Введение
В условиях рыночной экономики промышленные предприятия должны покрывать все свои расходы собственными доходами, основным источником которых является выручка от реализации продукции, работ и услуг. Однако в силу продолжительности производственного цикла организации испытывают в течение года потребность в денежных и других средствах, которая удовлетворяется с помощью банковских кредитов и займов других организаций.
Результат таких вложений во многом зависит от принятых управленческих решений, а в частности от правильного определения целей кредитования, рационального использования полученных заемных средств и т.д.
Для повышения эффективности применяемых управленческих решений и улучшения деятельности организации в целом необходима объективная информация.Предоставление такой информации может обеспечить надлежащая организация бухгалтерского учета на предприятиях.
Система учета расчетов по кредитам и займам должна содействовать выполнению договорных обязательств, плановых заданий и повышению эффективности использования полученных средств, кредитов и займов.
Учет расчетов по займам должен обеспечивать: возможность систематического контроля за целевым и рациональным использованием полученных кредитов и займов; правильность начисления и своевременность погашения задолженности по процентам по полученным кредитам и займам; информацией для принятия управленческих решений по переоформлению кредитов и займов при их просрочке; проводить своевременную выверку операций по счетам расчетов по кредитам и займам и расчетам с банками, другими дебиторами и кредиторами.
Для достижения данной цели необходимо выполнение следующих задач:
1. Рассмотреть сущность и роль кредита в современных условиях хозяйствования;
2. Изложить порядок учета займов;
3. Рассмотреть правила предоставления займов, их учет.
1. Роль и значение кредитов и займов в условиях рыночной экономики
Экономической основой появления и развития кредитных отношений считается формирование ссудного капитала. Ссудный капитал в экономической теории традиционно рассматривается как совокупность денежных средств, на возвратной основе передаваемых во временное пользование за плату в виде процента [15, с.323].
Источниками формирования ссудного капитала выступают временно свободные денежные средства государства, юридических и физических лиц.
По мере развития экономики и, в частности, безналичной формы денежных расчетов с прямым участием банков основным источником формирования ссудного капитала стали средства, временно высвобождающиеся в процессе кругооборота промышленного и торгового капитала. На практике имеет место следующая ситуация.
Средства труда используются в процессе производства длительное время, их стоимость переносится на стоимость готовой продукции частями. Постепенное восстановление стоимости основного капитала в денежной форме приводит к тому, что высвобождающиеся денежные средства оседают на счетах предприятий. Вместе с тем возникает потребность в замене изношенных средств труда и достаточно крупных единовременных затратах. Аналогичные по своему характеру процессы происходят и в движении оборотного капитала. Более того, здесь колебания в кругообороте и обороте проявляют себя более разнообразно. Так, в силу сезонности производства, неравномерных поставок и других причин происходит несовпадение времени создания и обращения продукции. У одних субъектов появляется временный избыток средств, у других - их недостаток. Следовательно, возникает необходимость использования ссудного капитала.
Движение ссудного капитала создаёт возможность возникновения кредитных отношений и кредита в частности.[16, c.256]
Сущность кредита и его роль в экономической системе общества определяются, прежде всего, выполняемыми функциями:
- Перераспределительная функция: размещение временно свободных финансовых ресурсов из одних сфер хозяйственной деятельности в другие, обеспечивающие, в частности, более высокую прибыль.
- Экономия издержек обращения: за счет кредита покрывается недостаток финансовых ресурсов, что обеспечивает существенное ускорение оборачиваемости капитала, а следовательно, и экономию общих издержек обращения.
- Ускорение концентрации капитала: заемные средства позволяют существенно расширить масштаб производства и, таким образом, обеспечить дополнительную массу прибыли.
- Обслуживание товарооборота: кредит активно воздействует на ускорение не только товарного, но и денежного обращения, вытесняя из него, в частности, наличные деньги.
- Ускорение научно-технического прогресса:кредит необходим для осуществления инновационных процессов в форме непосредственного внедрения в производство научных разработок и технологий, затраты на которые первоначально финансируются организациями, в том числе и за счет целевых кредитов банка. [23, с.268]
Для анализа сущности кредита необходимо выделить его элементы, к которым следует отнести субъектов: кредитора и заемщика; а также объект или форму, в которой кредит предоставляется. В роли кредитора могут выступать как банки, так и различные организации; в роли заемщика – физические лица, субъекты хозяйствования, банки. Также и объекты кредитования могут быть различными. Исходя из этого, можно выделить пять достаточно самостоятельных форм кредита,
каждая из которых в свою очередь распадается на несколько разновидностей по более детализированным классификационным параметрам:
-Банковский кредит – денежные средства, предоставленные банком иному лицу в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором;
-Коммерческий кредит – кредит, предоставляемый в товарной форме поставщиками товаров их покупателям в виде отсрочки платежа за проданные товары или предоставленные услуги;
-Потребительский кредит – кредит, предоставляемый торговыми компаниями, банками и специализированными небанковскими кредитными институтами населению на потребительские нужды (чаще всего при продаже товаров с рассрочкой платежа);
-Государственный кредит – кредит, при котором кредитором выступает государство или местные органы власти;
-Международный кредит – кредит, охватывающий экономические отношения между государством и международными экономическими организациями.
Наряду с кредитованием можно выделить и такой способ финансирования субъектов хозяйствования как заем.
В соответствии с действующим законодательством по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику), деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества [1].
Вещами, определяемыми родовыми признаками, признаются вещи, обладающие признаками, присущими всем вещам того же рода, и определяющиеся числом, весом, мерой (заменимые вещи).
Выделяют еще индивидуально-определенные вещи. Индивидуально-определенной признается вещь, выделенная из других вещей по присущим только ей признакам (незаменимая вещь). Так, в заем может быть передано определенное количество сырья, материалов и т.п. В то же время предметом займа, по общему правилу, не могут быть автомобиль, станок (хотя если это имущество находится в какой-то организации в качестве товарных запасов, т.е. не индивидуализировано, то оно также может являться предметом займа) [1, с. 51].
Таким образом, в отличие от кредитов, в качестве заемных средств могут выступать как денежные средства, так и имущество.
Банковская практика выработала деление кредитов по различным основаниям на некоторые виды.
Так, в зависимости от валюты кредита выделяют:
- кредиты в официальной денежной единице Российской Федерации;
- кредиты в иностранной валюте.
В зависимости от срока предоставления:
- краткосрочные, к которым относятся:
1) кредиты, предоставленные на цели, связанные с созданием и движением текущих активов, без ограничения по сроку;
2) иные кредиты, предоставленные на срок до двенадцати месяцев включительно, за исключением кредитов, предоставленных на цели, связанные с созданием и движением долгосрочных активов.
- долгосрочные, к которым относятся:
1) кредиты, предоставленные на цели, связанные с созданием и движением долгосрочных активов, без ограничения по сроку;
2) иные кредиты, предоставленные на срок свыше двенадцати месяцев, за исключением кредитов, предоставленных на цели, связанные с созданиеме и движением текущих активов.
- единовременное предоставление денежных средств.
По способу кредитования кредиты подразделяются на:
- овердрафтное кредитование - это способ краткосрочного кредитования, при котором денежные средства предоставляются для покрытия овердрафта в целях оперативной оплаты платежных инструкций кредитополучателя (платежных инструкций третьих лиц, акцептованных кредитополучателем) при отсутствии или недостатке денежных средств на текущем (расчетном) счете или карт-счете;
- кредитование по счёту-контокорренту - это способ кредитования по текущему (расчетному) счету, при котором банк перечисляет денежные средства на счета третьих лиц на основании платежной инструкции кредитополучателя (платежной инструкции третьего лица, акцептованной кредитополучателем) или выдает наличные денежные средства с установлением лимита выдачи и лимита задолженности по счету-контокорренту и срока, в течение которого допускается дебетовое сальдо по счету-контокорренту;
- открытие кредитной линии, в том числе возобновляемой предполагает получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств с установлением лимита выдачи и лимита задолженности (при овердрафтном кредитовании - лимита овердрафта).
По способу погашения кредиты делятся на:
- кредиты, погашенные единовременным взносом (платежом) со стороны заемщика – это традиционная форма возврата краткосрочных кредитов, весьма функциональная с позиции юридического оформления, так как не требует использования механизма исчисления дифференцированного процента.
- кредиты, погашенные в рассрочку в течение всего срока действия кредитного договора, при котором конкретные условия (порядок) их возврата определяются договором, в том числе — в части антиинфляционной защиты интересов кредитора. Всегда используются при долгосрочных кредитах.
По целевому назначению кредиты подразделяются:
- целевые кредиты, при которых на кредитополучателя возлагается обязанность использовать предоставленные денежные средства на приобретение определенных вещей, включая ценные бумаги и иное имущество, в том числе имущественные права, оплату работ и (или) услуг и любые иные цели, не запрещенные законодательством РФ;
- кредиты “с ограничениями”, при которых для кредитополучателя устанавливается запрет на вложение предоставленных денежных средств в определенные виды деятельности.
По количеству кредитодателей кредиты подразделяются на:
кредиты с одним кредитодателем;
- синдицированные кредиты - предоставляются одному кредитополучателю несколькими банками-участниками в рамках единого синдицированного кредитного договора, заключаемого между банками-участниками и кредитополучателем;
- консорциальный кредит, при котором участники консорциального кредитования объединяют свои кредитные ресурсы через банк-агент. Кредитование осуществляется на основании консорциального кредитного договора между банком-агентом и кредитополучателем.
В зависимости от кредитополучателя кредиты подразделяются на:
- кредиты для физических лиц;
- кредиты для юридических лиц;
- межбанковские кредиты.
По способу взимания процента подразделяются на:
- кредиты, процент по которым выплачивается в момент его общего погашения;
- кредиты, процент по которым выплачивается равномерными взносами заемщика в течение всего срока действия кредитного договора. [28, с.284]
По объекту кредитования подразделяются на:
- денежный;
- товарный;
- лизинговый;
- ипотечный.
В зависимости от того, что в качестве заемных средств для займов могут выступать как денежные средства, так и имущество, а также и по другим признакам можно выделить различные виды займов.[21, c. 311]
Так, в зависимости от валюты займа выделяют:
- займы в официальной денежной единице Российской Федерации;
- займы в иностранной валюте.
В зависимости от периода нахождения средств в обороте различают:
- долгосрочные займы (средства привлекают на срок свыше одного года со дня регистрации их в бухгалтерском учете);
- краткосрочные займы (на срок до одного года).
В зависимости от объекта заимствования займы подразделяются на:
- денежный;
- товарный;
- коммерческий.
По целевой направленности выделяют:
- целевой займ;
- общего характера.
По платности выделяют следующие виды займов:
- процентные;
- беспроцентные.
В соответствии с законодательством возможно привлечение краткосрочных и долгосрочных займов путем выпуска облигаций.
В литературе существует интересное мнение на предмет различия между кредитами и займами.
Так некоторые авторы считают, что кредитный договор представляет собой одну из разновидностей договора займа. Т.е. договор займа представляет собой тот фундамент, на основе которого создана конструкция кредитного договора [18, с.53].
В целом, эти договоры имеют много общего: они регулируют в экономическом смысле схожие отношения; основным предметом данных договоров являются денежные средства; правила о договоре займа распространяются и на отношения по кредитному договору, но с учетом особенностей, установленных законодательством и т.д.
Кредиты и займы как экономические категории возникли достаточно давно, однако их роль в экономике не уменьшается, а увеличивается с каждым годом. На сегодняшний день они являются наиболее распространенными способами финансирования хозяйственной деятельности организаций, решения их финансовых проблем.
2.
Бухгалтерский учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание
Для организации учета полученных кредитов и займов должник должен руководствоваться ПБУ 15/2008 “Учет расходов по займам и кредитам”, утвержденным приказом от 06.10.2008 г № 107н. С 2009 года утратило силу действующее ранее ПБУ 15/01 «
Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
, утвержденное приказом Минфина от 02.08.2001г №60н. Новое ПБУ предоставляет бухгалтеру больше свободы в порядке отражения в учетных регистрах займов (кредитов) и возникающих расходов по их получению и возврату.
В ПБУ 15/2008 ничего не говорится о том, что оно не распространяется на беспроцентные и государственные займы (п. 2 ПБУ 15/01). Следовательно, с 2009 года их нужно учитывать в порядке, установленном новым положением по бухучету.
В отличие от старого документа, ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять кредиторскую задолженность по полученным займам на краткосрочную и долгосрочную, а также на срочную и просроченную (п. 5 ПБУ 15/01). Скорее всего, разработчики нового стандарта решили не дублировать указания других нормативных актов одного и того же уровня. Ведь обязательное разграничение долга по срокам возврата в регистрах бухучета предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
С 2009 года расходы по займам и кредитам в регистрах нужно отражать отдельно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Кстати, это требование финансисты позаимствовали из МСФО. Чтобы его выполнить, придется вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возможно, Минфин планирует внести изменения и в План счетов, но будем надеяться, что это событие произойдет несколько позже, хотя бы не раньше принятия нового закона о бухучете.
Согласно пункту 2 ПБУ 15/2008 , основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. При этом основной суммой долга по полученным займам и кредитам признается сумма средств, полученная заемщиком или кредитором без начисления процента или дисконта, возможных штрафов и неустоек, связанных с исполнением обязательств по обслуживанию и возврату полученной ссуды.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
Если займодавец не исполняет условия договора займа и (или) кредитного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Отступление от основного принципа бухгалтерского учета - допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которая предусматривает норму отнесения фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, - вызвано требованием статьи 807 ГК РФ. В ней установлено, что "договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей". В противном случае указанный договор считается ничтожным.
Одновременно в ПБУ 15/2008 предусматривается возможность получения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности дополнительной информации о фактах неисполнения или неполного исполнения займодавцем или кредитором своих обязательств по договору. С этой целью заемщик в пояснительной записке будет приводить сведения о конкретных случаях нарушения указанных обязательств, в том числе о сроках задержки, суммах неполученных кредитов и займов, а также указывать другую существенную информацию.
В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредитам и займам должна учитываться по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а долгосрочная - по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”
Возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счетов учета денежных средств.
Предоставленные другим организациям займы принимаются займодавцем к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений. Об этом сказано в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).
При этом должны выполняться условия, перечисленные в пункте 2 ПБУ 19/02, а именно:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Так сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению).
Помимо основной суммы кредита или займа, у сторон возникают и другие суммы, которые необходимо отразить в учете. В частности, это:
- проценты по кредитам и займам;
- курсовые разницы;
- дополнительные затраты, произведенные должником для получения кредита или займа.
Далее подробно рассмотрим порядок отражения этих сумм в бухгалтерском учете, как кредитора (займодавца), так и должника (заемщика).
В бухгалтерском учете организаций-займодавцев проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), являются прочими доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
- организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);
- сумма процентов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Данная уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Для обобщения информации о прочих доходах организации предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/2008. Так, пунктом 3 ПБУ 15/2008 определено, что причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным займам
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 15/2008 Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Такие затраты являются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Согласно пункту 3 ПБУ 15/2008, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выполнением обязательств по полученным займам, могут включаться расходы, связ
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются прочими расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В пункте 6 ПБУ 15/2008 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.
3. Учёт кредитов в зависимости от цели их использования
Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты) связанных с получением и использованием заемных средств зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.
Рассмотрим порядок учёта расходов по долговым обязательствам при создании инвестиционного актива.
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Заметим, что в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по займам и кредитам, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются.
При этом согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:
- расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.
При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Это прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива.
В случае возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.
Пунктом 10 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
Пример: ООО «Мираж» строит гараж собственными силами, но с привлечением субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ. Предположим, что по договору подряда субподрядчики должны сдать работы 1 декабря2009г.
Для расчетов с субподрядчиками организация ООО «Мираж» взяла кредит в банке на сумму 800 000 руб. на 160 дней под 20% годовых, который был выдан 1декабря 2009 г.
Затраты на обслуживание полученного кредита в декабре составили 13 589 руб. в месяц (800 000 руб. х 20% : 365 дней х 31 день).
Субподрядчики не выполнили работы в установленный срок (1 декабря 2009 г.), и срок сдачи был перенесен на 15 января 2010 г. ООО «Мираж» 4 декабря 2009 г. положило денежные средства, полученные от банка-кредитора, на срочный депозит на 40 дней под 12% годовых.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 800 000 руб. – отражена сумма полученного в банке кредита на строительство гаража в декабре 2009 г.;
Дебет 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета», Кредит 51 «Расчетные счета» – 800 000 руб. – внесена на срочный банковский депозит сумма кредита;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 13 589 руб. – отражены расходы по обслуживанию кредита за декабрь 2009 г.
Организация ООО «Мираж» отнесла проценты, начисленные по срочному банковскому депозиту за декабрь 2009 г. и январь 2010 г. в уменьшение процентов по кредиту. Сумма процентов составила:
за декабрь 2009 г. – 7364 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дней х 28 дней);
за январь 2010 г. – 3156 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дней х 12 дней);
закрыт банковский депозит – 810 520 руб. (800 000руб.+7364руб.+3156руб.).
Бухгалтер оформляет следующие записи:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 51 «Расчетные счета» – 800 000 руб. – погашена задолженность перед субподрядчиками за выполненные работы;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 13 589 руб. – включены в стоимость строительного объекта проценты по кредиту.
Заметим, что ПБУ 15/2008 не обязывает организации подтверждать расчет суммы дохода, на которую были уменьшены проценты по полученным кредитам и займам. В представленном ранее примере такой расчет сделан.
В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты (займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. Пунктом 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного актива, в общей сумме полученных кредитов (займов).
Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, оформляется бухгалтерской справкой, на основе которой бухгалтер делает записи в учете организации.
Отметим, что порядок расчета, представленный в ПБУ 15/2008, основан на допущениях, что ставки по всем кредитам (займам) одинаковые и не изменяются в течение отчетного периода, а работы по приобретению (сооружению) инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом в п. 14 ПБУ 15/2008 содержится оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.
Пример: Организация ООО «Мираж» 15 января 2010 г. получила заем в сумме 3 000 000 руб., из которых 2 000 000 руб. было привлечено для строительства инвестиционного актива, а 1 000 000 руб. – для пополнения оборотных средств.
Процентная ставка за пользование кредитом составляет 12% в год, срок кредитования – 12 месяцев.
Проценты начислены за I квартал (75 дней).
Сумма процентов, подлежащая начислению в отчетном периоде по кредиту, взятому для строительства здания, составила 49 315 руб. (2 000 000 руб. х 12% : 365 дней х 75 дней).
Сумма процентов, подлежащая начислению в отчетном периоде по кредиту, взятому на общие цели, составила 24 658 руб. (1 000 000 руб. х 12% : 365 дней х 75 дней).
Общая сумма расходов в виде процентов по кредиту за отчетный период составила 73 973 руб. (3 000 000 руб. x 12% : 365 дней x 75 дней).
В I квартале организация ООО «Мираж» израсходовала все денежные средства, но расходы на создание инвестиционного актива превысили ранее запланированные и фактически составили 2 500 000 руб. (вместо запланированных 2 000 000 руб.).
| Показатель | Всего (руб.) |
На создание инвестиционного актива (руб.) | На общие цели (руб.) |
| Сумма полученного кредита | 3000000 | 2000000 | 1000000 |
| Сумма процентов, подлежащая начислению в отчетном периоде | 73973 | 49315 | 24658 |
| Израсходовано кредитов в отчетном периоде | 3000000 | 2500000 | 500000 |
Напомним, что сумма процентов, причитающихся за полученный кредит, направленный на создание инвестиционного актива, включается в стоимость актива, а по кредитам, израсходованным на общие цели, проценты учитываются в составе общих расходов.
Согласно представленному в ПБУ 15/2008 примеру расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, проценты необходимо распределить в следующем порядке:
сумма кредита, излишне израсходованная на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, составляет 500 000 руб. (2 500 000 руб. – 2 000 000 руб.);
сумма процентов, подлежащая включению в состав прочих расходов, равна 12 329 руб. (24 658 руб. x 500 000 руб. : 1 000 000 руб.);
сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составляет 61 644 руб. (12 329 руб. + 49 315 руб.).
Таким образом, размер доли процентов, причитающихся к уплате кредитору и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составил 61 644 руб. В бухгалтерском учете организации ООО «Мираж» указанные суммы процентов будут отражены следующим образом:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам» – 64 644 руб. – отражена сумма процентов в составе расходов по строительству здания;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам» – 12 329 руб. – отражена сумма начисленных процентов по кредитам, взятым на общие цели.
Рассмотрим порядок расчёта процентов по кредитам, взятым на приобретение материально-производственных запасов.
В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика.
Если организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.
После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.
Проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.
Пример: 10 марта торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. Организация 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:
10 марта
51 66-1 500 000 руб. Отражена сумма полученного кредита
13 марта
60-2 51 500 000 руб. Перечислена предоплата за товары
20 марта
41 60 423 729 руб. Приняты к учету товары от поставщика
19 60 76 271 руб. Учтен НДС по поступившим товарам
60-3 66-2 4109,59 руб. Начислены проценты по полученному кредиту. 30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 10 дней)
41 60-3 4109,58 руб. Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету
60 Счет 60-2 500 000 руб. Зачтена предоплата за товары
31 марта
91-2 66-2 4520,54 руб. Начислены проценты по полученному кредиту 30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 11 дней)
10 апреля
91-2 66-2 4109,59 руб. Начислены проценты по полученному кредиту 30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 10 дней)
66-1 51 500 000 руб. Возвращена сумма заемных средств
66-2 51 12 739,72 руб. Возвращена сумма причитающихся процентов
(4109,59 руб. + 4520,54 руб. + 4109,59руб.)
Рассмотрим порядок учёта процентов по кредитам, взятым на выплату заработной платы.
В бухгалтерском учете в состав расходов по оплате труда включаются любые начисления, произведенные работникам, в соответствии с трудовыми договорами на основании действующих у данного работодателя систем оплаты труда. В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты на оплату труда являются одним из элементов расходов по обычным видам деятельности.
На основании п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) на погашение заработной платы, учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного (п. 8 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Данное требование обеспечивается ведением отдельной аналитики по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Пример: 1 марта 2009 г . ООО "Магнолия" получен заем на выплату заработной платы и уплату причитающихся с нее налогов. Сумма займа составила 380 000 руб. Договором займа установлен процент в размере 25% годовых. Погашение процентов осуществляется заемщиком в день возврата основной суммы займа. Срок договора займа - 2 месяца. Ставка рефинансирования Банка России составляет 15%. Долговые обязательства, выданные в I квартале 2009 г . на сопоставимых условиях, у ООО "Магнолия" отсутствуют. По состоянию на 1 марта задолженность по заработной плате за февраль 2009 г . составила 300 000 руб.; сумма НДФЛ (13%), подлежащего удержанию, - 39 000 руб.
В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:
В феврале 2009 г.
25, 26 70 300 000 руб. Начислена заработная плата
В марте 2009 г .
51 66 380 000 руб. Получены денежные средства по договору займа на расчетный счет
50 51 261 000 руб. Получены денежные средства в кассу для выплаты заработной платы
70 50 261 000 руб. Произведена выплата заработной платы работникам
70 68 39 000 руб. Отражена задолженность перед бюджетом по уплате НДФЛ
68, 69 51 117 600 руб. Погашена задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами
91-2 66 8 068,49 руб. Начислены проценты по договору займа (380 000 руб. x 0,25) : 365 дней x 31 день)
99 68 161,37 руб. Отражено ПНО на величину процентов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли [8 068,49 руб. - (380 000 руб. x 0,15 x 1,5) : 365 дней x 31день] x 0,2
В апреле 2009 г .
91-2 66 7 808,22 руб. Начислены проценты по договору займа (380 000 руб. x 0,25) : 365 дней x 30 дней
99 68 156,16 руб. Отражено ПНО на величину процентов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли [7 808,22 руб. - (380 000 руб. x 0,15 x 1,5) : 365 дней x 30 дней] x 0,2
66 51 395 876,71 руб. Погашена задолженность по договору займа, включая начисленные проценты (380 000 руб. + 8 068,49 руб. + 7808,22 руб.).
Заключение
В качестве заключения необходимо сказать, что зачастую для того, чтобы вести нормальную производственно-хозяйственную деятельность, организациям приходится привлекать заемные средства. Их они могут получить у специализированных организаций, таких, как банки, или у других предприятий.
В работе подробно и всесторонне рассмотрено, как отражать в учете операции, связанные с получением (выдачей) займов и кредитов и их возвратом, выплатой процентов по ним, а также приведен порядок отражения в учете дополнительных расходов, с которыми сталкиваются организации, привлекающие заемные средства.
В качестве выводов к работе можно резюмировать следующее.
Порядок учета полученных организацией кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Согласно п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 34н) предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организаций-заимодателей.
В соответствии с Планом счетов и п. 17 ПБУ 15/2008 начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом указанные суммы начисленных процентов учитываются обособленно.
В бухгалтерском учете организаций-заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В установленные договором займа сроки организация-заемщик должна вернуть организации-заимодателю сумму предоставленного ей займа. Если заем был предоставлен в виде векселя или облигации другого предприятия, а также в виде государственных или муниципальных ценных бумаг, то организация-заимодатель должна предъявить указанные долговые обязательства к погашению. Поступления средств от других предприятий в качестве погашения займа, согласно п. 3 ПБУ 9/99, доходами организации не признаются.
Таким образом поставленная цель подробное изучение правил организации учета займов в соответствии с текущим законодательством достигнута.
Список использованных источников
1. Гражданский кодекс Российской Федерации
2. Налоговый кодекс Российской Федерации
3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96г. № 129-ФЗ.
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/06, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н.
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 , утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам " ПБУ 15/2008 , утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 г № 107н
7. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
8. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
9. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
10. Банки и банковские операции / Под ред. проф. Е.Ф.Жукова. - М.: Банки и биржи, 2006. - 399 с.
11. Банковское дело / Под ред. О.И.Лаврушина. - М.: ФиС, 2006. -344 с.
12. Банковское дело / Под ред. проф. В.И.Колесникова, проф. Л.Л. Кроливецкой. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 312 с.
13. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.Д. Новодворского. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 254 с.
14. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева.- М.: Вузовский учебник, 2007. -525с.
16. Головизина А.Т., Архипова О.И. Теория бухгалтерского учета. Курс лекций. - М.: ООО "ТК Велби", 2007. - 216 с.
17. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. - М.: Дело и сервис, 2006. - 336 с.
18. Жуков В.Н. Денежные займы и кредиты // Советник бухгалтера. - 2006. - №4. - с.23.
19. Захарьин В.Р. Учет займов, полученных от организаций, не являющихся кредитными // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2008. - №6. - с.28.
20. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. Пособие. - М.: Омега-Л, 2008. - 638 с.
21. Кискин В.В. Договор займа и договор кредита // Налоги (газета). - 2007. - № 24. - с.30.
22. Кулаева Н.С. Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-заемщика (Начало) // Налоги (газета). - 2008. - № 1. - с.24.
23. Кулаева Н.С. Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-заемщика (Окончание) // Налоги (газета). - 2008. - № 2. - с.28.
24. Кулаева Н.С. Учитываем проценты по кредиту // Расчет. - 2008. - № 1. - с.32.
25. Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-заемщика // Налоги (газета). - 2008. - № 1. - с.24.
26. Коваль Л.С. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебно-методическое пособие.- М.: Гелиос АРВ, 2008.- 464с.