Федеральное агентство по образованию
Всероссийский заочный финансово – экономический институту
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Бухгалтерский (управленческий) учет»
на тему «Бюджетирование как средство координации деятельности всех структурных подразделений организации»
Исполнитель: Подсевалова И.С.
(Голикова)
Специальность:
Бух.учет, анализ и аудит
Группа: вечерняя
№ зачетной книжки: 05убд44398
Руководитель: Новлянская Н.Л.
Владимир 2008г.
Содержание
Часть 1.
Бюджетирование как средство координации деятельности всех структурных подразделений организации.
Введение…………………………………………………………….………… 3
1. Структура бюджета предприятия………………………………….………... 4
2. Составление операционного бюджета…………...………………………… 13
3. Составление финансового бюджета…………..……………………….…… 22
4. Контроль выполнения бюджета…….………………………………………. 27
Заключение………….…………………………………………………………30
Часть 2.
Решение задачи…….………………………………………………………31
Список использованной литературы…….……………………………….…. 36
Введение
Под бюджетированием в бухгалтерском управленческом учете понимается процесс планирования. Соответственно бюджет (или смета) – это план.
Планирование – особый тип процесса принятия решений, который касается не одного события, а деятельности всего предприятия. Процесс планирования неразрывно связан с процессом контроля. Без контроля планирование становится бессмысленным. Планирование наряду с контролем является одной из функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Любое предприятие, достигшее среднего размера и, как следствие, имеющее такую организационную структуру, при которой службы предприятия обладают определенным уровнем самостоятельности, нуждается в планировании и контроле.
В основе планирования и контроля лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация, необходимая для планирования, собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учета.
Различают текущее (краткосрочное) планирование (разработка смет, бюджетов) – сроком до года – и перспективное (сроком более года). Обычно перспективные планы разрабатываются на 3 – 5 лет, а в электроэнергетике и добывающих отраслях промышленности – и на более длительный период (20 лет).
Планирование и контроль являются необходимыми атрибутами управления предприятием. При этом под управлением понимается процесс обеспечения деятельности предприятия для достижения его целей в соответствии с намеченными планами.
Целью данной курсовой работы является рассмотрение бюджетирования как средство координации деятельности всех структурных подразделений предприятия.
Задачи курсовой работы: раскрыть структуру бюджета предприятия, рассмотреть составление операционного и финансового бюджета, а также рассмотреть контроль выполнения бюджета.
Структура бюджета предприятия
Бюджетирование –
это процесс планирования будущей деятельности предприятия, результаты которого оформляются системой бюджетов.
Обычно создание бюджетов осуществляется в рамках оперативного планирования. Исходя из стратегических целей предприятия, бюджеты решают задачи распределения экономических ресурсов, находящихся в распоряжении организации. Разработка бюджетов придает количественную определенность выбранным перспективам существования предприятия.
К числу основных задач бюджетирования относится следующее:
· обеспечение текущего планирования;
· обеспечения координации, кооперации и коммуникации подразделений предприятия;
· обоснование затрат предприятия;
· создание базы для оценки и контроля планов предприятия;
· исполнение требований законов и контрактов.
Выгоды качественного составления бюджетов и контроля за их исполнением с излишком окупают затраты на их внедрение и разработку. Безусловно, очень многое зависит от специфики деятельности предприятия, но даже небольшим фирмам рекомендуется применение бюджетирования (например, в сокращенном варианте).
Внедрение бюджетирования на предприятии сталкивается с двумя группами проблем: методические проблемы и организационные. Как правило, самым трудным в бюджетировании является этап его внедрения на предприятие. Приватизированные предприятия получили в наследство огромный опыт составления документов, ненужных предприятию в рыночной экономике. Поэтому принципиально важным является решение высшего менеджмента о внедрении бюджетирования в новом реальном масштабе ценностей. И с этого момента по существу начинается серьезная работа, основные этапы которой состоят в следующем:
· изучение внутренней и внешней документации предприятия, его структуры и взаимодействия подразделений, механизмов управленческого учета и т.д.;
· поиск наименее болезненных путей вовлечения управленческой команды предприятия в процесс бюджетирования;
· разработка плана внедрения бюджетирования (все дальнейшие действия будут определены планом внедрения);
· пересмотр старых или разработка новых внутренних стандартов;
· создание информационной базы для бюджетирования, предусматривающей разработку новых отчетов по подразделениям, приближенных к специфике деятельности предприятия;
· создание новых или реорганизация старых подразделений для осуществления процесса бюджетирования;
· разработка или приобретение программного обеспечения и его установка на внутренней сети предприятия;
· обучение персонала.
Трудоемкий процесс внедрения системы бюджетирования может длиться месяцами и даже годами. Помимо временных затрат он требует наличия высококвалифицированных специалистов в области бюджетирования и компьютерной техники. Как правило, российские предприятия не в силах самостоятельно провести эти работы, привлечение консалтинговой фирмы обходится дешевле и значительно надежней [1].
Теперь перейдем к процессу бюджетирования как таковому.
Бюджеты составляются как для структурных подразделений, так и для предприятия в целом. Бюджеты подразделений сводятся в единый бюджет предприятия называемый генеральным. Его цель – объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами.
С точки зрения последовательности подготовки документов для составления генерального бюджета выделяют две составных части бюджетирования, каждая из которых является законченным этапом планирования:
1. Подготовка операционного бюджета – включающего план прибылей и убытков, который детализируется через вспомогательные (частные) сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации;
2. Подготовка финансового бюджета – включающего бюджеты капитальных вложений, движение денежных средств и прогнозируемый баланс.
Перечень операционных бюджетов, как правило, исчерпывается следующим списком:
· бюджет продаж;
· бюджет производства;
· бюджет производственных запасов;
· бюджет прямых затрат на материалы;
· бюджет производственных накладных расходов;
· бюджет прямых затрат на оплату труда;
· бюджет коммерческих расходов;
· бюджет управленческих расходов;
· прогнозный отчет о прибыли.
К числу финансовых бюджетов относятся:
· инвестиционный бюджет;
· бюджет денежных средств;
· прогнозный баланс.
Последовательность формирования генерального бюджета удобно представить в виде блок-схемы (рис. 1). Данная блок-схема не отражает всех возможных взаимосвязей между бюджетами, но описывает логическую последовательность процесса бюджетирования.
Рис. 1. Блок-схема формирования основного бюджета [1]
Прежде, чем приступать к изучению методики подготовки основного бюджета, рассмотрим некоторые аспекты философии бюджетирования:
1. Бюджеты могут быть недостижимыми, если недостижимы поставленные маркетинговые и производственные цели.
2. Бюджеты могут быть неприемлемыми, если условия достижимости целей невыгодны для предприятия.
3. Эффективность принятых бюджетов оценивают в процессе диагностики состояния предприятия.
4. При составлении бюджетов следует опираться на документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности.
5. Производить бюджетирование без применения вычислительных средств (локальной компьютерной сети) и соответствующего программного обеспечения невозможнов реальном масштабе времени и ценности.
Несколько слов в отношении временного характера бюджета. Традиционным считается разбиение года на 12 месяцев и составление всех бюджетных таблиц для каждого месяца в отдельности. Необходимо сознавать, что в этом случае целый месяц представляется одной точкой времени. Зачастую это не устраивает финансового менеджера, и он стремится производить дальнейшее более детальное бюджетирование с разбивкой месяца на недели или на декады. Такой случай можно считать идеальным. Главная проблема его практической реализации – это оперативное обеспечение процесса бюджетирования исходными данными. Практическая истина здесь очень проста: запрограммировать процесс планирования – это только часть задачи. Гораздо сложнее обеспечить информационную поддержку этому процессу в реальном масштабе времени.
Составление генерального бюджета произведем на примере предприятия ОАО «Новая мода». Швейное предприятие «Новая мода» занимается пошивом дамских костюмов и платьев, используя два вида тканей – шерсть и фланель. Учетной политикой предприятия для оценки потребленных материалов предусмотрен метод ФИФО. Руководству предприятия необходимо разработать генеральный бюджет на 2007 год.
Для решения поставленной задачи необходима следующая информация (табл.1).
Таблица 1
Баланс ОАО «Новая мода» на 01.01.2007г., тыс. руб.
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
Основные средства Готовая продукция Запасы материалов Дебиторы Касса, расчетный счет |
1 710 64 109 400 30 |
Уставный капитал Кредиторская задолженность Расчеты с бюджетом |
2 113 150 510 |
| Итого | 2 313 | 2 313 |
Руководство предприятия определило его план развития на 2007г. следующим образом (табл.2 – 9).
Таблица 2
Прогноз реализации на 2007г.
| Параметры | Вид продукции | |
| платья | костюмы | |
Планируемые продажи, ед. Цена реализации 1 ед., руб. |
5 000 600 |
1 000 800 |
Таблица 3
Планируемый уровень запасов готовой продукции на конец периода
| Параметры | Вид продукции | |
| платья | костюмы | |
| Планируемые запасы на конец периода, ед. | 1 100 | 50 |
Таблица 4
Планируемая величина прямых затрат
| Показатели | Сумма |
Стоимость материалов, руб./м фланель шерсть Заработная плата производственных рабочих, руб./ч |
7 10 20 |
Таблица 5
Состав прямых затрат, включаемых в себестоимость
единицы продукции
| Параметры
|
Вид продукции | |
| платья | костюмы | |
Фланель, м. Шерсть, м Труд производственных рабочих, ч |
6 3 4 |
6 4 6 |
Таблица 6
Планируемые запасы материалов на конец периода
| Материалы | Количество, м |
Фланель Шерсть |
8 000 2 000 |
Таблица 7
Планируемая величина косвенных (накладных) расходов, тыс. руб.
| Статьи расходов | Сумма | Постоянные (П), переме-нные (Пер.) |
Производственные накладные расходы – всего
в том числе переменные: заработная плата вспомогательных рабочих премии рабочим электроэнергия расходы на содержание и эксплуатацию оборудование постоянные: амортизация налог на имущество заработная плата мастеров электроэнергия Расходы на конструирование и моделирование – всего
в том числе заработная плата материалы Расходы на маркетинг – всего
в том числе заработная плата реклама командировочные расходы Коммерческие расходы – всего
в том числе заработная плата аренда, налоги Работа с клиентами – всего
в том числе заработная плата командировочные расходы Административные расходы – всего
в том числе заработная плата управляющих содержание административных помещений разное |
1 200
290 320 90 70 230 50 100 50 136
105 31 200
130 30 40 100
60 40 60
40 20 374
155 165 54 |
Пер Пер Пер Пер П П П П П П П П П П П П П П П П |
Таблица 8
Данные о наличии материалов на складе на начало периода
| Показатели | Материалы | |
| фланель | шерсть | |
Запасы на начало периода, м Стоимость запасов, руб. |
7 000 49 000 |
6 000 60 000 |
Таблица 9
Данные о наличии готовой продукции на складе на начало периода
| Параметры | Вид продукции | |
| платья | костюмы | |
Начальные запасы, шт. Начальные запасы, руб. |
100 38 000 |
50 26 000 |
Данные, необходимые для составления бюджета денежных средств.
Условия погашения дебиторской задолженности: поступления денежных средств составляют 10% всего объема продаж текущего месяца; 50% дебиторской задолженности текущего месяца ликвидируется в следующем месяце, а остальные 50% погашаются через месяц. Средства поступают на расчетный счет и в кассу предприятия.
Условия погашения кредиторской задолженности:
1. Выплата заработной платы производится один раз в месяц по его окончании и является оплатой труда текущего месяца. Таким образом, задолженность по заработной плате не возникает;
2. Оплата кредиторам – половина счетов оплачивается в месяц покупки, оставшаяся в следующем месяце;
3. Накладные расходы оплачиваются в том месяце, в котором они были произведены.
Минимальное сальдо денежных средств на расчетном счете и в кассе предприятия устанавливается руководством и составляет 135 тыс. руб. на конец каждого месяца.
Внешнее финансирование: кредиты могут браться лишь в момент нехватки денежных средств в размерах, необходимых для покрытия возникшего дефицита. Размеры выплаты кредитов зависят от имеющихся свободных денежных средств. Кредиты берутся в начале месяца. Условие кредитования – 18% годовых.
Капитальные вложения: в июле 2007г. планируется покупка швейного оборудования стоимостью 430 тыс. руб.
Процедура составления генерального бюджета заключается в разработке операционного и финансового бюджетов.
Составление операционного бюджета предприятия
Составление операционного бюджета начинается с разработки бюджета продаж. Определение общего объема реализации является компетенцией высшего руководства, которое формирует свое решение в процессе консультаций с управляющим отделом сбыта. На основе бюджета продаж строятся бюджеты производства и себестоимости реализованной продукции. Составление бюджета предполагает планирование не только денежных потоков, но и потребностей в ресурсах, выраженных в натуральных единицах измерения (количество людей, оборудования, производственных площадей, метров ткани и т.п.)
1. Разработка бюджета продаж.
Бюджет продаж является результатом обслуживания управляющими, аналитиками и персоналом отдела реализации планов реализации продукции предприятия. Планирование продаж – это сложный процесс, при котором необходимо учитывать множество факторов: историю продаж, общее состояние экономики, ценовую политику, результаты маркетинговых исследований, производственные мощности, конкуренцию, наличие ограничений со стороны государства и т.д.[1].
На основе объема продаж составляется бюджет продаж (табл.10).
Таблица 10
Бюджет продаж
| Продукция | Количество, шт. | Цена за единицу, руб. | Итого, руб. |
Платья Костюмы |
5 000 1 000 |
600 800 |
3 000 000 800 000 |
| Всего | - | - | 3 800 000 |
Для того чтобы иметь возможность продать планируемое количество швейных изделий, АО «Новая мода» должно их изготовить. Следовательно, в этом случае необходим бюджет производства.
2. Разработка бюджета производства.
Бюджет производства определяет, сколько единиц продукции необходимо произвести для выполнения бюджета реализации и для поддержания запасов готовой продукции на уровне, запланированном руководством. Бюджет производства составляется как в натуральных, так и в денежных единицах.
Объем производства в натуральных единицах (шт.) рассчитывается следующим образом:
Бюджет производства = Бюджет продаж + Прогнозируемый запас готовой продукции на конец года – Запас готовой продукции на начало периода.
Начальные запасы платьем составляют 100 шт., костюмов – 50 шт. (табл. 9). Руководство в своих планах утвердило величину запасов готовой продукции на конец отчетного периода соответственно на уровне 1 100 и 50 ед. (табл. 5).
Следовательно, бюджет производства имеет следующий вид (табл.11).
Таблица 11
Бюджет производства в натуральных единицах
| Показатели | Продукция | |
| платья | костюмы | |
Продажи по плану + Планируемы запасы на конец периода Всего необходимо - Запасы на начало год Планируемое производство |
5 000 1 100 6 100 100 6 000 |
1 000 50 1 500 50 1 000 |
Для определения совокупных затрат на производство необходимо рассчитать себестоимость единицы продукции, складывающуюся из затрат материалов, труда и накладных расходов. Поэтому следующий этап подготовки генерального бюджета – это составление частных бюджетов: бюджета затрат материалов, бюджета затрат труда и бюджета накладных расходов.
3. Разработка бюджета затрат материалов и бюджета закупок материалов в натуральных единицах.
При планировании закупок материалов необходимо учитывать уровень запасов материалов как на начало, так и на конец планируемого периода (последний определяется руководством). Для расчета материалов в натуральных единицах необходимо знать: запасы материала на начало отчетного периода и потребности в материалах для выполнения производственного бюджета [2].
К моменту составления бюджета на складе предприятия имелось 7 000 м фланели и 6 000 м шерсти (табл.8). Расход материалов (в метрах) на единицу продукции был представлен в табл. 5. На основе этих данных определяются затраты материалов при выполнении производственного плана (табл.12).
Далее рассчитывается расход материалов в денежных единицах.
К моменту составления бюджета на складе предприятия имелось 7 000 м фланели и 6 000 м шерсти, стоимость которых была определена соответственно как 49 и 60 тыс. руб. (табл. 8). Для оценки запасов материалов применяется метод ФИФО. Планируемая на 2007г. цена материалов определена была в табл.4.
Таблица 12
Затраты материалов, необходимые для производства запланированного объема готовой продукции, м
| Материалы | Платья, шт. | Костюмы, шт. | Всего | ||
| 1 | 6 000 | 1 | 1 000 | ||
Фланель Шерсть |
6 3 |
36 000 18 000 |
6 4 |
6 000 4 000 |
42 000 22 000 |
Стоимость материалов, необходимых для обеспечения плановых показателей производства, рассчитывается следующим образом:
Количество материалов, необходимых для обеспечения плана производства = Материалы, необходимые для производства запланированного объема продукции – Запасы материалов на начало периода.
Расчет прямых материальных затрат, необходимых для производства запланированного объема продукции, представлен в табл. 13
Таблица 13
Бюджет прямых материальных затрат
| № стро-ки | Показатели | Фланель | Шерсть | Всего |
1 2 3 4 5 6 7 8 |
Всего потребности в материалах, м Использовано из запасов, м Цена 1 м, руб. Стоимость имеющихся запасов материалов, использованных в производс-тве, тыс. руб. Объем закупок материалов, необходимых для выполнения плана производства (стр.1 – стр.2),м Цена 1 м, руб. Стоимость закупок материалов, необходи-мых для выполнения плана производства (стр.5 Ч стр.6), руб. Общая стоимость материалов (стр.4 + стр.7), руб. |
42 000 7 000 7 49 000 35 000 7 245 000 294 000 |
22 000 6 000 10 60 000 16 000 10 160 000 220 000 |
- - - 109 000 - - - 514 000 |
Для того чтобы определить, сколько материалов необходимо закупить в планируемом периоде, следует учесть, на какой уровень запасов в конце периода предприятие хочет выйти (табл.6).
Бюджет закупок основных материалов показан в табл. 14.
Таблица 14
Бюджет закупок основных материалов в натуральном
и стоимостном выражении
| № стро-ки | Показатели | № таб-лицы | Фланель | Шерсть | Всего |
1 2 3 4 5 6 7 |
Потребности в материалах для производства, м Запасы материалов на конец периода, м Всего потребности в материалах (стр.1 + стр.2), м Запасы материалов на начало периода, м Объем закупок (стр.3 – стр.4), м Цена за 1 м, руб. Объем закупок материалов (стр.5 Ч стр.6), руб. |
5.12 5.6 - 5.8 - 5.4 - |
42 000 8 000 50 000 7 000 43 000 7 301 000 |
22 000 2 000 24 000 6 000 18 000 10 180 000 |
- - - - - - 481 000 |
4. Разработка бюджета прямых трудовых затрат.
Стоимость затраченного труда зависит от типа и количества (табл.11) производимой продукции, ее трудоемкости (табл.5), системы оплаты труда (табл.4). Эти данные используются при составлении бюджета прямых трудозатрат (табл.15).
Таблица 15
Бюджет затрат труда в натуральном и стоимостном выражении
| Показа-тели | Количество произведенной продукции, шт | Затраты раб.вре-мени на единицу продукции, ч | Общие затра-ты рабочего времени, ч | Почасо-вая ставка, руб. | Всего, руб. |
Платья Костюмы |
6 000 1 000 |
4 6 |
24 000 6 000 |
20 20 |
480 000 120 000 |
| Итого | - | - | 30 000 | - | 600 000 |
5. Разработка бюджета накладных расходов.
Составлению данного бюджета предшествует классификация накладных расходов на постоянные и переменные. Для этого используется их зависимость от объема выпущенной продукции. Если накладные расходы не изменяются при сокращении или увеличении производственной программы, то такие расходы будут считаться постоянными. Если подобная зависимость отсутствует, то это переменные расходы.
Базой распределения накладных расходов между отдельными видами продукции в соответствии с учетной политикой ОАО «Новая мода» является заработная плата основных производственных рабочих. Их планирование также осуществляется в соответствии с ожидаемым фондом времени труда основных производственных рабочих. Ниже приводится бюджет, составленный исходя из прогнозируемых трудозатрат основных производственных рабочих в 30 000 ч (таб.7).
Бюджет накладных расходов показан в табл.16.
Таблица 16
Бюджет накладных расходов
| Накладные расходы | Сумма, тыс. руб. |
Переменные накладные расходы – всего
в том числе: заработная плата вспомогательных рабочих премии рабочим двигательная электроэнергия расходы на содержание и эксплуатацию оборудования Постоянные накладные расходы – всего
в то числе: амортизация налоги заработная плата мастеров электроэнергия на освещение |
770
290 320 90 70 430
230 50 100 50 |
| Всего
|
1 200
|
Таким образом, одному часу труд производственных рабочих соответствует 40 руб. накладных расходов (1 200 000 : 30 000).
6. Разработка бюджета запасов готовой продукции на конец отчетного периода в натуральном и стоимостном выражении.
Запасы готовой продукции в натуральной оценке на конец отчетного периода на этапе планирования деятельности предприятия определяются его руководством [2].
Для того чтобы оценить запасы в денежном выражении, необходимо вычислить плановую себестоимость единицы продукции. Себестоимость готовой продукции будет зависеть от выбранного метода калькулирования и оценке запасов. В соответствии с учетной политикой ОАО «Новая мода» применяется метод учета и калькулирования полной себестоимости, а запасы оцениваются по методу ФИФО. Это означает, что:
· в себестоимость готовой продукции включаются кА прямые, так и косвенные производственные и непроизводственные расходы;
· к концу отчетного периода на складе предприятия остается готовая продукция, изготовленная в данном отчетном периоде (табл.17).
Таблица 17
Расчет себестоимости готовой продукции в 2007г.
| Показатели | Стоимость единицы затрат, руб. | Затраты (платья) | Затраты (костюмы) | ||
| Натуральные единицы | Руб. | Натуральные единицы | Руб. | ||
Фланель Шерсть Рабочее время Накладные расходы |
7 10 20 40 |
6 м 3 м 4 ч 4 ч |
42 30 80 160 |
6 м 4 м 6 ч 6 ч |
42 40 120 240 |
| Всего | - | - | 312 | - | 442 |
На основании информации о стоимости накладных расходов (табл.16) и данных о запасах материалов и готовой продукции в натуральном выражении (табл. 8, 9) можно составить бюджет запасов на конец отчетного периода. Для оценки запасов материалов необходимо знать величину запасов в натуральном выражении и стоимость единицы запасов. Величина запасов в натуральной оценке определяется в планах руководства. В данном случае запасы материалов на конец периода были определены как 8 000 м фланели и 2 000 м шерсти (табл.6), их стоимость соответственно 7 и 10 руб. (табл.4).
Таким же образом определяется величина запасов готовой продукции на конец предстоящего периода (табл.18).
Таблица 18
Бюджет запасов материалов и готовой продукции на конец планируемого периода
| Показатели | Единицы измерения | Количество | Стоимость единицы, руб. | Итого, тыс. руб. |
Запасы материалов: фланели шерсти Запасы готовой продукции: платьев костюмов |
м м шт. шт. |
8 000 2 000 1 100 50 |
7 10 312 442 |
56,0 20,0 76,0 343,2 22,1 365,3 |
| Итого | - | - | - | 441,3 |
7. Разработка бюджета себестоимости продаж.
В основе составления бюджета продан
Себестоимость проданной продукции = Запасы готовой продукции на начало периода + Себестоимость произведенной за планируемый период продукции – Запасы готовой продукции на конец периода.
В свою очередь себестоимость произведенной за планируемый период продукции вычисляется следующим образом:
Себестоимость произведенной за планируемый период продукции = Прямые затраты материалов в планируемом периоде + Прямые затраты труда в планируемом периоде + Накладные расходы за планируемый период.
Из приведенных формул следует, что к настоящему моменту имеются все данные, необходимые для составления бюджета себестоимости реализованной продукции (табл.19).
Таблица 19
Бюджет себестоимости продаж
| № строки | Показатели | Источник информации | Сумма, тыс. руб. |
1 2 3 4 5 6 7 |
Запасы готовой продукции на начало периода Затраты материалов Затраты труда Накладные расходы Себестоимость произведенной продукции Запасы готовой продукции Себестоимость реализованной продукции |
табл.1 табл.13 табл.15 табл.7 стр.2 + стр.3 + стр.4 табл.18 стр.1 + стр.5 – стр.6 |
64,0 514,0 600,0 1 200,0 2 314,0 365,3 2 012,7 |
8. Разработка бюджета административных, маркетинговых, коммерческих и других периодических расходов (табл.20-24).
Информацией для планирования послужили сведения об ожидаемой величине накладных расходов (табл.7). Все рассмотренные виды затрат являются постоянными, не зависящими от объемов производства.
Таблица 20
Бюджет производственных затрат, связанных с конструированием и моделированием, тыс. руб.
| Показатели | Сумма |
Заработная плата Материалы |
105 31 |
| Итого | 136 |
Таблица 21
Бюджет расходов на маркетинг, тыс. руб.
| Показатели | Сумма |
Заработная плата Реклама Командировки |
130 30 40 |
| Итого | 200 |
Таблица 22
Бюджет коммерческих расходов, тыс. руб.
| Показатели | Сумма |
Заработная плата Аренда, налоги |
60 40 |
| Итого | 100 |
Таблица 23
Бюджет отдела работы с клиентами, тыс. руб.
| Показатели | Сумма |
Заработная плата Командировки |
40 20 |
| Итого | 60 |
Таблица 24
Бюджет административных расходов, тыс. руб.
| Показатели | Сумма |
Заработная плата управляющих Содержание административных помещений Разное |
155 165 54 |
| Итого | 374 |
9. Разработка плана прибылей и убытков.
Составление операционного бюджета завершается подготовкой плана прибылей и убытков (табл.25).
Таблица 25
Прогноз прибылей и убытков
| № строки | Показатели | Источник информации | Сумма, тыс. руб. |
1 2 3 4 5 |
Выручка от продаж Себестоимость продаж Валовая прибыль Операционные расходы: - затраты на конструирование и моделирование - затраты на маркетинг - коммерческие затраты - затраты отдела работы с клиентами - административные затраты Итого операционных расходов Прибыль от основной деятельности |
табл.10 табл.19 стр.1 – стр.2 табл.20 табл.21 табл.22 табл.23 табл.24 - стр.3 – стр.4 |
3 800,0 2 012,0 1 787,3 136,0 200,0 100,0 60,0 374,0 870,0 917,3 |
Предприятие имеет льготы по налогу на прибыль. После соответствующих корректировок ожидается, что налогооблагаемая прибыль составит 808 566,7 руб., а налог на прибыль 808 566,7 Ч 0,24 = 194 056 руб.
3.
Составление финансового бюджета
В составление финансового бюджета входят следующие этапы.
1. Разработка бюджета денежных средств.
При создании этого бюджета информация из плана прибылей и убытков анализируется с точки зрения реального выбытия и поступления денежных средств. Данный анализ предполагает значение условий погашения кредиторской задолженности, а также порядка работы с дебиторами [1].
Ранее уже отмечалось, что своевременно, т.е. в месяц продажи, на расчетный счет и в кассу ОАО «Новая мода» поступает лишь 10% всего объема продаж, т.е. оставшиеся 90% выручки текущего месяца предприятие получает в последующие периоды; 50% дебиторской задолженности погашается через месяц после продажи, а вторая половина – спустя два месяца после отгрузки продукции и выставления покупателю счетов.
Таким образом, чтобы составить бюджет получения денежных средств, необходимо бюджет продаж детализировать по месяцам. Ниже выполнены расчеты ожидаемого поступления денежных средств от продаж (табл.26).
Таблица 26
Ожидаемое поступление денежных средств в III квартале 2007г., руб.
| Показатели | Май | Июнь | Июль | Август | Сентябрь | Всего |
Продажи: с отсрочкой платежа, 90% без отсрочки платежа, 10% Всего Получение денежных средств от продаж: 10% текущего месяца 50% задолженности предыдущего месяца 50% двухмесячной задолженности |
307 800 34 200 342 000 - - - |
307 800 34 200 342 000 - - - |
280 800 31 200 312 000 31 200 153 900 153 900 |
280 800 31 200 312 000 31 200 140 400 153 900 |
280 800 31 200 312 000 31 200 140 400 140 400 |
|
| Всего | - | - | 339 000 | 325 500 | 312 000 | 976500 |
Аналогично составляются планы выплат денежных средств в счет погашения кредиторской задолженности как поставщикам, так и другим кредиторам (табл.27).
Таблица 27
Ожидаемые выплаты за приобретенные материалы, руб.
| Показатели | Кварталы | Всего | |||
| I | II | III | IV | ||
Закупки материалов – всего форма оплаты: в тот же месяц с отсрочкой платежа Уплата денежных средств 50% текущего месяца 50% предыдущего месяца |
164 360 82 180 82 180 82 180 150 000 |
119 340 59 670 59 670 59 670 82 180 |
108 460 54 230 54 230 54 230 59 670 |
88 840 44 420 44 420 44 420 54 230 |
481 000 - - - - |
| Всего | 232 180 | 141 850 | 113 900 | 98 650 | 586 580 |
Помимо получения денежных средств от продаж и оплаты закупок материалов, бюджетом денежных средств должны быть учтены все другие источники поступления наличных и безналичных денег и направления их расходования. Расходная часть бюджета формируется из выплаты заработной платы, уплаты налогов, расходов на приобретение новых активов.
Выплата заработной платы осуществляется на предприятия в конце каждого месяца и является оплатой труда текущего месяца. Таким образом, задолженности перед работниками по заработной плате у предприятия не возникает. В табл.7 и 15 была приведена информация о заработной плате, запланированной на 2005г. различным категориям работников. Она составляет 1 800 тыс. руб. Другие выплаты (расходы командировки, аренду, ремонт и электроэнергию и т.п.) следуют из табл.7.
Минимальное сальдо денежных средств устанавливается руководством, и в данном случае оно планируется в размере 135 тыс. руб. на конец каждого месяца. В случае нехватки денежных средств для покрытия текущих расходов предприятием привлекаются заемные средства – банковские кредиты. Кредиты берутся в начале месяца до конца года, при этом банковская ставка составляет 18%. В скобках обозначен отток денежных средств (табл.28).
Таблица 28
Бюджет движения денежных средств ОАО «Новая мода»
| Показатели | Кварталы | Всего | |||
| I | II | III | IV | ||
Остаток денежных средств на начало периода Поступление средств от продаж Всего денежных средств Выплаты: за материалы заработная плата налог на прибыль покупка оборудования другие Всего выплат Минимальное сальдо на конец периода Потребность в денежных средствах Избыток (недостаток) денежных средств Привлечение заемных средств Погашение кредита Выплата процентов по кредиту Остаток денежных средств на конец периода |
30 000 913 700 943 700 232 180 557 520 50 000 - 184 000 1023 700 135 000 1158 700 (215000) 215 000 - - 135 000 |
135 000 984 600 1119 600 141 850 432 080 48 364 - 156 000 778 294 135 000 913 294 206 306 - (100000) (15 000) 226 306 |
226 306 976 500 1202 806 113 900 409 680 48 364 300 000 151 000 1022 944 135 000 1157 944 44 862 - (100000) (15 000) 64 862 |
64 862 918 400 983 262 98 650 400 720 48 364 130 000 149 000 826 734 135 000 961 734 21 528 - (15 000) (5 944) 135 584 |
30 000 3793 200 3823 200 586 580 1800 000 195 092 430 000 640 000 3651 672 135 000 3786 672 36 528 215 000 (215000) (35 944) 135 584 |
2. Разработка прогнозируемого баланса предприятия.
Прогнозируемый баланс предприятия на конец планируемого периода строится на основе баланса на начало периода с учетом предполагаемых изменений каждой статьи баланса. Для определения изменения в статьях баланса используется информация, содержащаяся в плане прибылей и убытков и бюджете денежных средств в соответствии с формулой:
Сальдо на конец периода = Сальдо на начало периода + Начислении (из плана прибылей и убытков) + Поступления (из бюджета денежных средств) – Выплаты (из бюджета денежных средств).
Сальдо конечное по счетам «касса», «расчетный счет» в соответствии с бюджетом денежных средств составляет 135 584 руб. (табл.28).
Дебиторская задолженность на конец периода определяется по формуле:
Дебиторская задолженность на конец периода = Дебиторская задолженность на начало периода + Стоимость отгруженной, но не оплаченной продукции – Поступления денежных средств за ранее отгруженную продукцию.
Дебиторская задолженность предприятия по состоянию на 01.01.2007г. – 400 тыс. руб. (табл.1).
Из плана прибылей и убытков следует, что размер дебиторской задолженности в 2007г. составит 3 800 тыс. руб. (табл.25), а поступление денежных средств за реализованную продукцию ожидается в сумме 3 793,2 тыс. руб. (табл.28).
Следовательно, по состоянию на 01.01.2008г. дебиторская задолженность должна составить:
400 000 + 3 800 000 – 3 793 200 = 406 800 руб.
Запасы материалов и готовой продукции были определены при составлении бюджета производства (табл.18).
В планируемом переводе предполагалась закупка оборудования на сумму 430 тыс. руб., следовательно, к концу 2007г. его стоимость составит
1 710 + 430 = 2 140 тыс. руб.
Кредиторская задолженность предприятия складывается из обязательств оплаты приобретенных материалов, задолженности по заработной плате и расчетов с бюджетом.
Задолженность по заработной плате отсутствует, так как величина начислений соответствует величине выплат.
Задолженность бюджету по налогу на прибыль за 2007г. составит:
50 000 + 194 056 – 195 092 = 48 964 руб.
Задолженность поставщикам материалов определяется как:
Задолженность поставщикам на конец периода = Задолженность на начало периода + Закупки за период – Выплаты по счетам за период.
Кредиторская задолженность предприятия на 01.01.2007г. составляла 150 тыс. руб. (табл.1), закупки материалов ожидались в сумме 481 тыс. руб. (табл.14), а выплаты за материалы должны составить в 2007г. 586,58 тыс. руб. (табл.28). Следовательно, размер кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008г. определится как 150,00 + 481,00 – 586,58 = 44,42 тыс. руб.
Размер уставного капитала ОАО «Новая мода» остался без изменений.
Нераспределенная прибыль 2007г. составит 917,3 тыс. руб. (табл.25).
Сведения об имуществе и обязательствах предприятия сводятся в прогнозируемый баланс (табл.29).
Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом и начинается его предварительный анализ. Генеральный бюджет показывает руководству, как его планы скажутся на финансовом состоянии предприятия. Если в результате составления бюджета выявятся проблемы, вызванные принятием того или иного курса действий, то руководство предприятия начинает свою плановую работу заново. Так, может быть изменена кредитная политика предприятия в отношении покупателей: введена скидка за быструю оплату счета или изменены условия предоставления отсрочки платежа.
Другими словами, первый вариант генерального бюджета редко оказывается окончательным. После корректировки планов действий предприятия в целом и его отдельных подразделений вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется влияния планов предприятия на его финансовое состояние. В этом смысле процессы планирования и составления бюджета сливаются в один процесс управления.
Обычно для анализа влияния различных вариантов развития предприятия используются математические методы финансового планирования, которые помогают анализировать влияние изменений различных факторов на конечные финансовые результаты предприятия. Они призваны ответить на вопрос «Что будет, если…?». Широкое использование компьютеров в обработке данных и управлении способствовало росту популярности этих моделей [1].
4.
Контроль выполнения бюджета
Бюджетирование без обратной связи – это даром потраченное время. Любая система является жизнеспособной, если имеет в своем составе элементы обратной связи, которые предусматривают анализ того, что сделала система, и текущую корректировку поведения системы по мере поступления сигналов о ее состоянии. Бюджетирование – это тоже система, весьма серьезная и ответственная система финансового планирования бизнеса, и она должна предусматривать соответствующую обратную связь. Роль обратной связи в данном случае играет контроль выполнения бюджета.
Система контроля выполнения бюджета на предприятии является своеобразным мониторингом финансового состояния предприятия. Важность этой системы не вызывает сомнений. Тем не менее, говоря о путях практической реализации системы, следует принимать во внимание стратегическое позиционирование предприятия.
Будем различать четыре подхода к реализации системы контроля бюджета предприятия:
1. Простой анализ отклонений, ориентированный на корректировку последующих планов;
2. Анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения;
3. Анализ отклонений в условиях неопределенности;
4. Стратегический подход к анализу отклонений.
Так или иначе, каждый из подходов ориентирован на анализ отклонений. Дадим характеристику каждого из подходов.
1. Простой анализ отклонений производится в соответствии со схемой, помещенной на рис. 3. Суть подхода состоит в том, что система контролирует состояние выполнения бюджета путем сопоставления бюджетных показателей и их фактических значений. Если отклонение носит существенный характер, то финансовый менеджер принимает решение о необходимости вносить соответствующие коррективы в бюджет последующего периода. В противном случае никакие корректирующие действия не производятся.
В этой связи важным представляется вопрос о существенности издержек. Представляется, что в качестве критерия для определения важности издержек следует использовать конечные итоговые бюджетные показатели, например, величину суммарного денежного потока. Имея соответствующую компьютерную программу, финансовый менеджер рассчитывает последствия конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину суммарного денежного потока. На основании отклонения фактического суммарного денежного потока от планового значения делается вывод о необходимости производить корректировку плана следующего периода.
Рис. 3. Схема простого анализа отклонений, ориентированного на корректировку последующих планов [3].
2. Анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных отклонений параметров бизнеса на денежный поток. По существу, производится декомпозиция влияния всех, вместе взятых, отклонений на величину итогового денежного потока. Технология проведения такого контроля выглядит следующим образом:
· установление всех факторов, которые влияют на величину денежного потока.
· определение суммарного отклонения денежного потока от бюджетного значения.
· определение отклонения годового денежного потока в результате отклонения каждого отдельного фактора.
· составление таблицы приоритетов влияния, которая располагает все факторы по порядку, начиная с более значимых.
· составления окончательных выводов и рекомендаций в части управленческих решений, направленных на выполнение бюджета.
Технология проведения факторного анализа достаточна проста. Основная идея состоит в ответе на вопрос: какое отклонение имел бы годовой денежный поток, если бы каждый фактор действовал отдельно. Это означает, что необходимо сделать многократный пересчет бюджета для каждого отдельно действующего фактора при условии, что этот параметр принял значение, наблюдаемое по факту выполнения бюджета. Разумеется, что для проведения такого анализа должна использоваться компьютерная программа, позволяющая оперативно пересчитывать бюджеты.
Результаты анализа в комплексе позволяют установить приоритеты влияния каждого фактора. Выводы, сделанные в отношении приоритетов влияния факторов, предопределяют управленческие решения, которые могут быть рекомендованы соответствующим функциональным подразделениям предприятия. Основной центр ответственности за невыполнение бюджета – это маркетинговое подразделение предприятия. Очевидно, что нужно обратить особое внимание на неэффективность работы этого подразделения: усилить контроль выполнения текущих заказов потребителей, улучшить систему прогнозирования объемов продаж, проводить более сдержанную политику ценовых скидок и т.д. Разумеется, в рамках второго подхода по-прежнему остается необходимость корректировать объемы и, возможно, цены продаж будущих периодов. Однако в отличие от первого подхода это перепланирование делается на фоне новых управленческих решений [3].
Заключение
Задача планирования деятельности предприятия, формирования бюджета и контроля за его исполнением является одной из важнейших в области управления предприятием. Для решения данной задачи необходимо большое количество финансовой, бухгалтерской и производственной информации. Первым шагом в построения системы бюджетирования может стать теоретическая и практическая подготовка специалистов предприятия по вопросам постановки и автоматизации бюджетирования. С помощью автоматизации руководители имеют возможность определять приоритеты платежей; отслеживать и контролировать финансовые результаты деятельности; планировать движение денежных средств и движение товарно-материальных ценностей; планировать доходы и расходы предприятия. Компания получает возможность осмысленно двигаться к поставленным целям.
Таким образом, бюджетирование представляет собой эффективный инструмент управления, поскольку бюджеты побуждают планировать, вырабатывать контрольные критерии и улучшаю координацию деятельности организации. Это одна из причин того, что важнейшим преимуществом управленческого учета является оперативность. Внедрение системы бюджетирования позволит руководству организации планировать финансово-хозяйственную деятельность с расчетом на достижение определенного финансового результата, т.е. четко определять цели и устанавливать поддающиеся измерению контрольные показатели деятельности. Кроме того, появится возможность направить деятельность всех подразделений на достижение целевого финансового результата, выделив сферы ответственности и распределив функции финансового управления между руководителями подразделений. Улучшатся информационный обмен и взаимодействие подразделений между собой. Наряду с этим бюджетирование поможет оптимизировать финансовые потоки, заранее определив критические периоды в деятельности организации и необходимость внешнего финансирования. С помощью бюджетирования можно обнаруживать узкие места в управлении и вовремя принимать необходимые управленческие решения.
Задача №1.
ЗАО «Индустрия Строительства Связи» занимается сооружением объектов связи. Организационная структура этой организации представлена двумя производственными подразделениями (строительно-монтажное управление и линейно-кабельный отдел) и тремя непроизводственными подразделениями (договорный отдел, отдел подготовки производства и управление механизации).
| Центр ответственности
|
Затраты, руб.
|
| Договорный отдел (ДО) | 35 000 |
| Отдел подготовки производства (ОПП) | 54 000 |
| Управление механизации (УМ) | 98 000 |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 135 000 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 178 000 |
| Итого | 500 000 |
Требуется:
Распределить затраты непроизводственных подразделений между производственными секторами:
1) методом прямого распределения затрат;
2) методом пошагового распределения затрат;
3) методом взаимного распределения затрат (двусторонним)
При распределении затрат прямым методом за базу распределения принять выручку производственных подразделений, считая, что доля СМУ в общей выручке организации составляет 40%, а ЛКО – 60%.
При распределении затрат пошаговым методом исходить из следующего. Услуги договорного отдела потребляются как производственными подразделениями (СМУ и ЛКО), так и ОПП и УМ; услуги ОПП потребляются производственными подразделениями и УМ, а услуги УМ – производственными подразделениями.
В процессе распределения использовать следующую информацию:
· численность работающих в договорном отделе и ОПП – по 10 чел., в УМ – 20 чел., в СМУ – 30 чел. И ЛКО – 40 чел.;
· потребности в комплектах разрешительной документации на производство работ, подготавливаемых ОПП: УМ – 10 комплектов, СМУ – 40 комплектов, ЛКО – 50 комплектов;
· количество выходов машин: для СМУ – 20, для ЛКО – 30.
При распределении затрат двусторонним методом договорный отдел и отдел подготовки производства объединить в одно подразделение – отдел документированного обеспечения.
Решение:
1. Метод прямого распределения затрат – предусматривает распределение расходов непроизводственных распределений напрямую на производственные центры ответственности минуя прочие другие обслуживающие подразделения. Он применяется в случаях, когда непроизводственные подразделения не оказывают друг другу услуги. Затраты распределяются пропорционально выбранной базе.
База – доля выручки от продажи каждого производственного центра ответственности.
Формула распределения затрат:
Общая сумма затрат непроиз- Доля выручки производственного
водственных подразделений Ч центра ответственности в общей
сумме выручки
100
Общая сумма затрат непроизводственных подразделений =
= 35 000 (ДО) + 54 000 (ОПП) + 98 000 (УМ) = 187 000 руб.
Строительно-монтажное управление (СМУ) =
(187 000 Ч 40) / 100 = 74 800 руб.
Линейно-кабельный отдел (ЛКО) =
(187 000 Ч 60) / 100 = 112 200 руб.
2. Метод пошагового распределения – применяется, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке.
Этапы распределения затрат:
1) Определить затраты непроизводственных подразделений
2) Определить базовую единицу, т.е. единицу объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг
3) Распределить затраты непроизводственных подразделений, производственным.
После распределения затрат одного производственного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения.
Затраты договорного отдела распределим между отделом подготовки производства, УМ, СМУ и ЛКО пропорционально численности работников.
Распределение затрат договорного отдела
| Центры ответственности | Численность работников | Распределение затрат |
| Отдел подготовки производства (ОПП) | 10 | 3 500 |
| Управление механизации (УМ) | 20 | 7 000 |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 30 | 10 500 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 40 | 14 000 |
| Итого | 100 | 35 000 |
Ставки распределения затрат договорного отдела = 35 000 / 100 = 350 руб.
Затраты ОДП распределяем пропорционально комплектам разрешительной документации на производство работ.
Сумма затрат отдела подготовки производства = 54 000 + 3 500 = 57 500 руб.
Распределение затрат отдела подготовки производства
| Центры ответственности | Комплект документации | Распределение затрат |
| Управление механизации (УМ) | 10 | 5 750 |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 40 | 23 000 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 50 | 28 750 |
| Итого | 100 | 57 500 |
Ставки распределения затрат ОПП = 57 500 / 100 = 575 руб.
Затраты на УМ распределим пропорционально количеству выхода машин.
Сумма затрат УМ к распределению = 98 000 + 7 000 + 5 750 = 110 750 руб.
Распределение затрат управления механизации
| Центры ответственности | Количество выходов машин | Распределение затрат |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 20 | 44 300 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 30 | 66 450 |
| Итого | 50 | 110 750 |
Ставки распределения затрат УМ = 110 750 / 50 = 2 215 руб.
Итоговые сведения о распределении затрат непроизводственных подразделений.
| Центры ответственности | ОДО | ОПП | УМ | Итого |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 10 500 | 23 000 | 44 300 | 77 800 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 14 000 | 28 750 | 66 450 | 109 200 |
| Итого | 24 500 | 51 750 | 110 750 | 187 000 |
3. Двусторонний метод (метод взаимного распределения) – применяется, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен услугами.
Последовательность расчета:
1) Определить базу распределения затрат
2) Рассчитать затраты непроизводственных подразделений скорректированные с учетом двустороннего подразделения услуг. Скорректированные затраты распределить между производственными центрами ответственности.
Общая сумма затрат ОДО = ОДО + ОПП = 35 000 + 54 000 = 89 000 руб.
Распределим пропорционально потребности комплектной документации.
| Центры ответственности | Комплект документации | Распределение затрат |
| Управление механизации (УМ) | 10 | 8 900 |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 40 | 35 600 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 50 | 44 500 |
| Итого | 100 | 89 000 |
Распределение затрат ОДО = 89 000 / 100 = 890 руб. (за 1 комплект)
Затраты управления механизации распределим пропорционально количеству выхода машин.
Сумма затрат УМ к распределению = 98 000 + 8 900 = 106 900 руб.
| Центры ответственности | Количество выходов машин | Распределение затрат |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 20 | 42 760 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 30 | 64 140 |
| Итого | 50 | 106 900 |
Распределение затрат УМ = 106 900 / 50 = 2 138 руб.
Итоговые сведения распределения затрат непроизводственных подразделений.
| Центры ответственности | ОДО | УМ | Итого |
| Строительно-монтажное управление (СМУ) | 35 600 | 42 760 | 78 360 |
| Линейно-кабельный отдел (ЛКО) | 44 500 | 64 140 | 108 640 |
| Итого | 80 100 | 106 900 | 187 000 |
Сравнительная оценка результатов распределения затрат непроизводственных подразделений различными способами и методами.
| Центры ответственности | Метод прямого распределения | Пошаговое распределение | Двусторонний метод |
| СМУ | 74 800 | 77 800 | 78 360 |
| ЛКО | 112 200 | 109 200 | 108 640 |
| Итого | 187 000 | 187 000 | 187 000 |
Вывод: Наиболее точным методов распределения затрат для данного предприятия является метод пошагового распределения затрат, т.к. на предприятии непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке.
Список использованной литературы
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л,
2005г. – 576 с.
2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. для вузов. – М.: Юристъ, 2003г.
3. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учеб. для вузов. – М.: ЮНИТИ, 2003г.