ОБЛІК ВАЛОВИХ ВИТРАТ І ВАЛОВИХ ДОХОДІВ
З прийняттям в 1997 р. змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та нового Закону України «Про податок на додану вартість» до системи оподаткування внесено грунтовні зміни, стався розкол бухгалтерського обліку на облік бухгалтерський і облік податковий.
Введення нового, недостатньо обгрунтованого, експериментально не перевіреного й не відпрацьованого обліку валових витрат і валових доходів та податку на на додану вартість привело до значного ускладнення народногосподарського обліку в Україні, до непродуманого поєднання системного бухгалтерського обліку з елементами несистемного податкового обліку. Для потреб податкового обліку в систему бухгалтерських рахунків введено нові синтетичні рахунки: 18 «Валові витрати» , 48 «Валові доходи» і 67 «Податкові розрахунки».
Міністерство фінансів України наказом від 4 серпня 1997 р. №168 затвердило Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів, розроблені Управлінням методології бухгалтерського обліку міністерства.
Законом України " Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", який введено в дію з 1.07.1997р., установлено наступне визначення валових витрат і валових доходів:
Валові витрати
виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх дальшого використання у власній господарській діяльності, ст. 5.1.
Валовий доход
- загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами, ст. 4.1.
Відповідно до пункту 7 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від З.04.93 р. № 250, підприємство може самостійно встановлювати порядок накопичення даних про валові доходи і валові витрати без записів в системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку з наступним використанням таких даних для складання податкової декларації та податкової звітності.
Підприємства і організаіції ( крім бюджетних установ) можуть також узагальнення даних про валові витрати і валові доходи здійснювати записами в системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку за названими вище Рекомендаціями.
Для узагальнення інформації про валові витрати в системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку підприємства використовують рахунок бухгалтерського обліку 18 "Валові витрати", на якому відображаються витрати підприємства у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості сировини, матеріалів, товарів, робіт, послуг, які придбаваються підприємством для використання у власній господарській діяльності. Для загальнення інформації про валові доходи в системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку підприємства використовують рахунок бухгалтерського обліку 48 "Валові доходи". На рахунку 48 "Валові доходи" відображаються доходи підприємства від усіх видів діяльності, отримані (нараховані) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.
Рахунки 18 "Валові витрати"' і 48 "Валові доходи" за своїм економічним змістом і структурою є проміжними операційними рахунками. Ведення їх рекомендується для потреб податкового обліку і використання даних бухгалтерського обліку на цих рахунках валових витрат і валових доходів для складання декларації про прибуток підприємства та додатків до неї.
Рахунок 18 "Валові витрати" на підставі первинних облікових документів, що фіксують факти здійснення господарських операцій, дебетується з кредита відповідних рахунків (03, 33, 50, 51, 55, 60,76, 86, 89 і ін.) на суми валових витрат, що повинні бути показані в рядках 12-34 декларації про прибуток підприємства. Одночасно із записами операцій по дебету рахунка 18 "Валові витрати" рахунок 18 кредитується по дебету відповідних рахунків (05, 06, 08, 33, 50, 56, 60,81,83 і ін.) на суми витрат, що повинні бути відображені на цих рахунках за правилами ведення бухгалтерського обліку.
Рахунок 48 "Валові доходи" на підставі первинних облікових документів кредитується по дебету відповідних рахунків (31, 50, 56, 62, 76, 90, 92, 96 і ін.) на суми валових доходів, що повинні бути показані в рядках 1-9 декларації про прибуток підприємства. Одночасно із записами по кредиту рахунка 48 "Валові доходи" рахунок 48 дебетується по кредиту відповідних рахунків ( 46, 61, 62, 80, 83 і ін.) на суми доходів, що повинні бути відображені на цих рахунках за правилами бухгалтерського обліку.
Сальдо на рахунках 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" на початок і кінець звітного періоду не може бути. Обороти по дебету рахунка 18 "Валові витрати" і кредиту рахунка 48 "Валові доходи" використовуються як складові валових витрат і валових доходів підприємства.
Таким чином, на рахунках 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" на підставі первинних документів відображаються господарські операції підприємства, пов’язані з податковим обліком. Рахунки 18 і 48 відносяться до рахунків операційних, щомісячно закриваються і сальдо мати не можуть.
Поняття "Валові витрати" і "Валові доходи" більше не є аналогічними витратам виробництва та обігу і доходам від реалізації та позареалізаційних операцій. Тому балансовий прибуток і прибуток за декларацією про прибуток підприємства стали різними величинами; наприклад, до валових доходів відноситься аванс отриманий від покупця за товари, а перерахований аванс постачальнику відноситься до валових витрат.
Валові витрати і валові доходи необхідно розглядати як елементи податкового обліку для визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню. В інструктивних матеріалах нічого не сказано, як повинні звірятись, контролюватись і використовуватись показники бухгалтерського і податкового обліку. Слід підкреслити, що облікові регістри, які в даний час використовуються в бухгалтерському обліку, для застосування рахунків 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" не пристосовані.
Як оптимально поєднати бухгалтерський облік з податковим обліком методичні вказівки до цього часу не розроблені. Очевидно одне: якщо вже розкол бухгалтерського обліку стався, то необхідно йти не по шляху змішування цих двох видів обліку,
а доопрацювати систему бухгалтерського обліку (синтетичного і аналітичного) з таким розрахунком, щоб можна було раціонально використовувати його показники для складання і контролю податкової звітності. При цьому треба виходити з того, що підпорядкованість бухгалтерського обліку фіскальним потребам (визначеннню і стягненню податків) тепер не є обов’язковою.
Як можна було поєднювати бухгалтерський облік з податковим в умовах, коли витрати й доходи в бухгалтерському обліку визначаються за моментом відвантаження продукції (робіт, послуг), а валові витрати і валові доходи в податковому обліку визначаються за подією, що сталася раніше ?
Аналогічно до значного ускладнення бухгалтерського обліку привело введення до системи бухгалтерських рахунків рахунка 67 "Податкові розрахунки", який по суті також пов’язаний з потребами податкового обліку податку на додану вартість.
Визначення в податковому обліку валового доходу за датою події, що сталася раніше, вимагає визначення дати реалізації за кожним товарним чи платіжним документом, виписаним на кожного покупця. Без цього не можуть бути зроблені записи в податковому обліку чи в декларації про прибуток підприємства. А в бухгалтерському обліку реалізація товарно-матеріальних цінностей і валовий дохід від їх реалізації визначаються за моментом відвантаження. Отже, записи в бухгалтерському і податковому обліку не сумістимі.
На наш погляд, був би смисл вводити в систему бухгалтерського обліку рахунки 18 "Валові витрати" і 48 "Валові доходи" лише при одній умові. До цих рахунків повинна бути розроблена система аналітичного обліку, в якому нагромаджувались би дані для складання і перевірки декларації про прибуток підприємства. Але й в цьому разі бухгалтерський облік не може охопити всі валові витрати і валові доходи, не можливий вихід на контрольні показники, на звірку даних бухгалтерського і податкового обліку для встановлення їх правильності й об’ктивності. Більш доцільним представляється для цієї мети удосконалення існуючого бухгалтерського аналітичного обліку. Проте розробники Рекомендацій це питання обійшли своєю увагою. Розраховувати на те, що з цією задачею справляться самі бухгалтери - практики, заледве чи можна.
В Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( ст. 5.3.9 ) відмічається, що врахування валових витрат повинно відповідати правилам ведення податкового обліку. Але стаття 11 Закону встановлює лише загальні, організаційні положення з такого обліку та його законодавчі засади. Правила ведення податкового обліку валових витрат і валових доходів до цього часу не розроблені. При їх відсутності вести належний податковий облік для складання декларації про прибуток підприємства практично неможливо. Тому декларації складають, як правило, за вибірковими даними з бухгалтерського обліку та відповідних первинних документів.
Практика застосування рахунків 18 «Валові витрати» і 48 «Валові доходи» підтвердила, що введення їх до системи бухгалтерських рахунків було недоцільним. Крім плутанини в бухгалтерському обліку, воно нічого більше не дало.
Податковий облік валових витрат і валових доходів без системної перевірки правильності записів у ньому й отриманих для складання декларації про прибуток підприємства підсумкових показників нічого не вартий. Затрати на такий облік праці і коштів – це прямі втрати підприємств і державного бюджету.
Необхідно також підкреслити, що застосування в бухгалтерському обліку для потреб податкового обліку податку на додану вартість спеціального рахунку 67 «Податкові розрахунки» з методологічної точки зору було не раціональним. Про недоцільність поєднання бухгалтерського і податкового обліку було вже сказано. Обов’язкове застосування згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1.07.97 р. № 141 рахунку 67 «Податкові розрахунки» викликало значне ускладнення без потреби бухгалтерського обліку ПДВ, не покращивши виділеного окремо податкового обліку. Правила звірки даних бухгалтерського і податкового обліку податку на додану вартість до цього часу не встановлені. Облік податку на додану вартість настільки ускладнено, що розібратись в ньому в стані лише найбільш кваліфіковані головні бухгалтери.
Давно настала пора піти по шляху раціонального спрощення бухгалтерського обліку, а не продовжувати ускладнювати його, в тому числі елементами несистемного податкового обліку.
Замість висновків
Як видно із викладених в цій та попередніх статтях проблем бухгалтерського й податкового обліку витрат і доходів та податку на додану вартість, бухгалтерський облік в останній час без потреби так ускладнено, що розібратись в нормативних і інструктивних документах та їх застосуванні в практиці організації і ведення бухгалтерського обліку навіть висококваліфікованим бухгалтерам вельми трудно. Бухгалтерська служба України не була готова до введення таких змін в обліку, які сталися в другому півріччі 1997 р., а відповідна підготовка бухгалтерів до принципово нових підходів в організації і веденні бухгалтерського і податкового обліку також не була проведена. До речі, належної методологічної допомоги працівники бухгалтерської служби, нажаль, і зараз не мають.
У зв’язку з цим виникає запитання: скільки головних бухгалтерів підприємств може самостійно розібратись в створеній методологічно-обліковій плутанині до рівня правильного застосування нормативних документів і інструкцій з бухгалтерського обліку на практиці, включаючи раціональну перебудову відповідно до нових вимог облікових регістрів ? Практика підтверджує, що не багато. Якщо це була перебудова народногосподарського обліку в незалежній Україні, то кому і для чого така перебудова потрібна ?
Який же вихід з цього становища ?
Вважаємо, що необхідіне негайне, як можна швидше, повернення до комплексного бухгалтерського обліку та категорична відмова від надуманого, непотрібного й економічно неефетивного податкового обліку, який на практиці нічого не дав, не дасть і дати не може ні для звітності і контролю, ні для поповнення державного бюджету України. Єдиний результат, який ми маємо в наслідок введення податкового обліку – це неймовірна плутанин
Замість належної організації бухгалтерського обліку і на цій основі посилення бухгалтерського контролю за ефективністю господарсько-фінансової діяльності, що можуть дати реальне підвищення прибутків, рентабельності господарської діяльності та збільшення платежів податків до бюджету України, бухгалтерська служба зайнята виписуванням додаткових податкових документів та їх реєєстрацією в порядку 3 - 4 разового дублювання облікових записів, пов’язаних з обліком податків: в товарних і платіжних документах, в бухгалтерському обліку, в податкових накладних, в книгах обліку податкових зобов’язань і податкового кредиту. Хіба введення додаткового податкового обліку дало збільшення податкових надходжень до державного бюджету України в 1997 – 1998 роках ? Економічно не обгрунтована, практично попередньо не відпрацьована облікова паперотворчість ще ніколи не давала та й дати не може позитивних результатів. Деяке збільшення за даними ДПАУ збору податків в 1998 році – це результат відомих організаційних заходів, а не нових Законів і введеного податкового обліку.
Введення окремого податкового обліку ПДВ, не давши економічного ефекту, повернулось значними додатковими грошовими та матеріальними витратами, мільйонними втратами для підприємств та державного бюджету. І, крім того, викликало значні додаткові трудові затрати на ведення податкового обліку, що вплинуло на погіршення загального стану обліку на підприємствах, на послаблення бухгалтерського контролю за окремими господарськими операціями та їх результатами.
За період більше року практичного застосування бухгалтери уже могли переконатись в недоцільності ведення окремого, паралельного з бухглтерським податкового обліку.
В статті «Про бідного бухгалтера замовте слово» в газеті «Урядовий кур’єр» від 2.12.97 р. один із провідних спеціалістів України з бухгалтерського обліку і контролю доктор економічних наук, професор З. Гуцайлюк не без підстав стверджував: «Найбільшою шкодою, завданою підприємцям, є розробка «теоретичних основ» та практичне впровадження податкового обліку. Як кажуть світ такого не бачив… Просто податківці полегшили собі завдання, спростивши трудомісткість перевірки» …І далі: «У всьому світі облік насамперед обслуговує управління виробничо-господарськими процесами, є його інформаційним забезпеченням. А в Україні обслуговує насамперед податкову адміністрацію». Правильно написали, нічого не додаси.
Що стосується обліку податків та контролю за своєчасним і повним надходженням їх до державного бюджету, то тільки бухгалтерський облік може забезпечити такий контроль. Податковий облік з ряду причин, в основному із-за відсутності в ньому системного контролю за правильністю записів, не може забезпечити такого контролю. Думаємо, що ця проста істина повинна бути зрозумілою всім. А не розуміють цього хіба тільки ті, хто не має належної економічної підготовки.
Адже суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість контролюються об’єктивним обліковим показником обороту з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Крім того, в роздрібній торгівлі суми сплаченого покупцями ПДВ визначаються об’єктивно за даними касових апартатів, тобто там, де це дійсно необхідно, здійснюється додатковий контроль. Якщо ж реалізуються цінності, обороти з продажу яких не є об’єктом оподаткування ПДВ, то такі обороти обліковуються за даними первинних бухгалтерських документів окремо. Щодо податкового кредиту, то суми його підтверджуються товарними і платіжними документами та відповідними системними обліковими записами.
Введення податкового обліку спрощення перевірок своєчасності і повноти сплати податків також не дало. Крім того, не всі господарські операції, пов’язані з обліком податків, можуть бути охоплені податковим обліком (закупка цінностей за касовими чеками, нестачі, списання цінностей і ін.), що в податковому обліку не рагламентується й бухгалтери вимушені вирішувати ці питання самостійно, а потім доказувати податківцям правильність свого рішення. В цьому разі правий завжди той, в кого більше прав. Крім того, податківці вимушені при перевірках підприємств перевіряти також бухгалтерські документи та записи, тобто не можуть обмежитись податковим обліком, що за задумом мав би спростити та ускорити перевірку правильності сплати податків. А якщо це так, то для чого потрібний такий додатковий податковий облік ?
Що стосується податку з прибутку, то більш об’єктивних даних для його обчислення й перевірки як бухгалтерські документи і бухгалтерський облік нема й бути не може. Введений податковий облік цього податку та його регламентування не витримують жодної критики. Прибуток і обчислений з нього податок за даними податкового обліку та складеної на його підставі декларації про прибуток не відображають реальної дійсності і є ілюзорними, умовними, не враховують фактичних доходів і витрат підприємства. В умовах економічної кризи таке оподаткування є особливо шкідливим для підприємництва. Не потрібно високої економічної грамотності, щоб це зрозуміти: визначатись мусить реальний прибуток з врахуванням фактичної собівартості цінностей, а податок повинен сплачуватись підприємством з дійсного прибутку. Це ж незаперечна економічна істина.
Відпрацьована десятиліттями система бухгалтерського обліку собівартості продукції (робіт, послуг) та об’єктивного визначення фінансових результатів від їх реалізації (прибутку) практично розрушена. В результаті в бухгалтерському обліку маємо таке становище, коли непродумано, нераціонально розмежовано, але водночас частково поєднано бухгалтерський і податковій облік. У зв’язку з цим навіть кваліфікованому бухгалтеру трудно встановити, де кінчається бухгалтерський облік, а починається податковий. А найгірше, що відсутні, бо вони практично не можливі, критерії системної перевірки і звірки правильності підсумкових показників податкового обліку.
Отже, створено ідеальні умови для того, щоб бухгалтери допускали як можна більше помилок, а податкові інспектори, знаходячи ці помилки, накладали штрафи та стягували пеню за неповну та несвоєчасну сплату податків. Ми маємо підстави стверджуватти, що переважну більшість штрафних санкцій підприємства сплачують не через скриття доходів і навмисну несплату податків, а через допущені помилки в бухгалтерському і податковому обліку із-за протирічивості й неоднозначності законоположень та неймовірної складності роботи бухгалтерів за чинними нормативними і інструктивними документами; із-за неоправдано частих змін податкового законодавства, за якими вгнатися та прослідкувати практично не можливо.
Уже пора зрозуміти, що розроблена система оподаткування та контролю за сплатою податків згубна, що необхідно рішуче від неї відмовитись, Хіба зміни, здійснені в оподаткуванні в 1997 році дали позитивні результати, сприяли розвитку виробництва й збільшили надходження податків до державного бюджету ? Не дали й дати не могли, бо розроблена без врахування конкретних умов, що склалися в Україні, система оподаткування, обліку, звітності і контролю за сплатою податків в своїй основі помилкові, належно не відпрацьовані, прийняті в пожарному порядку, і експериментально не перевірені. Тому й маємо те, що маємо, але мати не повинні.
В результаті оподатковуються не реальні, а ілюзорні показники доходів, хоча й розраховані за надто складною системою податкового обліку, системою, в якій податківці самі належно не розібрались. Про це свідчать інструктивні листи Державної податкової адміністрації України, видані в 1998 р., але стосуються операцій, здійснених в 1997 р. Чи не тому деякі податківці, що погано знають як бухгалтерський, так і податковий облік, вимагають, щоб показники прибутку за даними декларації про прибуток підприємства були тотожні балансовому прибутку ?
Хто сказав би при відсутності відповідної статистики, скільки підприємств в цих умовах вимушені були припинити свою діяльність, перестали сплачувати податки до державного бюджету ? А як пояснити, чим керувався наш уряд, який в першому варіанті державного бюджету на 1999 р. запланував збільшення надходжень до бюджету від штрафних санкцій і пені на 10 відсотків ? В газеті «Голос України» від 2 жовтня ц.р. в статті «Проект уряду - програма занепаду» голова комітету Верховної Ради з питань бюджету Ю. Тимошенко, аналізуючи урядовий проєкт бюджету на 1999 р., пише: «Маємо катастрофічне посилення податкового та штрафового тиску на всіх, хто ще намагається хоч що-небудь виробляти в Україні».
Планування штрафних санкцій та пені як збільшення надходжень до державного бюджету взагалі не допустиме, бо приводить до «державного рекету»: штафи й пеню нараховують всупереч чинному законодавству, про що свідчить відміна великої кількості рішень податкових органів про стягнення з підприємств штрафних санкцій. Враховуючи ці обставини та перехід за Указом Президента України на дострочну слату з 1 жовтня 1998 р. податку на додану вартість за моментом відвантаження продукції (робіт, послуг), ми скоро прийдемо до того, що підприємства із-за втрати залишків оборотних коштів взагалі перестануть працювати та сплачувати будь-які податки. Втратимо й ті надходження до бюджету, що ще маємо тепер.
На наш погляд, основна причина наших неудач у справі перебудови народногосподарського обліку в незалежній Україні в тому, що вирішуються актуальні його питання без достатньої методологічної підготовки й відпрацювання практичної сторони нормативних документів з обліку, в прийнятті їх в пожарному порядку. Вирішити актуальні проблеми обліку, і в першу чергу основного виду народногосподарського обліку - бухгалтерського обліку без залучення до їх підготовки висококваліфікованих бухгалтерів-практиків, наукових працівників, включаючи експериментальне відпрацювання прийнятих рішень, не можливо.
Треба виходити з того, що в наших умовах жодний додатковий облік, жодні додаткові первинні документи збільшення надходжень до державного бюджету не дадуть, не ефективні. Єдиний найбільш доцільний шлях - це раціональне удосконалення первинної бухгалтерської документації, системи бухгалтерського обліку й інструктивних документів з організації і ведення бухгалтерського обліку в народному господарстві України.
Автор статті, що п’ятдесят років безпосередньо зв’язаний з організацією і веденням бухгалтерського обліку, з науково-практичним вирішенням його актуальних завдань має всі підстави стверджувати, що такої плутанини в методології його ведення та в звітності, як в останній час, ще не було. І це ненормальне та шкідливе для економіки України явище мусить бути якнайшвидше ліквідоване на державному рівні.
Удосконалення народногосподарського обліку, посилення контрольних функцій бухгалтерського обліку має стати складовою частиною заходів щодо виведення економіки незалежної України з кризи.
Складається враження, що облікова та звітна плутанина створена навмисно на шкоду економіці України, для утиску підприємництва. Хотілось би вірити, що це не так, що причини інші. Здається, перший теоретичний крок в напрямку до ліквідації податкового обліку та посилення функцій бухгалтерського обліку вже зроблено. На з’їзді бухгалтерів і аудиторів Росії начальник Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну України В.М. Пархоменко підкреслив: «Питання, що обговорюються на цьому форумі, близькі і зрозумілі нам, оскільки вони подібні деякими принциповими положеннями, що дає змогу сподіватися на можливість перспективного співробітництва». А з’їзд бухгалтерів і аудиторів Росії прийняв резолюцію, в якій підкреслена необхідність «збереження у системі бухгалтерського обліку функцій фінансового, управлінського і податкового обліку господарських операцій, оцінки майна і зобов’язань» (журнал «Бухгалтерський облік і аудит», № 6 за 1998 р., с. 43).
Нам не вперше запозичувати в Росії добре й погане. Так може й ми в Україні послідуємо розумному, доцільному рішенню й прикладу «старших братів». Розумне рішення залишається розумним, хто б його не прийняв. Від податкового обліку необхідно рішуче відмовитись. Надія на раціональне і ефективне вирішення проблем бухгалтерського обліку в Україні залишається.
Залишається також надіятись, що творці економічної політи незалежної української держави, податкових законів і відповідних нормативних документів накінець зрозуміють, що пора переходити від слів до діла: зменшити розміри податків, спростити систему нарахування податків і контролю за повнотою й своєчасністю їх сплати. Без цього не відновити й не розширити виробництва, не добитись збільшення надходжень податків до державного бюджету України. До речі, це найбільш реальний шлях ліквідації тіньової економіки: краще сплатити державі нормальний, посильний податок, як шукати способи уникнення від його сплати. Переважна більшість підприємців - люди чесні й добросовісні, бажають бути чесними й перед державою та «спати спокійно після трудів праведних».
Проф. І. Павлюк
20 жовтня 1998 р.
Тел. (034-33) 2-О1-38