Сущность и виды аудита

1 Сущность и виды аудита. Роль аудита в системе финансового контроля

Необходимо отметить, что слово «контроль
» в переводе с французского (со
ntr
о
l
) означает спи­сок, ведущийся в двух экземплярах, пересмотр, проверку че­го-либо. Так, контроль
– это проверка исполнения тех или иных хозяйственных решений с целью установления их достоверно­сти, законности и экономической целесообразности. Он способ­ствует повышению эффективности производственной и финан­сово-коммерческой деятельности [1, с.10].

Для более глубокого изучения сущности, принципов постро­ения, форм организации и методов осуществления контроля за финансово – хозяйственной деятельностью организаций, предприятий, учреждений не­обходимо его классифицировать. При классификации контроля по видам, как правило, рас­сматривается функциональный характер его деятельности, то есть в этом случае рассматриваются функции контроля в управлении государством. По этому признаку раз­личают государственный контроль
, аудит
и общественный контроль
.

Государственный контроль
осуществляют органы госу­дарственной власти и управления и административные органы. В свою очередь государственный контроль по целевой направленности подразделяется на общегосударственный
, отраслевой
и специальный
.

Общегосударственный контроль
осуществляется в масшта­бах всей республики органами государственной власти, цент­ральными органами управления. Цель данного вида контроля заключается в обеспечении повышения эффективности произ­водства, достижении высоких конечных результатов, более полном удовлетворении потребностей. Отраслевой контроль
способствует эффективному разви­тию отдельных отраслей экономики. Его целью является выявление ре­зервов повышения производительности труда, улучшение ка­чества работы, развитие научно-технического прогресса в от­расли. Специальный контроль
возложен на специализированные инспекции, которые осуществляют проверку соблюдения уста­новленного порядка организации и ведения тех или иных хо­зяйственных операций, входящих в их компетенцию. Они контролируют соблюдение действующих норм и правил, обес­печивающих эффективную и безопасную работу предприятий.

Аудит
представляет собой независимый контроль деятельности организа­ций, осуществляемый аудиторами-предпринимателями или ау­диторскими фирмами. Целью такого контроля является про­верка достоверности бухгалтерского баланса и финансовой от­четности, а также законности совершаемых на предприятии операций и правильности их отражения в учете.

Общественный контроль
осуществляется профсоюзными и молодежными организациями. Его цель — проверка решения социальных вопросов в трудовых коллективах, в молодежной среде и по месту жительства членов данных организаций [2, с.12-13].

Аудит
– одна из форм финансового контроля, потребность в котором возникла одновременно с зарождением и развитием товарообменных и денежных отношений [3]. Необходимо отметить, что этот вид деятельности представляет собой независимую проверку аудиторами и аудиторскими организациями бухгалтерской (финансовой) отчётности и других документов субъектов хозяйствования с той целью, чтобы оценить достоверность совершённых финансовых и хозяйственных операций законодательству страны [4, с. 35].

Слово «аудит» происходит от латинского слова «аудио», что означает «он слышит». Аудитор – это, по существу, слушатель. Например, раньше в духовных училищах аудитором называли ученика, который по заданию учителя выслуши­вал других учащихся, проверяя, как усвоены им уроки. В дальнейшем это слово стало применять­ся для обозначения некоторых профессий, связан­ных с особой доверительностью [5, с. 86].

Прежде, чем раскрыть сущность аудита, необходимо отметить, что история современной аудиторской деятельности начинается в глубокой древности, так как уже в Древнем Востоке можно наблюдать зачатки систематизированного контроля над бухгалтерской деятельностью, и во многих странах история возникновения аудита схожа, так как, например, древние египтяне, китайцы и шумеры уже тогда следили за деятельностью чиновников [6].

История возникновения бухгалтерского учёта и аудита тесно взаимосвязаны. Первые формы развитой бухгалтерии возникли в цивилизациях Древнего Востока (например, в Персии). Соответственно, в то же время возникла необходимость проверять точность учёта финансовых потоков и следить за добросовестностью всех чиновников. В государственных структурах существовали специальные люди, чьей обязанностью (прямой или одной из дополнительных) был как раз контроль за сборщиками налогов и другими лицами, связанными с финансовыми поступлениями в казну [7].

В более развитых экономиках Древнего Рима и Древней Греции возникают целые государственные институты аудиторов, контролирующие точность оформления всех документов. Аудиторы в те времена были, в основном, государственными, и их задача заключалась в проверке финансовой деятельности тех или иных органов государственного управления или же уточнении финансово-политических результатов деятельности наместников [7].

Например, в Китае во времена династии Чжоу (1122 – 256 гг. до нашей эры) в государственной системе проводился аудит всех правительственных департаментов. В свою очередь, в Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената и штата аудиторов. Именно здесь появляются специальные контролирующие органы, обязанностью которых стало контролировать правильность ведения учетных документов. Квесторы, как тогда именовались "сотрудники" таких служб, отправляли свои отчеты в Рим для слушания [6].

Еще в древних цивилизациях Ближнего Востока (около 4000 года до нашей эры) для того, чтобы учитывать доходы и рас­ходы, должны были составляться специальные отчеты, что, в свою очередь, породило необхо­димость организации аудита, основной целью которого являлось уменьшение ошибок и злоупотреблений со стороны чиновников. Необходимо отметить, что как вид профессиональной деятельности аудит впервые появился в Англии, где его использовали не только для удостоверения честности сде­лок, но и для государственных нужд, то есть для проверки расходования средств из казны.

Первое упоминание об аудите в современном понимании этого вида деятельности относится к 1299 году. Однако уже в IX веке в Англии начала применяться сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за сбор налогов. А уже с XIV века учетные книги стали фигурировать в качестве веще­ственного доказательства в суде [2, c. 9].

Датой зарождения современной бухгалтерии стал XV век: на территории Италии Лука Паччоли разработал систему контроля финансовых органов. Именно на бухгалтерию Паччоли, описанную в нескольких трудах математика, опираются современные бухгалтеры и аудиторы.

Примерно в конце XV века началось широкое использование учётных книг для ведения финансовых дел. Информация из этих документов служила доказательством в суде, но для расшифровки данных требовалось специальное образование. Необходимо отметить, что в те времена читать мог примерно каждый десятый, а для понимания бухгалтерской отчётности требовались специальные чиновники, которые выполняли ту же роль, что квесторы в Риме или современные аудиторы сейчас.

На текущий момент уже сложно представить себе неконтролируемую финансовую деятельность: аудиторские услуги прочно вошли в нашу жизнь и продолжают развиваться и совершенствоваться. Уже в XIX веке основными заказчиками аудита стали, помимо кредиторов, собственники компании, что связано с активным развитием акционерных компаний, в которых собственники не занимались текущим управлением и, соответственно, нуждались в периодической проверке нанятых управляющих [7].

Интересным моментом является то, что именно в Шотландии в 1853 году был офици­ально учрежден Эдинбургский институт аудиторов – высшее учебное заведение, в котором впервые в истории начали готовить квалифицированных аудиторов [6]. В США, например, в 1887 году была образо­вана Ассоциация аудиторов, а в 1896 году в штате Нью-Йорк зако­нодательным путем была регламентирована аудиторская дея­тельность. Уже тогда должность аудитора мог занимать дипло­мированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специ­альности и получивший лицензию на право заниматься ауди­торской деятельностью.

Если говорить о Республике Беларусь, то необходимо отметить, что в Российской империи (и в Беларуси, как ее составной час­ти) аудиторское звание было введено Петром I, который в воин­ском уставе 1716 года и в Табеле о рангах к воинским чинам при­числил и аудитора. Необходимо заметить, что по своему характеру должность аудитора в России отличалась от западных аудиторов, так как аудиторами в России назывались юристы, совмещающие в своей деятельности функ­ции делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора [2, c. 59-61].

С течением времени необходимость в аудиторских проверках и заключениях возрастала по мере роста объемов производственной, торговой и банковской деятельно­сти. И в большинстве развитых стран появились профессиональные органи­зации и союзы аудиторов [5, c. 86].

В настоящее время аудитом
принято называть независимый контроль за достоверностью бухгалтерского учета, а также за представляемой государственным органам и публикуемой в печати финансовой отчетностью [5, c. 86]. В свою очередь необходимо отметить, что в экономической литературе существует несколько определений понятия «аудит».

Аудит
(аудиторская проверка) – это:

1) вид предпринимательской деятельности по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а так же по оказанию иных аудиторских услуг;

2) форма контроля за финансовой стороной деятельности хозяйственных, государственно-управленческих и муниципальных структур [8];

3) контрольная функция правильности составления финансовых документов [36].

Объектом аудита
могут выступать любые элементы системы, характе­ризующей финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица. Например, объектами аудита могут быть система управления, система бухгалтерского учета, система внутреннего контроля и их структурные элементы. В процессе тестирования этих систем аудитор оценивает их надёжность, эффективность и вероятность появления ошибок [35, с. 59].

В экономической литературе выделяют несколько видов аудита. Классификация аудита по видам приведена в таблице ниже.

Таблица 1 – Виды аудита

№ п/п	Критерии	Виды
1	По отношению к пользователям	1. Внешний
к информации	2. Внутренний
2	По назначению	1. Аудит финансовой отчетности 2. Налоговый 3. Аудит на соответствие требованиям 4. Целевой 5. Управленческий (производственный) аудит 6. Аудит хозяйственной деятельности 7. Специальный (экологический, аудит инвестиционных проектов)
3	По объектам аудита	1. Банковский 2. Аудит страховых организаций 3. Аудит фондовых бирж, внебюджетных фондов 4. Общий
4	По времени осуществления	1. Первоначальный 2. Согласованный (повторяющийся) 3. Оперативный
5	По отношению к требованиям	1. Обязательный
законодательства	2. Инициативный
6	По характеру проверки	1. Подтверждающий 2. Системно-ориентированный 3. Аудит, базирующийся на риске

Примечание – Источник: [9, с. 22]

Внешний аудит
независим по отношению к контролируемому предприятию или фирме и несет ответственность перед внешними потребителями его информации (акционерами, уч­редителями, кредиторами, банками и др.). Вместе с тем целью внешнего аудита
является проверка достоверности информации, реальности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности, а также правильности ведения учета. Объектом внешнего аудита является финансово-хозяйственная деятель­ность субъекта хозяйствования. Внешний аудит проводится сотрудниками аудиторских организаций или аудиторами, занимающимися предпринима­тельской деятельностью, имеющими лицензию на право заня­тия аудиторской деятельностью.

Внутренний аудит
, по отношению к внешнему, выступает важным элементом оценки качества информационной базы предприятия. Внешние аудиторские службы, в свою очередь, в своей деятель­ности опираются на результаты внутреннего контроля.

Объектом внутреннего аудита
является финансово-хозяйственная и производственная деятельность предприятия (фир­мы), целью
— совершенствование организации и управления производством, поиск резервов повышения эффективности дея­тельности организации. В процессе внутреннего контроля проверяется, насколько проведенные хозяйственные операции соответствуют требовани­ям нормативных документов по ведению бухгалтерского учета [2, c. 59-61].

Органами внутреннего аудита являются контрольно-ревизи­онные управления (отделы) соответствующих отраслевых ми­нистерств и ведомств, а также контрольно-ревизионные служ­бы организаций. К их основным функциям относятся следующие:

• проверка состояния экономики подведомственных пред­приятий, организаций и учреждений;

• анализ производственной, финансовой и коммерческой де­ятельности, выполнения хозяйственных и финансовых планов;

• проверка соблюдения законности и исполнительской дис­циплины, состояния работы по повышению эффективности, рентабельности производства, осуществлению строжайшего ре­жима экономии;

• упрощение структуры и удешевление управленческого ап­парата;

• контроль за сохранностью имущества организаций;

• выявление финансовых и хозяйственных нарушений, не­достач, излишков, бесхозяйственности и установление причин и условий, способствующих данным нарушениям;

• контроль за правильностью постановки бухгалтерского учета и достоверностью отчетности, выявление внутрихозяйственных резервов повышения эффективности производства. Осуществление контрольных функций внутренними аудиторами регламентируется отраслевыми инструкциями, разрабатываемыми министерствами и ведомствами.

Внутренний аудит
за производственной и финансово-коммерческой деятельностью организаций и учреждений осуществляется специальными должностными лицами, состоящими в штатах контрольно-ревизионных подразделений соответствующих министерств и ведомств. Их численность устанавливается исходя из количества подведомственных организаций и учреждений, деятельность которых подлежит проверке [2, c. 59-61].

В таблице 2, приведенной ниже, отражены основные отличия внутреннего аудита от внешнего по целям, решаемым задачам, по организации работы, объектам, ответственности лиц, используемым методам в ходе аудиторской проверки и др.

Таблица 2 - Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита

Факторы	Внутренний аудит	Внешний аудит
Постановка задач	Определяется собственниками и (или) руководством, исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом	Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором)
Объект	Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия	Главным образом система учета и отчетности предприятия
Цель	Определяется Продолжение таблицы 2 руководством предприятия	Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства
Средства	Выбираются самостоятельно (либо определяются стандартами внутреннего аудита)	Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами
Вид деятельности	Исполнительская деятельность	Предпринимательская деятельность
Организация работы	Выполнение конкретных заданий руководства	Определяется аудитором самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки
Взаимоотношения	Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него	Равноправное партнерство, независимость
Субъекты	Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия	Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат на право заниматься этим видом предпринимательства
Квалификация	Определяется по усмотрению руководства предприятия	Регламентируется государством
Оплата	Начисление заработной платы по штатному расписанию	Оплата предоставленных услуг по договору
Ответственность	Перед руководством за выполнение обязанностей	Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами
Методы	Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например, оценка достоверности информации). Имеются различия в степени Продолжение таблицы 2 точности и детальности
Отчетность	Перед собственниками и (или) руководством	Аудиторское заключение может быть опубликовано, письменная информация (отчет) передается клиенту

Примечание – Источник: [13]

Аудит финансовой отчетности
– это проверка соответствия отчетности установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Проведение аудита финансовой отчетности является важнейшим элементом общей системы контроля, осуществляемого собственниками (акционерами) за деятельностью исполнительного руководства компании. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей - владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования [10].

Налоговый аудит
– это независимая проверка систем бухгалтерского учета и налогов организации, которая проводится с целью оценки:

- правильности формирования налогооблагаемой базы по каждому виду налогов;

- системы, по которой исчисляются и уплачиваются налоги и сборы за определенный период времени;

- состояния расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

- соответствия систем бухгалтерского учета и налогов требованиям действующего законодательства.

Результат налогового аудита – это оценка рисков, связанных с налогами предприятия, и сведение их к минимуму. По итогам проверки налоговый аудит поможет вам получить профессиональные рекомендации по исправлению обнаруженных ошибок [11].

Аудит на соответствие
установленным требованиям
основывается на более глубоком изучении финансовых документов клиента. Сюда входят проверка соответствия деятельности фирмы ее уставу, правильности начисления оплаты труда, обоснованность списания затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), достоверность определения прибыли и т.д. Результаты аудита на соответствие требованиям докладываются органу, заказавшему проверку. Аудит на соответствие требованиям предназначен для выявления соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на операции или отчеты.

Целевой аудит
проводится по целевой задаче для принятия решения собственником или первым руководителем и может включать экспертизу отдельных операций на стадии реализации или планирования, экспертизу и анализ законченных операций, но находящихся в рамках исковых сроков, подтверждения или опровержения сомнений в возможных хищениях имущества или определения надлежащего исполнения должностных обязанностей лиц компании, имеющих непосредственный или косвенный доступ к материальным ценностям, проверку отдельных операций с целью инициирования исковых производств, проверку отдельных участков и секторов с целью получения информации для оценки профессиональной пригодности специалистов и т.п. Этот аудит может проводиться в составе общего аудита с оформлением отдельного отчета или акта [12].

Управленческий (производственный) аудит
— это проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии. Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, — один из видов консультационных услуг клиенту, предоставляемый для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов [13].

Аудит хозяйственной деятельности
довольно близок к управленческому аудиту и представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

Этот вид аудита, который иногда называют аудитом эффективности работы
или административного управления организации
, преследует следующие цели:

- оценка эффективности управления;

- выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности;

- внесение рекомендаций относительно улучшения деятельности или дальнейших действий.

Специальный аудит
(экологический, операционный и др.) — это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, проводится обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.

Банковский аудит
представляет собой независимую проверку деятельности банков, которая включает в себя проверку:

- активных операций банка (операций с ценными бумагами, правильность и своевременность взыскания процентов, правильность ведения ссудных счетов клиентов);

- пассивных операций (законность выпуска собственных векселей и сертификатов, привлечения вкладов и депозитов, правильность механизма начисления и выплаты процентов);

- валютных операций;

- финансовых результатов, налогообложения и проверку отчётности банка [33, c. 290-291].

При проведении аудита страховых организаций необходимо учитывать
особенности организации бухгалтерского учета и отчетнос­ти страховщика. В страховых фирмах аудиторами проверяется правильность применения плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций, а также большое внимание в ходе аудита уделяется контролю за правильностью составления, юридического оформления и учета договоров страхования, а также правильности осуществления и учета операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию.

Основной статьей расходов страховщика являются страховые выплаты. Поэтому проверке обоснованности и своевременности осуществления страховых выплат, а также обоснованности отказов страхователям в страховых выплатах (если такое имело место) отводится значительное время.

Аудит фондовых бирж и внебюджетных фондов
подразумевает осуществление проверки правильности совершаемых операций с ценными бумагами законодательству страны, законность деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также их финансовой отчетности. В свою очередь, источниками образования внебюджетных фондов являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления физических и юридических лиц, поэтому аудиторская проверка внебюджетных фондов предполагает проведение проверки правильности финансовой (бухгалтерской) отчётности по исчислению денежных средств в эти фонды [34].

Общий аудит
представляет собой подтверждение годовой бухгалтерской отчетности.Порядок проведения аудиторской проверки включает в себя предварительную экспертизу объема работ, переговоры о сроках проведения работ, составление задания и программы аудита, формирование рабочей группы и документации, проведение проверки, выработку рекомендаций по исправлению ошибок, формирование предварительного отчета, согласование результатов с заказчиком, а также оформление итогового отчета.

По времени проведения общего аудита в организации возможны следующие варианты:

- по окончанию года;

- по окончанию полугодия;

- поквартально;

- по мере необходимости, возникающей у заказчика [37];

Первоначальный аудит
проводится аудитором (аудиторской фирмой) для конкретного клиента впервые. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и других особенностях деятельности.

Согласованный (повторяющийся) аудит
осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и другие виды услуг). Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита.
Такое сотрудничество удобно и аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность предприятия, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку. Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов [14].

Оперативный аудит
представляет собой кратковременную аудиторскую проверку для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.

Обязательный аудит
– это независимая проверка состояния финансовой отчетности и бухгалтерского учета предприятия, которая ежегодно проводится в соответствии с требованиями закона. Цель
обязательного аудита - получить аудиторское заключение, официально подтверждающее достоверность и корректность бухгалтерской отчетности организации.

Обязательный аудит решает следующие задачи:

1. Оценка корректности бухгалтерских записей и их соответствие финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатам.

2. Оценка качества организации бухгалтерского учета и квалификации учетного персонала, внутреннего контроля, документооборота и обработки хозяйственной документаци.

3. Предоставление клиенту точных справок по всем вопросам, касающимся организации бухгалтерского учета и отчетности, хозяйственного права, налогообложения.

4. Предоставление рекомендаций по устранению нарушений и недостатков, обнаруженных в результате обязательного аудита, которые повлияли на достоверность показателей отчетности и финансовые результаты [15].

Инициативный аудит
- услуга, проводимая независимо от требований законодательства по инициативе собственника предприятия, по экспертизе состояния бухгалтерского учета, налогового учета и оценке эффективности управления предприятием. Целью инициативной аудиторской проверки
является выявление недостатков ведения бухгалтерского учета, составления отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового состояния организации, разработка рекомендаций по повышению эффективности деятельности.

Побудительными мотивами для проведения инициативного аудита являются следующие:

- прямое указание на проведение аудита в учредительных документах;

- смена руководства;

- смена бухгалтера или ключевых фигур в бухгалтерии;

- существенные изменения в законодательстве, неуверенность бухгалтера в правильности ведения бухгалтерского учета и налоговых расчетов;

- получение кредита;

- желание собственников удостовериться в разумности распоряжения предприятием средствами;

- оценка рентабельности вложений [15].

Целью подтверждающего аудита
является проведение проверки и подтверждение достоверности отчетов.

Суть системно - ориентированного аудита
заключается в экспертизе на основе оценки системы внутреннего контроля. Практика проведения аудита в зарубежных странах показывает, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то нет необходимости проводить детальную проверку, потому что аудитор может (в той или иной степени) доверять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушений.

Аудит, базирующийся на риске
состоит в концентрации аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском [16].

Так, целью любого вида аудита является выражение мнения о достовернос­ти финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству страны [17, c. 76]. Также существуют определённые требования, которые предъявляются к аудитору и аудиту. Эти требования приведены в таблице ниже.

Таблица 3 - Содержание требований, предъявляемых к аудиту и работе аудитора

Требования	Содержание требований к аудиту	Содержание требований к аудитору и его работе
Независимость	Аудиторские заключения должны основываться только на результа­тах работы, проделанной профес­сионалами	Аудитор не должен иметь никаких связей с клиентом, способных вли­ять на его выводы, мнения
Конфидециаль-ность информации	Информация, используемая при проведении аудита, не подлежит разглашению	Аудитор не должен раскрывать тре­тьей стороне информацию, полу­ченную им в ходе проверки даже если ее разглашение не наносит клиенту ущерба
Оптимальность	Аудит направлен на поиск опти­мальных способов повышения эф­фективности хозяйствования	Аудитор производит выбор опти­мального решения задачи, предва­рительно предусмотрев вариант­ность решений
Документирование	Результаты аудита должны быть оформлены документально	Результаты выполненной работы аудиторы представляют в установ­ленных формах документов (справ­ка и заключение)
Целесообразность	Аудит должен проводиться в слу­чаях его целесообразности	Аудитор выполняет процедуры, на­правленные на достижение резуль­тата, интересующего клиента
Компетентность	—	Аудитор должен иметь право на проведение аудита (лицензии). Ус­ловия компетентности определя­ются в установленном порядке
Внимательность	—	Аудитору следует осуществлять процедуры проверки старательно, с надлежащим усердием, тщатель­ностью
Добросовестность	—	Аудитор должен быть правдивым, честным

Примечание - Источник: [9, с. 28]

Необходимо отметить, что аудит, как особый профессиональный вид деятельности, отличается от государственного финансового контроля
. Основными задачами государственного финансового контроля
являются следующие:

1) проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета;

2) проверка эффективного и экономного расходования государственных средств;

3) проверка правильности расчета и уплаты налогов [13].

Контрольные органы государства могут выполнять свои задачи объективно и эффективно только в том случае, если они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния. В свою очередь, аудит проводится для упорядоченного и эффективного ведения дел организаций, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, обеспечения полноты и точности документации и всей внутрифирменной информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. При этом реализация целей управления в системе внутреннего контроля возложена на специальные контрольные подразделения — управления (отделы) внутреннего аудита.

В принципе, аудиторская деятельность может охватывать все экономические организации независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, но основными объектами
аудита
являются предпринимательские структуры. В то же время, объектом
государственного финансового контроля
являются денежные отношения, возникающие между государством, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой стороны, по поводу полной мобилизации бюджетных средств, перераспределения части национального дохода в территориальном, социальном и отраслевом разрезах и его эффективного использования с целью выполнения государством своих функций.

Субъектами государственного финансового контроля
выступают государственные органы и структуры, предприятия с государственным участием, организации полностью или частично финансируемые из бюджета, организации и предприниматели в части уплаты налогов в бюджет, а субъектами аудита
являются аудиторские организации, осуществляющие аудиторскую деятельность на принципах независимости, конфиденциальности и объективности.

Предметом аудита
является собственность акционеров и инвесторов, а предметом государственного финансового контроля
являются средства консолидированного государственного бюджета как на этапе их формирования, так и на этапах распределения и использования [13].

Таким образом, понятия «аудит» и «государственный финансовый контроль» разграничиваются. И важно отметить,
что сущность аудита состоит в том, что он является неотъемлемой частью системы управления, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений закона, и в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности.

В настоящее время существует множество определений аудита - одни из них закреплены в официальных нормативных документах, как международных, так и национальных, другие определения даются специалистами в области аудита. Но прежде всего аудит представляет собой сбор, объективную оценку и анализ полученных данных о финансово – хозяйственной деятельности организации.

Аудит имеет свою классификацию, причём каждый из вышеназванных видов аудита подчиняется общим нормам правового регулирования аудиторской деятельности в стране. Также в заключение необходимо отметить, что аудит отличается от государственного финансового контроля как по субъектам и объектам, так и по предмету контроля.

При проведении аудиторской проверки аудитор должен соответствовать определённым требованиям, приведенным в таблице 3, так как пользователи бухгалтерской отчетности испытывают к ней большее доверие, если она подверглась аудиту, поскольку они понимают, что показатели, отраженные в отчетности, подверглись проверке и анализу компетентным специалистом. Соответственно, это должно налагать на аудитора глубокое осознание своей ответственности перед обществом [17].

Таким образом, аудит имеет высокую общественную значимость с той точки зрения, что он предназначен оценивать качество, достоверность учёта и отчётности, создавая участникам рынка условия для более чёткого понимания финансового состояния предприятия. Аудит выполняет функции контролирующих органов рыночными методами и в то же время в интересах заказчиков. Поэтому в нынешних непростых условиях задачей государства должно стать стимулирование аудиторской деятельности, а также использование аудиторского сообщества для выработки стратегий развития предприятий, оптимизации производственной и кадровой структуры и рационализации и упрощения законодательства.

2 Организация аудиторского контроля в Республике Беларусь

Прежде всего, необходимо отметить, что аудит во всем мире давно уже превратился в инфраструктурную отрасль экономики. И в Республике Беларусь, в свою очередь, также создана достаточно слаженная служба, способствующая пополнению государственного бюджета.

Согласно Закону Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности" под аудиторской деятельностью
понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке (аудиту) бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ, индивидуальных предпринимателей в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых или хозяйственных операций законодательству [18].

Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории страны, устанавливает права и обязанности аудиторских организаций и аудиторов – индивидуальных предпринимателей, а также регулирует отношения, возникающие в процессе государственного регулирования аудиторской деятельности [19].

Необходимо отметить, что целью любой аудиторской проверки является установление достоверности
бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Республике Беларусь [21]. Согласно законодательству Беларуси, под достоверностью
финансовой отчетности понимается степень точности данных этой отчетности, которая позволяет ее пользователю (то есть аудитору) на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать обоснованные решения, базирующиеся на этих выводах.

В Республике Беларусь аудит не подменяет государственного контроля финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц, который осуществляется в соответствии с законодательством. Аудиторская деятельность в республике проводится аудиторскими организациями (частными либо государственными) либо аудиторами – индивидуальными предпринимателями, которые, соответственно, имеют специальное разрешение на осуществление этой деятельности [18].

Аудиторская организация
, по законодательству Республики Беларусь, представляет собой коммерческую организацию, которая осуществляет аудиторскую деятельность и оказывает сопутствующие аудиту услуги. В штате аудиторской организации должно состоять не менее трех аудиторов. В свою очередь, не менее 50 процентов работников аудиторской организации должны составлять граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие на ее территории. В случае же, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов [20]. Руководителем аудиторской организации может быть только аудитор.

В соответствии с Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» аудитором
является физическое лицо, имеющее высшее экономическое или юридическое образование и стаж работы по соответствующей специальности не менее трех лет, а также отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством к аудиторам, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Законом также определено, что аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью в качестве аудитора - индивидуального предпринимателя, а также в качестве работника аудиторской организации [20].

В компетенцию аудиторских организаций Беларуси, аудиторов, которые осуществляют деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, входят следующие операции:

1. проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2. проверка правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;

3. проверка целевого использования кредитов и инвестиций;

4. проверка финансового состояния эмитента ценных бумаг;

5. проверка формирования уставного фонда, происхождения денежных средств, которые вносятся в уставный фонд организации ее учредителями;

6. проверка достоверности налоговой декларации;

7. проверка стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица и иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц [19].

Также в Республике Беларусь, как и в других странах, как аудиторские организации, так и аудиторы – индивидуальные предприниматели могут оказывать сопутствующие аудиту услуги
по следующим направлениям:

1. по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2. по постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского и налогового учета;

3. по составлению деклараций о доходах и имуществе;

4. по анализу финансовой и хозяйственной деятельности;

5. по консультированию по вопросам, связанным с совершением финансовых либо хозяйственных операций, формированием результатов хозяйственной деятельности и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;

6. по управленческому консультированию, в том числе связанному с реструктуризацией организаций;

7. по информационному обслуживанию;

8. по автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий;

9. по оценке предпринимательских рисков;

10. по разработке и анализу инвестиционных проектов и составлению бизнес-планов;

11. по проведению маркетинговых исследований;

12. по обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Законодательными актами Республики Беларусь могут устанавливаться и другие сопутствующие аудиту услуги. Необходимо отметить, что порядок проведения аудита на предприятиях, в организациях, учреждениях республики определяется не только законодательством, но и уставами и иными документами аудируемых лиц в случаях, которые предусмотрены законодательством.

Как правило, в Беларуси сопутствующие аудиту услуги могут оказываться независимо от проведения аудита. Для того, чтобы осуществлять аудиторскую деятельность на территории Республики Беларусь, аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели должны получить специальные разрешения
(лицензии) на осуществление такой деятельности. В свою очередь, лицензирование аудиторской деятельности осуществляется в соответствии с законодательством страны [19].

В Законе Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» отмечено также, что аудиторским организациям и аудиторам - индивидуальным предпринимателям запрещается
заниматься другими видами предпринимательской деятельности, кроме:

- аудиторской деятельности;

- оказания сопутствующих аудиту услуг;

- преподавательской деятельности;

- научной деятельности (а также лицо не имеет права заниматься аудиторской деятельностью, если оно имеет судимость, которая не погашена или не снята в установленном порядке).

Необходимо отметить, что проводить аудит организаций и индивидуальных предпринимателей в области бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых содержатся сведения, которые являются государственным секретом, разрешается только аудиторским организациям, которые не имеют в своем уставном фонде собственности или доли собственности (например, акции, вклада, пая) иностранных физических лиц или иностранных, международных организаций и государств [20].

Так, в 2004 году Указом Президента Республики Беларусь было положено начало созданию государственных аудиторских организаций. И в настоящее время на белорусском рынке аудиторских услуг активно работают две государственные аудиторские организации.

Действующее законодательство Беларуси не содержит ограничений на занятие аудиторской деятельностью субъектами хозяйствования в зависимости от формы собственности. Получившие лицензию государственные организации проводят аудиторские проверки, руководствуясь тем же законодательством по аудиту, что и аудиторские организации иных форм собственности. Ими тоже соблюдаются принципы аудиторской этики, в том числе принцип конфиденциальности в отношении полученной информации.

Также, в Республике Беларусь аудиторские организации или аудиторы в целях координации своей деятельности и защиты имущественных интересов могут создавать объединения аудиторских организаций или аудиторов. Так, например, в 2009 году в Минске было создано общественное объединение «Ассоциация Профессиональных Аудиторов» с целью защиты прав и интересов профессиональных аудиторов Беларуси и, прежде всего, аудиторов-предпринимателей [22].

К тому же, в Республике Беларусь функционирует аудиторско-бухгалтерская Группа компаний «Аксиум», которая является ведущей в Беларуси. Она объединяет лучших бухгалтеров и аудиторов, предлагает профессиональное ведение бухгалтерского учета и аудит деятельности по национальным стандартам, а также трансформацию отчетности в соответствии с МСФО (Международными стандартами финансовой отчётности) [23].

В Республике Беларусь имеет место обязательный аудит
, который представляет собой форму проверки, обязательность проведения которой установлена Законом «Об аудиторской деятельности» и другими законодательными актами. В свою очередь, те организации, которые имеют систему ведомственного или внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности, освобождаются от обязательных аудиторских проверок в случаях, установленных Президентом Республики Беларусь [19]. Также юридические лица республики с долей государственной собственности, в которых в отчетном периоде ведомственной контрольно-ревизионной службой были проведены ревизии финансово-хозяйственной деятельности, освобождаются от проведения обязательного ежегодного аудита. Президентом Республики Беларусь также могут быть установлены иные случаи, при которых аудируемые лица освобождаются от проведения обязательного аудита.

Ежегодно в республике проводится обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- открытых акционерных обществ;

- банков, небанковских кредитно-финансовых организаций;

- бирж;

- коммерческих организаций с иностранными инвестициями;

- страховых организаций, страховых брокеров;

- резидентов Парка высоких технологий;

- иных организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тысяч евро [19].

Необходимо отметить, что в Республике Беларусь не проводится обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности колхозов (сельскохозяйственных производственных кооперативов) и крестьянских (фермерских) хозяйств.

По законодательству Республики Беларусь аудируемые лица, у которых проведен обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в течение 30 календарных дней с даты получения аудиторского заключения о достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должны устранить выявленные аудитором нарушения законодательства и внести соответствующие изменения в эту документацию. В Беларуси не допускается воздействие в какой бы то ни было форме на аудиторскую организацию, ее работников, а также на аудитора - индивидуального предпринимателя в целях воспрепятствования проведению независимого аудита [20].

В Законе Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» оговариваются случаи, в которых аудит проводиться не может. К таким случаям относятся следующие:

1. аудит не может проводиться аудиторами, которые являются учредителями либо собственниками имущества аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами;

2. аудит не может проводиться аудиторами, состоящими в близком родстве с учредителями либо собственниками имущества аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами;

3. аудит не может проводиться аудиторской организацией в отношении аудируемых лиц, для которых эта аудиторская организация является учредителем или собственником имущества, а также в отношении дочерних и зависимых организаций, филиалов и представительств различных организаций [19].

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и аудиторам за проведение аудита, в том числе обязательного, и оказание сопутствующих аудиту услуг определяются договором оказания аудиторских услуг
. По договору оказания аудиторских услуг
аудиторская организация или аудитор - индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит или выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По законодательству Республики Беларусь договор оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме и включает следующие существенные условия:

- предмет договора;

- сроки выполнения аудиторских услуг;

- стоимость оказываемых аудиторских услуг;

- права и обязанности сторон;

- ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;

- иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение [19].

При проведении аудиторских проверок у двух сторон – исполнителя и заказчика – по договору оказания услуг возникают соответствующие права и обязанности.
Соответственно, аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели при проведении аудиторских проверок имеют право
:

- самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

- проверять у аудируемого лица все бухгалтерские регистры, счета и другую документацию о финансовой и хозяйственной деятельности, активы и обязательства, фактическое наличие денежных средств, ценных бумаг, а также их соответствие данным бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- получать в соответствии с законодательством по письменному запросу в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, налоговых органах соответствующие сведения о финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица, необходимые для выполнения договора оказания аудиторских услуг;

- привлекать на договорной ос

нове лиц, имеющих соответствующую специальность, в случае, если в штатном расписании аудиторской организации отсутствуют специалисты такого профиля;

- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной или письменной форме по вопросам, возникающим в ходе оказания аудиторских услуг;

- отказаться от проведения аудита или выражения в аудиторском заключении своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях непредставления аудируемым лицом документов, которые необходимы для проведения аудита [20].

В свою очередь, обязанности аудиторских организаций
и аудиторов - индивидуальных предпринимателей заключаются в следующем:

- аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели обязаны вести учет заключенных договоров оказания аудиторских услуг, а также качественно проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги;

- они обязаны сообщать заказчику о невозможности своего участия в проведении аудита при наличии обстоятельств, предусмотренных законодательством республики.

- аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать сохранность полученных документов, а также сообщать учредителям (участникам или собственникам имущества) аудируемого лица в ходе проведения аудита в письменной форме сведения, которые свидетельствуют о нарушении законодательства, в результате которого причинены либо могут быть причинены в крупном размере убытки физическому лицу, юридическому лицу или государству;

- аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели обязаны передать аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг [19].

Необходимо также отметить, что аудитор несет ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения. Под заведомо ложным аудиторским заключением
понимается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или не соответствующее результатам проверки. В соответствии с Законодательством Республики Беларусь заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Как и аудитор, аудируемая организация имеет свои права и обязанности
. Так, аудируемое лицо, заказчик в первую очередь, обязаны создавать аудитору условия для своевременного и качественного проведения аудита, представлять ему все необходимые документы, давать по запросам аудитора разъяснения в устной или письменной форме. Также заказчик обязан своевременно устранять выявленные аудитором нарушения законодательства, порядка ведения бухгалтерского учета или составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором оказания аудиторских услуг [18].

Выполнение требований аудитора, вытекающих из условий договора оказания аудиторских услуг, является обязательным
для аудируемого лица. Также аудируемому лицу запрещается вмешиваться в действия аудитора по вопросам, касающимся методологии проведения аудита и при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо несет ответственность за полноту и достоверность документов и другой информации, представленных аудиторской организации на проверку.

По завершении аудиторской проверки аудитор составляет аудиторское заключение
, которое представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, выраженное в установленной форме. В случаях, установленных законодательством, аудиторское заключение составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг [19].

В Законе Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» имеется такое понятие как «аудиторская тайна»,
которая предполагает, что аудиторские организации, аудиторы – индивидуальные предприниматели обязаны хранить тайну о хозяйственных операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Республиканские органы государственного управления, которые осуществляют регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие в соответствии с законодательством доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В обязанность аудитора также входит обеспечение сохранности сведений и документов, получаемых или составляемых в ходе осуществления аудиторской деятельности. Также аудитор не вправе передавать эти сведения и документы третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия аудируемых лиц, за исключением случаев, предусмотренных законодательством [20].

В случае разглашения сведений, которые составляют аудиторскую тайну непосредственно самим аудитором или республиканскими органами государственного управления, которые осуществляют регулирование аудиторской деятельности, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторская организация или аудитор - индивидуальный предприниматель вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков (вреда).

В Республике Беларусь правила составления аудиторского заключения устанавливаются Министерством финансов Республики Беларусь. Причем, заказчики представляют пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности только итоговую часть аудиторского заключения, в то время как по результатам аудита в банковской системе, небанковских кредитно-финансовых организациях заказчики представляют Национальному банку Республики Беларусь аудиторское заключение в полном объеме [19].

Необходимо отметить, что в каждой стране существуют стандарты аудиторской деятельности
, предназначенные для регулирования аудиторской деятельности. Под правилами (стандартами) в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур.

Аудиторские стандарты
(правила) представляют собой нормативные документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, в том числе к планированию и документированию аудита, составлению рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, а также к оценке качества проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг и к профессиональной подготовке аудиторов и оценке их квалификации. На базе аудиторских стандартов (правил) формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования к проведению экзаменов.

Аудиторские стандарты делятся на три группы:

1) общие стандарты аудита;

2) стандарты практической работы;

3) стандарты составления отчета.

Значение стандартизации аудиторской деятельности состоит в том, что они:

■ обеспечивают качество аудиторской проверки;

■ способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

■ помогают заказчикам (клиентам) ознакомиться с процессами аудиторской проверки;

■ создают общественный имидж профессии;

■ оказывают помощь аудитору в ведении переговоров с клиентом;

Стандарты аудиторской деятельности подразделяются на национальные
и международные
. Необходимо отметить важность международных
стандартов. Разработкой международных аудиторских стандартов занимается Международный комитет по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров. Им опубликованы Международные стандарты аудита (JSA)и Международные руководства по аудиторской практике (GAPS) [16].

Использование международных аудиторских стандартов в различных странах оказывает помощь в создании и совершенствовании аудиторской деятельности, повышении качества проведения аудиторских проверок, интеграции лучших достижений по аудиту в национальные аудиторские системы. Вместе с тем, их применение в разных странах различно в связи с особенностями в организации бухгалтерского учета, экономических и политических условий, исторических традиций. В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита (Великобритания, США, Канада, Германия, Франция), международные стандарты принимаются к сведению. В других странах (Бразилия, Индия, Россия) международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных национальных аудиторских стандартов (правил). В отдельных странах (Кипр, Нигерия, Малайзия) международные стандарты приняты в качестве национальных.

В Республике Беларусь, в свою очередь, имеется определенный набор правил, который регламентирует проведение аудиторских проверок. Правила аудиторской деятельности
представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, в том числе к планированию и документированию аудита, составлению рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, а также к оценке качества проведения аудита и или оказания сопутствующих аудиту услуг [19].

Правила аудиторской деятельности подразделяются на:

- республиканские правила аудиторской деятельности

- внутренние правила аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов;

- правила аудиторской деятельности аудиторской организации или аудитора - индивидуального предпринимателя.

Республиканские правила
аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов - индивидуальных предпринимателей, а также для аудируемых лиц, за исключением содержащихся в правилах положений, которые носят рекомендательный характер.

Объединение аудиторских организаций
или аудиторов вправе, если это предусмотрено его уставом, устанавливать для своих членов внутренние правила аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов, которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности.

Аудиторская организация или аудитор - индивидуальный предприниматель
вправе устанавливать правила аудиторской деятельности этой аудиторской организации или аудитора - индивидуального предпринимателя, которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом требования правил аудиторской деятельности аудиторской организации или аудитора - индивидуального предпринимателя также не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности и внутренних правил аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов, членами которого они являются [20].

По законодательству Республики Беларусь аудитор должен иметь квалификационный аттестат
. Непосредственно сама аттестация
на право получения квалификационного аттестата аудитора представляет собой проверку знаний физических лиц, которые претендуют на получение такого аттестата, в форме квалификационных экзаменов. Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, получают квалификационный аттестат. Необходимо отметить, что квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

В то же время, к лицам, которые претендуют на получение квалификационного аттестата аудитора, предъявляются определенные требования, среди которых:

- наличие документов о высшем экономическом или юридическом образовании, полученных в учреждениях высшего образования;

- наличие стажа работы по специальности, соответствующей экономическому или юридическому образованию, не менее трех лет [19].

В то же время, аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, повышать свою квалификацию в организациях, которые непосредственно осуществляют повышение квалификации и переподготовку кадров, по их программам повышения квалификации аудиторов, согласованным с Министерством финансов Республики Беларусь. Непосредственно сам порядок проведения аттестации на право получения квалификационного аттестата аудитора определяется Советом Министров Республики Беларусь.

Квалификационный аттестат аудитора может также быть аннулирован, если он был получен с использованием подложных документов или в случае, если аудитор при проведении аудита систематически нарушал требования, установленные законодательством, или допустил одноразовое грубое нарушение порядка осуществления аудиторской деятельности. Также аттестат аннулируется, если был установлен факт подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения. В то же время лицо, квалификационный аттестат аудитора которого аннулирован, вправе обжаловать решение Министерства финансов Республики Беларусь в суд в течение трех месяцев со дня получения решения о его аннулировании.

Необходимо отметить, что в Республике Беларусь ведется Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций
, куда включаются аудиторы и аудиторские организации, получившие специальное разрешение (лицензию) на осуществление аудиторской деятельности.

Важную роль в организации аудиторской деятельности в Республике Беларусь и в ее государственном регулировании играет Министерство Финансов [20]. Министерство финансов разрабатывает методологию аудита, что включает в себя следующие положения:

- принимает нормативные правовые акты в области осуществления аудиторской деятельности;

- устанавливает республиканские правила аудиторской деятельности (кроме аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях);

- проводит аттестацию аудиторов;

- осуществляет в пределах своей компетенции разъяснение законодательства об аудиторской деятельности;

- осуществляет контроль за соблюдением аудиторскими организациями и аудиторами - индивидуальными предпринимателями законодательства об осуществлении аудиторской деятельности, лицензионных требований и условий, а также осуществляет ведение Государственного реестра аудиторов и аудиторских организаций в установленном им порядке [19].

В процессе мировой интеграции Министерство финансов Республики Беларусь представляет интересы страны в международных организациях по вопросам аудиторской деятельности. Также определяющую роль на рынке аудиторских услуг в Республике Беларусь играет Национальный банк Республики Беларусь, так как он непосредственно определяет порядок осуществления аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, разрабатывает методологию аудита этих учреждений, устанавливает республиканские правила аудиторской деятельности, а также осуществляет контроль за соблюдением порядка осуществления аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях.

Таким образом, необходимо отметить, что более, чем за 15 лет аудит в Беларуси стал сферой услуг, без которой многие предприятия уже не могут обойтись. Этот факт можно подтвердить тем, что, согласно данным государственной статистической отчетности только за 2005 год аудиторскими организациями и аудиторами — индивидуальными предпринимателями было оказано аудиторских услуг на сумму 31,4 миллиарда белорусских рублей. При этом доля обязательных аудиторских услуг составила 61% в объеме аудиторских услуг. К тому же, 72% всех объемов аудиторских услуг по данным 2005 года было выполнено аудиторскими организациями, а остальная часть (28%) - индивидуальными предпринимателями [24].

Итак, можно сделать вывод о том, что в Республике Беларусь аудиторская деятельность регулируется Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности». Этот закон регламентирует условия осуществления аудиторской деятельности в республике, то есть он определяет права и обязанности аудиторов и аудируемых организаций, порядок выдачи и аннулирования квалификационных аттестатов аудиторов, а также регламентирует правила проведения аудиторской деятельности в Республике Беларусь.

Ведущую роль в организации аудиторской деятельности в республике принадлежит Министерству Финансов и Национальному банку, так как непосредственно эти органы государственного управления принимают нормативные правовые акты в области осуществления аудиторской деятельности, устанавливает республиканские правила ее осуществления, а также контролируют соблюдение порядка при осуществлении данного вида деятельности.

3 Совершенствование аудиторского контроля в современных условиях

Изучение международного опыта позволяет сделать вывод о том, что организация аудиторской деятельности в различных странах отличается как по форме проведения, так и по правилам и стандартам ее осуществления. Так, например, в США

важнейшей отличительной функцией дипломированных бухгалтеров является проведение аудиторских проверок. Все государственные корпорации и компании, которые обращаются за значительными займами, должны провести аудиторскую проверку своей финансовой отчетности и других документов, привлекая для этого независимых присяжных бухгалтеров.

Основной задачей аудитора в США, как и в других странах, является то, чтобы заказчику дать профессиональное аудиторское заключение о том, насколько правдиво финансовые отчеты компании отражают ее финансовое положение и результаты деятельности. Аудиторы должны проверить первичную документацию, остатки денежных средств, установить достоверность проводимых на предприятии инвентаризаций материальных ценностей, проверить реальность дебиторской задолженности и эффективность системы внутрихозяйственного контроля, а также убедиться в том, что учет ведется в соответствии с общепринятой практикой, и, если нужно, привести учет в надлежащее со­стояние. Аудиторы должны полагаться на свое собственное суждение для вынесения заключения по поводу финансовых отчетов компании, так как от их добросовестности зависит судьба банков, вкладчиков и кредиторов, использующих данные проверенных аудиторами финансовых отчетов компании при купле и продаже акций, предоставлении кредитов и займов [25, c. 159-161].

В сфере предоставления консультационных услуг по налогооб­ложению дипломированные бухгалтеры помогают компаниям и гражданам подготовить налоговые декларации в соответствии с законами. Они рекомендуют клиентам так планировать свою деятельность, чтобы сократить налоги в будущем. Бухгалтерская работа по налогообложению требует больших знаний и опыта независимо от размеров фирмы.

В деятельности бухгалтерских фирм США все большийудельный вес занимает предоставление услуг по управленческому консультированию
.
Обладая глубокими знаниями в области хозяйственной деятельности, аудиторы могут давать очень полезные советы. В прошлом они ограничивались вопросами организации бухгалтерского учета, составления смет и калькуляции себестоимости. Но теперь в круг вопросоваудиторов включаются проблемы маркетинга, организационного планирования найма персонала и работы с ним, производства, разработки автоматизированных систем обработки данных, использования математических и статистических моделей для принятия управленческих решений [25, c. 159-161].

Необходимо отметить, что характерной чертой в сфере аудиторской деятельности в Японии

, является то, что в этой стране нет независимых профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов, а также отсутствует внутренний аудит в японских компаниях. Это связано, прежде всего, с тем, что в Японии существует своя особая «японская» корпоративная культура и менеджмент, что стало основной причиной проблематичного введения полноценного внутреннего аудита [25, c. 160-161].

В Швеции

, например, все компании с ограниченной ответственностью полностью должны назначать аудиторов требуемой квалификации. Для крупных компаний и некоторых других структур, чья деятельность сильно влияет на жизнь в стране, квалификация аудиторов должна быть самой высокой - уполномоченного присяжного бухгалтера-аудитора.

Исследователи приводят интересные особенности шведских аудиторских отчетов. Проведя исследования восемнадцати таких отчетов, было обнаружено, что отчеты были подписаны следующим образом:

1. Показано только название аудиторской фирмы - 1 отчет.

2. Показана только фамилия аудитора, ответственного за проведение проверки -11 отчетов.

3. Показаны и название аудиторской фирмы, и фамилия аудитора, ответственного за проведение проверки - 6 отчетов.

Длямеждународного аналитика большой интерес представляют, конечно, аудиторские фирмы. Однако в Швеции, где в деловом сооб­ществесуществуют самые тесные взаимосвязи, информация о фами­лии аудитора,
персонально отвечающего за проверку, может сказать многоепользователям таких отчетов [25, c. 114-115].

В свою очередь, например, в Великобритании
все компании без исключения должны предоставлять свои ежегодные бухгалтерские отчетные документы на аудиторскую проверку профессионально подготовленным аудиторам. В соответствии с предписаниями Закона «О компаниях» в Англии применяется особый порядок аудиторских проверок, основными моментами которого являются следующие:

1. занесение в регистр аудиторов и дальнейшая работа с ними возлагается на уполномоченный наблюдательный орган (УНО);

2. уполномоченный орган по присвоению квалификаций (УОпПК) устанавливает требования для подготовки и приема соиска­телей в аудиторы, экзаменационные процедуры и другие квалифика­ционныекритерии;

3. зарегистрированный аудитор — это фирма или физическое лицо, прошедшее регистрацию в УНО.

Все упомянутые профессиональные организации получили ста­тус УНОи УОпПК. В свою очередь, УНО отслеживает качество работ аудиторских фирм [25, c. 84-85].

В Германии
, например, при осуществлении аудиторской деятельности имеются некоторые проблемы, с которыми сталкиваются немецкие аудиторы, стараясь быть независимыми при осуществлении своих функций. Среди них отмечаются следующие:

■ около 30% доходов аудиторов поступает от консультирования руководства компаний. Опрос показал, что свыше 70% журналистов, которые пишут на тему бизнеса, полагают, что эта практика подрывает неза­висимость аудиторов;

■ по немецкому законодательству ответственность аудитора не­значительна, что препятствует проявлению этими специалистами своей независимости;

■ немецкие аудиторские фирмы могут иметь большинство акций, принадлежащих внешним акционерам, чего нет нигде больше в Ев­ропе. А клиент такой фирмы может иметь тесные отношения с акцио­нерами, владеющими акциями этой фирмы [25, c. 94-95].

В Республике Беларусь аудиторской деятельности уже более 15 лет, однако, в стране имеется ряд проблем, связанных с осуществлением этого вида деятельности. Прежде всего, это связано с тем, что признание Республики Беларусь страной с развитой рыночной экономикой сдерживается сейчас рядом факторов, среди которых важное место занимает неполное соответствие нашего аудита требованиям такой экономики. Но полноценное развитие отечественного аудита требует системного решения разнообразных его проблем.

В общем виде можно выделить несколько ак­туальных проблем развития аудита в Беларуси. Так, во-первых, одной из проблем белорусского аудита выступает трудность реализации национальных правил аудита из-за их несоответствия теории аудита и отсутствия соответствующей им методологии.

Так, правила аудиторской деятельности являются обязательными для исполнения аудиторами. Однако почти в каждом из них содержатся положения, реализовать ко­торые аудито­ру невозможно в связи с отсут­ствием соот­ветствующей методологии. Это касается предваритель­ного планиро­вания аудита, определения существенно­сти, рисков, объема выборки, трудоемко­сти. К нереализуемости правил приводит и отсутствие практики проведения их экспертизы специалистами, в том числе практикующими аудиторами.

Например, правило «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» предусматрива­ет следующие виды рисков:

· аудиторский риск;

· риск не обнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· риск существенного иска­жения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· риск хозяйственной деятельно­сти;

· риск искажения инфор­мации.

В то же время, система внутреннего контроля в качестве риска не рассматривается. Названное правило определяет, что аудиторский риск зависит от риска существенного искажения и риска не обнаружения, на которые в свою очередь влияют другие факторы и риски.

Составленная на основе таких взаимосвязей система рисков выглядит сле­дующим образом:

Аудиторский риск

Рисунок 1- Структура аудиторских рисков в правилах РБ

Примечание – Источник: [26]

Подобное представление об аудиторских рисках рас­ходится с теорией аудита, согласно которой аудиторский риск определяется тремя видами: риск не обнаружения, неотъемлемый риск
и риск контроля.

Риск не обнаружения
– это риск того, что аудитор не обнаружит искажения, которые могут быть существенными либо в отдельности, либо в совокупности с другими искажениями. Неотъемлемый риск
представляет собой подверженность утверждений искажению, которое может быть суще­ственным в отдельности или в совокупности с другими ис­кажениями при отсутствии соответствующе­го внутреннего контроля. Под риском контроля
, в свою очередь, понимается риск того, что искажение, которое может иметь место и быть суще­ственным в отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет сво­евременно предотвращено или выявлено и исправлено внутренним контролем.

Таким образом, составленная на основе «Международных стандартов аудита, выражения уверен­ности и этики» (МСА) структура аудиторских рисков выглядит следующим образом:

Рисунок 2 - Структура аудиторских рисков в стандартах МСА

Примечание – Источник: [26]

Структура аудиторских рисков, включающая риск не обнаружения, неотъемлемый риск и риск контроля, является теоретической основой аудита и закре­плена как в международных, так и национальных стандартах аудита многих стран. Отличия возникают в методологии оценки рисков, но именно это не заложено в белорусские правила аудиторской деятельности. Недостаточно проработаны в белорусском законодательстве также и основы оценки рисков, связанных с мошенничеством, финансовыми инструментами, ограничением объема аудиторских процедур заказчиками на этапе предварительного планирования аудита.

Применяемые аудиторами методики также ориентированы на данные виды рисков. Вследствие этого, противоречащие теории аудита правила приводят к невозможности практической оценки аудиторских рисков и непониманию аудиторами содержащихся в них положений.

Так, во-
вторых, в белорусской экономике отсутствуют законодательные положения, обязывающие аудируемые предприятия предоставлять информацию, необходимую для предварительного пла­нирования аудита в соот­ветствии с действующими правилами.

Эта проблема заключается в том, что аудиторы не могут осуществить аудит в соответствии с правилами, если на этапе предварительного планирования не имеют информации для расчета рисков, существенности, выборки, а следовательно, объемов аудиторских процедур. Как правило, предприятия данную информацию не предоставляют. Это можно показать на следующем примере.

Одно из крупнейших предприятий Республики Беларусь, оказывающее услуги связи, попросило аудиторские организации представить предложения по проведению независимой аудиторской проверки. В письме были перечислены более четырнадцати пунктов той информации, которую должна изложить о себе аудиторская компания, перечень аудиторских процедур, предполагаемых для включения в аудиторскую проверку. И на запрос аудиторской организации об открытых данных, таких как баланс, оборотно - сальдовая ведомость, которые необходимы в соответствии с действующими правилами для определения параметров проверки (аудиторских рисков, существенности, трудоемкости, стоимости), был получен ответ: «К сожалению, запрашиваемая вами информация является конфиденциальной, и на данном этапе мы не можем ее предоставить. Не могли бы вы дать оценочную стоимость ваших услуг?». Очевидно, что без информации о предприятии оценить трудоемкость и стоимость услуг невозможно.

В-третьих,одной из проблем белорусского аудита являетсято, чтозаказчиками ограничивается объем аудиторских процедур и конкуренция аудиторов недобросовестна, которая, в свою очередь, приводит к нарушению действующего законодательства.

Так, определение объема аудиторских процедур (трудоемкости) является основной предпосылкой, обеспечивающей полное выполнение правил аудиторской деятельности. Но такие методики определения трудоемкости не существуют, поэтому правила аудита предлагают оценивать трудоемкость профессиональным суждением аудитора. Однако учесть все факторы, влияющие на этот параметр (их в правилах более 300), взаимосвязи между рисками, существенностью, выборкой, аудитор не в состоянии. Без внедрения методики определения трудоемкости с учетом необходимых факторов невозможно остановить сложившуюся тактику ориентации заказчиков на демпинговые цены стоимости аудита. В свою очередь, снижение стоимости аудита означает, как правило, сокращение объема аудиторских процедур.

В-четвертых, в Республике Беларусь отсутствует эффективная система контроля качества аудита.

По этому поводу необходимо отметить, что в Республике Беларусь вопрос соотношения цены и качества аудиторских услуг сохраняют свою актуальность и волнуют общественное мнение до сих пор. В периодических изданиях ранее неоднократно обсуждались вопросы стоимости аудита.

Так, по мнению кандидата экономических наук Ю. Акулича, «качество работы белорусских аудиторских компаний в настоящее время весьма неоднородно, как неоднороден и сам рынок аудита. На рынке сегодня действует немало организаций, не способных в силу своих профессиональных, информационных, материальных возможностей оказывать высококвалифицированные и качественные услуги. Низкая культура потребления аудиторских услуг на нашем рынке приводит к тому, что многие аудиторы, сами того не осознавая, начинают соответствовать той невысокой цене, которую многие предприятия готовы платить за их услуги. А это в конечном итоге приводит к тому, что в проигрыше оказываются как аудитор, теряющий свою репутацию, а заодно бросающий тень на своих коллег, так и предприятие-клиент, не получившее ожидаемого результата. Совершенно очевидно, что профессиональный аудит высокого качества не может быть дешевым. Демпинг в этой профессии неприемлем» [27].

Аналогичное мнение выражал на страницах экономической газеты и Л.Фридкин: «…не всегда есть понимание, что дешевизна и качество в данном случае несовместимы. Аудит заведомо не может быть дешевым вследствие достаточно высокой степени стоимости обучения, совершенствования профессионального уровня и информационного обеспечения аудиторов… В настоящее время, к сожалению, существуют аудиторы (как фирмы, так и предприниматели), которые за очень низкую цену готовы предоставить аудиторское заключение» [28].

Разделяя мнения авторов о наличии указанных тенденций и зависимости качества аудиторских услуг от их стоимости необходимо отметить, что некачественный аудит бывает, как правило, в двух случаях:

1. аудитор из-за недостатка профессионального опыта и других возможностей не в состоянии предоставить требуемый уровень качества;

2. заказчик не оплачивает необходимое для проведения качественного аудита время для выполнения в достаточном объеме аудиторских процедур.

И в том, и в другом случае заказчик, решая вопрос о работе с той или иной аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем, принимает на себя определенный риск. Часто проблема заключается в том, что заказчик и аудитор по-разному понимают предмет и, соответственно, стоимость договора. Заказчик предполагает, что аудитор за незначительную сумму помимо выдачи аудиторского заключения должен застраховать его от возможных штрафных санкций. Аудитор при этом не понимает, какие могут быть к нему претензии со стороны заказчика, который, оплатив работу нескольких дней, хочет аудиторским заключением полностью застраховать себя от штрафных санкций. В этом случае, заказчиков, не желающих оплачивать необходимое для качества аудита время и получивших некачественную услугу, трудно назвать пострадавшими даже в случае, когда они в итоге заплатят штрафные санкции, - они получили «заказанный» ими же результат.

Следует отметить, что материальная ответственность аудиторской организации за штрафные санкции, начисленные контролирующими органами, наступает далеко не во всех случаях. К сожалению, клиенты аудиторских фирм в большинстве случаев недостаточно знакомы с законодательством, регулирующим аудиторскую деятельность. В связи с этим стоит отметить, что согласно Закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерского учета и отчетности, а также других документов организации в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Республиканскими правилами аудиторской деятельности определено, что достоверность отчетности подтверждается, в том числе и в части исчисления налогов, в основных, существенных моментах. Аудит, как правило, проводится выборочным способом, то есть существует вероятность не обнаружения ошибки. Для каждого заказчика аудиторская организация индивидуально рассчитывает уровень существенности, выражаемый в конкретной денежной сумме, в пределах которой она не несет материальной ответственности перед заказчиком. Только в случае неверных сведений и рекомендаций, содержащихся в аудиторском заключении (письменной информации), аудиторы несут соответствующую ответственность. Многолетний опыт показывает, что редкий аудитор ошибается в этих вопросах.

Следовательно, надежда некоторых клиентов на возмещение ущерба от проверки контролирующих органов за счет аудиторской организации в большинстве случаев теряет практический смысл. Обязательное страхование ответственности аудиторской организации не является гарантией для заказчика в части возмещения начисленных штрафных санкций. К тому же размер страховой суммы, приходящейся на каждого заказчика аудиторской организации, может быть незначительным и не покрывать всей суммы санкций. При выборе аудитора заказчик должен знать удельный вес страховой суммы в выручке аудиторской организации (аудитора), а не ориентироваться только на общий размер страхового покрытия. Кроме того, на стадии заключения договора добросовестная аудиторская организация (аудитор-предприниматель) должна сообщать заказчику предварительно рассчитанный уровень существенности.

Таким образом, необходимо отметить, что актуальным вопросом является оценка качества аудиторских услуг. Причем критерий качества аудита
означает достоверность аудиторского заключения. Но, к сожалению, не все аудиторские организа­ции работают с должным уровнем качества.

Необходимо отметить, что качество аудита
определяется соотношением стоимости аудиторской услуги и полученного от нее прямого и косвенного эффекта, выражающегося в отсутствии штрафных санкций у заказчика, атакже в исправлении методологии учета, повышении квалификации персонала заказчика, систематизациии оптимизации деятельности экономических служб и прочих индивидуальных выгод заказчика.

Низкое качество аудита обусловлено ограничением заказчиками объема аудиторских процедур, недостаточной квалификацией и опытом аудиторов. Контроль качества аудита основан на оценке аудиторской документации или фиксировании штрафов и пеней, начисленных аудируемым лицам контролирующими органами после проведения аудита. Для решения этой проблемы необходимым является создание и внедрение системы, комплексно оценивающей факторы, приводящие к некачественному аудиту.

В-пятых, в Республике Беларусь отсутствует единая система объективных критериев выбора аудиторов предприятиями при рассмотрении ценовых предложений и проведе­нии тендеров.

Прежде всего, необходимо отметить, что проведение тендеров на аудит должно быть основано на объектив­ных критериях, которые легко проверяются и под­тверждаются документами. Достаточно часто тендеры проводятся под конкретные организации, а чтобы отсечь все прочие условия тендера, закладываются требования, являющиеся барьерами для иных аудиторов. Например, таким барьером может быть численность аудиторов в ор­ганизации - не менее 30 (при среднем количестве аудито­ров в организации - 3-5), на­личие отзывов от клиентов - не менее 20 и так далее.

В-
шестых, в Беларуси в рамках аудиторской деятельности существует проблема кадров.

Причем, эта проблема не является исключительно белорусской. Так, на международных форумах регуляторов аудиторского рынка было выявлено, что данный вопрос является актуальным для любой страны. В свою очередь, аудиторские фирмы часто являются теми организациями, которые непосредственно готовят финансовые кадры для своих клиентов. Поэтому аудиторам приходится значительные средства выделять на наем нового персонала, его обучение, поддержание профессионального уровня.

В-седьмых, перед белорусским аудитом остро стоит проблема нехватки ресурсов.

Известно, что по состоянию на 1 января 2009 года специальные разрешения (лицензии) на аудиторскую деятельность имеют 134 аудиторские организаций и 501 аудитор – индивидуальный предприниматель. Однако, число реальных игроков намного меньше. По статистике, за 2008 год аудиторскими организациями оказано аудиторских услуг на сумму 45383 миллионов. рублей. По разным оценкам, от 50 до 70% в стоимостном выражении занимают на рынке крупнейшие компании, как Ernst & Young, KPMG, Deloitte & Touche [26].

Аудиторским компаниям «среднего звена» недостает ресурсов, что не является проблемой для крупных компаний, поэтому они вынуждены прибегать к постоянному их перераспределению. В итоге, компаниям недостает финансовых ресурсов, и фирмам приходится соответствовать всем предписан­ным стандартам бухгалтерской этики, международным стандартам аудита и МСФО [26].

Среди проблем белорусского аудита можно выделить и такую проблему, как высокая стоимость аудиторских услуг

.

Общеизвестно, что качественная услуга не стоит дешево. Если заказчики требуют повышения качества аудиторских услуг, стремятся получать надежную финансовую информацию, то, соответственно, за это приходится платить. Принятие мер по повышению качества аудиторских услуг в некоторых странах автоматически привело к увеличению цен на услуги аудиторов на 25-30%.

Стоимость аудиторских услуг
– один из важных вопросов для аудитора и клиента. Согласно установленному порядку стоимость аудита или сопутствующих услуг определяется путем умножения стоимости одного человека-дня на планируемую трудоемкость услуг. Расчет стоимости одного человека-дня производится в соответствии с действующим законодательством и, как правило, затруднений не вызывает. А трудоемкость проверки на стадии планирования аудита определить гораздо сложнее. Многие заказчики не знают или сознательно не учитывают при заключении договора затраты времени на составление требуемого законодательством пакета аудиторской документации, хотя эти затраты весьма значительны и сопоставимы со временем аудита небольших организаций. В мировой практике для определения трудоемкости применяются специальные экспертные системы, которые используются как заказчиком, так и аудиторами. В наших условиях аудиторские организации руководствуются собственным опытом и другими субъективными аудиторами при заключении договора детальный план аудита.

Следовательно, встает вопрос о том, кто же будет оплачивать проведение дополнительных аудиторских процедур, введение механизмов внутреннего контроля, осуществление внешнего контроля качества. Естественно, это дополнительные затраты аудитора, которые должны быть учтены в цене на аудит, потому что именно потребитель заинтересован в повышении качества аудита, так как он от этого выигрывает.

В мировой практике, например, для определения трудоемкости применяются специальные экспертные системы, которые используются как заказчиком, так и аудиторами. В наших условиях аудиторские организации руководствуются собственным опытом и другими субъективными факторами. Основой для определения заказчиком трудоемкости работ является предоставляемый аудиторами при заключении договора детальный план аудита.

Еще одной проблемой в сфере аудиторской деятельности в Республике Беларусь выступаетизбыточное государственное регулирование аудиторской деятельности

Эта проблема заключается в том, что все ключевые функции остаются в ведении уполномоченного госу­дарственного органа, определяемого прави­тельством. Хотя некоторые функции все же передаются саморегулируемым аудиторс­ким организациям (САО). Это обуче­ние, повышение квалификации и контроль качества работы аудиторских организаций. При этом следует понимать, что Министерство финансов Республики Беларусь как выдавал квалификационные аттестаты аудиторам, так выдавать и будет [29].

Многие специалисты утверждают, что институт саморегулирования гораздо эффективнее государственной системы контроля.Создание саморегулируемых организаций должно способствовать решению многих проблем аудита, поскольку доступ к профессиональной деятельности станет жестче. Если раньше достаточно было получить аттестат аудитора и государственную лицензию, то скоро нужно будет еще и платить членские взносы в САО, а также отчисления в компенсационный фонд. Например, по оценкам специалистов, в результате перехода на саморегулирование численность аудиторских компаний в России в среднем снизится на 30 — 40% [30].

Актуальной проблема для рынка аудита Беларуси является такжерынок «чёрного аудита»

.

При рассмотрении этой проблемы необходимо отметить, что низший сегмент аудиторского рынка не только демпингует, но и плохо работает. Именно такие компании идут на поводу у клиента, выдают заключения вообще без всякой проверки налоговой отчетности. Это способствует процветанию «черного аудита».

«Черный аудит» существует потому, что на него есть спрос. Сегодня обязательная аудиторская проверка должна проходить в открытых акционерных обществах, а также в ОАО, иных организациях, если их годовая выручка превышает 600 тысяч евро. Как только возникает необходимость выстроить серьезные отношения с потенциальными инвесторами, которые должны оценить финансовое состояние компании, сразу появляется потребность в привлечении именитого аудитора [30].

Как видно, аудиторская деятельность сталкивается на современном этапе с многочисленными проблемами. Это свидетельствует о необходимости повышения качества аудита и ответственности аудиторов за результаты их работы. Поэтому актуальным является:

■ освобождение государства от выполне­ния потенциально избыточных функций;

■ существенное снижение администра­тивного давления на аудиторскую профессию;

■ укрепление аудиторской профессии;

■ осуществление общественного надзора за развитием профессии;

■ развитие саморегулирования;

■ повышение качества услуг на аудитор­ском рынке;

■ сближение норм законодательства Республики Беларусь в области аудиторской деятельности с международными нор­мами [29].

В целях дальнейшего развития и совершенствования аудиторской деятельности, на наш взгляд, целесообразно было бы реализовать следующие мероприятия:

■ более четко определить цели национального аудита и разработать методологию, которая бы согласовывалась с национальными правилами и международными стандартами;

■ провести научную экспертизу правил аудиторской деятельности с позиций соответствия практике, теории, Международным стандартам аудита;

■ внести изменения в программу переподготовки аудиторов в части обучения их новым технологиям, системе повышения качества и автоматизации аудита;

■ законодательно установить обязанности предприятий на стадии рассмотрения предложений аудиторов до заключения договора, предоставлять для оценки объема аудиторских процедур необходимую общедоступную информацию: баланс, отчет о прибылях и убытках, оборотно - сальдовую ведомость, суммы налогов, количество первич­ных документов по разделам учета;

■ внести изменения в Правило аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», утвержденное постановлением Министерства Финансов Республики Беларусь от 31.10.2001 г. № 106 (в ред. постановлений Министерства Финансов от 05.02.2003 г. № 14 и от 24.09.2007 г. № 140), и определить в каче­стве обязательного условия при заключении договора на проведение аудита обо­снование трудоемкости, существенности и выборки по разделам аудита и согласование их с заказчиком;

■ с целью международного признания аудиторов Республики Беларусь необходимо передать часть функций по регулированию аудиторской деятельности (контроль качества, повышение квалификации аудиторов) объединениям аудиторов, аккредитованным Министерством финансов;

■ на основе научно-обоснованного рейтинга и системы оценки качества ра­боты определить аудиторов, способных осуществлять обязательный аудит. Список таких организаций (по при­меру Казахстана) должен публиковаться ежегодно;

■ создать программный продукт, позволяющий осу­ществлять аудит на основе передовых технологий [31].

Так, например, ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. И именно как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. А также международная теория и практика аудита складывалась в условиях конкурентной борьбы.

В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. И хотя изучение и накопленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные особенности, но многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских фирм Республики Беларусь.

В целом действующие системы организации и регулирования аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой – Соединенных Штатах Америки, Швеции, Франции, Германии – определяются, главным образом, национальными традициями аудита, учитывающими специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономики, традиции общественного самоуправления. В этой связи интересным для изучения вопросом становится подготовка высококвалифицированных аудиторов в развитых странах. Так, например, в США экзамены на дипломированного общественного бухгалтера обычно проводятся 2 раза в год. Письменный экзамен по 4-м направлениям: аудит, бухгалтерская практика, теория бухгалтерского учета и хозяйственное право – продолжается 2,5 дня. Знания по таким предметам, как профессиональная этика, юридическая ответственность аудиторов, федеральные налоги и доходы и количественные методы бухгалтерского учета, проверяются в качестве составляющих перечисленных 4-х направлений. Только около 10% экзаменующихся сдают экзамен с первого раза.

В странах ЕС необходимым требованием для претендента на звание аудитора является соответствующее гражданство, диплом о высшем образовании или стаж работы в качестве ассистента аудитора или бухгалтера не менее 10 лет (во Франции – 15). К экзаменам не допускаются лица, не имеющие права занимать общественную должность вследствие приговора суда, при наличии психического заболевания, а также находящиеся в запутанном финансовом положении.

В Республике Беларусь требования к кандидатам, претендующим на получение квалификационного аттестата аудитора, с одной стороны, отличаются своей мягкостью, а с другой – небольшими противоречиями. Например, для получения права заниматься аудиторской деятельностью физическое лицо должно пройти аттестацию и получить от уполномоченного органа специальный документ – квалификационный аттестат аудитора. К аттестации допускаются лица, имеющие экономическое или юридическое (высшее или среднее специальное) образование, а также стаж работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя в области экономики. Установление образовательного ценза породило массу вопросов. Таким образом, получается, что выпускник экономического техникума может стать аудитором, а доктор математических наук – нет.

Хорошим примером для белорусского аудиторского контроля может стать обязательное страхование аудиторской ответственности, столь широко практикуемое в западных странах. В настоящее время ответственность застрахована лишь у немногих аудиторских фирм.

Начиная с 2003 года в республике законодательно введено обязательное страхование профессиональной ответственности аудиторов. И вот здесь стоит заметить, что некоторые компании относятся к страхованию своей профессиональной ответственности достаточно формально, а другие, напротив, сознательно устанавливают высокий лимит страховой ответственности или даже существенно расширяют перечень страховых рисков по договору страхования со страховой компанией — от рисков выдачи неверных рекомендаций по результатам проверки до рисков не обнаружения ошибок, просчетов, упущений во время аудита.

Одной из перспектив развития аудита в Беларуси является членство в профессиональных аудиторских организациях. На эти организации ляжет дополнительная нагрузка по контролю качества услуг своих членов, а также помощи в разработке стандартов.

Еще один положительный момент в работе аудиторских фирм в частности Западной Европы, на который хотелось бы обратить внимание, согласуется с 8 Директивой ЕЭС 1984 г.: не менее 51% уставного капитала должно принадлежать аттестованным аудиторам. Во Франции эта цифра равняется – 75%, в Англии – 65%, а в Германии – 100%.

Почти то же самое требует и белорусское законодательство: не менее 50% уставного капитала аудиторской организации принадлежит аттестованным гражданам Республики Беларусь. По своей сути это свидетельствует о протекционистской мере по ограничению иностранного присутствия на белорусском аудиторском рынке.

Следует отметить, что белорусские ученые и практики уже несколько лет работают над создани­ем инновационных техноло­гий аудита, основанных на международных принципах, применимых к националь­ным правилам и условиям. Создание таких технологий и программных продуктов яв­ляется длительным и дорого­стоящим процессом. Западные компании тратят на это десят­ки миллионов долларов. Дей­ствующая в Беларуси система поддержки принятия реше­ний «Аудит» (СППР «Аудит») позволяет реализовать нацио­нальные правила аудита на этапе планирования, оценить качество аудита непосредственно после выдачи заключения, проводить отбор аудиторов при проведении тендеров. Разработана также методоло­гия рейтинга, позволяющая определить принадлежность аудиторов к определенным группам и исключающая опу­бликование прямых показа­телей деятельности (объемов реализации, численности аудиторов) [32].

Таким образом, необходимо отметить, что в Республике Беларусь существуют определённые проблемы в сфере организации аудиторского контроля. Необходимо отметить, что для того, чтобы обеспечить высокий уровень развития белорусского аудита нужно внедрять в республике прогрессивные зарубежные технологии. Появление этих технологий в Беларуси и их доступность широкому кругу аудиторов - основа развития национального аудита и появления национальных компаний, успешно конкурирующих с западными.