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию. Суть теории агентов в том, что она переносит акцент с документов на людей - хозяйствующих субъектов, а мы уже говорили ранее о рассмотрении самого процесса
бухгалтерского учета как процесса взаимодействия различных групп, участвующих в хозяйственном процессе. При этом цель аудита - показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп. В этом случае, по мнению
С.М. Бычковой и
Я.В. Соколова,
аудитор в значительной мере врач или священник, помогающий людям установить справедливый баланс интересов.

Развитием этой теории стал
бихевиористическй подход, согласно которому поведение аудитора предопределяется стимулами и на каждый стимул у него должна быть соответствующая реакция. В качестве основных особенностей можно выделить факт, что важнейшими процедурами становятся:

тесты, причем тестирование субъективного поведения даже важнее тестирования документов;

риск, ибо расчет неопределенности, в условиях которого принимаются те или иные решения - основа основ работы аудитора.

Теория «собаки-поводыря» исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Именно в рамках этой теории широко используются стохастические методы, ориентирована целиком на математические дисциплины - теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также некоторые приемы системы «директ-костинг» в бухгалтерском учете.

В монографии «Доказательства в аудите»
С.М. Бычкова выделяет несколько иную (более детальную) классификацию теорий аудита, в которой выделяется шесть теорий:

полицейская теория (или теория «сторожевого пса»), уже рассмотренная ранее;

теория «подтверждения кредитоспособности», ограничивающая роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

теория модератора, утверждающая, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. В рамках данной теории аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегия сбора доказательств, которая бы в оптимальной степени удовлетворяла бы требованиям определенного им круга пользователей;

квазикритическая теория, согласно которой мнение аудитора и процесс сбора доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

теория агентов (она была уже кратко рассмотрена);

теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета, которая подчеркивает, что клиентом аудитора выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом, и что не важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

Кратко проанализировав становление аудита в развитых странах, рассмотрев теории аудита, можно согласиться с выводами многих авторов, в частности
Л.И. Ворониной. о том, что «до конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название
подтверждающего аудита, а период его становления - первым этапом развития аудита. Характеризуя этот этап можно сказать, что аудит в классическом понимании этого слова представлял собой
внешний, независимый, вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний)...

На втором этапе развития аудита, после 1949 г.
независимые аудиторы (внешние) стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны.
Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название
системно-ориентированного, так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции СВК.

В настоящее время наблюдается третий этап развития аудита -
аудит, ориентированный на риск. При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Как правило, в настоящее время аудиторская проверка проводится выборочно - в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.

Как и все научные теории, теории аудита имеют свои положительные и отрицательные стороны. Следовательно, явно вытекают задачи аудита как научного направления в России - на основе богатейшего мирового опыта, учитывая национальные особенности экономики, разработать теоретические подходы, а также на основе изучения мирового опыта регламентации аудиторской деятельности путем введения стандартов, разработать систему стандартов, позволяющую регламентировать аудит и использовать в практике все новейшие научные достижения.

Однако прежде чем рассматривать аудит в России, необходимо проследить его исторические корни.

Константин Редченко

Трансплантация западной модели учета и аудита, проведенная после второй мировой войны, оказалась не совсем удачной операцией. Последствия ощущаются до сих пор …

От автора:

Данный документ является сокращенным переводом (с украинского) одной из моих последних обзорных статей по истории учета и аудита в зарубежных странах

Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо [1, c. 291]. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке) [2, c. 12-14].

В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров – одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера [3, с. 17]. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как “дело Nitto Inc.”). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых “дивидендов”, которыми эффективно “закрывали глаза” членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл МакДональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов [4, c. 88].

Таким образом было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.

Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием “Отчет об исследовании систем [подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров”. Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят [5, c. 51-101].

Причина, из-за которой ранние проекты этого закона были отвергнуты, состоит в том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

В конце 20-х – в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время 2-й мировой войны, когда налоги сущнственно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов [6, c. 344].

После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу – японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году [6, c. 355].

Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства [7, c. 67]. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).

Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета.

Экономические реформы, проводимые под эгилой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день [6, c. 345].

Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них – дипломированные общественные бухгалтеры – выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.

Мы уже упоминали ранее, что системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика Японии контролировалась дзайбацу и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.

В то время немногие дипломированные японские бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого были расмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно було ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.

Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.

Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения про отрудничество с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять [6, с. 346]. Кроме того, независимость была довольно проблемитичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. МакКиннон [8].

Прошло довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.

После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных недоразумений (положительно сказался шестилетний экпериментальный период), казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.

В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964-65 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие CPA.

Был реорганизован JICPA, который объединил подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами.

Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в значительной мере было реакцией на громкие скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации.

Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются им).

Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был предписан Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями и прктикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.

В-третьих, с каждым годом вскрывались все новые случаи мошенничества в учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко – как правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не несли.

В подобных условиях в начале 90-х годов японская экономика впала в беспрецедентную депрессию. В 1996 году развалились многие компании, специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году подобная участь постигла и ряд строительных компаний [9, c. 167-171]. Дальше, в 1998 году, последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства Enron – крупнейшей энергетической компании США – с глубоким пониманием был встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в бóльших масштабах, во второй половине 90-х годов.

В значительной мере ослабление независимого аудиторского контроля было обусловлено политикой Министерства финансов Японии, которое практически полностью подчинило себе JICPA. Многие члены руководства последнего – бывшие ответственные работники Министерства финансов, которые активно влияют на деятельность формально независимых японских аудиторов. В результате оказалось, что положительные заключения для компаний, которые обанкротились, аудиторы давали под значительным давлением со стороны Министерства финансов. Именно этим и объясняется факт, что аудиторы, давшие положительные заключения потенциальным банкротам, не понесли никакого наказания. Иначе быть и не могло – Министерство финансов Японии было не готово публично высечь само себя.

Причины экономического кризиса, разразившегося в Японии не исчерпываются, конечно, проблемами учета и аудита, но этот фактор следует все же считать одним из основных. Неадекватность системы независимого аудита и внутреннего контроля в японских корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.

Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита, провдимого CPAs, такие как введение обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным обзазом изменена в лучшую сторону [10, с. 50]. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.

Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт Японии является наглядным и поучительным уроком, который должен заставить призадуматься и нас. Лучше не наступать на те грабли, на которые наступил твой сосед …

Литература:

1. Shimme, S. Introduction to double-entry bookkeeping in Japan // The Accounting Review. – 1937. – Vol. 12, No. 3. – P. 290-295.

2. Someya, K. Japanese Accounting. – New York, NY: Oxford University Press, 1996.

3. Cooke, T.E. and Kikuya, M. Financial Reporting in Japan: Regulation, Practice and Environment. – Oxford, UK: Blackwell Publishing, 1992.

4. Murase, G. The present status of the public accounting profession in Japan // The Accounting Review. – 1962. – Vol. 37, No. 1. – P. 88-91.

5. Hara, I. Evolution of the System for Professional Accountants in Japan (in Japanese). – Tokyo: Hakuto Shobo, 1989.

6. Sakagami, M., Yoshimi, H., and Okano, H. Japanese accounting profession in transition // Accounting, Auditing & Accountability Journal. – 1999. – Vol. 12, No. 3. – P. 340-357.

7. Fujita, Y. The evolution of financial reporting in Japan // The International Journal of Accounting, Education and Research. – 1966. – Vol. 2, No. 1. – P. 49-75.

8. McKinnon, J.L. Cultural constraints on audit independence in Japan // The International Journal of Accounting. – 1984, Fall. – P. 17-43.

9. Hall, M.J.B. Financial Reform in Japan: Causes and Consequences. – Cheltenham, UK: Edward Elgar Publishing, 1998.

10. Gordon, W.D. A Critical Evaluation of Japanese Accounting Changes Since 1997. A dissertation submitted in partial fulfillment of the requirements for the degree of MA in Advanced Japanese Studies. – Sheffield, UK: University of Sheffield, School of East Asian Studies, 1999.

Приложение А История бухгалтерского учета и аудита в Японии *

*
Источник
: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).

Приложение Б Сфера обязательного аудита в Японии *

* Источник: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).