Облікові регістри техніка і форми бухгалтерського обліку

ПЛАН

Облікові регістри, техніка і форми бухгалтерського обліку

1. Облікові регістри, їх види

2. Форми облікових регістрів

3. Техніка облікової реєстрації

4. Форми бухгалтерського обліку

5. Помилки в бухгалтерських записах, способи їх виявлення і виправлення Контрольні запитання

ОБЛІКОВІ РЕГІСТРИ, ТЕХНІКА І ФОРМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

1. Облікові регістри, їх види

Господарські операції, оформлені відповідними документами, для одержання узагальненої інформації про наявність і зміни майна підприємства, господарські процеси і фінансові результати діяльності підлягають групуванню і відображенню в певному порядку в облікових регістрах.

Облікові регістри - це носії інформації спеціального формату і будови (паперові, машинні), призначені для реєстрації, групування й узагальнення господарських операцій, оформлених відповідними первинними документами.

Записи господарських операцій в регістрах називаються обліковою реєстрацією.

Інформація, що міститься в облікових регістрах, використовується для оперативного керівництва, економічного аналізу господарської діяльності окремих ланок і підприємств в цілому, а також для складання звітності. Тому своєчасне і правильне відображення господарських операцій в облікових регістрах - одна із обов'язкових умов якості й оперативності обліку.

За зовнішнім виглядом
облікові регістри поділяються на книги, картки, окремі листки
. В бухгалтерських книгах
окремі листки міцно переплетеш (зброшуровані). Сторінки книги до початку записів обов'язково нумерують. На звороті останньої сторінки за підписом головного бухгалтера вказують загальну кількість сторінок у книзі. У деяких книгах (наприклад, Касова книга) сторінки не тільки нумерують, а й прошнуровують шпагатом і скріплюють сургучною або мастичною печаткою. На обкладинці книги зазначають назву підприємства або організації і назву цієї книги, а також рік, на який її заведено.

Для кожного окремого рахунка (синтетичного, аналітичного) у книзі відводять певну кількість сторінок залежно від передбачуваного обсягу записів. Щоб легше було знайти певний рахунок, у книзі наводять зміст, у якому зазначають номери сторінок.

Основною перевагою ведення обліку у книгах є надійність зберігання облікових записів. Тому книги використовують на тих ділянках обліку, де потрібен посилений контроль за зберіганням облікових записів. Так, облік коштів у касі підприємства при всіх формах обліку ведуть у Касовій книзі. Проте книги мають суттєві недоліки, які обмежують їх застосування в обліку. Зокрема, облік у книгах більш громіздкий, ніж в інших регістрах, що утруднює поділ праці облікових працівників і автоматизоване опрацювання облікової інформації; при великому обсязі книги неможливо швидко знайти рахунки, розміщені у книзі, що знижує продуктивність праці облікових працівників; у книгах залишається значна кількість невикористаних аркушів, що зумовлює їх неекономічність.

Зручнішими для обліку є картки і окремі листки. Картки виготовляють з цупкого паперу або тонкого картону спеціальної форми, стандартних розмірів, їх широко використовують в аналітичному обліку, наприклад для пооб'єктного обліку основних засобів, позамовного обліку затрат на виробництво, сортового обліку матеріальних цінностей на складах та ін. Картки зберігають у спеціальних ящиках - картотеках, де їх систематизують в певному порядку. Для забезпечення збереження картки при відкритті реєструють у спеціальному реєстрі. Кожній картці надається порядковий номер. Картотеки закріплюють за певними обліковими працівниками, які відповідають за їх зберігання і правильність записів у них.

Окремі листки
від карток відрізняються тим, що виготовляються з менш цупкого паперу, більшого формату і зберігаються в папках (реєстраторах), з яких легко виймаються для облікових записів. Використовуються окремі листки для ведення журналів-ордерів, допоміжних відомостей, складання машинограм.

Перевага карток і окремих листків полягає в можливості будь-якого групування для одержання необхідної інформації, використовувати при механізації обліку на сучасних електронних обчислювальних машинах, що забезпечує підвищення продуктивності праці облікових працівників і оперативності обліку.

За характером записів
облікові регістри поділяють на хронологічні, систематичні і комбіновані.

У хронологічні облікові регістри
господарські операції записують в календарній послідовності їх здійснення й оформлення. Хронологічний облік забезпечує контроль за збереженням документів, що надходять до бухгалтерії, повнотою і правильністю бухгалтерських записів. Прикладом регістру хронологічного обліку є реєстраційний журнал операцій, у якому зазначають номер запису, дату, суму операції, а часто - і кореспондуючі рахунки. Підсумок записів у журналі використовують для перевірки повноти і правильності систематичного обліку на рахунках (шляхом порівняння його підсумку з підсумками оборотів по дебету і кредиту синтетичних рахунків).

Систематичні облікові регістри
призначені для групування (систематизації) однорідних за економічним змістом господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, До них належить будь-який регістр, у якому записи ведуть на рахунках синтетичного або аналітичного обліку (наприклад, Головна книга, картки пооб'єктного обліку основних засобів, складського обліку матеріалів та ін.).

У комбінованих облікових регістрах
хронологічні і систематичні записи ведуть одночасно. Прикладом комбінованого регістру синтетичного обліку є книга Журнал-головна, яка поєднує реєстраційний журнал (хронологічний облік) і головну книгу (систематичний облік); журнали-ордери і допоміжні відомості, які використовуються при журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку, машинограми (див. гл. 8.4).

За обсягом змісту записів
облікові регістри поділяють на регістри синтетичного, аналітичного обліку і комбіновані.

Регістри синтетичного обліку
призначені для відображення економічно однорідних господарських засобів на синтетичних рахунках у грошовому вимірнику, з зазначенням дати, номера і суми бухгалтерського запису, як правило, без пояснювального тексту. Записи у ці регістри здійснюють на підставі первинних або згрупованих (у накопичувальних або групувальних відомостях) документів. Регістри синтетичного обліку бувають хронологічні (реєстраційний журнал), систематичні (головна книга) і комбіновані (книга Журнал-головна, журнали-ордери).

Регістри аналітичного обліку
призначені для відображення господарських операцій на окремих аналітичних рахунках, що деталізують зміст показників відповідного синтетичного рахунка. За допомогою цих регістрів забезпечується контроль за наявністю і змінами кожного виду господарських засобів, їх джерел, розрахунками з кожним дебітором і кредитором та ін. Записи в регістри аналітичного обліку роблять більш детально, дають пояснювальний текст, у якому розкривають зміст операції, вказують натуральні і трудові вимірники по відображуваній операції.

Комбіновані облікові регістри призначені для одночасного здійснення синтетичного й аналітичного обліку. Органічне поєднання в одному регістрі аналітичного обліку із синтетичним є характерною особливістю сучасної техніки ведення обліку. Комбіновані регістри забезпечують можливість відображати відповідні об'єкти в аналітичному обліку й одночасно одержувати узагальнені синтетичні показники. Крім того, відпадає необхідність в порівнянні записів на аналітичних і синтетичних рахунках: у такому регістрі підсумки записів на аналітичних рахунках служать підставою для бухгалтерських записів на синтетичних рахунках або замінюють їх. Прикладом такого комбінованого регістру є журнал-ордер до кредиту рахунка "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", в якому протягом місяця реєструють розрахунково-платіжні документи кожного постачальника за одержані матеріальні цінності і надані послуги і роблять відмітки про оплату їх . Записи роблять в розрізі кореспондуючих рахунків. Місячні підсумки цього журналу-ордера дають узагальнені (синтетичні) показники по кредиту рахунка "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками". Аналогічно побудовано також журнал-ордер з обліку розрахунків з підзвітними особами

2. Форми облікових регістрів

Залежно від змісту обліковуваних операцій регістри бухгалтерського обліку мають різну будову (форму). Найчастіше в практиці обліку використовують регістри двосторонньої, односторонньої, багатографної
і шахової форм.

Двосторонні облікові регістри
складаються з двох однакових частин, ліва з яких призначена для дебетових записів, права - для кредитових. Двостороння будова регістрів характерна, переважно, для бухгалтерських книг (наприклад, головна книга). Регістри двосторонньої форми доцільно використовувати тоді, коли кількість дебетових і кредитових записів приблизно однакова. В протилежному випадку сторона рахунка, на якій менше записів, буде недостатньо використана.

В односторонніх регістрах
графи для дебетових і кредитових записів розміщені поряд - на правій стороні регістру, а графи для запису дати, номера, змісту операції - зліва, які є загальними як для дебетових, так і для кредитових записів.

Залежно від змісту обліковуваних операцій односторонні регістри поділяються на контокорентні, кількісно-сумового і кількісно-сортового обліку.

Контокорентні регістри
використовують для аналітичного обліку операцій по розрахункових та інших рахунках, записи на яких здійснюють тільки у грошовому вимірнику.

Контокорентна форма

(найменування рахунка)

Проводка		Зміст запису	Дебет	Кредит
дата	№

Кількісно-сумові регістри
використовують для обліку матеріальних цінностей, рух яких обліковують у натуральних і грошовому вимірниках (наприклад, картки кількісно-сумового обліку матеріалів, палива та ін.).

Кількісно-сумова форма

(найменування рахунка)

Проводка		Зміст запису	Ціна	Надходження		Видаток		Залишок
дата	№			кількість	сума	кількість	сума	кількість	сума

Регістри кількісно-сортового обліку
застосовуються для сортового обліку товарно-матеріальних цінностей на складах підприємств і організацій.

Кількісно-сортова форма

(найменування рахунків)

Дата	№ документа	Від кого одержано або кому відпущено	Сорт	Розмір	Ціна	Контроль (підпис і дата)
			Надходження	Видаток	Залишок

Багатографні регістри
характеризуються тим, що одна їх графа (переважно дебетова) поділяється на кілька граф. Вони використовуються для аналітичного обліку по рахунках, суми яких групуються за певними показниками (наприклад, для обліку виробничих затрат за статтями калькуляції).

Багатографна форма

(найменування рахунків)

Проводка		Текст	Дебет				Кредит
Дата	№		ст.1	ст.2	ст.З	ст.4

Шахові облікові регістри
побудовані так, щоб кожна записана сума характеризувала дві ознаки: рахунок, який дебетується, і рахунок, який кредитується; вид витрат і місце їх здійснення тощо. У цих регістрах сума господарської операції записується тільки один раз і відображається одночасно на дебеті і кредиті кореспондуючих рахунків, що забезпечує не тільки скорочення Облікових записів, а й їх наочність. Шахова будова облікових регістрів широко використовується при зведеннях і групуваннях облікових записів за певний період, а також при журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку.

Крім розглянутих, у бухгалтерському обліку використовуються й інші облікові регістри залежно від змісту здійснюваних операцій.

Розглянуту класифікацію облікових регістрів можна узагальнити за схемою

3. Техніка облікової реєстрації

Порядок запису господарських операцій в облікових регістрах регламентується Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 р. № 88. Відповідно до цього Положення господарські операції в облікові регістри записують тільки на підставі належно оформлених і опрацьованих документів чорнилом темного кольору або пастою кулькових ручок, засобами механізації або іншими засобами, які б забезпечували збереження цих записів протягом тривалого часу і застерігали б внесення несанкціонованих і непомітних виправлень.

Підприємства й організації, які складають облікові регістри на машинозчитувальних носіях, повинні забезпечити їх відтворення у зручному для читання вигляді. Відповідальність за правильність реєстрації інформації в облікових регістрах несуть особи, які склали і підписали їх. Перенесення інформації із первинних документів в облікові регістри повинно здійснюватися в міру надходження документів до місця опрацювання (бухгалтерія, обчислювальна установка), проте не пізніше строку, який забезпечував би своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської та статистичної звітності, декларацій і розрахунків.

Записи господарських операцій в облікові регістри повинні бути чіткими і зрозумілими. Підчистки і незастережні виправлення, пропуски рядків і приписки між рядками не дозволяються.

Класифікація облікових регістрів

Порядок ведення облікових регістрів працівниками бухгалтерії і обчислювальних установок визначає головний бухгалтер. Він встановлює службові обов'язки кожного працівника і відповідальність за їх виконання.

Записи в облікові регістри можуть бути прості
і копіювальні
. Простими
називають записи, які здійснюються тільки в одному примірнику (регістрі). Копіювальні
записи застосовують у тому випадку, коли треба мати копію запису. Такі записи роблять за допомогою копіювального паперу. Так, при веденні Касової книги другий примірник використовується як звіт касира. Застосування копіювальних записів виключає можливість помилок, які могли б бути допущені при повторному переписуванні, окрім того сприяє економії часу на ведення обліку. Копіювальні записи можуть вестись і на обчислювальних установках.

Порядок відображення господарських операцій в облікових регістрах
залежить від форми бухгалтерського обліку, що застосовується на підприємстві. При певних формах бухгалтерського обліку (наприклад, меморіально-ордерній) операції спочатку відображають у регістрах синтетичного обліку, а потім - аналітичного. Проте в сучасних умовах поширений інший порядок: поточний облік операцій здійснюють переважно у комбінованих регістрах хронологічного і систематичного обліку, а на окремих ділянках - також синтетичного й аналітичного обліку (наприклад, журнали-ордери по розрахунках з постачальниками і підрядчиками, з підзвітними особами тощо). Про відображення господарських операцій в облікові регістри на документах роблять відповідну відмітку, що має велике значення для наступної перевірки правильності записів.

Наприкінці кожного місяця в облікових регістрах по кожному рахунку підраховують обороти по дебету і кредиту і визначають залишки на 1-ше число наступного за звітним місяця. Цей завершальний цикл облікових робіт потрібний для перевірки правильності облікових записів, а також для одержання інформації, необхідної для складання звітності.

Способи перевірки правильності облікових записів,
що використовуються в практиці, грунтуються, як правило, на системі взаємозв'язків і взаємоконтролю даних облікових регістрів. Зокрема, в регістрах шахової форми загальний підсумок граф по горизонталі повинен збігатися з підсумком граф по вертикалі. Загальний підсумок оборотів по синтетичних рахунках за звітний місяць, показаних в оборотній відомості, має збігатися з підсумком реєстраційного журналу. Взаємозвірка правильності записів на синтетичних і аналітичних рахунках забезпечується за допомогою оборотних або сальдових відомостей.

При поєднанні по окремих рахунках синтетичного й аналітичного обліку в одному обліковому регістрі така звірка не потрібна, оскільки підсумок аналітичних рахунків у ньому є одночасно підсумком записів на відповідному синтетичному рахунку.

Підсумки оборотів за місяць в облікових регістрах записують у спеціально відведеному для цього рядку або на першому вільному рядку після запису останньої операції. У тих регістрах, де це потрібно, виводять залишки (сальдо) на рахунках на 1-ше число наступного за звітним місяця. На підставі цих залишків складають баланс та інші форми звітності.

Основними напрямками удосконалення облікової інформації є: об'єднання в одному обліковому регістрі хронологічного і систематичного обліку, а по окремих рахунках – також синтетичного й аналітичного обліку; застосування позиційного (лінійного) і шахового запису в облікові регістри; використання систем накопичувальних і групувальних документів для одержання узагальнених показників по групі однорідних документів і скорочення їх подальшої реєстрації; максимальне впровадження сучасної обчислювальної техніки для опрацювання облікової інформації.

4. Форми бухгалтерського обліку

Однією з важливих передумов раціональної організації обліку є застосування найбільш ефективної форми бухгалтерського обліку, його технічної оснащеності.

Під формою бухгалтерського обліку розуміють певну систему взаємопов'язаних між: собою облікових регістрів встановленої форми і змісту, що зумовлює послідовність і способи облікових записів.

Основними відмітними ознаками, що визначають особливості окремих форм бухгалтерського обліку, є: зовнішній вигляд і будова облікових регістрів, взаємозв'язок регістрів синтетичного й аналітичного обліку, послідовність і техніка облікової реєстрації.

За час існування бухгалтерського обліку застосовувались різні форми. На самому ранньому ступені розвитку облік вівся самим власником господарства для організації спостереження і контролю за збереженням його майна та розміром одержуваного доходу. Відомо, що самою ранньою була стара італійська форма, описана італійським вченим-математиком Лукою Пачолі в його роботі "Трактат про рахунки і записи", виданій в 1494 р. у Венеції. В ній він писав, що для зручності і легкості потрібні три книги: Меморіал (Пам'ятна книга). Журнал і Головна книга. Операції записувались із слів власника або з його Пам'ятної книги (вона замінювала собою документи) в хронологічний регістр-Журнал (де зазначались кореспондуючі рахунки), а потім в систематичний регістр - Головну книгу. Рахунки в Головній книзі велись як індивідуальні, їх відкривали на кожний об'єкт обліку (наприклад, рахунок Коштів, рахунок Зерна, рахунок купця Мозиря тощо). За даними Головної книги складався баланс.

Таким чином, наприкінці XIV століття вперше була описана книжкова форма обліку. Вона задовольняла потреби купців і дрібних ремісників. Проте із зростанням обсягу діяльності, збільшенням кількості господарських операцій виникла потреба в узагальнених (синтетичних) показниках. Тоді Головна книга перетворилася в регістр синтетичного обліку, паралельно якому став вестись аналітичний облік в окремих допоміжних книгах. Так наприкінці XIV століття появилась нова італійська форма бухгалтерського обліку.

У другій половині XVIII століття стали застосовувати меморіально-касову або німецьку форму обліку, при якій суворо розмежовувались касові і некасові операції. Для цього Журнал було поділено на кілька хронологічних регістрів - Касовий журнал. Меморіал тощо. Ця форма з середини XIX століття застосовувалась і в Росії.

Розвиток виробництва, торгового капіталу, банківських операцій потребував дальшого розподілу праці облікових працівників. Для цього була розроблена багатожурнальна або французька форма бухгалтерського обліку, при якій хронологічні записи здійснювались в декількох журналах (касовому журналі, журналах обліку товарів, продажу, купівлі тощо). Від щоденних записів у Головну книгу перейшли до записів в неї місячними підсумками, для підготовки яких було введено зведений журнал (що складався шляхом вибірок з щоденних журналів). Поступово для обгрунтування записів в регістри почали використовувати документи.

Наприкінці XIX століття велике поширення одержала одножурнальиа або американська форма обліку, при якій " одній книзі (комбінованому регістрі) поєднувались хронологічний (Журнал) і систематичний (Головна книга) записи. Ця форма відповідала вимогам невеликих капіталістичних підприємств. Проте, на початку XX століття в умовах розвитку великих капіталістичних монополій вимоги до обліку набагато виросли. На зміну книжковим формам прийшли карткові і копіювальні, в яких почали широко використовувати картки і вільні листки. Це забезпечило можливість групування регістрів і копіювання, усунуло необхідність багаторазових переписувань облікових даних, сприяло полегшенню праці облікових працівників і створило умови для використання в обліку машинної техніки.

Отже, ознайомлення з історією розвитку форм бухгалтерського обліку свідчить, що їх удосконалення йшло шляхом розчленування спершу хронологічного, а потім систематичного запису, відокремлення синтетичного обліку .від аналітичного, переходом від щоденних записів синтетичного обліку до щомісячного, використання в нових формах обліку всіх позитивних елементів старих форм.

Однією з перших форм обліку, створених після революції в СРСР, була ~ картково-ордерна форма (1925-1927 рр.). Основним регістром були картки-ордери (або картки-рахунки), які виписувались на кожну господарську операцію з копіюванням у трьох примірниках.

Перший примірник ордера підшивався в регістратор хронологічного обліку, другий і третій примірники розкладалися відповідно в картотеки аналітичного обліку рахунків, що дебетуються і кредитуються. Записи в Головну книгу робились на .підставі зведеного журналу.

Проте ця форма не знайшла широкого застосування у зв'язку з її громіздкістю, трудомісткістю і недостатнім унаочненням. Це заставляло шукати нові шляхи раціоналізації обліку. На основі картково-ордерної форми була створена картково-копіювальна форма обліку, яка вперше була застосована в торговельних підприємствах (1927 р.). Суть її полягає в одноразовому регістрі синтетичного обліку і в систематичному регістрі аналітичного обліку. Записи робились безпосередньо з документів, без складання ордерів. Цим досягався більш точний збіг облікових даних з документами. Шифри кореспондуючих рахунків ставились у відтиску спеціального штампу на документах. Головна книга була замінена щоденною контрольною відомістю, яка забезпечувала групування записів всередині кожного рахунка за кореспондуючими з ним рахунками. По закінченні кожного дня записи в Контрольній відомості звірялись з записами в журналах, що зменшувало час на відшукання помилок, прискорювало складання звітності. Для перевірки синтетичного й аналітичного обліку складалися групувальні листки, в яких групувалися обороти з однаковою кореспонденцією рахунків.

Однак і ця форма мала недоліки (громіздкість, недостатнє застосування зведеного запису тощо), що заважало її поширенню. На зміну картково-копіювальній прийшла комбінована форма обліку - контрольно-шахова, в якій поєднувались елементи карткових і книжних форм обліку. В 30-ті роки вона вважалась найбільш раціональною.

Отже, форми бухгалтерського обліку постійно удосконалюються. Це зумовлено загальним розвитком народного господарства, ускладненням економічних відносин, зростанням обсягу інформації, що підлягає обліку, удосконаленням практики самого обліку, а також впровадженням високопродуктивної обчислювальної техніки для механізації й автоматизації обчислювальних робіт. Прогресивною вважається така форма обліку, яка на основі впровадження обчислювальної техніки забезпечує своєчасне одержання якісної інформації, необхідної для управління, а також системи показників звітності - при мінімальних затратах праці і засобів на ведення обліку.

Сучасними формами бухгалтерського обліку, що застосовуються на підприємствах і в організаціях України, є: меморіально-ордерна (контрольно-шахова), Журнал-головна, журнально-ордерна, автоматизована (комп'ютерна), спрощена форма обліку.

Меморіально-ордерна (контрольно-шахова) форма бухгалтерського обліку
характеризується застосуванням книг для ведення синтетичного обліку і карток - для аналітичного. Порядок облікової реєстрації господарських операцій при меморіально-ордерній формі такий. На підставі оформлених і перевірених документів (первинних або згрупованих) складають меморіальні ордери. В них роблять посилання на документ, що служить підставою для записів (або коротко викладається зміст запису), його номер і дата складання, вказуються кореспондуючі рахунки по даній операції і суми. Це допомагає упорядкуванню облікових записів. Меморіальний ордер має таку форму:

Меморіальний ордер

за ____________ 200_ р.

Підстава (посилання на документ або зміст запису)	На дебет рахунка	На кредит рахунка	Сума, грн.
Платіжна відомість № 12 на виплату заробітної плати	661	30	82000

Бухгалтер М. Коваль
5 січня 200_ р.

(підпис) (дата)

Меморіальні ордери складають на окремих бланках або на самому документі, якщо на ньому відтворена (друкарським або іншим способом) форма ордера. Меморіальні ордери реєструють у хронологічному регістрі синтетичного обліку - Реєстраційному журналі. Нумерацію меморіальних ордерів щомісячно починають з першого номера.

Реєстраційний журнал призначений для забезпечення збереження меморіальних ордерів, а також для наступної перевірки повноти і правильності записів господарських операцій в системі рахунків. Цю перевірку здійснюють шляхом звірки місячних підсумків реєстраційного журналу з підсумками оборотів по дебету і кредиту синтетичних рахунків в оборотній відомості.

Після реєстрації дані меморіальних ордерів записують у Головну книгу, яка є систематичним регістром синтетичного обліку. Рахунки у Головній книзі будують за шаховим принципом
у вигляді двосторонніх багатографних таблиць, окремі графи яких призначені для запису операцій у розрізі кореспондуючих рахунків. Така будова Головної книги полегшує контроль кореспондуючих рахунків, дає змогу аналізувати обороти за даними рахунків синтетичного обліку. Тому Головну книгу часто називають контрольною відомістю
, а саму форму бухгалтерського обліку - контрольно-шаховою
.

У Головну книгу записують дату і номер меморіального ордера, а також суми оборотів по дебету і кредиту рахунка в розрізі кореспондуючих рахунків. Приклад запису господарських операцій на рахунку Головної книги наведено нижче.

Головна книга

рахунок 31 “Поточний рахунок”

Дебет Кредит

Дата	№ меморіального ордера	Кредит рахунків					Дата	№ меморіального ордера	Дебет рахунків
		70	30	63	і т.д	Разом			30	63	64	60	і т.д.	Разом
Сальдо на 01.01		-	-	-	-	160 000	05.01	2	34 400	50 000	7 500	10 000	...	150 000
03.01	1	923 000	14 700	20 000	...	184 000	...	...	...	...	...	...	...	...
...	...	...	...	...	...
Оборот		995 000	36 200	50 000	...	1 723 000	Оборот		68 800	90 000	15 000	30 000	...	949 000
Сальдо на 01.02		-	-	-	-	934 000

Наведені шифри рахунків означають: 70 - "Доходи від реалізації", 30 - "Каса", 63 - "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”, 64 - "Розрахунки за податками і платежами", 60 - "Короткострокові позики".

З наведеного прикладу видно, що кожний запис на дебеті рахунка Головної книги одночасно показує кореспондуючий рахунок по кредиту і, навпаки, запис на кредиті рахунка - кореспондуючий рахунок по дебету. Тому кожний запис у Головну книгу роблять двічі: один раз на дебеті, другий раз - на кредиті відповідних рахунків. Після закінчення місяця по кожному рахунку підраховують обороти по дебету і кредиту, визначають залишки і складають оборотну відомість. При цьому будова Головної книги дозволяє складати оборотну відомість по синтетичних рахунках не тільки простої, а й шахової форми.

Аналітичний облік при меморіально-ордерній формі ведуть, як правило, на картках, а касових операцій - у Касовій книзі. Записи в регістри аналітичного обліку роблять із первинних документів, доданих до меморіального ордера. Після закінчення місяця підраховують підсумки і складають оборотні (або сальдові) відомості по рахунках аналітичного обліку. Дані цих відомостей звіряють з оборотами і залишками відповідних синтетичних рахунків. Цим досягається взаємна перевірка достовірності записів на рахунках синтетичного й аналітичного обліку. Після звірки записів за даними рахунків складають баланс та інші форми звітності.

Схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку наведена далі.

Меморіально-ордерна форма обліку свого часу відповідала вимогам, поставленим до бухгалтерського обліку. Поєднання синтетичного обліку у книгах з аналітичним обліком на картках дає змогу використати їх переваги. Використання меморіальних ордерів сприяє упорядкуванню систематичного обліку, а перевірка дебетових і кредитових оборотів по рахунках Головної книги з оборотом реєстраційного журналу дає можливість встановити повноту і правильність записів і усунути помилки (якщо вони мали місце).

Схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку

Проте, при певних перевагах, меморіально-ордерна форма має суттєві недоліки, а саме:

- складання значної кількості документів бухгалтерського оформлення (меморіальних ордерів) створює зайву проміжну ланку між виправдними документами й обліковими регістрами;

- багаторазовість записів господарських операцій (у реєстраційному журналі, двічі на синтетичних рахунках Головної книги, на аналітичних рахунках) і пов'язані з цим зайві затрати праці;

- роз'єднаність синтетичного й аналітичного обліку, що часто призводить до відставання записів на аналітичні рахунки від записів на синтетичні;

- віднесення значного обсягу робіт (звірка даних хронологічного й систематичного обліку, а також синтетичного й аналітичного обліку, виправлення помилок тощо) на кінець місяця, що зумовлює нерівномірність завантаження облікових працівників, відставання у складанні і поданні звітності;

- недостатня пристосованість облікових регістрів для отримання необхідної інформації для складання звітності, що зумовлює необхідність додаткових вибірок і розрахунків у процесі складання звітності.

Окрім цього, меморіально-ордерна форма обліку розрахована в основному на ручну працю або використання обчислювальної техніки на окремих ділянках обліку (нарахування заробітної плати тощо) і не пристосована до комплексної автоматизації облікової інформації із застосуванням сучасної обчислювальної техніки. Тому перелічені недоліки меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку суттєво обмежують її застосування.

Форма бухгалтерського обліку
Журнал-головна
є спрощеним варіантом меморіально-ордерної форми і застосовується на невеликих за обсягом діяльності підприємствах і в організаціях, план рахунків яких передбачає незначну кількість рахунків синтетичного обліку (малі підприємства, бюджетні установи та ін.).

Свою назву ця форма обліку одержала від основного її регістру синтетичного обліку - книги Журнал-головна.

Особливістю форми бухгалтерського обліку Журнал-головна є суміщення хронологічного і систематичного обліку по синтетичних рахунках в одному комбінованому обліковому регістрі - книзі Журнал-головна, яка поєднує у собі реєстраційний журнал і Головну книгу. У лівій частиш книги (перші чотири графи) ведуть хронологічну реєстрацію здійснюваних господарських операцій, оформлених відповідними документами. В них записують дату, номер, зміст операції, суму. Ця частина книги замінює реєстраційний журнал. Права частина книги поділена на кілька подвійних граф і призначена для систематизації зареєстрованих господарських операцій по дебету і кредиту відповідних синтетичних рахунків. Ця частина книги заміняє головну книгу. Форма книги Журнал-головна наведена нижче.

Кожну господарську операцію (або кілька однорідних згрупованих операцій) на підставі виправдних документів або меморіальних ордерів записують у книгу Журнал-головна, причому суму записують в одному рядку тричі: у графі оборотів, на дебет одного рахунка і кредит - іншого. Якщо запис складний, то суму дебетового або кредитового обороту записують на кількох рахунках, але загальна сума дебетових записів повинна дорівнювати загальній сумі кредитового запису (або навпаки), а також сумі, зазначеній у графі оборотів.

Внизу кожної сторінки книги Журнал-головна записують підсумки загальної суми обороту, а також дебетових і кредитових оборотів синтетичних рахунків. Сума оборотів по дебету всіх синтетичних рахунків повинна дорівнювати сумі оборотів по кредиту рахунків, а також підсумку графи "Сума обороту". Це дає змогу систематично контролювати правильність записів шляхом перевірки їх при підрахунку підсумків.

При застосуванні форми бухгалтерського обліку Журнал-головна складати оборотну відомість по синтетичних рахунках немає потреби, оскільки підсумки оборотів по дебету і кредиту рахунків, а також рівність залишків рахунків порівнюють у самій книзі.

Аналітичний облік
при формі Журнал-головна ведуть на картках або в книгах. Господарські операції в них записують на підставі виправдних документів, доданих до меморіальних ордерів. Наприкінці місяця за даними карток (книг) складають оборотні відомості по рахунках аналітичного обліку, підсумки яких порівнюють з оборотами і залишками відповідних синтетичних рахунків, що містяться у книзі Журнал-головна, і встановлюють правильність відображених господарських операцій в облікових регістрах. За даними книги Журнал-головна складають бухгалтерський баланс.

Схема форми бухгалтерського обліку Журнал-головна наведена далі.

Основною перевагою форми бухгалтерського обліку Журнал-головна є простота і наочність записів синтетичного обліку. Проте при використанні великої кількості синтетичних рахунків ця форма втрачає наочність записів. Окрім цього, ведення обліку у книжкових регістрах утруднює використання обчислювальної техніки при опрацюванні облікової інформації.

Проводка		Зміст запису	Сума обороту	Рах. 20 “Вироб-ничі запаси”		Рах. 30 “Каса”		Рах. 31 “Рахунки в банках”		Рах. 63 “Розрахунки з постачальниками”		і т.д.
Дата	№	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Сальдо на 01.12	92865	6300	-	1800	-	47500	-	15000
05.12	1	Одержано з поточного рахунка по чеку №258	-	-	6532	-	-	6352	-	-
09.12	2	Оприбутковано матеріали п рахунку-фактурі №847	25000	25000	-	-	-	-	-	-	20500	-	-
10.12	3	Виписка з банку №361	15000	-	-	-	-	-	15000	15000	-	-	-
11.12	4	Видатковий касовий ордер №73 і виписка банку №362	1800	-	-	-	1800	1800	-	-	-	-	-
15.12	5	Оприбутковано матеріали по рахунку-фактурі №942	9754	9754	-	-	-	-	-	9754	-	-
і т.д.	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...
Оборот			138906	30254	-	6352	1800	1800	15000	15000	30254	...	...
Сальдо на 01.01.200__ р.			107207	36554	-	6352	-	27942	-	-	3025	...	...

Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку
ґрунтується на широкому застосуванні системи накопичувальних і групувальних облікових регістрів - журналів-ордерів і допоміжних відомостей до них.

Записи в журнали-ордери (основні регістри) здійснюються безпосередньо на підставі виправдних документів в міру їх надходження і опрацювання (без складання меморіальних ордерів). При значній кількості однорідних документів по операціях їх дані попередньо групують у допоміжних відомостях, місячні підсумки яких переносять потім у відповідні журнали-ордери.

У журналах-ордерах хронологічний і систематичний облік суміщені. Звідси зрозуміла і сама назва цих регістрів: вони одночасно служать журналами (оскільки записи в них здійснюють в хронологічному порядку) і ордерами (оскільки місячні підсумки журналів-ордерів за кореспондуючими рахунками замінюють собою меморіальні ордери).

За зовнішнім виглядом журнали-ордери являють собою окремі аркуші-регістри багатографної форми, призначені для кредитових записів того балансового рахунка, операції по якому облічуються в даному журналі-ордері. В окремих графах журналу-ордера вказані рахунки, які кореспондують з кредитом даного рахунка. Формат цих регістрів, розміщених граф і порядок записів залежать від особливостей облічуваних операцій. В усіх регістрах завчасно надрукована типова кореспонденція рахунків. Кожному журналу-ордеру присвоюють постійний номер.

Для запобігання повторних записів журнали-ордери побудовано за кредитовою ознакою
: всі господарські операції відображають по кредиту даного синтетичного рахунка і дебету кореспондуючих з ним рахунків. Кредитову ознаку взято в основу будови журналів-ордерів тому, що вона більшою мірою, ніж дебетова, відповідає характеру здійснюваних операцій. Кредит рахунка в більшості випадків показує мовби початок руху засобів, звідки вони надходять, а дебет - його закінчення, тобто куди засоби надходять або де вони використані. Схематично форма журналу-ордера має такий вигляд.

Журнал-ордер №

по кредиту рахунка №_

Дата	Підстава для запису (найменування і № документа)	В дебет рахунків				Разом по кредиту
		№_	№_	№_	№_

Схема форми бухгалтерського обліку Журнал-головна

Записи господарських операцій в журнали-ордери здійснюють за шаховим принципом,
який полягає в тому, що за один робочий прийом суму господарської операції записують одночасно по дебету і кредиту кореспондуючих рахунків. Це дає змогу значно скоротити кількість облікових записів, зменшити обсяг облікової роботи і підвищити якість самого обліку. Всі кредитові обороти по синтетичному рахунку збираються в одному журналі-ордері. Дебетові обороти по цьому рахунку одержують відображення в тих журналах-ордерах, у яких роблять записи на рахунках, що кореспондують з дебетом даного рахунка. Тому загальна сума дебетового і кредитового обороту по кожному синтетичному рахунку може бути одержана тільки шляхом вибірки з відповідних журналів-ордерів.

Як виняток, для посилення контролю за рухом і збереженням грошових коштів, по окремих рахунках ("Каса", "Поточний рахунок", "Валютний рахунок" та деяких інших) поряд з журналами-ордерами за кредитовою ознакою ведуть допоміжні відомості по дебету цих рахунків.

Отже, при журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку будова облікових регістрів забезпечує поточний запис господарських операцій за шаховим принципом.

По деяких синтетичних рахунках ("Каса", "Поточний рахунок", "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками" тощо) ведуть окремі журнали-ордери. Проте, більшість журналів-ордерів призначені для запису операцій не по одному, а по декількох взаємопов'язаних рахунках. Так, журнал-ордер № 13 призначений для відображення господарських операцій по кредиту рахунків "Основні засоби", "Знос основних запасів", "Статутний капітал", що дає закінчену характеристику руху основних засобів, їх зносу та пов'язані з ним зміни статутного капіталу.

Застосування журналів-ордерів по групі взаємопов'язаних рахунків робить записи більш наочними, сприяє скороченню обсягу облікової роботи, полегшує складання звітності. У зв'язку з використанням здебільшого журналів-ордерів для облікових записів по групі взаємопов'язаних рахунків загальна кількість журналів-ордерів значно менша за кількість синтетичних рахунків, передбачених планом рахунків.

Звідси, особливістю журнально-ордерної форми обліку є поєднання в одному обліковому регістрі (журналі-ордері) кількох взаємопов'язаних синтетичних рахунків з метою забезпечення наочності, скорочення обсягу облікової роботи та полегшення складання звітності.

Окремі журнали-ордери і допоміжні відомості до них призначені для ведення не тільки синтетичного, а й аналітичного обліку. Завдяки цьому відпадає необхідність ведення аналітичного обліку в окремих регістрах (картках, книгах) по деяких синтетичних рахунках (зокрема, по рахунках "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", "Розрахунки з підзвітними особами" тощо). Журнали-ордери, в яких поєднується аналітичний і синтетичний облік, містять всі необхідні дані щодо облічуваних об'єктів: окрім кредитового обороту, в них показують дебетовий оборот по даному рахунку, а також залишки на початок і кінець звітного періоду.

Для прикладу розглянемо будову і порядок записів у журналі-ордері № 7 по рахунку "Розрахунки з підзвітними особами" (див. далі).

Журнал-ордер №7

По кредиту рахунка 372 “Розрахунки з підзвітними особами” за грудень 200_р.

№ пор.	№ авансового звіту	Прізвище, ім’я, по батькові підзвітної особи	Залишок на початок місяця			Видано під звіт			Видано у відшкодування перевитрати			Витрачено з підзвітних сум					Залишок заборгованості на кінець місяця
												за поданим звітом		з кредиту рахунка №372 в дебет рахунків
			дата виникнення заборгованості	дебет (сума, що залишилась під звітом)	кредит (сума невідшкодованої перевитрати)	дата	кореспондуючий рахунок	сума	дата	кореспондуючий рахунок	сума	дата	затверджена сума витрат	20	22	92
1	401	Івашко П.А.	28.11	90	-	-	-	-	-	-	-	06.12	90	90	-	-	-
2	402	Коваленко І.М.	-	-	-	04.12	30	780	-	-	-	10.12	780	-	780	-	-
3	403	Мезенцев О.Р.	-	-	-	10.12	30	1050	-	-	-	18.02	1050	-	-	1050	-
4	404	Баранів В.П.	-	-	30	25.12	30	620	25.12	50	30< /p>	-	-	-	-	-	620
і т.д.
х	х	Разом	х	90	30	х	х	17480	х	х	30	х	11370	90	780	1050	620

Журнал-ордер закінчено 30 грудня 200_ р.
У головній книзі суми відображені 31 грудня 200_ р.

Бухгалтер Дорошенко М.Б.
Головний бухгалтер Бабич І.К.

Наведені шифри рахунків означають:
№20 – “Виробничі запаси”, №22 – “Малоцінні і швидкозношувані предмети”, № 92 – “Адміністративні витрати”, №30 – “Каса”, № 372 – “Розрахунки з підзвітними особами”.

Як видно, у цьому журналі-ордері аналітичний і синтетичний облік розрахунків з підзвітними особами забезпечується в єдиній системі записів. Аналітичний облік ведуть за виданими в підзвіт коштами і здійснюють записи позиційним (лінійним) способом.
Кожній підзвітній особі в журналі відведено окремий рядок, у якому записують суму виданого авансу, суму витрат, списаних на підставі авансового звіту, а також залишок невикористаного авансу. Узагальнені (синтетичні) дані по рахунку "Розрахунки з підзвітними особами" одержують шляхом підведення підсумків по аналітичних рахунках у журналі-ордері.

Отже, важливою особливістю будови окремих журналів-ордерів є поєднання в одному обліковому регістрі синтетичного й аналітичного обліку.

По рахунках, які охоплюють велику кількість облічуваних об'єктів (основні засоби, матеріали, паливо, розрахунки по оплаті праці тощо), аналітичний облік ведуть так само, як і при інших формах обліку - на картках або в книгах. Аналітичний облік касових операцій, як і при інших формах обліку, здійснюється у Касовій книзі.

Однією із суттєвих переваг журнально-ордерної форми обліку перед іншими формами є пристосованість облікових регістрів для складання звітності. Для цього в журналах-ордерах завчасно передбачають перелік показників звітності, за якими і здійснюється поточний облік. Це дає змогу без додаткових вибірок і розрахунків одержувати безпосередньо із облікових регістрів інформацію для складання звітності.

Таким чином, важливою особливістю журналів-ордерів є пристосованість облікових регістрів для складання звітності.

Як зазначалося раніше, записи у журнали-ордери здійснюють у хронологічному порядку в міру надходження і опрацювання документів. На кожному документі вказують номер журналу-ордера і порядковий номер запису. Відпрацьовані документи зберігають у окремих папках і підшивають в порядку послідовності зроблених записів у журналі-ордері, що забезпечує можливість швидкого знаходження потрібного документа. Журнали-ордери можуть складатися також за допомогою використання обчислювальної техніки.

Наприкінці місяця по кожному журналу-ордеру підводять підсумки зроблених записів, які обов'язково звіряють з документами, які послужили підставою для записів. Загальний підсумок по кредиту рахунка в журналі-ордері порівнюють з підсумками кореспондуючих по дебету рахунків. Це забезпечує перевірку правильності облікових записів без складання оборотних відомостей. Оборотні відомості складають тільки по тих рахунках, по яких ведуть картки (книги) аналітичного обліку.

Після закінчення місяця журнали-ордери і допоміжні відомості до них підписуються працівниками бухгалтерії, що складали їх, і головним бухгалтером. Місячні обороти журналів-ордерів переносять у Головну книгу, про що роблять відповідні позначки.

Головна книга призначена для щомісячного узагальнення даних поточного обліку журналів-ордерів, перевірки правильності облікових записів і складання балансу. Для кожного синтетичного рахунка в Головній книзі відводять окрему сторінку, а для запису місячних оборотів журналів-ордерів - окремий рядок. Кредитові обороти журналів-ордерів у Головну книгу переносять загальним підсумком (оскільки розгорнуто за кореспондуючими рахунками вони відображаються у журналі-ордері); дебетові обороти записують окремими сумами із різних журналів-ордерів (щоб показати кореспонденцію дебетового обороту). Таким чином, журнали-ордери і Головна книга взаємно доповнюють одне одного і дають розгорнуту кореспонденцію по дебету і кредиту кожного синтетичного рахунка.

Наприкінці місяця по кожному синтетичному рахунку Головної книги виводять залишок (сальдо), який записується в окрему графу. За даними Головної книги складають бухгалтерський баланс. Складати оборотну відомість по синтетичних рахунках при цій формі обліку немає потреби.

Для прикладу розглянемо будову Головної книги при журнально-ордерній формі обліку .

Головна книга

Рахунок “Каса”

місяць	Оборот по кредиту				Разом по дебету	Оборот по кредиту	Сальдо
	з кредиту рахунка №31 по журналу-ордеру №2	з кредиту рахунка № 37 по журналу-ордеру №7	з кредиту рахунка №36 по журналу-ордеру №8	і т.д.			Дебет	Кредит
На 01.01.200_р.	-	-	-	-	-	-	5 000	-
Січень	128	4 500	30 000	...	265 000	262 000	8 000	-
Лютий
...	...	...	...	...	...	...	...	-
Разом

Пояснення шифрів рахунків:

31 – “Розрахунки в банках”,

37 – “Розрахунки з підзвітними особами”,

36 – “Розрахунки з покупцями і замовниками”

Після складання балансу журнали-ордери здають до бухгалтерського архіву, де їх переплітають в окремі папки з дотриманням хронологічної послідовності.

Схема журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку наведена нижче.

Схема журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку

З розглянутих положень можна зробити висновки про такі переваги журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку:

- скорочується обсяг облікової роботи і підвищується якість облікової інформації, що досягається усуненням проміжних облікових ланок (зокрема, складання меморіальних ордерів та їх реєстрації); уникнення багаторазовості і дублювання записів в облікові регістри;

· суворо регламентується порядок ведення обліку, що зумовлено наявністю у журналах-ордерах заздалегідь надрукованих кореспондуючих рахунків і позицій аналітичного обліку, у зв'язку з чим облічувана господарська операція має бути записана в певну графу, за відповідною статтею;

· завдяки наочності записів в облікових регістрах посилюється контроль за правильністю цих записів;

· спрощується ведення аналітичного обліку по окремих рахунках завдяки об'єднанню його з синтетичним, що дає змогу уникнути відставання аналітичного обліку;

· полегшується і прискорюється складання звітності, оскільки потрібну інформацію одержують безпосередньо з облікових регістрів, без суттєвих додаткових вибірок і розрахунків;

· створюються додаткові можливості для більш ефективного використання обчислювальної техніки, що має велике значення для підвищення оперативності обліку.

Діалогово-автоматизована (комп'ютерна) форма бухгалтерського обліку
ґрунтується на комплексному використанні швидкодіючих ЕОМ, які забезпечують автоматизований процес збирання, реєстрації й опрацювання облікової інформації, необхідної для контролю й управління. Порядок опрацювання первинної документації на ЕОМ визначається системою програмного забезпечення, яка керує цим процесом. Дані первинних документів накопичуються у запам'ятовуючому пристрої ЕОМ (магнітні диски, магнітні стрічки). При цьому для кожного синтетичного й аналітичного рахунка відводиться окреме місце зберігання інформації. У запам'ятовуючий пристрій ЕОМ вводяться також початкові залишки на рахунках, планові і нормативні дані, необхідні для обліку і контролю. Систематизація введеної інформації на рахунках здійснюється автоматично: досить ввести змінну інформацію один раз, тобто вказати код інформації і суму, як машина за її номером вибирає із класифікатора код рахунків, що дебетуються і кредитуються.

Первинна інформація вводиться у комп'ютерну систему програмістом або самим бухгалтером, який здійснює візуальний і машинний контроль, веде діалог, виправляє помилки, опрацьовує за допомогою комп'ютера інформацію; за допомогою друкуючого пристрою отримує відповідні машинограми (документів, регістрів синтетичного й аналітичного обліку, оборотних і сальдових відомостей, балансу та інших форм звітності).

Таким чином, діалогово-автоматизована форма забезпечує повноту автоматизованої обробки і систематизацію облікової інформації та видачу вихідної інформації як у вигляді друкованих документів, так і відеограм. Вихідна інформація повинна, оформлятися в порядку, який забезпечує:

- достовірність, тобто безпомилкове формування облікової, контрольної і звітної інформації відповідно до методології бухгалтерського обліку і звітності;

- своєчасність;

- системність, тобто взаємозв'язок інформації хронологічного і систематичного обліку, синтетичного й аналітичного обліку, облікової і звітної інформації;

- обґрунтованість, тобто відповідність даних перевіреним і опрацьованим первинним документам;

- повноту, тобто отримання всієї облікової і звітної інформації, необхідної для обліку і контролю;

- юридичну повноцінність інформації, що формується.

Впровадження в обліковий процес комп'ютерної техніки зумовило заміну паперових носіїв інформації технічними з наданням їм, відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджене наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 р. № 88), юридичної сили.

Документи і машинограми, виготовлені машинним способом, для надання їм юридичної сили повинні відповідати вимогам стандартів і бути закодовані відповідно до затвердженої системи кодифікації. Підписи осіб, відповідальних за достовірність інформації, виконуються у вигляді пароля або іншим способом авторизації, що дає змогу однозначно ідентифікувати особу, що відобразила господарську операцію, і виключити можливість користуватися чужими кодами. Схема діалогово-автоматизованої форми бухгалтерського обліку наведена нижче.

Схема діалогово-автоматизованої форми бухгалтерського обліку

Отже, система обліку, яка ґрунтується на використанні високоефективної обчислювальної техніки, є особливою формою бухгалтерського обліку, що відповідає сучасним вимогам управління і забезпечує: суміщення документації і реєстрації облікової інформації; зниження трудомісткості обліку з одночасним підвищенням достовірності й оперативності інформації; інтеграцію окремих видів господарського обліку - оперативного, бухгалтерського і статистичного; своєчасне надання інформації, необхідної для прийняття економічно обґрунтованих рішень.

Спрощена форма бухгалтерського обліку на малих підприємствах.
Організація бухгалтерського обліку господарських операцій на малих підприємствах ґрунтується на єдиних методологічних засадах, встановлених Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

Малі підприємства можуть самостійно обирати форму бухгалтерського обліку залежно від потреб свого виробництва, його складності та чисельності працівників. Так, для підприємств, які функціонують у матеріальній сфері виробництва, рекомендується використовувати регістри журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку. Підприємства громадського харчування і торгівлі використовують регістри спрощеної форми бухгалтерського обліку.

Міністерство фінансів України у Вказівках про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затверджених наказом від 31.05.96 № 112, передбачило застосування спрощеної форми бухгалтерського обліку малими підприємствами з простим технологічним процесом виробництва продукції (виконання робіт, послуг), які здійснюють за місяць не більш як 300 господарських операцій. При організації обліку за спрощеною формою мале підприємство на підставі Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій складає робочий план рахунків із скороченою номенклатурою рахунків, що дає змогу вести облік майна підприємства та його зобов'язань у регістрах бухгалтерського обліку на основних, головних для нього рахунках. Так, матеріали, паливо, запасні частини, малоцінні і швидкозношувані предмети обліковуються на одному рахунку - "Виробничі запаси"; операції з обліку витрат, пов'язаних з виробництвом, які за типовим Планом рахунків відображаються на рахунках "Виробництво", "Загальновиробничі витрати", "Брак у виробництві", "Витрати обігу", обліковують на рахунку "Виробництво"; облік готової продукції і товарів ведуть на одному рахунку - "Готова продукція"; облік дебіторської і кредиторської заборгованості, включаючи розрахунки з підзвітними особами, з працівниками по інших операціях, векселі видані та векселі одержані, ведеться на рахунку "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і т. ін.

Законом України "Про підприємства в Україні" до категорії малих підприємств віднесені діючі та новостворені підприємства (незалежно від форми власності) з чисельністю працівників у промисловості та будівництві - до 200 чоловік, у науці та науковому обслуговуванні - до 100 чоловік, в інших галузях виробничої сфери - до 50 чоловік, в галузях невиробничої сфери - до 25 чоловік, в роздрібній торгівлі - до 15 чоловік. Спрощена форма бухгалтерського обліку може застосовуватися за:

- простою формою (без використання регістрів обліку майна малого підприємства);

- формою бухгалтерського обліку з використанням регістрів обліку майна малого підприємства.

Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 31.05.96 № 112 проста форма бухгалтерського обліку
застосовується малими підприємствами, які здійснюють за місяць не більше 100 господарських операцій, не мають виробництва продукції (робіт), пов'язаних з високими матеріальними витратами. Проте Положенням про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва, затвердженим згідно з наказом Міністерства фінансів України 30.09.98 № 196, проста форма бухгалтерського обліку може застосовуватися суб'єктами малого підприємництва - юридичними особами, які за чинним законодавством самостійно обрали спосіб оподаткування доходів за єдиним податком
(незалежно від технології та наявності виробництва продукції (робіт, послуг), його матеріальності та кількості здійснюваних за місяць господарських операцій).

При простій формі обліку реєстрація первинних облікових документів, відображення господарських операцій на рахунках, визначення собівартості продукції і фінансового результату ведуться в одному регістрі - Книзі обліку господарських операцій за формою № К-1 (див. додаток 1). Ця книга містить усі застосовувані малим підприємством рахунки, є комбінованим регістром хронологічного і систематичного обліку, на підставі якого можна визначити наявність засобів та їхніх джерел на відповідну дату, скласти бухгалтерську звітність.

Поряд з Книгою обліку господарських операцій для обліку розрахунків по оплаті праці з працівниками та бюджетом по прибутковому податку малі підприємства ведуть Відомість обліку заробітної плати за формою № В-8. За наявності у малого підприємства основних засобів, матеріальних цінностей, готової продукції і товарів рекомендується для ведення обліку такого майна використовувати Відомість обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) за формою № В-1 та Відомість обліку виробничих запасів, готової продукції та товарів за формою № В 2

Форма бухгалтерського обліку з використанням (веденням) регістрів обліку майна малого підприємства
передбачає обов'язкове ведення таких облікових регістрів:

- Відомість обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) за формою № В-1;

- Відомість обліку виробничих запасів, готової продукції та товарів за формою № В-2;

- Відомість обліку грошових коштів і фондів за формою №В-4;

- Відомість обліку розрахунків та інших операцій за формою № В-5;

- Відомість обліку реалізації за формою № В-6 (плата);

- Відомість обліку реалізації за формою № В-6 (відвантаження);

- Відомість обліку розрахунків з постачальниками за формою № В-7;

- Відомість обліку заробітної плати за формою № В-8.

Кожна відомість застосовується, як правило, для обліку розрахунків по одному з використовуваних рахунків. Сума будь-якої операції записується у двох відомостях одночасно: у першій - по дебету рахунка з наведенням шифру рахунка, який кредитується (у графі "Кореспондуючий рахунок"), а у другій - по кредиту рахунка з аналогічним записом шифру рахунка, що дебетується.

Наприкінці місяця для узагальнення даних поточного обліку і взаємної перевірки правильності записів на рахунках місячні обороти вище розглянутих відомостей переносяться у Відомість (шахову) за формою № В-9.

Бухгалтерська звітність суб'єктами малого підприємництва складається в порядку, визначеному Міністерством фінансів України в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства.

Типова форма № К-1

Книга обліку господарських операцій

Реєстрація операцій				Наявність та рух
№ пор.	Дата і номер документа	Зміст операцій	Сума	Витрати на виробництво		Каса		Рахунки в банках		Доходи від реалізації
				Дебет (прибуток)	Кредит (видаток)	Дебет (прибуток)	Кредит (видаток)	Дебет (прибуток)	Кредит (видаток)	Дебет (заборго-ваність)	Кредит (оплачено)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12

Продовження

коштів підприємства
Розрахунок по оплаті праці		Розрахунки з іншими дебіторами		Розрахунки по податках і платежах		Розрахунки по страхуванню		Фінансові результати		Інші
Дебет (видано)	Кредит (видаток)	Дебет	Кредит	Дебет (перера-ховано)	Кредит (заборго-ваність)	Дебет (перера-ховано)	Кредит (заборго-ваність)	Дебет (викори-стання)	Кредит
13	14	15	16	17	18	19	20	21	22	23	24

Типова форма № В-1

Відомість обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу)

за _________ 200_ р.

№ пор.	Вид основних засобів, активі	Коротка характеристика (шифр, амортизації)	Залишок на початок звітного року (періоду)		Рух основних засобів
			Кількість	Сума (первісна вартість)	Дебет (прибуток)
					Дата, номер документів	Кількість	Сума (первісна вартість)	Дата, номер документа
1	2	3	4	5	6	7	8	9

Продовження

(рахунок "Основні засоби")				Залишок на кінець звітного року (періоду)		Знос (амортизація) майна
Кредит (видаток)				Кількість	Сума (первісна вартість)	Місячна норма відрахувань (%)	Сума нарахування за місяць
Кількість	Разом	У тому числі недоамортизована частина	Причина вибуття				за нормою	прискореним методом	з початку року до звітного місяця	на 1-ше число поточного року (періоду)
10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20

____________

(підпис)

Типова форма № В-2

ВІДОМІСТЬ

обліку виробничих запасів, готової продукції і товарів

за _________ 200_ р.

№ пор.	Но-мен-кла-тур-ний номер	Назва мате-ріалів,продукції	Оди-ницяви-міру	Ціна (придбання, фактична собівартість) запасів продукції, товарів	Залишок на початок місяця		Дебет				Кредит						Залишок на кінець місяця
					Кількість	Сума	Всього		в т. ч. власного		Всього		Сума, в т. ч. дебет рахунків				Кількість	Су-ма
							Кількість	Су-ма	Кількість	Су-ма	Кількість	Су-ма
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19

_________________

(підпис)

Типова форма № В-3

Відомість

обліку витрат на виробництво за____________________ 2000 р.

№ пор.	Вид продукції, робіт, послуг	Дебет рахунка "Виробництво" ("Капітальні інвестиції") з кредиту рахунків									Залишок незавершеного виробництва		Кредит рахунка "Виробництво" ("Капітальні інвестиції")
													Всього - сума	у тому числі на склад, реалізовано
		Матеріали	Розрахунки по страхуванню	Розрахунки по оплаті праці	Знос (амортизація) основних засобів	Всього витрат за місяць	на склад	реалізовано
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18

______________

(підпис)

Типова форма № В-4

Відомість обліку грошових коштів і фондів за ____________________ 200 _ р.

за рахунком (ами) №№ _______

Підстава, операція, дата	Сальдо коштів		Оборот по дебету					Оборот по кредиту
Дебет	Кредит	Разом	Разом
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13

_________________

(підпис)

Типова форма № В-6 (оплата)

Відомість

обліку реалізації за _____200__ р.

№ пор.	Номер рахунка	Платник, назва продукції (робіт, послуг)	Залишок на початок місяця		Дебет рахунка "Собівартість реалізації" направлено у продаж продукції (робіт, послуг) звітного місяця
			за фактичною собівартістю	за продажними цінами	За фактичною собівартістю з кредиту рахунків				За продажними цінами
					Разом
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10

Продовження

Кредит рахунка "Доходи від реалізації" (оплата)			Довідково у дебет рахунка "Собівартість реалізації"		Прибуток за місяць (дебет рахунка "Собівартість реалізації", кредит рахунка "Фінансові результати")	Залишок на кінець місяця
Дата	Кореспондуючий рахунок	За продажними цінами	Фактична собівартість	Непрямі податки та інші платежі		За фактичною собівартістю (дебет рахунка "Собівартість реалізації")	За продажними цінами
11	12	13	14	15	16	17	18

___________________

(підпис)

Типова форма № В-6 (відвантаження)

ВІДОМІСТЬ

обліку реалізації за ____________________ 200__ р.

№ пор.	Номер рахунка	Платник, назва продукції (робіт, послуг)	Залишок на початок місяця за продажними цінами	Направлено у продаж продукції (робіт, послуг) звітного місяця					Прибуток (збиток) звітного місяця "Доходи від реалізації", дебет рахунка "Розрахунки з покупцями і замовниками")	Оплата (кредит рахунка "Розрахунки з покупцями і замовниками")			Різниця між продажною ціною і фактичною собівартістю	Сальдо на кінець місяця за продажними цінами
				за фактичною собівартістю з кредиту рахунків		Непрямі податки та інші платежі	Разом (дебет рахунка "Собівартість реалізації")	За продажними цінами (кредит рахунка		Дата	Сума	Кореспондуючий рахунок
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15

___________________

(підпис)

Типова форма № В-7

ВІДОМІСТЬ

обліку розрахунків з постачальниками за _______________ 200__ р.

№ пор.	Номер документа, дата	Постачальник, місце	Сальдо на початок місяця (заборгованість)		3 кредита рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками" в дебет рахунків (належить по рахунку)						Дебет рахунка "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками" (оплачено)			Сальдо (заборгованість)
			підприємству	постачальнику	Разом	Дата	Кореспондуючий рахунок	Сума	підприємству	постачальнику
І	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	ІЗ	14	15	16

___________________

(підпис)

Типова форма № В-8

ВІДОМІСТЬ

обліку заробітної плати за ______________ 200_р.

№ пор.	Прізвище, ім'я, по батькові	Посада	Залишок заробітної плати на початок місяця (заборгованість працівникам)	Кредит (нараховано), рахунок "Розрахунки по оплаті праці"
				в дебет рахунків					Разом по кредиту рахунка "Розрахунки по оплаті праці"
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10

Продовження

Дебет (утримано) , рахунок “Розрахунки по оплаті праці”					До видачі	Розписка в одержанні	Відрахування
В кредит рахунків				Разом по дебету рахунка “Розрахунки по оплаті праці”			на соціальне страхування	у Фонд сприяння зайнятості населення
Видано аванс	Податки
11	12	13	14	15	16	17	18	19	20

Типова форма В-9

Відомість (шахова)

за ____________________ 200__ р.

Дебет рахунків	З кредиту рахунків згідно з відомостями																								Разом по дебету рахунків
	В-1			В-2			В-3			В-4						В-5						В-6	В-7	В-8
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20	21	22	23	24	25	26

Разом по кредиту рахунків

____________________

(підпис)

5. Помилки в бухгалтерських записах, способи їх виявлення і виправлення

У процесі облікової реєстрації господарських операцій можуть виникнути помилки - від простих описок до неправильної кореспонденції рахунків. Для забезпечення достовірності показників обліку необхідно до складання звітності перевірити правильність облікових записів і виправити їх (якщо вони мали місце). Помилки виявляють різними способами залежно від їх характеру і форми ведення бухгалтерського обліку. Так, при меморіально-ордерній формі повнота і правильність облікових записів встановлюється звіркою підсумків дебетових і кредитових оборотів синтетичних рахунків в оборотній відомості з підсумком обороту реєстраційного журналу. Обороти і залишки по аналітичних рахунках в оборотних відомостях порівнюють з даними відповідного синтетичного рахунка.

При журнально-ордерній формі записи в облікових регістрах звіряють з даними первинних документів, що послужили підставою для записів у них. Крім того, система регістрів журнально-ордерної форми побудована так, що дає змогу контролювати правильність облікових записів шляхом взаємної звірки підсумків окремих журналів-ордерів і допоміжних відомостей. Про проведення таких перевірок бухгалтер робить відповідні відмітки і ставить свій підпис.

Поширеним способом виявлення помилок є суцільна перевірка пунктуванням записів
. Суть його полягає у тому, що всі записи в обліковому регістрі, в якому виявлені розбіжності, послідовно звіряють з документами або іншими обліковими регістрами, в яких відображені ті самі операції. Перевірену суму позначають знаком "V" або крапкою (пунктують). При цьому видно, які записи уже перевірено і де ще може бути помилка.

У бухгалтерському обліку можуть траплятися помилки внаслідок неправильно складеної проводки. Такі помилки можуть бути виявлені при перегляді кореспондуючих рахунків або ознайомленні з економічним змістом відображених в обліку операцій.

Порядок виправлення помилок залежить від їх характеру і часу виявлення. Діючим Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку передбачено виправлення помилок такими способами: коректурним, "червоним сторно" (від'ємних чисел)
і доповнюючих проводок.

Коректурний спосі
б виправлення помилок полягає у тому, що неправильний запис закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати закреслене, а зверху пишуть правильну суму (або текст). Виправлення помилки повинно бути застережено надписом "Виправлено" і підтверджене підписом: у документі - особи, що підписала документ, в обліковому регістрі - особи, що зробила виправлення, з зазначенням дати. Цим способом користуються для виправлення описок або арифметичних помилок, допущених у документах (окрім банківських, касових і цінних паперів) або в облікових регістрах, якщо помилка була швидко виявлена і не позначилася на підсумках облікових записів.

Якщо ж помилка пов'язана з неправильною кореспонденцією рахунків або виявлена після підбиття підсумків в облікових регістрах, виправляти її коректурним способом не можна, тому що при закресленнях і виправленнях записів у кількох місцях регістр набуває неохайного вигляду. Помилки такого характеру виправляють способом "червоного сторно" або доповнюючих бухгалтерських проводок.

Спосіб "червоне сторно
"*
полягає у тому, що неправильний бухгалтерський запис роблять повторно в тій самій кореспонденції рахунків, що й помилковий запис, але червоним кольором, що означає від'ємні числа. При підбитті підсумків суми, записані червоним кольором, віднімаються. Одночасно звичайним чорнилом роблять другий запис із зазначенням правильної кореспонденції рахунків і суми. В результаті одержують правильне відображення операції в обліку.

Виправлення помилок способом "сторно" оформляють спеціальною бухгалтерською довідкою, в якій робиться посилання на номер і дату помилкового запису, що підлягає виправленню, а також документа, який послужив підставою для цього запису.

Приклад.

За документом списано паливо (на суму 3 800 грн.), яке помилково було віднесено на затрати виробництва (треба - на загальновиробничі витрати). В бухгалтерському обліку витрачене паливо відображено проводкою:

Д-т рах. "Виробництво"

К-т рах. "Паливо" 3 800 грн.

Для виправлення помилкового запису в цій же сумі і кореспонденції рахунків роблять запис червоним кольором:

Д-т рах. "Основне виробництво"

К-т рах. "Паливо" 3 800 грн.

Після цього роблять правильний запис (звичайним чорнилом):

Д-т рах. "Загальновиробничі витрати"

К-т рах. "Паливо" 3800грн.

На рахунках ці записи матимуть такий вигляд:

З прикладу видно, що перший помилковий запис було анульовано другим, виправним записом в тій самій кореспонденції рахунків і сумі, але червоним кольором. Третій запис відображає операцію правильно. При визначенні оборотів враховано тільки третій запис.

Спосіб "червоного сторно" застосовують і в тому випадку, якщо запис на рахунках зроблено в правильній кореспонденції рахунків, але в перебільшеній сумі. Тоді на суму різниці між помилково записаною (перебільшеною) і правильною сумою роблять часткове сторно.

Якщо, наприклад, у попередньому прикладі проводка була складена правильна, але сума перебільшена на 800 грн., то на цю суму роблять сторнувальний запис:

З прикладу видно, що перший помилковий запис у перебільшеній сумі (3 800) виправлений другим записом на різницю між перебільшеною і правильною сумами операції.

Виправлення помилки у цьому випадку обмежується тільки одним сторнувальним записом на зайву суму. Обороти на рахунках показують реальну вартість витраченого палива.

Спосіб доповнюючих проводок
застосовують у тих випадках, коли в облікових записах кореспонденцію рахунків вказано правильно, але операцію записано в меншій сумі, ніж потрібно. В цьому випадку складають доповнюючу бухгалтерську проводку в тій самій кореспонденції рахунків, що й початковий запис, на різницю між правильною і зменшеною сумою операції.

Якщо, наприклад, у попередньому прикладі бухгалтерська проводка була складена правильно, але в меншій сумі (на 50 грн.), то на цю суму роблять доповнюючий запис: Д-т рах. "Виробництво" К-т рах. "Паливо" 50 грн.

Обидва записи в системі рахунків матимуть такий вигляд:

З прикладу видно, що перший запис є помилковим, а доповнюючий запис зроблено на різницю між правильною і помилковою (зменшеною) сумою операції. Підсумок обох записів правильно відображає здійснену операцію - вартість фактично витраченого палива на виробництво.

Всі доповнюючі проводки, як і сторнувальні, складають на підставі бухгалтерської довідки з обов'язковим посиланням на номер і дату помилкового запису.

При меморіально-ордерній формі бухгалтерського обліку та формі обліку Журнал-головна для виправлення помилкових записів способом "червоного сторно" або доповнюючих проводок складають новий меморіальний ордер, який реєструють у звичайному порядку в реєстраційному журналі, а потім роблять виправні записи у відповідних регістрах синтетичного й аналітичного обліку.

При журнально-ордерній формі помилки в облікових записах виправляють в такому порядку. Якщо помилку у журналі-ордері виявлено після підбиття підсумків, але до перенесення у Головну книгу, виправлення роблять у передбачених для цього підсумкових рядках і графах. Після перенесення у Головну книгу підсумків журналів-ордерів ніякі виправлення в них не допускаються. Виявлена помилка виправляється за допомогою окремого додаткового запису у Головній книзі. Бухгалтерські довідки, якими оформлені виправні записи, зберігаються в папках при відповідних облікових регістрах.

Перевагою сторнувальних і доповнюючих записів є те, що вони забезпечують правильне відображення оборотів на рахунках, правильну кореспонденцію між ними й економічну сутність відображених операцій. Тому вони використовуються не тільки для виправлення помилкових записів, а й для уточнення дебетових і кредитових оборотів окремих рахунків і коригування оцінки матеріальних цінностей (наприклад, при списанні відхилення між плановою і фактичною собівартістю випущеної із виробництва готової продукції, придбаних предметів праці тощо).

Для уникнення можливого порушення тотожності показників поточного обліку і звітності після складання балансу та інших форм звітності ніякі виправлення в облікових записах за звітний період, як правило, не дозволяються. Уточнення звітних даних і виправлених помилок, що стосуються минулого звітного періоду, відображають у регістрах наступного звітного періоду при відкритті рахунків.

*
Термін "сторно" походить від лат. storno, що означає "переведення рахунка", використовується для позначення виправних записів.