Применение системы директ-костинг на примере книжного издательства

Введение

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельность производства.

Одной из наиболее важных и актуальных проблем управленческого учета является внедрение в российскую практику методов, основанных на исчислении переменной себестоимости, то есть методов простого и развитого “директ-костинга”, изменивших систему производственного учета и контроля.

Поэтому, рассмотрение вопросов распределения производственных расходов в разработке и принятии управленческих решений является особо актуальным моментом в управленческой деятельности предприятия любой формы собственности и заслуживает выделения и специального рассмотрения как определяющий во всем процессе управления.

В связи с чем, целью данной работы является изучение не столько методологических аспектов точного и полного определения себестоимости, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать, а также углубление и расширение знаний в исследовании учета затрат предприятия и калькулирования себестоимости по системе «директ-костинг» в разрезе исследуемого книжного издательства.

Для достижения поставленных целей ставятся следующие задачи:

- исследовать возникновение и сущность системы «Директ-костинг»;

- выявить достоинства и недостатки системы;

- исследовать, как отражаются операции на счетах бухгалтерского учета в условиях системы «директ – костинг»;

- проанализировать проблемы адаптации к российской теории и практике;

- на примере издательского дома «Ресурсы Забайкалья» исследовать практическое применение системы «директ-костинг» в его производственной деятельности;

- на основании полученных результатов разработать предложения совершенствования учета затрат на исследуемом предприятии.

1 ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО СИСТЕМЕ "ДИРЕКТ-КОСТИНГ"

1.1 Возникновение и сущность системы

Отечественный бухгалтерский учет – это интегрированная система, организованная в единой системе счетов. От полноты включения в себестоимость системы управленческого учета подразделяются на систему учета по полной себестоимости и система учета по неполной (ограниченной) себестоимости, или система «директ-костинг».

Система учета по полной себестоимости предназначена для оценки и анализа всех издержек организации, связанных с производством и реализацией продукции. Эта система является традиционной для российских предприятий.

Система учета «директ-костинг» предназначена для планирования и анализа переменных затрат, остальные виды затрат списываются на финансовые результаты за отчетный период. Эта система позволяет снизить трудоемкость, упростить учет. Все затраты за отчетный период распределяются на прямые производственные, связанные с производственным процессом и косвенные производственные, а также периодические, связанные с продолжительностью отчетного периода.

На выбор системы бухгалтерского управленческого учета влияют такие группы факторов, как экономические, юридические, организационные, технико-экономические, компетентность руководителя, потребность руководителя в той или иной управленческой информации и т.п. Выбор системы управленческого учета зависит также от отраслевой принадлежности и размера предприятия, применяемой технологии производства, ассортимента продукции и т.п. Организация такой системы – внутреннее дело предприятия, определяется исходя из целей и задач управления предприятием.

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета – системы учета «Директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и ей на смену пришла новая модель – модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему директ-костинг, согласно которой в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Директ-костинг» стала преобладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление директ-костинга имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые – переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода завышенными.

Значительное развитие система директ-костинг получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «Директ-костинг» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время система «Директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наименование «учет частичных затрат», или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия», или «маржинальный учет».

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Наиболее приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что основным показателем при системе «Директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем «Директ-костинг». Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

В отечественную учетную теорию термин «Директ-костинг» вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность. На первых этапах практического применения системы «Директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы – Direct – Costing – System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «Директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Современный «Директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «Директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных затратах. Исчисляют маржинальную прибыль, которая предполагает собой разницу между продажной ценой единицы продукции и суммой переменных затрат на единицу продукции;

2) развитой «Директ-костинг» (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции. Появляется понятие «полумаржа» - это сумма маржинальной прибыли и косвенных постоянных затрат.

Обобщенно сущность системы «Директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

При использовании системы «директ-костинг» себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства затраты; себестоимость можно калькулировать на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер.

Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, связанных с этим объектом, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли).

Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства, разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении» себестоимости изделий, а значит, и на прибыли. Поэтому чрезвычайно велика потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных затрат. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе дает система «директ-костинг».

Схема построения отчетов о прибылях и убытках при системе «Директ-костинг» - многоступенчатая, т.к. в них содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль, в наиболее общем виде представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1 – Схема определения финансового результата по системе директ - костинг, руб.

№ п/п	Наименование показателей	Значение
1	Выручка от продажи продукции (В)	В =1 000 000
2	Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ = 600 000
3	Маржинальный доход (М)	М=В - ПЗ = 400 000
4	Постоянные расходы (ПР)	ПР = 300 000
5	Прибыль (П)	П=М - ПР = 100 000

Анализируя таблицу, можно прийти к выводу, что для системы учета «Директ-костинг» характерны такие черты:

· Учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

· Учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение операционной прибыли для определения конечного финансового результата;

· Определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;

· Определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

· Установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью. Наглядно это изображено на рисунке 1.

Затраты,

доход,

тыс. руб.

переменные

Точка критического расходы

производства убыточность

выручка от

К реализации

полная себе-

стоимость

прибыльность

Объем продукции, тыс. шт.

Рисунок 1- Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений. Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости.

1.2 Достоинства и недостатки системы

«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимого от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен.

Основные преимущества системы учета «Директ-костинг» можно свести к следующему:

1) упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат;

2) отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата;

3) возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа;

4) возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции;

5) возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

6) возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

«Директ-костинг» позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты – лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета «Директ-костинг» способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты. Применяя стандарты в системе «Директ-костинг», устанавливают нормы, как на переменные, так и на постоянные затраты. В этих условиях «Директ-костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить присущие ей недостатки:

1) в случае использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2) противники системы «Директ-костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.

3) ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству.

4) оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять особенности систем и методов с тем, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.

1.3 Отражение операций на счетах бухгалтерского учета в условиях системы «директ – костинг»

Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства: дебет счета 20 (23) – кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (субсчет 1 «Общепроизводственные переменные расходы»). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема продукции, стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и т.п.). На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т.п.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурными подразделениями организации. Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), о которой говорилось выше, содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Итак, при системе «директ-костинг» отчет о доходах характеризуется такими показателями, как:

· маржинальный доход - разность между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

· операционная прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами).

Наглядно это отображено в таблице 1.1.

1.4 Проблемы адаптации к российской теории и практике

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность применения системы «Директ-костинг» в управлении отечественными предприятиями.

“Директ-костинг” – западная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, система “директ - костинг” практически не применялась. Поэтому среди отечественных авторов, анализирующих западный опыт, в том числе излагающих вопросы “директ - костинга”, нет единого мнения о сущности этой системы.

Многообразие мнений по данному вопросу вызвано не только отсутствием опыта применения “директ - костинга” в практике отечественного учета и недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди наших экономистов-бухгалтеров на содержание и взаимосвязь методов учета затрат на производство и методов калькулирования.

В настоящее время в российской практике находят применение и система «стандарт-кост», и «директ-костинг». Выбор в пользу одной из вышеперечисленных систем организация осуществляет самостоятельно, исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границы цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности.

2 ПРИМЕНЕНИЕ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» НА ПРИМЕРЕ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «РЕСУРСЫ ЗАБАЙКАЛЬЯ»

2.1 Характеристика деятельности издательства

Исследуемое книжное издательство является краевым издательским центром, находится по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина 98а. Основной род деятельности - полноцветная полиграфическая продукция европейского качества, издание книг, журналов, полиграфия, разработка логотипов и фирменного стиля, дизайн и изготовление этикеток, афиш, брошюр, плакатов, листовок, календарей, журналов, каталогов, альбомов, а также издание полноцветного журнала «Ресурсы Забайкалья». Новый проект – издание перекидного настольного календаря «Бизнес – 2008» для руководителей и менеджеров Забайкалья, в котором будет размещена реклама организаций Читы и Читинской области.

Издательство разрабатывает производственный план. Это необходимо для того, чтобы представить информацию по обеспечению выпуска продукции с производственной стороны, разработать меры по поддержанию и развитию производства. Основным разделом этого плана является
план выпуска и реализации продукции. Он фактически представляет собой производственную программу издательства, где указывается перечень планируемых к выпуску видов продукции и тематика изданий.

Планом выпуска и реализации продукции определяются:

1) Количественные показатели выпуска: число изданий, объем в издательских листах и тираж по каждой группе продукции и тематическим разделам, а также число печатных листов-оттисков;

2) Объем реализации, ожидаемый в планируемом периоде. Этот показатель определяется на основе объема выпуска продукции и ожидаемой средней цены реализации 1 учетной единицы продукции. Ожидаемая средняя цена реализации определяется на основе анализа данных за предыдущие несколько лет с учетом ожидаемых и текущих темпов инфляции.

Вторым разделом плана производства является
план художественно-технического оформления изданий. В нем указываются объемы, тиражи и основные элементы оформления по каждому изданию: формат; характер набора; число иллюстраций; наличие вклеек, способ их печати и красочность; номер и сорт бумаги; тип обложки или переплетной крышки; сорт переплетной ткани и т.д. Этот план нужно составлять с учетом типа каждого издания и действующих технических условий полиграфического оформления книг и журналов.

Если план выпуска и реализации продукции дает представление о тематике и количестве планируемой к выпуску продукции, то второй план рассматривает параметры будущего издания, характеризующие его внутреннее и внешнее оформление, красочность, стиль издания.

План выпуска продукции и план художественно-технического оформления являются основой для расчета потребности издательства в ресурсах: оборудовании, материалах и трудовых ресурсах.

Выбор основного оборудования зависит от используемых или допустимых к применению редакционно-издательских и полиграфических технологий, включающих компьютерную обработку текстовой и изобразительной информации; например, постоянно используется компьютер с клавиатурой и видеоконтрольным устройством, сканер с программным обеспечением, лазерный принтер и другие пробопечатные устройства, фотовыводные устройства.

Определение потребности в материальных ресурсах включает в себя определение потребности в бумаге, картоне и переплетных материалах, приобретение которых входит в обязанность издательства.

Потребность в бумаге для печати текста определяется в печатных листах-оттисках, приведенных к формату 60/90 см. Для определения потребности бумаге в тоннаже (по весу) применяют укрупненные нормы расхода в бумаги на 1 млн. печатных листов-оттисков. Для определения потребности в бумаге для форзаца, обложки, суперобложки применяют действующие в отрасли «Нормы расхода материалов на полиграфических предприятиях». При этом обязательно учитываются нормы отходов бумаги на технологические нужды производства.

Потребность в картоне определяется в листах и тоннаже также на основании норм расхода, применяемых на полиграфических предприятиях, с учетом отходов на технологические нужды производства. Потребность в переплетных тканях рассчитывается в погонных метрах с учетом отходов на технологические нужды.

В плане производства указываются каналы приобретения бумаги и переплетных материалов, характеристика фирм-поставщиков, условия доставки и хранения материалов.

Бумагу и переплетные материалы издательство приобретает либо непосредственно у производителей (бумажных фабрик), либо через хорошо зарекомендовавших себя фирм-посредников, одной из которых является государственное предприятие «Полиграфресурсы». В последнее время, однако, процесс книгоиздания часто обеспечивают всеми необходимыми материалами сами полиграфические предприятия, на которых размещают свои заказы издательства.

Количество основных редакционно-производственных работников зависит от многих факторов: объема выпуска продукции в издательских листах, характера и сложности выпускаемых изданий, квалификации сотрудников, объема и содержания издательского портфеля, организации системы маркетинга и др.

Число штатных единиц редакторов, технических редакторов, корректоров определяется на каждый год делением общего числа учетно-издательских листов плана выпуска на соответствующие годовые нормативы загрузки этих работников (с учетом времени на отпуск).

Численность основных работников здесь составляет 70-80% от общего количества работающих в издательстве. Поэтому легко спрогнозировать численность административно-управленческих работников.

Многолетний опыт работы издательств показывает, что при всех обстоятельствах издательству необходимы следующие ключевые сотрудники: специалист по маркетингу; по производству (полиграфист и электронщик); по ресурсам (бумаге и переплетным материалам); художник (дизайнер, оформитель), и, конечно, редактор, технический редактор и корректор.

Перечисленные специалисты состоят в штате или выполняют свои обязанности по договору с издательством. В данной деятельности существует тенденция: чем сложнее выпускаемые издания, тем более необходим в издательстве редактор-универсал, художник-профессионал и хороший производственник.

Особенно следует отметить резко возросшую роль редактора в работе издательства, теперь от него зависит очень многое. Помимо традиционных обязанностей по «доработке» книги для печати, он сейчас должен владеть основами маркетинга, разбираться в экономике и хорошо чувствовать тематику.

При всех условиях, говорить об успехе можно только тогда, когда роли и обязанности специалистов в издательстве точно расписаны, и им предоставлена полная свобода в выполнении текущих и оперативных задач. За руководителем остается периодически проверять ход выполнения работ, особенно если речь идет о наиболее капиталоемких проектах.

2.2 Оценка издержек производства предприятия

Себестоимость товарной продукции - это затраты на производство и реализацию продукции в денежной форме. Состав и структура себестоимости издательской продукции - соотношение различных статей, видов затрат - как никакая другая экономическая категория отражает специфику изготовления книги как товара. Она включает расходы на авторский гонорар и вознаграждение за художественно-графические работы; редакционные расходы (расходы на обработку и оформление рукописей); расходы на типографские работы; расходы на бумагу и переплетные материалы.

Общеиздательские, или, по единой для всех отраслей и видов деятельности терминологии, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, а также внепроизводственные, или коммерческие расходы, по сути не отличаются от соответствующих затрат любого другого производственно-коммерческого предприятия.

Общепроизводственные расходы включают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления на полное восстановление и ремонт основных средств; расходы по страхованию производственного имущества; затраты на отопление, освещение и содержание производственных помещений; арендную плату за производственные помещения, машины и оборудование; оплату труда производственного персонала; другие аналогичные по назначению расходы. Однако книжное производство имеет свою специфику. В структуре активов издательства основные средства не играют такой важной роли, как в промышленности. Наиболее активная их часть - рабочие машины, непосредственно воздействующие на предметы труда, в издательстве отсутствует. Издательская же техника участвует лишь в подготовке предмета труда к последующим полиграфическим процессам. Однако большой удельный вес внеоборотных активов в издательстве может быть обусловлен наличием собственных зданий, сооружений и автотранспортных средств. Соответственно, общепроизводственные расходы занимают в структуре издательской себестоимости небольшую долю.

Общехозяйственные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и включают практически те же статьи затрат: административно-управленческие расходы; расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг; другие аналогичные по назначению расходы.

Коммерческие расходы включают расходы на: тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции, погрузке, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации; рекламные расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В структуре себестоимости издательской продукции существует следующее примерное соотношение различных видов затрат: расходы на авторский гонорар - 15%; редакционные расходы - 10%; общеиздательские расходы - 15%; коммерческие расходы - 5%; расходы на типографские работы, бумагу и переплетные материалы - 55%.

Эти цифры наглядно показывают, насколько высок удельный вес затрат на сырье и материалы, а также на полиграфическое исполнение в себестоимости книжной продукции.

В таблице 2.1 приведены реальные показатели затрат по трем конкретным изданиям.

Таблица 2.1 – Показатели затрат по 3 изданиям

Статьи расходов	Вариант издания
	I		II		III
	руб.	%	руб.	%	руб.	%
Авторский гонорар	24,64	25	4,48	11	11,65	22
Редакционные расходы	6,91	7	5,70	15	3,00	6
Типографские расходы и материалы	55,0	55	20,00	51	30,00	56
Общеиздательские расходы	8,66	9	7,55	19	4,47	8
Коммерческие расходы	4,33	4	1,51	4	4,47	8
Итого	99,54	100	39,24	100	53,59	100

В таблице 2.2 приведены некоторые характеристики рассмотренных в таблице 2.1 изданий и условий их выпуска, которые и являются важнейшими факторами воздействия на «экономику» книги.

Таблица 2.2 – Характеристика изданий и условий их выпуска

Характеристика	Вариант издания
	I	II	III
Тираж, экз.	5000	5000	20000
Объем, печ. л.	43	4	5
Формат	60х80x16	84х108x32	84х108x32
Внешнее оформление	Переплет	Обложка	Обложка
Авторский, %	11	7	7
Вид авторского оригинала	Оригинал-макет	Машинописный оригинал	Машинописный оригинал

Анализ этих факторов позволяет раскрыть закономерности «поведения» себестоимости издательской продукции и выявить рычаги управления ею.

Прежде всего, следует учитывать, по какому принципу выплачивается гонорар. Есть две принципиальные схемы, между которыми «располагаются» промежуточные варианты. Первая - определение гонорара по проценту от продажной (отпускной) цены издательства. Вторая - «полистная система оплаты» - определение гонорара по фиксированной ставке за авторский лист.

Однозначно определить, какой из вариантов выгоднее для издательства, невозможно. Оба варианта могут иметь одинаковый арифметический результат: например, 350 руб. за авторский лист (40 000 печатных знаков) при объеме издания 10 авторских листов равнозначно 7% за тираж 5000 экз. по 10 руб. за экз. Хотя, по логике, сумма гонорара при первом варианте должна быть меньше, чем при втором. Оплата «по проценту», как правило, сопряжена для автора с определенным риском. К тому же, по сравнению с полистной оплатой - это отложенные, растянутые по времени выплаты. Автор фактически кредитует издательство, неся при этом определенные потери.

В отношении уровней ставки за авторский лист и ставки по проценту от продажной цены действуют сегодня рыночные механизмы регулирования: чем выше доход может принести издательству книга (чем ниже риск, известнее автор, интереснее издание, качественнее авторский оригинал, длительнее срок уступки прав и т.п.), тем выше может быть эта ставка. Разрыв при этом может достигать 10-кратного размера. В среднем, ставки по проценту составляют от 2 до 12%; ставки за авторский лист - от 200 до 2500 руб.

Таблица 2.3 иллюстрирует влияние объема на прямую себестоимость издания. Уменьшение объема II варианта издания по отношению к I на 5 авт. листов приводит к снижению суммы прямых расходов на 7090 руб. (39 950 - 32 860), или на 1,42 р. (7,99 - 6,57) на каждый экземпляр. Уменьшение объема IV варианта издания по отношению ко II также на 5 авт. листов означает снижение расходов уже на 17 960 руб. (32 860 - 14 900), или на 3,59 руб. (6,57 - 2,98) на каждый экземпляр. Объясняется это тем, что в I варианте объем в печатных листах снижается на 4,9 (28,7 - 23,8), а во II- на 14,3 (23,8 - 9,5).

Таблица 2.3 - Влияние объема на прямую себестоимость издания, в печ. л.

Показатель	Вариант издания
	I	II	III	IV
Объем в листах:
авторских	20	15	15	10
учетно-издательских	29,3	24,3	24,3	10,5
условных печатных	28,7	23,8	22,1	9,5
ter;">Расходы, руб.:
авторский гонорар (250 руб./авт. лист)	5000	3750	3750	2500
редакционные (100руб./уч.-изд. лист)	2930	2430	2430	1050
бумага для текста (5400 руб./т)	13220	10880	10580	4550
бумага для обложки (12 000 руб./т)	800	800	800	800
типографские	18000	15000	14000	6000
ВСЕГО:	39950	32860	31560	14900
на 1 экз.	7,99	6,57	6,31	2,98
Справочно: Коэффициент емкости печатного листа	1,02	1,02	1,10	1,10

Необходимо также обратить внимание на соотношение объема в издательских и печатных листах, т.е. коэффициент емкости печатного листа. Без изменения объема авторского текста объем издания может быть изменен приемами художественного и технического оформления с соответствующими последствиями для экономики издания. В нашем примере увеличение коэффициента емкости с 1,02 (II вариант; 24,3:23,8) до 1,10 (III вариант; 24,3:22,1) приводит к снижению расходов на бумагу, типографские расходы, и, соответственно, общей суммы затрат на 1300 (32 860 - 31 560) руб., или на 0,2 руб. на каждый экземпляр (6,57 – 6,31).

Число и вид (характер) иллюстраций также существенно влияют на себестоимость издания, хотя это влияние нельзя измерить так четко, как влияние объема издания. Этот фактор воздействует, в первую очередь, на сумму вознаграждения художников и графиков и на типографские расходы в той мере, в какой иллюстрации повышают сложность этих работ. Наличие иллюстраций, их красочность определяют, как правило, также особые, повышенные требования к бумаге. Поэтому и расходы на бумагу зависят от рассматриваемого фактора.

От того, выпускается книга в обложке или в переплете (с суперобложкой или без нее), зависят как состав и уровень расходов на бумагу и переплетные материалы (дополнительные расходы на дорогостоящие картон, коленкор или ледерин, бумагу на форзац и т.д.), так и уровень типографских расходов. Полиграфическое исполнение (бумага, материалы, типографские работы) 1 экз. книги в обложке, в среднем, на 1,5 руб. дешевле, чем в переплете.

Футляр, ленточка-закладка, закраска обреза книжного блока, обусловливая повышение расходов на типографские работы, бумагу и материалы, также влияют на себестоимость издания.

Итак, в целом не устаревают тезисы о том, что «большое значение для снижения себестоимости имеет уменьшение объемов книг, экономичное оформление изданий, повышение до допустимого предела емкости печатного листа». Для снижения себестоимости - безусловно, но для повышения прибыльности изданий - с оговорками. А именно - только тогда, когда, уменьшая, сокращая, мы устраняем излишества и не оказываем отрицательного влияния на возможности реализации, на коммерческий потенциал, на цену издания. Другими словами, любой элемент оформления как фактор удорожания издания должен быть соответствующим образом обоснован с точки зрения опережающего или, по крайней мере, «покрывающего» роста цены.

Например, если использование бумаги более высокого качества увеличивает себестоимость на 15%, с 5 до 5,75 руб. за экземпляр, но при этом продажная цена может быть повышена с 7 до 8,3 руб., то будут не только возмещены дополнительные расходы, но и обеспечена дополнительная прибыль (рентабельность в первом случае составляет 40%, во втором - 43%).

2.3 Применение маржинального метода в издательстве

Теперь остановимся подробнее на особом факторе - тираже издания - особом не только по значимости воздействия на уровень и структуру затрат, но и по раскрытию «логики поведения» себестоимости издания.

Тираж как характеристика масштаба производства в любой сфере деятельности является важнейшим фактором в книгоиздательском бизнесе. Он позволяет раскрыть, пожалуй, самое существенное для понимания - отношение затрат к изменению важнейшей характеристики хозяйственной деятельности, к ее масштабу, объему производства, понять деление затрат на постоянные и переменные.

Постоянные расходы (применяются также термины «периодические расходы», т.е. расходы, которые зависят от периода - год, квартал, месяц, а также «затраты на организацию и подготовку производства») - остаются стабильными при изменении объема производства, но их доля в себестоимости единицы издательской продукции изменяется в зависимости от тиражных показателей выпуска.

Переменные расходы (широко используется также термин «прямые расходы» - расходы, прямо относящиеся к каждой единице продукции) изменяются пропорционально объему, и в себестоимости единицы продукции их значение не меняется.

В условиях «дорыночного» книгоиздания все затраты в строгом соответствии с утвержденными положениями, прейскурантами и другими нормативными документами формировались по ставкам, расценкам и отпускным ценам. Тогда к постоянным расходам однозначно относились следующие: расходы на авторский гонорар, кроме гонорара за произведения художественной и общественно-политической литературы, которые, хотя и по нисходящей шкале, были связаны с тиражом изданий; расходы на графику; на обработку и оформление оригиналов; общеиздательские расходы; расходы на набор и изготовление фотоформ офсетной и глубокой печати.

В настоящее время практически только общеиздательские расходы сохраняют характер постоянных. Авторский гонорар, как уже отмечалось выше, все чаще в соответствии с мировой практикой выплачивается в процентах от суммы реализации, а значит, непосредственно зависит от тиража книг. Встречаются случаи, когда оплата труда редакционного персонала, причем не только внештатного, но и штатного, организована аналогичным образом. И если не прямо через установленные оклады, то косвенно, через различные премиальные системы, фонд оплаты труда (а, следовательно, и основная сумма редакционных расходов) зависит от дохода, приносимого выпущенными изданиями, т.е. также от объема производства.

Расчеты за типографские работы теперь, как правило, не разделяются на составные части, отдельные операции или процессы - услуги полиграфических предприятий оплачиваются преимущественно за каждый экземпляр издания или за 1 лист-оттиск и, таким образом, расходы на них также являются постоянными, хотя по формированию и отношению к тиражу расходы на полиграфические работы совсем не однородны: на наборно-формные процессы - постоянные, на печатные и брошюровочно-переплетные - переменные.

Постоянные расходы, в свою очередь, можно разделить на две части. Первая, в основном, определяется производственной мощностью издательства. В соответствии с ней формируются амортизационные отчисления, налог с имущества, заработная плата обслуживающего персонала с начислениями. Изменить эти расходы в короткий срок практически невозможно. Вторая часть расходов (их можно обозначить как «представленные на усмотрение руководства») включает расходы на исследования, рекламу, на проведение консультаций, на повышение квалификации сотрудников, благотворительные взносы и т.д. Эта часть расходов в необходимых случаях может быть снижена.

Таблица 2.4 иллюстрирует влияние тиража на различные группы расходов и себестоимость издания в целом.

Таблица 2.4 – Влияние тиража на расходы и себестоимость издания

Статьи расходов	Расходы, руб. при тираже, экз.
	5000		10000		20000
	всего	на 1 экз.	всего	на 1 экз.	всего	на 1 экз.
Постоянные:	6930	1,39	6930	0.69	6930	0,35
общепроизводственные	1000	0,20	1000	0,10	1000	0,05
общехозяйственные	3000	0,60	3000	0,30	3000	0,15
редакционные	2930	0,59	2930	0,29	2930	0,15
Переменные:	39 040	7,81	73 080	7,81	141 160	7,81
авторский гонорар	5000	1,00	5000	0,50	5000	0,25
бумага для текста	13 740	2,75	27 480	2,75	54 960	2,75
бумага для обложки	800	0,16	1600	0,16	3200	0,16
типографские	18 000	3,60	36 000	3,60	72 000	3,60
коммерческие	1500	0,30	3000	0,30	6000	0,30
ВСЕГО	45 970	9,20	80 010	8,00	148090	7,40

В связи с этим можно сделать следующие выводы:

· С ростом объема производства (тиража издания) себестоимость единицы продукции (экземпляра) снижается благодаря относительному уменьшению постоянных расходов (сокращению их доли в себестоимости 1 экземпляра при сохранении общей суммы неизменной).

· Если в течение какого-то периода предприятие не выпускает продукцию, то постоянные затраты при этом осуществляются все равно и, следовательно, являются убытками этого периода. Поэтому знать их размер важно для того, чтобы иметь представление о минимальном риске убытков издательства.

· Продажа товара по ценам ниже переменных расходов увеличивает минимальную сумму убытков с выпуском каждого экземпляра и с экономической точки зрения делает такой бизнес бессмысленным.

Выделив в общей сумме затрат постоянные и переменные расходы, можно использовать наряду с понятием «прибыль» также понятие «маржинальный доход», который означает разность между выручкой и переменными расходами. Расчет прибыли через маржинальный доход представлен в таблице 2.5.

Таблица 2.5 – Расчет прибыли через маржинальный доход

Показатель	Вариант издания
	I	II	III
Тираж, тыс. экз.	5	10	20
Постоянные расходы, руб.	6 930	6 930	6 930
Переменные расходы на 1 экз./руб. всего, руб.	7,81 39 040	7,81 73 080	7,81 141 160
Маржинальный доход: на 1 экз./руб. всего, руб.	0,693 3 465	0,693 6 930	0,693 13 860
Прибыль (покрытие маржинальным доходом постоянных расходов), руб. П=М-ПР	-3 465	0	+6 930

Выше было рассмотрено влияние тиража и соотношение постоянных и переменных расходов на примере одного издания. Этот подход применим и к совокупности разнородных изданий и к издательству в целом. Объем реализации, переменные расходы и другие показатели определяются как сумма соответствующих показателей по каждому изданию (подразделению). Конечно, определить безубыточный объем реализации, основываясь на усредненной ставке маржинального дохода, можно лишь приблизительно. Однако, при всей приближенности результатов, только таким путем можно получить информацию о реальной прибыли, получаемой после покрытия всех расходов издательства. Повысить точность расчетов можно, распределив издания по относительно однородным группам и рассчитав для каждой из них более точно безубыточный тираж или выручку от реализации (таблица 2.6).

Таблица 2.6 – Определение безубыточности тиража

Показатель	Всего, руб.	В том числе по редакциям (подразделениям), руб.
		I	II	III
1. Выручка от реализации	1 785 871	840 000	865 000	80 871
2. Переменные расходы	1 079 682	400 000	600 000	79 682
3. Маржинальный доход (1-2)	706 189	440 000	265 000	1189
4. Ставка маржинального дохода (1:3)x100%	39,5	52,4	30,6	1,5
5. Общепроизводственные расходы (постоянные)	65 798	40 000	25 000	798
6. Валовая коммерческая прибыль (3-5)	640 391	400 000	240 000	391
7. Общехозяйственные расходы (постоянные)	72 869	-	-	-
8. Чистая коммерческая прибыль (6-7)	567 522	-	-	-

В данном примере постоянные расходы формируются на двух уровнях: по отдельным подразделениям (общепроизводственные) и в целом по издательству (общехозяйственные). Соответственно можно определять минимальный объем выпуска (реализации), исходя из двух целей.

Если ставить задачу безубыточной деятельности для каждого подразделения, то первому подразделению из рассмотренного примера необходимо продавать не менее чем на 76 336 руб., чтобы покрыть собственные постоянные расходы (40 000 руб. : 52,4x100); второму - 81 699 руб. (25 000 : 30,6x100); а третьему - 53 200 руб. (798 : 1,5x100). Общая сумма выручки по трем подразделениям в этом случае составит 211 235 руб.

Если же ставить задачу покрытия общей суммы постоянных расходов подразделений и проводить расчет по средней ставке, то всего необходимо получать 166 577 руб. (65 798 : 39,5x100).

Но сверх того, в общем итоге подразделения должны приносить доход (выручка от реализации), необходимый для покрытия общехозяйственных расходов - постоянных расходов «Центра». При средней ставке - это 184 478 руб. (72 869 : 39,5x100). Наиболее рентабельное подразделение (первое) сможет покрыть их и при 139 063 руб. реализации (72 869 : 52,4x100).

В связи с введением позаказного метода учета затрат и разделением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательства возникает возможность воспользоваться правом прямого отнесения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, т.е. на счет 90 «Продажи», минуя косвенное их распределение на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только прямые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полиграфические услуги и бумага), величина которых прямо зависит от тиража издания. При увеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно – пропорционально тиражу издания) (рис. 2).

тыс. руб.

300 –

250-

200-

150-

100-

50-

0 10 20 30 40 50 60 тыс. экз.

Рис.2 - Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, отнесенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания. Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая продажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржинальный доход) (рис. 3).

руб.

6-

4-

2-

0 10 20 30 40 50 60 тыс. экз.

Рис.3 - Переменные затраты на один экземпляр издания

Периодические затраты, не связанные напрямую с издательским процессом, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные платежи, почтово-телеграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рис.4).

тыс. руб.

300-

200-

100-

0 10 20 30 40 50 60 тыс. экз.

Рис.4 - Зависимость постоянных затрат от тиража издания

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы маржинального дохода, который необходим издательству для безубыточной работы. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализации и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издательства, то финансовый результат от выпуска продукции – убытки, если больше – прибыль.

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реализованных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в общей фактической себестоимости одного экземпляра издания.

руб.

200-

150-

100-

50-

0 10 20 30 40 50 60 тыс. экз.

Рис.5 - Зависимость удельных затрат от тиража издания

Как видно из рис. 5, зависимость постоянных затрат на один экземпляр обратно пропорциональна тиражу издания. Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и по постоянным затратам, можно получить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономическому смыслу – это минимальная цена продажи, необходимая для безубыточной работы издательства.

На практике, поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пересылку и распространение подписных экземпляров. Они также являются переменными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного подписного экземпляра.

Таким образом, фактическая себестоимость одного подписного экземпляра отличается от фактической себестоимости экземпляров, реализуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сложив полученную величину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестоимость подписных экземпляров (рис.6).

тыс. руб. Коммерческие (переменные)

600- затраты

500-

400- Прямые (переменные)

300- затраты

200-

100- Постоянные затраты

0 10 20 30 40 50 60 тыс. экз.

Рис.6 - Зависимость себестоимости подписных экземпляров от тиража

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену продажи издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней постоянную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную работу издательства.

В связи с тем что у большинства периодических изданий часть продукции распространяется по подписке, можно построить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затратами по периодам. Это позволит спрогнозировать финансовые результаты деятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированной выручке от реализации можно спрогнозировать денежные потоки издательства и определить обеспеченность издательства оборотными активами.

3 ПРЕДЛОЖЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ В ИЗДАТЕЛЬСКОМ ДОМЕ «РЕСУРСЫ ЗАБАЙКАЛЬЯ»

На практике принятие какого-либо управленческого решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям предприятия.

Попробуем проследить, как же влияет выбранный метод учета затрат на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли предприятия. Для этого рассмотрим калькулирование полной себестоимости и неполной себестоимости по методу «директ-костинг».

Издательство выпускает 3 вида издания с разным тиражом (таблица 2.7). Цены на один экземпляр каждого издания соответственно составляют: 38,13; 25,58 и 45,11. Объем реализации: 15 000; 5 000 и 10 000 экземпляров.

Информация о постоянных и переменных издержках издательства на один экземпляр представлена в таблице 2.7.

Таблица 2.7 – Данные о расходах издательства, руб.

Расходы	Варианты издания
	1	2	3
Прямые (переменные) расходы на 1 экз.: Стоимость основных мате­риалов и типографских ус­луг, руб. Авторский гонорар Заработная плата основных работников (журналистов, редакторов, корректоров, дизайнеров) с начисле­ниями на нее Транспортные расходы Коммерческие расходы Прочие	35,70 11,00 1,00 8,70 6,00 4,50 4,50	23,95 8,55 0,50 6,45 4,25 3,0 1,70	54,96 25,50 0,25 7,60 4,40 2,50 2,20
Косвенные (постоянные): Общепроизводственные Общехозяйственные Прочие общеиздательские	0,60 0,20 0,30 0,10	1,51 0,59 0,70 0,22	2,92 0,85 1,20 0,87

Далее рассчитаем ожидаемую прибыль предприятия, проанализируем рентабельность каждого издания. Рентабельность – это отношение прибыли к полной себестоимости продукции. Полная себестоимость складывается из затрат на производство и реализацию продукции, т.е. включает как прямые расходы, так и косвенные, как переменные, так и постоянные. Полученные данные сведем в таблицу 2.8.

Таблица 2.8 – Расчет полной себестоимости и рентабельности 1 экз. издания

№ строки	Показатели	1	2	3
1	Переменные расходы, руб.	35,70	23,95	42,20
2	Постоянные расходы, руб.	0,60	1,51	2,92
3	Полная себестоимость (1+2)	36,3	25,46	45,12
4	Цена, руб.	38,13	25,58	45,11
5	Прибыль (4-3), руб.	+1,83	+0,12	-0,01
6	Рентабельность (5:3)х100%	5,0	0,5	-0,02

Выполненные расчеты свидетельствуют об убыточности производства 3 издания (-0,02%).

Совокупная прибыль, ожидаемая в результате производства:

1 издание – 1,83 х 15 000 = 27 450 тыс. руб.

2 издание – 0,12 х 5 000 = 600 тыс. руб.

3 издание – 0,01 х 10 000 = -100 тыс. руб.

Итого: 27 950 тыс. руб.

Напомним, что данный вывод был сделан путем калькулирования полной себестоимости продукции.

Оценим теперь убыточный выпуск 3 издания с позиций системы «директ-костинг» (таблица 2.9).

Таблица 2.9 – Анализ рентабельности 3 издания с позиций системы «директ-костинг»

Показатели	На единицу продукции, руб.	На весь выпуск, тыс. руб.
Выручка от продаж	57,50	1 478,3
Переменные затраты	54,96	1 413,0
Маржинальный доход	2,54	65,3

Таким образом, 3 издание не является убыточным, реализация 1 экземпляра этого издания приносит предприятию 2,54 руб. маржинального дохода. В той же мере вносится вклад в формирование прибыли предприятия.

В условиях неполной загрузки производственных мощностей решение о снятии с производства изделия, убыточного в результате расчетов полной себестоимости, не всегда оказывается верным. Если это издание приносит положительный маржинальный доход, то снятие его с производства лишь ухудшит финансовое положение предприятия. Решение этого вопроса на основе калькулирования полной себестоимости приводит к негативным последствиям. Ведь показатель маржинального дохода формируется непременно при разделении затрат на постоянную и переменную части. В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

В заключение этого раздела можно дать следующие рекомендации:

· Чтобы выпускаемая книга не оказалась при прочих равных условиях менее выгодной, затраты на ее выпуск должны быть не выше средних. Поэтому необходимо следить за стоимостью используемых для издания ресурсов; сравнивать цены, ставки, расценки на бумагу и материалы, услуги полиграфических предприятий, авторов, художников, редакторов и т. д. со «среднеотраслевыми» ценами, применяемыми другими издательствами.

· Необходимо разделить расходы по ведению издательской деятельности, как и другого вида деятельности, на постоянные, не зависящие от его масштабов, объема выпускаемой продукции, и переменные, непосредственно связанные с каждым экземпляром продукции. Минимальный объем выпуска продукции обязательно должен обеспечивать покрытие постоянных расходов.

· Дополнительное оформление изданий вызывают увеличение затрат на их производство. Любой дополнительный элемент оформления нужно продумать с точки зрения возможности повышения продажной цены.

· Постоянные расходы в структуре себестоимости связаны, в основном, с объемом издания. Поэтому в качестве резерва снижения себестоимости имеет большое значение уменьшение объемов книг, экономичное оформление изданий, повышение емкости печатного листа.

· Переменные расходы связаны непосредственно с тиражом издания, поэтому они возрастают прямо пропорционально увеличению тиражей. При этом оптимальный объем и тираж издания определяется не на этапе составления производственного плана, а гораздо раньше - при составлении плана маркетинга.

Таким образом, использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

· минимальную цену продажи розничной продукции;

· минимальную цену продажи продукции по подписке;

· минимальную цену для безубыточной работы;

· точку безубыточности по тиражу;

· финансовые показатели деятельности издательства и т. п.

Одной из трудностей в применении директ-костинга является проблема разложения затрат на постоянные – переменные. В этой работе я постаралась показать, что эта трудность устранима. Повсеместное распространение средств вычислительной техники и персональных компьютеров, использование при решении бухгалтерских задач стандартных программ обеспечивает, с одной стороны, оперативное, нетрудоемкое их решение, а с другой – хорошее качество информации, получаемой для анализа, и проведение самого анализа.

Заключение

В данной курсовой работе рассмотрена система учета неполной себестоимости «директ - костинг», которая сейчас применяется в нескольких вариантах: классический “директ - костинг”, предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные); система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей – в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общая характерная черта данных вариантов системы “Директ - костинг” заключается в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

Для современного этапа развития учета на Западе в широком смысле характерным является процесс интеграции собственно учета, анализа, контроля и принятия управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанную, прежде всего на применении компьютеров и ориентирующуюся все более и более на выбор стратегических целей экономического и финансового развития фирмы.

Одна из таких систем – система контроллинга, получившая за рубежом довольно широкое распространение. Одним из основных элементов и необходимы условий этой системы является организация учета затрат по системе “Директ - костинг”.

Процесс экономической интеграции, создания транснациональных корпораций, различного рода совместных фирм и предприятий обусловил необходимость разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов.

Идея “директ - костинга” сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов.

Подводя итоги работы, отмечу, что в России по мере обособления предприятий с различной формой собственности, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики появится, и постепенно будет возрастать потребность в “директ - костинге”, от этого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной техники, расширение сферы их применения являются материальной предпосылкой практического использования системы “Директ - костинга” на отечественных предприятиях.

Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска – себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы «Директ-костинг» на отечественных предприятиях. Тем более что новый план счетов (2001 г.) для этого предоставляет все возможности.

Практическое исследование подтвердило необходимость использования методики исследования с позиций системы «директ – костинг» в деятельности исследуемого издательства.

Организация учетной практики на отечественных предприятиях по системе «Директ-костинг» - не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

Таким образом, важнейшим объективным условием применения “директ - костинга” в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

Список использованных источников

1 План счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организаций. Утвержден приказом Минфина РФ №94н от 31 октября 2000 г.

2 Бухгалтерский учет: Учебник / А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевский и др.; Под ред. П. С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.

3 Васильева Л. С. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / Л. С. Васильева, Д. И. Ряховский, М. В. Петровская. – М.: Эксмо, 2007. – 368 с.- (Высшее экономическое образование).

4 Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Вахрушина.- 6-е изд., испр. – Москва: Омега – Л, 2007. - 570 с. – (Высшее финансовое образование). – ISBN 5–365–0674–7. – ISBN 978-5-365-00674-4.

5 Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / К. Друри. – М.: ЮНИТИ, 2002. -560 с.

6 Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / В. Б. Ивашкевич.- М.: Юристъ, 2003. – 618 с.

7 Ивашкевич В. Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат// Бухгалтерский учет, 2000, N 5, С. 32

8 Карпова Т. П. Управленческий учет: учебник для вузов / Т. П. Карпова. - 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ, 2003. – 350 с.

9 Керимов В. Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник.- 5 изд., изм. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2007.– 460с.

10 Кондраков Н. П. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / Н. П. Кондраков, М. А. Иванова. – М.: ИНФРА – М, 2005.– 368 с.- (Высшее образование).

11 Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб. – М.: ТК Велби, издательство Проспект, 2007. – 448 с.

12 Кондратова И. Г. Основы управленческого учета: Учеб. пособие / И. Г. Кондратова. – М.: Финансы и статистика, 2002. - 180 с.

13 Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: Монография / Ю. А. Мишин. – М: Издательство «Дело и Сервис», 2002. – 176 с.

14 Николаева О. Е. Управленческий учет / О. Е. Николаева. – изд. 3-е, испр. и дополн. – М.: Эдиториал УРСС, 2002. – 320 с.

15 Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». М.: Финансы и статистика, 1993.

16 Николаева С. А. Управленческий учет: Учебное пособие / С. А. Николаева. – М.: ИПБ России ИПБ-БИНФА, 2002.- 176 с.

17 Осипенкова О. П. Управленческий учет / О. П. Осипенкова. – М.: издательство «Экзамен», 2002. – 256 с.

18 Пашигорева Г.И., О.С.Савченко, Цели и задачи управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 19, С.

19 Хонгрен Ч. Т., Форстер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий ас­пект. — М.: Финансы и статистика, 2005.

20 Управленческий учет: Учебное пособие / А. Д. Шеремет [и др.]. – М.: ФКБ - Пресс, 2002.