Учетная политика для целей бухгалтерского учета

1.Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Основы учетной политики

Под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Это определение дано в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. В этом же ПБУ законодательно закреплено, что учетная политика должна формироваться ежегодно.

Разработка учетной политики на предстоящий финансовый год - сложный многоступенчатый процесс. Автоматическое дублирование учетной политики от одного отчетного периода к другому опасно: ведь вполне могут измениться хозяйственная ситуация, внешняя и внутренняя среда. И если учетная политика не корректируется с учетом таких изменений, это может привести к печальным последствиям.

Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере. Главный бухгалтер разрабатывает учетную политику и все приложения к ней, а руководитель своим приказом утверждает эти документы.

Так как у каждой организации есть свои особенности, каждая из них должна самостоятельно разработать свою учетную политику. Это следует из п. 3 ст. 5 Закона N 129-ФЗ. При этом главному бухгалтеру нужно не только выбрать способ ведения учета, но и обосновать свой выбор законодательно установленными нормами. Необходимость составления учетной политики объясняется тем, что в бухгалтерском законодательстве есть многовариантные нормативы и, кроме того, пробелы в регламентации.

Несмотря на то что законодательство допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, в учетной политике отражается только один. Если же способ учета какой-то хозяйственной операции вообще не регламентирован, главный бухгалтер имеет право самостоятельно разработать вариант учета и указать его в учетной политике. Как правило, разработка учетной политики на новый финансовый год заканчивается к концу декабря уходящего года и в этом же месяце утверждается. При этом необходимо, чтобы все работники организации, которых непосредственно затрагивают положения разработанных документов, успели с ними ознакомиться.

Если же организация только создается, утвердить учетную политику ей нужно до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня своей государственной регистрации в качестве юридического лица. В этом случае будет считаться, что она применяет учетную политику с момента государственной регистрации. Рабочий план счетов бухгалтерского учета и другие документы учетной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Согласно п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться:

- в случаях изменения российского законодательства или нормативных актов органов, регулирующих бухгалтерский учет;

- при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- при существенном изменении условий ее деятельности.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. При этом не будет считаться изменением учетной политики разработка способов учета для деятельности, которой организация занялась впервые. Об изменениях своей учетной политики на следующий отчетный год компания должна объявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Материально-производственные запасы

В области бухгалтерского учета материально-производственных запасов у организации есть возможность выбора в трех направлениях:

- оценка поступающих запасов;

- оценка отпускаемых в производство (или для иных целей) запасов;

- создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Для оценки поступающих материально-производственных запасов организация может выбирать из двух вариантов учета - с использованием или без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Эту возможность предоставляют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

Если организация учитывает материально-производственные запасы на счете 10 "Материалы" по фактическим затратам на их приобретение, счет 15 ей не нужен. Если же компания учитывает запасы на счете 10 по учетным ценам (плановым, нормативным), то для определения фактической себестоимости приобретенных материально-производственных запасов счет 15 ей необходим. Разница между фактическими затратами и учетными ценами переносится в производственные затраты при помощи счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Для оценки отпускаемых в производство (или для иных целей) запасов п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусмотрены три варианта:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Выбрав однажды для какой-либо группы (или вида) материально-производственных запасов один из этих вариантов, организация должна применять его последовательно из года в год. Как минимум, по каждой группе (виду) запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Для его отражения в бухгалтерском учете Планом счетов предназначен счет 14.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, должны отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Однако, если создание такого резерва обязательно, в чем заключается выбор? И он действительно есть. Создание резерва возможно с помощью индивидуального, или группового метода (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При индивидуальном методе резерв создается по каждой единице запасов, а при групповом - по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.

Товары

Торговым организациям п. 13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность выбора одного из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов товаров, которые также относятся к материально-производственным запасам исходя из содержания п. 2 ПБУ 5/01.

Во-первых, такие расходы можно учитывать в себестоимости приобретения товаров, соответственно они будут погашаться по мере реализации этих товаров. Во-вторых, транспортно-заготовительные расходы можно учитывать отдельно в составе расходов на продажу.

Последний вариант имеет подварианты:

- рассчитывать сумму транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода (в этом случае счет 44 "Расходы на продажу" будет иметь дебетовое сальдо);

- списать всю сумму транспортно-заготовительных расходов в отчетном периоде, к которому они относятся, на основании п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Все коммерческие расходы, под которыми понимаются и расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров. В этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец отчетного периода.

Выбранный способ учета транспортно-заготовительных расходов необходимо закрепить в учетной политике. Конкретный состав транспортно-заготовительных расходов при осуществлении торговых операций нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Однако можно воспользоваться Методическими рекомендациями по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Письмом Роскомторга и Минфина России от 20.04.1995 N 1-550/32-2. Хотя они уже давно отменены, но как источник полезной информации еще годятся. Тем не менее, т.к. эти Рекомендации необязательны, состав транспортно-заготовительных расходов и выбранный способ их бухгалтерского учета необходимо закрепить в учетной политике.

В розничной торговле товары можно учитывать двумя способами:

- по покупным ценам - на счете 41 "Товары";

- по продажным ценам - на счете 41.

Разницу между покупной и продажной стоимостью отражают на счете 42 "Торговая наценка".

Основные средства

1.Амортизация

Во-первых, в п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, амортизацию разрешено производить:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

После выбора одного из вариантов для группы однородных объектов основных средств этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в данную группу. Во-вторых, согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 (т.е. необходимые для признания актива основным средством), и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В-третьих, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусматривает возможность учитывать объекты недвижимости, на которые еще не зарегистрировано право собственности, на счете 01 и амортизировать их уже с момента, когда организация подала документы на их регистрацию.

Если бухгалтер решит вести учет указанной недвижимости именно таким образом, этот момент должен быть обязательно отражен в учетной политике организации.

2.Переоценка

Коммерческим организациям предоставлено право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем она должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Исходя из анализа п. 44 Методических указаний по учету основных средств, их переоценку следует проводить ежегодно. Однако следует различать понятия "переоценка" и "отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки".

Результаты переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности должны отражаться с учетом принципа существенности. Иначе говоря, проводить переоценку необходимо регулярно, а отражать ее результаты - не всегда.

3.Первичная документация

В Методических указаниях по учету основных средств Минфин России не настаивает на применении унифицированных форм первичной документации по учету основных средств. Там указано, что в качестве первичных документов могут
применяться унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Это положение идет несколько вразрез с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, где однозначно указано: первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если организации необходимы документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, они должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этом же пункте.

Организации могут разработать собственные первичные документы по учету основных средств, если это необходимо для удобства учета. Но разработать их следует, ориентируясь на формы, утвержденные Госкомстатом России, путем включения в образцы дополнительных реквизитов. Применение таких модифицированных документов необходимо закрепить в учетной политике.

Нематериальные активы

В составе информации об учетной политике организации согласно п. 40 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, как правило, указываются:

- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

- способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

- изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

Изменение стоимости

В настоящее время в отношении нематериальных активов действуют практически те же правила переоценки и признания обесценения актива, которые применяются в отношении основных средств организации.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно
по данным активного рынка этих нематериальных активов.

Что касается проверки нематериальных активов на обесценение, то п. 22 ПБУ 14/2007 содержит прямую отсылку к правилам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). По всей видимости, к IAS 36 "Обесценение активов".

Таким образом, если организация все же решится на учет обесценения нематериальных активов, ей придется практически переписать в учетную политику весь этот стандарт.

Начисление амортизации

Для начисления амортизации организациям нужно разделять свои нематериальные активы на две части - с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации, вторые вообще не амортизируются. Неопределенный срок полезного использования возникает, когда у организации нет возможности надежно определить период, в течение которого нематериальный актив будет приносить доход.

В настоящее время предусмотрены три метода амортизации нематериальных активов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Однако выбор метода амортизации существенно ограничен и производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи.

Когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу должен определяться только линейным способом.

Если организация может доказать, что максимальный эффект от использования нематериального актива приходится на первую половину срока его использования, можно применять способ уменьшаемого остатка.

Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия нематериального актива, можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В противном случае организация обязана использовать линейный способ.

При способе уменьшаемого остатка она рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный самой организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Остаточная стоимость - это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен.

Образование резервов

Для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения организация в бухгалтерском учете формирует резервы. В некоторых случаях при наступлении определенных событий создание резерва обязательно, поэтому о его формировании в учетной политике упоминать не надо.

Однако создание некоторых резервов для целей бухгалтерского учета зависит от волеизъявления самой организации. О формировании таких резервов необходима запись в ее учетной политике.

Согласно п. п. 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), коммерческие организации вправе создавать следующие резервы:

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- предстоящих расходов на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на предстоящие расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на ремонт предметов проката;

- на затраты на подготовительные работы к сезонному производству;

- на покрытие непредвиденных затрат;

- резервы сомнительных долгов.

В то же время в налоговом учете допускается относить на расходы затраты по формированию резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, резерва на ремонт основных средств, резерва на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и резерва сомнительных долгов. При этом суммы по созданию резерва сомнительных долгов в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов только при условии, что организация определяет доходы методом начисления.

При создании резервов увеличивается себестоимость (уменьшается финансовый результат) как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Таким образом, создавая резерв, можно уменьшить реальное налоговое бремя путем получения фактических отсрочек уплаты налогов. В этом случае, хотя номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, налоговые выплаты сдвигаются на следующий отчетный период. Экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени.

Однако формирование в бухгалтерском учете резервов, создание которых не предусмотрено в налоговом учете, неизбежно приводит к тому, что бухгалтерская прибыль будет отличаться от налоговой. Следовательно, возникают временные разницы, и придется выполнять требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Доходы и прочие поступления

В п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие.

К прочим доходам также относятся чрезвычайные доходы.

Один и тот же вид дохода в зависимости от специфики организации может относиться как к доходам от обычных видов деятельности, так и к прочим доходам. Поэтому в учетной политике необходимо прописать, какие из доходов компания относит к основным, а какие - к прочим.

Можно поступить иначе. Не упоминать отдельно каждый из доходов своей организации, а указать только критерии, исходя из которых тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухгалтерском учете.

Незавершенное производство

Как сказано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета, продукция или работы, не прошедшие все стадии, фазы или переделы, предусмотренные технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, относятся к незавершенному производству.

При этом указанное Положение предоставляет организации право выбора оценки незавершенного производства в зависимости от ее производственных или технологических особенностей:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Выпуск готовой продукции

Если организация собирается вести бухгалтерский учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, в рабочий план счетов, закрепленный в учетной политике, должен быть включен счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", предназначенный для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции, работ или услуг от их нормативной (или плановой) себестоимости.

Экономия, т.е. превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.

Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной, списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Косвенные расходы

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для производств с большим разнообразием выпускаемой продукции возникает проблема учета и распределения расходов, которые нельзя относить непосредственно на конкретный вид продукции, работ или услуг, - косвенных расходов. Их распределение, как правило, производится пропорционально избранной в учетной политике организации базе.

В части учета и распределения косвенных расходов учетная политика должна раскрывать следующие моменты:

- учет и распределение расходов вспомогательных производств;

- учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;

- учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

При выборе способа распределения указанных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции, работ или услуг. Это оказывает серьезное влияние на достоверность определения их себестоимости и на принятие управленческих решений.

Кроме того, выбранный способ распределения должен соответствовать существующим в организации технологическим процессам, а также быть простым и нетрудоемким. Иногда сложная база распределения просто экономически невыгодна. Поэтому необходимо придерживаться принципа рациональности учета, принимая во внимание, что выбрать идеальную базу для распределения косвенных расходов невозможно.

Чаще всего выбирают одну из следующих баз для распределения:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;

- пропорционально количеству отработанных машино-часов;

- пропорционально объему выпущенной продукции и т.д.

Что касается распределения общехозяйственных расходов, то п. 9 ПБУ 10/99 предлагает следующие варианты.

Во-первых, суммы, собранные за определенный период по дебету счета 26, могут списываться традиционным способом в дебет счетов 20, 23 и 29. Тогда при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке будет присутствовать часть общехозяйственных расходов.

Во-вторых, можно списать общехозяйственные расходы непосредственно на счет 90. В этом случае они полностью списываются со счета 26 в каждом отчетном периоде и участвуют в формировании бухгалтерской прибыли независимо от процесса реализации произведенной за этот отчетный период продукции, работ или услуг.

Специальные инструменты, оборудование и спецодежда

Многим компаниям в силу особенностей их производства и технологии необходимо обеспечивать своих работников специальным инструментом, специальными приспособлениями, специальным оборудованием и спецодеждой.

Выбор способа бухгалтерского учета такого имущества полностью зависит от решения самой организации.

Порядок бухгалтерского учета специальных инструмента, приспособлений, оборудования и специальной одежды (независимо от срока ее носки и стоимости) установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

В то же время согласно п. 9 этих Методических указаний компания может организовать учет специальных инструментов, приспособлений, оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01. Сделанный выбор должен быть закреплен в учетной политике.

Расходы будущих периодов

ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Другими словами, расходы должны быть признаны в бухгалтерском учете в момент признания доходов, непосредственно связанных с данными расходами.

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, или связь между доходами и расходами не может быть определена четко, или определяется косвенным путем, необходимо обоснованное распределение расходов между отчетными периодами.

В связи с этим порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно. Наиболее распространенными вариантами являются:

- равномерное списание в течение периода, к которому они относятся;

- списание расходов пропорционально объему продукции.

Впрочем, компания имеет право самостоятельно разработать собственный экономически обоснованный алгоритм списания расходов, закрепив его в учетной политике.

Финансовые вложения

Организация может иметь финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Для таких активов исходя из требований п. 26 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, бухгалтер должен выбрать способ их оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Такая оценка необходима для отражения в учете выбытия указанных финансовых вложений, а также оценки подобных активов на конец отчетного периода (п. 32 ПБУ 19/02).

Как и в остальных аналогичных случаях, использование одного из вышеперечисленных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Расходы на НИОКР

В отношении НИОКР, которые дали положительный результат, бухгалтерское законодательство предоставляет организации право выбора способа и срока списания расходов на них.

В п. 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, сказано: срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов от этих работ, но не может превышать пять лет.

Способов списания расходов по каждой выполненной НИОКР всего два: линейный и списания расходов пропорционально объему продукции, работ или услуг.

Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике.

В то же время в Налоговом кодексе РФ установлено, что НИОКР (как давшие, так и не давшие положительного результата) списываются на расходы в целях исчисления налога на прибыль равномерно в течение одного года исходя из положений п. 2 ст. 262 НК РФ.

Таким образом, для бухгалтера, желающего сблизить ведение бухгалтерского и налогового учетов, оптимальным выбором является установление в учетной политике для целей бухгалтерского учета линейного способа списания расходов на НИОКР в течение года.

2.Учетная политика для целей налогового учета

Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах Налогового кодекса РФ: гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" (ст. 167); гл. 25 "Налог на прибыль организаций" (ст. 313); гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" (п. 2 ст. 339); гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" (п. 16 ст. 346.38). Для подавляющего большинства предприятий самыми главными являются два первых налога. Учетная политика должна утверждаться приказом руководителя. Установленной формы такого документа нет, поэтому она может быть произвольной. Сами же положения учетной политики можно вписать в текст приказа или утвердить в форме приложений. Рассмотрим нюансы формирования учетной политики подробнее.

Разработанную налоговую учетную политику налогоплательщик должен применять с момента создания организации и до момента ее ликвидации.

Для изменения однажды принятой политики необходимо появление одного из следующих обстоятельств:

- изменение применяемых методов учета;

- существенное изменение условий деятельности организации;

- изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях изменения в налоговую учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В третьем случае - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства.

Изменение учетной политики по НДС возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Другими словами, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.

Вновь созданные организации обязаны применять налоговую учетную политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого налогового периода работы организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Для налога на прибыль организаций никаких конкретных сроков не установлено.

Составлять новую налоговую учетную политику каждый год не нужно. В налоговом учете применяется принцип последовательности учетной политики. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Учетная политика по налогу на прибыль

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать для себя учетную политику в части налогообложения прибыли, полностью учитывающую нюансы своей деятельности. Рассмотрим некоторые элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли.

Оценка незавершенного производства

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Под незавершенным производством
понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

В ст. 319 НК РФ не прописаны правила оценки незавершенного производства. В настоящее время налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

Так, в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организациям предоставлено право выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических особенностей:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения прибыли должен закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ:

- по стоимости единицы запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Обратите внимание: налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но никак не раскрывает их содержание. Поэтому правила расчета стоимости товаров, сырья и материалов указанными методами следует искать в нормах бухгалтерского учета, а именно в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Однако в соответствии с Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н с 1 января 2008 г. метод ЛИФО исключен из ПБУ 5/01. Получается парадоксальная ситуация: метод ЛИФО есть в НК РФ, но никак там не расшифровывается. В других отраслях законодательства теперь расшифровки этого метода нет. Поэтому пока нужно пользоваться отмененной в бухгалтерском учете расшифровкой.

Амортизация

В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это правило закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По всем остальным объектам налогоплательщика может применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

В настоящее время метод начисления амортизации можно изменять. Изменение допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

По всем амортизируемым объектам компании должна использоваться единая методика начисления амортизации (за исключением восьмой - десятой амортизационных групп).

Однако в первую очередь налогоплательщик должен решить, будет ли он пользоваться амортизационной премией.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Не применяется такое правило в отношении имущества, полученного организацией от учредителей, и в отношении основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом.

Если налогоплательщик будет пользоваться амортизационной премией, он должен зафиксировать это в налоговой учетной политике. Там же следует установить и ее процент - не более 10%.

Кроме того, согласно Письму Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 организация вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная премия может применяться в отношении только основных средств, отвечающих определенным критериям (например, первоначальная стоимость которых превышает 1 млн руб.).

Порядок применения линейного метода амортизации прописан в ст. 259.1 НК РФ.

Суть линейного метода состоит в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Это самый простой (хотя не самый экономически выгодный) способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно. При применении этого метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Особенности применения нелинейного метода амортизации прописаны в ст. 259.2 НК РФ. Этот способ позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования.

При применении данного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей при использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу).

Объекты, входящие в состав амортизируемого имущества налогоплательщика, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или подгрупп по своей первоначальной или остаточной стоимости. При этом соответствующие объекты включаются в состав амортизационных групп или подгрупп исходя из срока полезного использования, установленного при их введении в эксплуатацию.

Приобретенные компанией основные средства, бывшие в употреблении, в целях определения суммарного баланса учитываются в составе амортизационной группы или подгруппы, куда они были включены у предыдущего собственника.

Ежемесячно суммарный баланс амортизационных групп или подгрупп уменьшается на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

Нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе, не определяются налогоплательщиком самостоятельно. Они прямо установлены в ст. 259.2 НК РФ.

Выбор налогоплательщика не ограничен только двумя методами начисления амортизации.

В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения организация может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Они делятся на повышающие и понижающие.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2 в отношении:

- амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:

- являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);

- используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

В п. 4 ст. 259.3 НК РФ содержится положение, допускающее начисление амортизации по пониженным нормам по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

В учетной политике также нужно разобраться с амортизацией имущества, которое уже было в употреблении.

Если компания использует линейный метод начисления амортизации, возникают два возможных варианта определения ее нормы:

- по основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками;

- по основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации определяется без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

Формирование резервов

НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность регулировать сумму исчисляемого налога на прибыль организаций с помощью создания резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде величину своих налоговых расходов, тем самым перенося уплату части налога на прибыль на будущее.

Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налога на прибыль организаций: они передвигаются на следующие отчетные периоды. При этом экономический интерес для налогоплательщика представляет эффект уменьшения покупательной способности денег с течением времени. Дело в том, что покупательная способность одной и той же суммы денег в предыдущий момент времени, как правило, больше, чем в последующий, поэтому чем позже организация перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальных финансовых потерь.

Таких резервов в налоговом учете несколько:

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту;

- по ремонту основных средств;

- на оплату отпусков и вознаграждений;

- предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

У всех "налоговых" резервов есть несколько общих черт.

Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только предприятия, использующие для расчета налога на прибыль организаций метод начисления.

В-третьих, если компания приняла решение о создании резерва, весь порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

В-четвертых, чтобы избежать проблем с расчетом разнообразных временных разниц, целесообразно создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам налогового законодательства, т.к. конкретного порядка формирования резервов в бухгалтерском учете нет.

Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из трех методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости единицы.

Выбранный метод закрепляется в налоговой учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Однако необходимо обратить внимание на следующее. Во-первых, метод списания в налоговые расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы можно применять, только если организация может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги:

- или они обладают индивидуально-определенными признаками;

- или система учета и условия сделки позволяют организации установить, какие конкретно из имеющихся у нее ценных бумаг реализуются, и она может определить стоимость именно этих ценных бумаг.

Во-вторых, метод ФИФО можно применять только в отношении аналогичных ценных бумаг, т.е. сопоставимых по виду, условиям обращения и виду дохода. Другими словами, к ним применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

Средневзвешенной считается цена одной ценной бумаги определенного эмитента, вида, категории (или типа), определяемая как частное от деления общей суммы всех сделок с указанной ценной бумагой, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам.

Это приводит к тому, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик может выбрать метод ФИФО, только если у него имеются не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

Для определения рыночной цены акции у налогоплательщика есть два пути:

- рассчитать ее самостоятельно;

- пригласить оценщика.

Если организация выбирает путь самостоятельной оценки, используемый метод должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика. Но метод должен быть не любой, а предусмотренный законодательством Российской Федерации.

Метод признания расходов в виде процентов по кредитам

и займам

Выбор в данном случае предоставлен налогоплательщику положениями ст. 269 НК РФ.

Вариантов признания расходов два.

Во-первых, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, за отчетный период принимается не квартал, а месяц.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В свою очередь, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях.

Поскольку критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, неконкретны, при формировании налоговой учетной политики целесообразно самостоятельно устанавливать четкие границы по каждому из перечисленных критериев. Например, исходя из принципа существенности в размере 5%. Минфин России в Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 предупреждает налогоплательщиков: если они не установят в своей налоговой учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств, им не удастся аргументированно доказать, что те или иные долговые обязательства являются сопоставимыми.

Во-вторых, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей

Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.

Первый вариант
заключается в том, что по итогам каждого отчетного или налогового периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного или налогового периода. В течение же отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке ст. 286 НК РФ.

Второй вариант
предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей должно производиться налогоплательщиком исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Выбор у налогоплательщика в отношении уплаты налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений предоставлен положениями ст. 288 НК РФ.

Во-первых, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить. В этом случае организация должна самостоятельно выбрать обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Налогоплательщику следует сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

Учетная политика по НДС

Глава 21 НК РФ не дает налогоплательщикам столько же возможностей для выбора вариантов учетной политики, как гл. 25. Тем не менее они есть. Кроме того, налогоплательщикам необходимо задуматься о порядке ведения раздельного учета, если у них есть операции, не облагаемые НДС.

Раздельный учет активов

В ст. 170 НК РФ имеется механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, который относится одновременно как к облагаемым, так и к не облагаемым налогом операциям.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду, т.е. кварталу.

При невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, налог принимается к вычету или учитывается в стоимости имущества в той доле, в какой данные активы используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом.

Порядок расчета пропорции в налоговом законодательстве определен однозначно, без вариантов.

В учетной налоговой политике налогоплательщик должен прописать порядок ведения другого раздельного учета. Налогоплательщик обязан вести учет по следующим направлениям:

- по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Раздельный учет необходим, чтобы отделить один вид товаров, работ или услуг от другого.

Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых, а какие для не облагаемых НДС операций, для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Например, в рабочем плане счетов компании можно открыть отдельные субсчета для учета активов, используемых для разных видов деятельности.

Налоговый период

В п. 4 ст. 170 НК РФ сказано: "Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период
(курсив авт. - А.А.)".

Разные налоговые ставки

В налоговом законодательстве по НДС используются три различных налоговых ставки - в размере 0, 10 и 18% (ст. 164 НК РФ).

Ставкой в размере 0% могут воспользоваться российские компании - экспортеры, а также налогоплательщики, оказывающие услуги или выполняющие работы, непосредственно связанные с экспортом.

В остальных случаях применяются ставки в размере 10 и 18%.

Когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке, ему необходимо вести раздельный учет входного НДС.

В данном случае все операции налогооблагаемые, только ставки по ним разные. Поэтому порядок ведения раздельного учета, прописанный в п. 4 ст. 170 НК РФ, здесь неприменим.

В то же время никакой другой строго установленный порядок для данного случая в налоговом законодательстве не предусмотрен. Следовательно, порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен прописать в налоговой политике.

Например, в п. 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Ситуации, когда товары, работы или услуги изначально приобретаются только для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%, или для операций, облагаемых по ставке 0%, встречаются редко.

Как правило, приобретенные товары, работы и услуги одновременно используются и для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, и для операций, облагаемых по другим ставкам.

В этой ситуации налогоплательщику необходимо распределять входной НДС по видам операций.

Как распределять входной налог? Теоретически не запрещены практически любые способы ведения раздельного учета, например:

- исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;

- исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к ее общему объему;

- пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

То, что налогоплательщик в данной ситуации волен в выборе механизма распределения, подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 N Ф04-5168/2008(10379-А03-25) по делу N А03-11860/07-34. Решение этого суда было поддержано Определением ВАС РФ от 09.04.2009 N 658/09.

Таким образом, организация имеет право разработать механизм распределения входного НДС, который будет в максимальной степени учитывать ее особенности и, соответственно, окажется максимально удобным или выгодным.

Учетная политика ООО «Царицыно»

1.Организационно-техническая часть

Элементы УП	Альтернативные варианты		Варианты, принятые в организации		Основание
	Фин.учет	Налог.учет	Фин.учет	Налог.учет	Фин. учет	Налог. учет
Организация ведения бухгалтерского учета	Бух. учет организации ведет: - бух. служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; - штатный бухгалтер; - лично руководитель; - на договорных началах централизован-ная бухгалтерия, специализиро-ванная организация или бухгалтер-специалист.	Налог.учет организации ведется: - на основе регистров бух. учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ; - в самостоят. регистрах налог. учета.	Бухгалтерский учет организации ведет бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером.	Налоговый учет в организации ведется на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.	п.2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".	ст. 313, 314 Налогового кодекса РФ.
Форма учета	Организация самостоятельно выбирает форму бух.учёта: - журнально–ордерная; - мемориально–ордерная; - упрощённая; - автоматизиро-ванная.	Организация самостоятельно выбирает форму налогового учёта: - автоматизи-рованная форма налогового учета; - неавтоматизи-рованная форма налогового учета (журнально-ордерная).	На предприятии бухгалтерский учёт ведётся посредством автоматизиро-ванной формы учёта с использованием бух. компьютерной программы 1 С 8.1 УПП.	Налоговый учет в организации ведется на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.	П.19 Положения по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ.	ст.313,314 НКРФ
План счетов	Составление рабочего плана счетов на основе типового Плана счетов.	Составлен рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бух.учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.	- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н “Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению”; - п.3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Формы первичных учетных документов	- типовые унифицирован-ные учетные документы; -формы, не установленные законодатель-ством, разрабатываются самостоятельно и утверждаются как приложение к Учетной политике.	Используемые в налоговом учете первичные документы должны соответствовать требованиям, предъявляемым к ним в бухгалтерском учете	Организация использует типовые унифицирован-ные документы.	Организация использует типовые унифицирован-ные документы.	- ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; - п.33 Положения по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ.	Методические рекомендации по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729)
Инвентаризация иму­щества и обязательств	При проведении обязательных инвентариза­ций для составления годовой отчетности организациям предостав­лено право проводить инвентаризацию: - основных средств - один раз в 3 года; - библиотечных фондов - один раз в 5 лет; - в районах, распо­ложенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может п роводиться в период их наименьших остатков.	При проведении обязательных инвентариза­ций для составления годовой отчетности организация проводит инвентаризацию: - основных средств - один раз в год; - библиотечных фондов – два раза в пять лет.	- п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ; - п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
График документооборота	График документооборота законодательно не установлен, составляется в виде схемы или перечня работ, выполняемых структурными подразделениями или конкретными работниками-исполнителями с отражением взаимосвязи и сроков формирования и исполнения документов и их дальнейшим хранением.	График документооборота законодательно не установлен	График документооборота раскрыт в Приложении 1 к Учетной политике	"Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утвержденное приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 года N 105

2.Методическая часть

Элементы УП	Альтернативные варианты		Варианты, принятые в организации		Основание
	Фин.учет	Налог.учет	Фин.учет	Налог.учет	Фин. учет	Налог. учет
1.ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Способ начисления амортизационных отчислений по основным средствам	- линейный; -способ уменьшаемого остатка; - списание по сумме чисел лет полезного использования; - списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).	- линейный; - нелинейный.	Линейный способ	Линейный способ	- п. 18, 19 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бух.учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";	п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ
Срок полезного использования основных средств	- с учетом Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; - без учета Классификации.	В организации срок полезного использования основных средств устанавливается с учетом Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.	- п. 20 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бух.учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";
Переоценка первоначальной стоимости основных средств	- не производится; - производится по решению организации не чаще одного раз в год (на начало отчетного года) путем индексации; - производится по решению организации не чаще одного раз в год (на начало отчетного года) путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.	Не производится	- п. 14, 15 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" - п. 49 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. N 34н.)
Применение коэффициента ускоренной амортизации для предметов лизинга	- применяется; - не применяется.	Не применяется	п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ
2.НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
Способ начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам	- линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) с использованием коэффициента	- линейный; - нелинейный.	Линейный способ.	Линейный способ.	- п. 56 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. N 34н.) - п. 29 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина № 153н от 27.12.2007)	п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ
Срок полезного использования нематериального актива	- срок действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; - ожидаемый срок использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации)	Ожидаемый срок использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.	п. 26 ПБУ 14/2007
Переоценка нематериальных активов	- не производится; - производится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов.	Не производится.	п.17 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина № 153н от 27.12.2007)
3.МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ
Единица учета материалов	- номенклатурный номер; - партия; - однородная группа.	Единицей учета материалов в организации являются партии	п. 3 ПБУ 5/01
Оценка материально-производственных запасов орг-ми, осуществляющими торговую деятельность	- в составе расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу"); - в себестоимости товаров.	Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу учитывать в составе расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу").	п. 6, 13 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" п. 2.2. "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки производства и обращения, и финансовых результатах на предприятиях торговли и общественного питания" (утв. Роскомторгом и Минфином 20.04.1995 года N 1-550/32-2)
Оценка списания материально-производственных запасов	- по себестоимости единицы - по средней себестоимости -по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).	по средней себестоимости.	п. 58, 60 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. N 34н.) п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01
Синтетический учет заготовления материалов	- По фактической себестоимости их приобретения - по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".	По фактической себестоимости заготовления.	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н)
Синтетический учет полуфабрикатов собственного производства	- с использованием счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства"; - без использования счета 21 и отражением полуфабрикатов собственного производства в составе незавершенного производства на счете 20.	Без использования счета 21 и отражением полуфабрикатов собственного производства в составе незавершенного производства на счете 20.	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (пояснения к счету 21)
4.ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ
Оценка готовой продукции, отгруженной продукции	- по фактической производственной Сс - по нормативной Сс с использованием счета 40 - по прямым затратам	Учет готовой продукции ведется по фактической производственной себестоимости (счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используется).	п. 59, 61 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. N 34н
5.УЧЕТ РАСХОДОВ
Распределение расходов на продажу	- расходы на продажу (счет 44) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи"; - расходы на продажу списываются в дебет счета 90 частично, путем распределения в соответствии с пояснениями к счету 44 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.	Расходы на продажу (счет 44) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи".	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (пояснения к счету 44)
Определение даты получения дохода (осуществления расхода)	-Кассовый метод -Метод начисления	Налоговый учет в организации ведется по методу начисления.	ст. 271, 273 Налогового кодекса РФ
Методы списания сырья и материалов при определении размера материальных расходов	- по стоимости единицы запасов; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);	по средней себестоимости.	ст. 254 Налогового кодекса РФ
Метод учета расходов на капитальные вложения в основные средства	-увеличивают первоначальную стоимость основного средства; -включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.	Капитальные вложения увеличивают первоначальную стоимость основного средства.	п. 1.1. ст. 259 Налогового кодекса РФ
Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг	- материальные затраты - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - суммы ЕСН по персоналу, участвующему в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - расходы на обязательное пенсионное страхование персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - расходы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.	· материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; · расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; · суммы ЕСН по персоналу, участвующему в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; · расходы на обязательное пенсионное страхование персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; · расходы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве; · суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.	п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ
Учет прямых расходов налогоплательщиками, оказывающими услуги	-относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации услуг, в стоимости которых они учтены; -в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.	Прямые расходы, связанные с оказанием услуг в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.	п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ
База распределения общепроизводственных расходов	- пропорционально прямым статьям затрат; - пропорционально заработной плате основного производственного персонала; - пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство; - пропорционально нормативным (сметным) расходам.	Общепроизводственные расходы распределяются между объектами калькулирования себестоимости пропорционально прямым статьям	Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования затрат. себестоимости продукции (работ, услуг)
Списание общехозяйственных расходов	- общехозяйственные расходы ежемесячно распределяются на сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (порядок распределения); - общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90 "Продажи".	общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90"Продажи".	Инструкция по применениюПлана счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (пояснения к счету 26)
Списание затрат по ремонту основных средств	- сразу на издержки производства и обращения; - учитываются по счету 97 "Расходы будущих периодов" с равномерным отнесением на издержки производства и обращения в течении установленного предприятием срока; - создание резерва на ремонт основных средств.	сразу на издержки производства и обращения	п.72 "Положения по ведению бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. N 34н) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н)
Отражение в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов	-развернуто; -за минусом расходов, относящихся к этим доходам	Прочие доходы отражаются в отчете прибылях и убытках развернуто.	п. 18.2 Приказ МинфинаРФ от 06.05.1999 г. N 32н "Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"
Распределение расходов на продажу	- расходы на продажу (счет 44) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи"; - расходы на продажу списываются в дебет счета 90 частично, путем распределения в соответствии с пояснениями к счету 44 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.	Расходы на продажу (счет 44) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи".	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (пояснения к счету 44)
Определение даты получения дохода (осуществления расхода)	-Кассовый метод -Метод начисления	Налоговый учет в организации ведется по методу начисления.	ст. 271, 273 Налогового кодекса РФ
Методы списания сырья и материалов при определении размера материальных расходов	- по стоимости единицы запасов; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);	по средней себестоимости.	ст. 254 Налогового кодекса РФ
6.УЧЕТ ДОХОДОВ
Определение даты получения дохода (осуществления расхода)	-Кассовый метод -Метод начисления	Налоговый учет в организации ведется по методу начисления.	ст. 271, 273 Налогового кодекса РФ
Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления	- по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом; - по мере готовности этапа работы, услуги, части продукции (при выборе этого варианта раскрываются способы определения готовности работ, услуг, продукции) (используется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам").	по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.	п. 13 и п. 17 Положения по бухгалтерского учета "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н)
Способ определения стоимости финансового актива при его выбытии	-по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложени; -по средней первоначальной стоимости; -по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).	по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.	п. 26 Приказа Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02"
Отражение в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов	- развернуто; - за минусом расходов, относящихся к этим доходам по каким-либо операциям	Прочие доходы отражаются в отчете прибылях и убытках развернуто.	п. 18.2 Приказ МинфинаРФ от 06.05.1999 г. N 32н "Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"
Определение даты получения дохода (осуществления расхода)	-Кассовый метод -Метод начисления	Налоговый учет в организации ведется по методу начисления.	ст. 271, 273 Налогового кодекса РФ
Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления	- по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом; - по мере готовности этапа работы, услуги, части продукции (при выборе этого варианта раскрываются способы определения готовности работ, услуг, продукции) (используется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам").	по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.	п. 13 и п. 17 Положения по бухгалтерского учета "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н)
6.РЕЗЕРВЫ
Создание резервов за счет себестоимости	- на предстоящую оплату отпусков - на выплату вознаграждений по итогам работы за год - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет - производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства - гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	Организация создает резервы: · на предстоящую оплату отпусков в размере 5% от начисленной заработной платы; · на выплату вознаграждений по итогам работы за год 3% от начисленной заработной платы.	Создавать резервы: · предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 5% от начисленной заработной платы; · на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в размере 3% от начисленной заработной платы;	п. 72 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. N 34н) Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)	п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФп. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФп. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ
Создание резервов за счет финансовых результатов	- по сомнительным долгам; - под обесценение вложений в ценные бумаги.	Организация создает резервы: · по сомнительным долгам.	· по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.	п. 45, 70 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. N 34н)	п. 3 ст. 266 Налогового кодекса
7.УЧЕТ РАСЧЕТОВ
Учет долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам	- Задолженность на срок более 12 месяцев учитывается в составе долгосрочной задолженности до истечения установленного договором срока возврата заемных средств. - В момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней, задолженность переводится из долгосрочной в краткосрочную.	Задолженность на срок более 12 месяцев учитывается в составе долгосрочной задолженности до истечения установленного договором срока возврата заемных средств	п. 6, 33 Приказа Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н"Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01"
Учет процентов (дисконта) по выданным векселям и размещенным облигациям	- учитываются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления; - в целях равномерного (ежемесячного) включения в расходы предварительно учываются как расходы будущих периодов.	Проценты (дисконт) по выданным векселям и размещенным облигациям учитываются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.	п. 18 Приказа Минфина РФот 02.08.2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01"
Учет дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов	- включаются в затраты того периода, в котором они произведены; - предварительно учитываются как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.	· включаются в затраты того периода, в котором они произведены.	п. 20 Приказа Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01"
Учет долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам	- Задолженность на срок более 12 месяцев учитывается в составе долгосрочной задолженности до истечения установленного договором срока возврата заемных средств. - В момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней, задолженность переводится из долгосрочной в краткосрочную.	Задолженность на срок более 12 месяцев учитывается в составе долгосрочной задолженности до истечения установленного договором срока возврата заемных средств	п. 6, 33 Приказа Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н"Об утвержденииПоложения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01"
Учет процентов (дисконта) по выданным векселям и размещенным облигациям	- учитываются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления; - в целях равномерного (ежемесячного) включения в расходы предварительно учываются как расходы будущих периодов.	Проценты (дисконт) по выданным векселям и размещенным облигациям учитываются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.	п. 18 Приказа Минфина РФот 02.08.2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01"
Учет дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов	- включаются в затраты того периода, в котором они произведены; - предварительно учитываются как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.	· включаются в затраты того периода, в котором они произведены.	п. 20 Приказа Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01"
8.НАЛОГИ
Распределение платежей по налогу на прибыль и авансовых платежей, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, между обособленными подразделениями	-Распределение с использованием показателя среднесписочной численности работников. -Распределение с использованием показателя суммы расходов на оплату труда. -Уплата налога в бюджет осуществляется через обособленное подразделение	Распределение с использованием показателя среднесписочной численности работников	п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ
Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль	-в размере 1/3 квартального авансового платежа; -ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли	В случае, если организация является плательщиком ежемесячных авансовых платежей, осуществлять их уплату в размере 1/3 квартального авансового платежа.	п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ

Пример 1.
В декабре 2008 г. торговая фирма ЗАО "Рубин" приобрела ноутбук стоимостью 52 000 руб. Срок его полезного использования (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) установлен как 3 года (36 месяцев). Амортизация данного ноутбука должна начисляться с января 2009 г. по декабрь 2011 г. включительно.

В соответствии с учетной политикой ЗАО "Рубин" амортизация компьютеров в бухгалтерском учете начисляется способом по сумме чисел лет срока полезного использования. А в налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.

Для рассмотрения механизма применения ПБУ 18/02 предположим, что ежемесячная выручка составляет 100 000 руб., стоимость проданных товаров - 55 000 руб., коммерческие расходы (кроме амортизации ноутбука) - 25 000 руб. Иных различий, кроме возникающих при начислении амортизации ноутбука между бухгалтерским и налоговым учетом, нет.

В бухгалтерском учете амортизация будет начисляться так:

Таблица N 1

Расчет суммы бухгалтерской амортизации при методе списания

стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Год	Пропорция (сумма чисел лет равна 6)	Годовая сумма амортизации	Ежемесячная сумма амортизации
2009	3/6 = 1/2 (50%)	52 000 x 50% = 26 000,00	26 000,00 : 12 = 2166,67
2010	2/6 = 1/3	52 000 : 3 = 17 333,33	17 333,33 : 12 = 1444,44
2011	1/6	52 000 : 6 = 8666,67	8666,67 : 12 = 722,22

В налоговом учете с января 2009 г. по декабрь 2011 г. ежемесячно начисляется амортизация в сумме:

52 000 руб. : 36 мес. = 1444,44 руб.

В 2009 г. каждый месяц будет образовываться вычитаемая разница в сумме:

2166,67 - 1444,44 = 722,23 руб.

Ведь сумма бухгалтерской амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, будет превышать сумму налоговой амортизации, признаваемой при формировании налогооблагаемой прибыли (иными словами, именно на эту величину каждый месяц налогооблагаемая прибыль будет оказываться больше бухгалтерской, что приводит к "переплате" налога на прибыль). Это вычитаемая разница, в связи с чем бухгалтеру нужно ежемесячно формировать отложенный налоговый актив в размере:

722,23 руб. x 20% = 144,44 руб.

Поэтому в течение 2009 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:

Дебет 44 Кредит 02

2166,67 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (в том числе признается для целей налогообложения - 1444,44 руб., вычитаемая разница - 722,23 руб.);

Дебет 62 Кредит 90

100 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90 Кредит 41

55 000 руб. - списаны проданные товары;

Дебет 90 Кредит 44

27 166,67 руб. (25 000 + 2166,67) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);

Дебет 90

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",

17 833,33 руб. (100 000 - 55 000 - 27 166,67) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

3566,67 руб. (17 833,33 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль (грубо говоря, "налог на прибыль с бухгалтерской прибыли");

Дебет 09 Кредит 68

144,44 руб. (722,23 руб. x 20%) - сформирован (увеличен) отложенный налоговый актив.

В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:

3566,67 + 144,44 = 3711,11 руб.

Проверим:

- доходом для целей налогообложения является выручка в сумме 100 000 руб.;

- в расходы для целей налогообложения включаются стоимость товаров (55 000 руб.), коммерческие расходы в сумме 25 000 руб., а также амортизация, начисляемая линейным методом по 1444,44 руб. в месяц, поэтому расходы для целей налогообложения равны:

55 000 + 25 000 + 1444,44 = 81 444,44 руб.

- значит, налогооблагаемая прибыль за месяц составляет:

100 000 - 81 444,44 = 18 555,56 руб.;

- а сумма налога на прибыль должна составлять:

18 555,56 руб. x 20% = 3711,11 руб.

Что и получилось по нашим проводкам.

В результате описанных выше записей по состоянию на 31 декабря 2009 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" сформируется дебетовое сальдо в размере:

144,44 руб. x 12 мес. = 1733,28 руб.

В 2010 г. бухгалтерская и налоговая амортизация оказываются равными по 1/36 первоначальной стоимости объекта. Поэтому при прочих равных условиях условный расход по налогу на прибыль будет совпадать с суммой налога, исчисляемой по данным налогового учета, и никаких дополнительных записей, связанных с исполнением ПБУ 18/02, делать не придется. А дебетовое сальдо счета 09, сформировавшееся по состоянию на 31 декабря 2009 г., будет "висеть" весь 2010 г., его списание начнется лишь в 2011 г.

В бухгалтерском учете в 2010 г. ежемесячно будут составляться такие записи:

Дебет 44 Кредит 02

1444,44 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (и точно такая же сумма признается и в налоговом учете);

Дебет 62 Кредит 90

100 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90 Кредит 41

55 000 руб. - списаны проданные товары;

Дебет 90 Кредит 44

26 444,44 руб. (25 000 + 1444,44) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);

Дебет 90

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",

18 555,56 руб. (100 000 - 55 000 - 26 444,44) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль, которая в данном случае совпадает с налогооблагаемой прибылью);

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

3711,11 руб. (18 555,56 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, который в 2010 г. совпадает с величиной фактического (текущего) налога на прибыль.

А вот в 2011 г. между бухгалтерской и налоговой амортизацией вновь возникнет различие, но оно будет обратным тому, что существовало в 2009 г. Ведь теперь сумма бухгалтерской амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, будет ниже суммы налоговой амортизации, признаваемой при формировании налогооблагаемой прибыли, на:

1444,44 - 722,22 = 722,22 руб.

Поэтому нужно ежемесячно производить списание сформированного ранее отложенного налогового актива в размере:

722,22 руб. x 20% = 144,44 руб.

В бухгалтерском учете в 2011 г. ежемесячно будут составляться такие записи:

Дебет 44 Кредит 02

722,22 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (при этом для целей налогообложения признается все так же по 1444,44 руб. и происходит списание вычитаемой разницы по 722,22 руб.);

Дебет 62 Кредит 90

100 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90 Кредит 41

55 000 руб. - списаны проданные товары;

Дебет 90 Кредит 44

25 722,22 руб. (25 000 + 722,22) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);

Дебет 90

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",

19 277,78 руб. (100 000 - 55 000 - 25 722,22) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

3855,55 руб. (19 277,78 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 Кредит 09

144,44 руб. (722,22 руб. x 20%) - списана часть отложенного налогового актива (уменьшен ОНА).

В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:

3855,55 - 144,44 = 3711,11 руб.

И вновь получается та же сумма, что в 2009 и 2010 гг.

В конечном счете по состоянию на 31 декабря 2011 г. сальдо на счете 09 "Отложенные налоговые активы" не окажется, ведь за три года эксплуатации объекта его первоначальная стоимость была полностью признана в расходах посредством механизма амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете (в одинаковой сумме в целом за три года, но в разных суммах в отдельные месяцы этого периода).

Пример 2.
Изменим условия примера 1. Предположим, что в соответствии с учетной политикой ЗАО "Рубин" амортизация компьютеров в бухгалтерском учете начисляется способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2,5. А в налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.

В бухгалтерском учете годовая норма амортизации (с учетом повышающего коэффициента) составляет:

100 : 3 x 2,5 = 83,325%.

Поэтому амортизация начисляется в следующих суммах:

Таблица N 2

Расчет суммы бухгалтерской амортизации при методе

уменьшаемого остатка

Год	Остаточная стоимость на начало года	Годовая сумма амортизации	Ежемесячная сумма амортизации
2009	52 000	52 000 x 83,325% = 43 329	43 329 : 12 = 3610,75
2010	52 000 - 43 329 = 8671	8671 x 83,325% = 7225,11	7225,11 : 12 = 602,09
2011	8671 - 7225,08 = 1445,92	1445,92 x 83,325% = 1204,81	1204,81 : 12 = 100,40

Обратите внимание на то, что общая сумма амортизации за три года составит:

3610,75 руб. x 12 мес. + 602,09 руб. x 12 мес. + 100,40 руб. x 12 мес. = 51 758,88 руб.

Поэтому в конце 2011 г. остается "недосписанная" остаточная стоимость в сумме:

52 000 - 51 758,88 = 241,12 руб.

В налоговом учете с января 2009 г. по декабрь 2011 г. ежемесячно начисляется амортизация в сумме:

52 000 руб. : 36 мес. = 1444,44 руб.

В 2009 г. каждый месяц будет образовываться вычитаемая разница в сумме:

3610,75 - 1444,44 = 2166,31 руб.

Ведь сумма бухгалтерской амортизации, уменьшающей бухгалтерскую прибыль, будет превышать сумму налоговой амортизации, признаваемой при формировании налогооблагаемой прибыли (иными словами, именно на эту величину каждый месяц налогооблагаемая прибыль будет оказываться больше бухгалтерской, что приводит к переплате налога на прибыль). Это вычитаемая разница, в связи с чем бухгалтеру нужно ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.

Поэтому в течение 2009 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:

Дебет 44 Кредит 02

3610,75 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (в том числе признается для целей налогообложения 1444,44 руб., вычитаемая разница - 2166,31 руб.);

Дебет 62 Кредит 90

100 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90 Кредит 41

55 000 руб. - списаны проданные товары;

Дебет 90 Кредит 44

28 610,75 руб. (25 000 + 3610,75) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);

Дебет 90

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",

16 389,25 руб. (100 000 - 55 000 - 28 610,75) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

3277,85 руб. (16 389,25 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль (грубо говоря, "налог на прибыль с бухгалтерской прибыли");

Дебет 09 Кредит 68

433,26 руб. (2166,31 руб. x 20%) - сформирован (увеличен) отложенный налоговый актив.

В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:

3277,85 + 433,26 = 3711,11 руб.

Проверим:

- доходом для целей налогообложения является выручка в сумме 100 000 руб.;

- в расходы для целей налогообложения включаются стоимость товаров (55 000 руб.), коммерческие расходы в сумме 25 000 руб., а также амортизация, начисляемая линейным методом по 1444,44 руб. в месяц, поэтому расходы для целей налогообложения равны:

55 000 + 25 000 + 1444,44 = 81 444,44 руб.;

- значит, налогооблагаемая прибыль за месяц составляет:

100 000 - 81 444,44 = 18 555,56 руб.;

- а сумма налога на прибыль должна составлять:

18 555,56 руб. x 20% = 3711,11 руб.

Что и получилось по нашим проводкам.

В результате описанных выше записей по состоянию на 31 декабря 2009 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" сформируется дебетовое сальдо в размере:

433,26 руб. x 12 мес. = 5199,12 руб.

В 2010 и 2011 гг. бухгалтерская амортизация будет существенно ниже налоговой. Поэтому бухгалтер будет производить списание сформированной ранее вычитаемой разницы и отложенного налогового актива.

В течение 2010 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:

Дебет 44 Кредит 02

602,09 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (при этом для целей налогообложения признается все так же по 1444,44 руб. и происходит списание вычитаемой разницы по 842,35 руб.);

Дебет 62 Кредит 90

100 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90 Кредит 41

55 000 руб. - списаны проданные товары;

Дебет 90 Кредит 44

25 602,09 руб. (25 000 + 602,09) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);

Дебет 90

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",

19 397,91 руб. (100 000 - 55 000 - 25 602,09) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

3879,58 руб. (19 397,91 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 Кредит 09

168,47 руб. (842,35 руб. x 20%) - списана часть отложенного налогового актива (уменьшен ОНА).

В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:

3879,58 - 168,47 = 3711,11 руб.

Как видим, получается та же сумма, что и в 2009 г., и это правильно, ведь при линейном методе сумма амортизации и сумма прибыли (поскольку все показатели мы приняли неизменными) в налоговом учете не меняются.

В конечном счете за 2010 г. с кредита счета 09 будет списано:

168,47 руб. x 12 мес. = 2021,64 руб.

И по состоянию на 31 декабря 2010 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" останется дебетовое сальдо в размере:

5199,12 - 2021,64 = 3177,48 руб.

С января по ноябрь 2011 г. в бухгалтерском учете ежемесячно будут составляться такие записи:

Дебет 44 Кредит 02

100,40 руб. - начислена бухгалтерская амортизация (при этом для целей налогообложения признается все так же по 1444,44 руб. и происходит списание вычитаемой разницы по 1344,04 руб.);

Дебет 62 Кредит 90

100 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90 Кредит 41

55 000 руб. - списаны проданные товары;

Дебет 90 Кредит 44

25 100,40 руб. (25 000 + 100,40) - списаны коммерческие расходы (включая амортизацию ноутбука);

Дебет 90

Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)",

19 899,60 руб. (100 000 - 55 000 - 25 100,40) - выявлен финансовый результат (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль",

Кредит 68

3979,92 руб. (19 899,60 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 Кредит 09

268,81 руб. (1344,04 руб. x 20%) - списана часть отложенного налогового актива (уменьшен ОНА).

В результате данных записей на счете 68 формируется сумма налога на прибыль к уплате за текущий месяц в размере:

3979,92 - 268,81 = 3711,11 руб.

И вновь получается та же сумма, что в 2009 и 2010 гг.

За январь - ноябрь 2011 г. с кредита счета 09 будет списано:

268,81 руб. x 11 мес. = 2956,91 руб.

И по состоянию на 1 декабря 2011 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" останется дебетовое сальдо в размере:

3177,48 - 2956,91 = 220,57 руб.

Этот остаток меньше, чем списывавшаяся ежемесячно в 2011 г. сумма отложенного налогового актива:

268,81 - 220,57 = 48,24 руб.

Вследствие специфики механизма применения способа уменьшаемого остатка в бухучете в конце срока полезного использования всегда остается "недоамортизированная" сумма. В нашем случае она составляет 241,12 руб. Это сумма, которая оказывается признанной в налоговом учете (ведь там линейный метод, "сводящий" остаточную стоимость к концу срока использования до нуля), но не признается в бухгалтерском - если, конечно, бухгалтер не прописал в учетной политике особый вариант урегулирования этой разницы.

Дальнейший порядок отражения операций зависит от учетной политики компании, ведь поскольку нормативными актами по бухучету вопрос о списании остаточной стоимости объекта, формирующейся при применении метода уменьшаемого остатка по окончании срока полезного использования основного средства, не урегулирован, решать этот вопрос придется бухгалтеру и руководителю конкретной фирмы.

Пример 3.
В случае если учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено осуществлять ежегодную переоценку основных средств, бухгалтер столкнется с возникновением постоянных разниц.

Ведь в налоговом учете результаты переоценки в расчет не принимаются и амортизация продолжает начисляться исходя из первоначальной стоимости объекта. Впрочем, это однозначно справедливо только в отношении объектов, приобретенных после 1 января 2002 г. Потому что последняя переоценка, которая влияла на налоговую амортизацию, - это переоценка по состоянию на 1 января 2002 г., причем только в том порядке, который был предусмотрен в п. 1 ст. 257 НК РФ. А значит, по объектам, приобретенным до 1 января 2002 г., амортизация начисляется исходя из их восстановительной стоимости, определенной в соответствии с установленными правилами с учетом этой последней переоценки.

В бухгалтерском же учете амортизация будет начисляться исходя из восстановительной стоимости по итогам очередной переоценки.

Поэтому даже если и в бухгалтерском, и в налоговом учете используется линейный метод, все равно будут образовываться постоянные разницы, причем в зависимости от характера переоценки (дооценка или уценка) эти разницы могут приводить как к образованию постоянных налоговых обязательств, так и к формированию постоянных налоговых активов.

Обратим особое внимание на то, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении переоценок основных средств после 1 января 2002 г. сумма переоценки или уценки стоимости объекта не признается в налоговом учете соответственно доходом или расходом. Следовательно, разницы возникают именно в суммах амортизации, а непосредственная сумма дооценки или уценки (относимая в бухгалтерском учете на счета 83 "Добавочный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 "Учет основных средств") не изменяет текущего финансового результата ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете и к возникновению в момент проведения переоценки постоянных или отложенных налоговых активов или обязательств не приводит.

В марте 2008 г. ООО "Рукодельница" приобрело и ввело в эксплуатацию вышивальную машину стоимостью 56 000 руб., срок полезного использования которой (как для целей налогообложения прибыли, так и в бухгалтерском учете) решили установить как 5 лет и 4 месяца (то есть 64 месяца).

В соответствии с учетной политикой фирмы и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется линейный метод амортизации. Кроме того, учетной политикой предусмотрено проведение ежегодной переоценки основных средств.

В 2008 г. никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникало, ведь суммы амортизации были равными, по:

56 000 руб. : 64 мес. = 875 руб.

Поэтому за период с апреля по декабрь 2008 г. и в бухгалтерском (в кредите счета 02), и в налоговом учете была накоплена амортизация в сумме:

875 руб. x 9 мес. = 7875 руб.

А вот в 2009 г., если изменение рыночной стоимости машинки оказалось существенным и была произведена переоценка, бухгалтер столкнется с возникновением постоянной разницы. Причем могут быть два варианта. Давайте рассмотрим оба, а для этого предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г.:

1) в первом варианте была произведена дооценка вышивальной машины, поскольку ее восстановительная стоимость составила уже не 56 000 руб., а 66 000 руб.;

2) во втором варианте была произведена уценка вышивальной машины в связи со снижением ее стоимости с 56 000 руб. до 48 000 руб.

Вариант 1. Дооценка.

Дооценку вышивальной машины на 1 января 2009 г. бухгалтер отразит записями:

Дебет 01 Кредит 83

10 000 руб. (66 000 - 56 000) - увеличена первоначальная стоимость вышивальной машинки;

Дебет 83 Кредит 02

1406,25 руб. (7875 x (66 000 : 56 000) - 7875, или 7875 x (10 000 : 56 000)) - увеличена накопленная амортизация вышивальной машинки в связи с проведением дооценки.

В связи с дооценкой в 2009 г. ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете составит по:

66 000 руб. : 64 мес. = 1031,25 руб.

А в налоговом учете амортизация останется прежней - по 875 руб. в месяц.

Это приводит к образованию постоянной разницы в виде суммы превышения бухгалтерской амортизации над налоговой в размере:

1031,25 - 875 = 156,25 руб.

Поскольку в результате бухгалтерская прибыль оказывается "заниженной" по сравнению с налогооблагаемой прибылью, а условный расход по налогу на прибыль меньше, чем "фактический" текущий налог на прибыль, нужно начислять постоянное налоговое обязательство.

Поэтому при начислении амортизации бухгалтеру в 2009 г. нужно ежемесячно делать записи:

Дебет 20 (или 25) Кредит 02

1031,25 руб. - начислена бухгалтерская амортизация машинки;

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства",

Кредит 68

31,25 руб. (156,25 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Проверим - пусть "эталонная" прибыль (до признания суммы амортизации) и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна 10 000 руб.

В бухгалтерском учете эта прибыль будет уменьшена на сумму амортизации, в результате чего "окончательная" бухгалтерская прибыль составит:

10 000 - 1031,25 = 8968,75 руб.

Условный расход по налогу на прибыль (проводка с дебета счета 99 в кредит счета 68) составит:

8968,75 руб. x 20% = 1793,75 руб.

А сумма текущего налога на прибыль по кредиту счета 68 с учетом постоянного налогового обязательства составит:

1793,75 + 31,25 = 1825 руб.

В налоговом учете та же прибыль в размере 10 000 руб. будет уменьшена на налоговую амортизацию в сумме 875 руб., поэтому налогооблагаемая прибыль будет равна:

10 000 - 875 = 9125 руб.

А фактический налог на прибыль составит:

9125 руб. x 20% = 1825 руб.

Вариант 2. Уценка.

Уценку вышивальной машины на 1 января 2009 г. бухгалтер отразит записями:

Дебет 84 Кредит 01

8000 руб. (56 000 - 48 000) - уменьшена первоначальная стоимость вышивальной машинки;

Дебет 02 Кредит 84

1125 руб. (7875 - 7875 x (48 000 : 56 000), или 7875 x (8000 : 56 000)) - уменьшена накопленная амортизация вышивальной машинки в связи с проведением уценки.

В связи с уценкой в 2009 г. ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете составит по:

48 000 руб. : 64 мес. = 750 руб.

А в налоговом учете амортизация останется прежней - по 875 руб. в месяц.

Это приводит к образованию постоянной разницы в виде суммы превышения налоговой амортизации над бухгалтерской в размере:

875 - 750 = 125 руб.

Поскольку в результате бухгалтерская прибыль оказывается "завышенной" по сравнению с налогооблагаемой прибылью, а условный расход по налогу на прибыль выше, чем "фактический" текущий налог на прибыль, нужно формировать постоянный налоговый актив.

Поэтому при начислении амортизации бухгалтер в 2009 г. должен ежемесячно делать записи:

Дебет 20 (или 25) Кредит 02

750 руб. - начислена бухгалтерская амортизация машинки;

Дебет 68

Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые активы",

25 руб. (125 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Сделаем аналогичную проверку исходя из "эталонной" прибыли (до признания суммы амортизации) и в бухгалтерском, и в налоговом учете равной 10 000 руб.

В бухгалтерском учете эта прибыль будет уменьшена на сумму амортизации в размере 750 руб., в результате чего окончательная бухгалтерская прибыль составит:

10 000 - 750 = 9250 руб.

Условный расход по налогу на прибыль (проводка с дебета счета 99 в кредит счета 68) составит:

9250 руб. x 20% = 1850 руб.

А сумма текущего налога на прибыль по кредиту счета 68 с учетом постоянного налогового актива составит:

1850 - 25 = 1825 руб.

В налоговом учете та же прибыль в размере 10 000 руб. будет уменьшена на налоговую амортизацию в сумме 875 руб., поэтому налогооблагаемая прибыль будет равна:

10 000 - 875 = 9125 руб.

А фактический налог на прибыль составит:

9125 руб. x 20% = 1825 руб.

Приложение 1

График документооборота

┌────┬──────────────┬────────┬─────────────┬──────────────┬───────────────┐

│ │ │ │ Должностные │ │ │

│ │ │ │ лица, │ Должностные │ Срок │

│ N │ Наименование │ N формы│ответственные│ лица, │ составления │

│ п/п│ документа │ │ за │ подписывающие│и представления│

│ │ │ │ составление │ документ │ в бухгалтерию │

│ │ │ │ документа │ │ │

├────┼──────────────┼────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤

│ 1. │Табель │ Т-12 │Лицо, │Руководитель │23 и 10 числа │

│ │использования │ │ответственное│организации │каждого месяца │

│ │рабочего │ │за ведение │ │ │

│ │времени и │ │табеля │ │ │

│ │расчета оплаты│ │ │ │ │

│ │труда │ │ │ │ │

├────┼──────────────┼────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤

│ 2. │Приказ │ Т-1 │Специалисты │Руководитель │По мере │

│ │(распоряжение)│ │отдела кадров│организации │подписания │

│ │о приеме │ │ │ │ │

│ │работника │ │ │ │ │

│ │на работу │ │ │ │ │

├────┼──────────────┼────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤

│ 3. │Приказ │ Т-6 │Специалисты │Руководитель │Не менее чем │

│ │(распоряжение)│ │отдела кадров│организации │за 10 дней до │

│ │о │ │ │ │начала отпуска │

│ │предоставлении│ │ │ │ │

│ │отпуска │ │ │ │ │

│ │работнику │ │ │ │ │

├────┼──────────────┼────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤

│ 4. │Авансовый │ 0504049│Подотчетное │Руководитель │В течение трех │

│ │отчет по │ <*> │лицо │организации, │дней после │

│ │командировке │ │ │главный │возвращения из │

│ │ │ │ │бухгалтер │командировки │

├────┼──────────────┼────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤

│ 5. │Кассовые │ │ │ │ │

│ │документы: │ │ │ │ │

│ │- приходный │ КО-1 │Кассир │Главный │По мере │

│ │кассовый ордер│ │ │бухгалтер │поступления │

│ │ │ │ │ │денежных │

│ │ │ │ │ │средств │

│ │- расходный │ КО-2 │В │Руководитель │По мере │

│ │кассовый │ │соответствии │организации, │совершения │

│ │ордер │ │с │главный │операций │

│ │ │ │должностными │бухгалтер │ │

│ │ │ │обязанностями│ │ │

├────┼──────────────┼────────┼─────────────┼──────────────┼───────────────┤

│ 6. │Отчеты │ │Материально │Руководитель, │До 5-го числа │

│ │о приеме │ │ответственные│МОЛ, │месяца, │

│ │и расходовании│ │лица │исполнитель │следующего │

│ │ТМЦ, │ │ │ │за отчетным │

│ │утвержденные │ │ │ │месяцем │

│ │акты приемки, │ │ │ │ │

│ │перемещения │ │ │ │ │

│ │и списания │ │ │ │ │

│ │основных │ │ │ │ │

│ │средств │ │ │ │ │

├────┴──────────────┴────────┴─────────────┴──────────────┴───────────────┤