СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НОРМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
2. О НОВЫХ ПРАВИЛАХ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ
2.1 Варианты взыскания штрафа налоговыми органами
2.2 Требование о взыскании налоговой санкции
2.3 Решение о взыскании налоговой санкции
2.4 Исполнение решения о взыскании налоговой санкции
2.5 Обжалование налоговых санкций
2.6 Исковое заявление налогового органа о взыскании налоговой санкции
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ВВЕДЕНИЕ
Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно разделить на три условных категории:
· правовые;
· экономические;
· моральные;
Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эти нестабильность и сложность налогового законодательства и являются теми причинами правового характера.
Экономические причины обусловлены действием довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги. Причина в том, что, по моему мнению, законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия - производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её неконкурентноспособности. Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей.
Моральными причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков. Низкая правовая культура обусловлена историческим фактором - существование института налогового права, в более не менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.
Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов.
Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию.
Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.
Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке.
Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так, П.М. Годме выделяет несколько групп причин:
* политические;
* экономические;
* моральные;
* технические.
Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.
Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.
Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.
Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов.
Однако, никакие причины не смогут оправдать совершение налоговых правонарушений за которые действующим законодательством предусмотрена ответственность.
1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НОРМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Условно ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, можно разделить на две группы:
· ответственность за правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (ст. ст. 116 - 119, 125 - 129.1 НК РФ);
· ответственность за правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (ст. ст. 120 - 123 НК РФ).
Ответственность за эти нарушения - штрафы различной величины.
Регулирование ответственности за совершение налоговых правонарушений осуществляется на уровне НК РФ и КоАП РФ.
Перечень нарушений законодательства о налогах и сборах и санкции за их совершение приведем в таблице.
Перечень нарушений законодательства о налогах и сборах и санкции за их совершение
| Основания для привлечения к ответственности | Санкция, предусмотренная НК РФ | Санкция, предусмотренная КоАП РФ |
| 1 | 2 | 3 |
| Ответственность за правонарушения в сфере осуществления налогового контроля | ||
| Нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе | Штраф: при нарушении срока не более 90 дней - 5000 руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ); при нарушении срока более 90 дней - 10 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ) | Штраф от 5 до 10 МРОТ (от 500 до 1000 руб.) (ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ) |
| Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе | Штраф: при нарушении срока не более трех месяцев - 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб. (п. 1 ст. 117 НК РФ); при нарушении срока более трех месяцев - 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (п. 2 ст. 117 НК РФ) |
Штраф от 20 до 30 МРОТ (от 2000 руб. до 3000 руб.) (ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ) |
| Нарушение налогоплательщиком установленного абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке | Штраф 5000 руб. за каждый факт несообщения сведений (ст. 118 НК РФ) | Штраф от 10 до 20 МРОТ (от 1000 руб. до 2000 руб.) (ст. 15.4 КоАП РФ) |
| Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета | Штраф: при нарушении срока не более 180 дней - в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ); в течение более 180 дней по истечении установленного срока - в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ) | Штраф от 3 до 5 МРОТ (от 300 до 500 руб.) (ст. 15.5 КоАП РФ) |
| Несоблюдение установленного ст. 77 НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа. Под арестом понимается способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) | Штраф установлен в размере 10 тыс. руб. - ст. 125 НК РФ | |
| Непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговому органу документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в установленный ст. 93 НК РФ срок влечет взыскание штрафа. Пунктом 1 ст. 93 НК РФ установлен пятидневный срок исполнения требования налогового органа о представлении документов | Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ) | Штраф: с граждан от 1 до 3 МРОТ (от 100 до 300 руб.); с должностных лиц от 3 до 5 МРОТ (от 300 до 500 руб.) (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ) |
| Непредоставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а также уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа. Требование налогового органа о представлении документов может быть связано с проведением встречной проверки (ст. 87 НК РФ). Исключением являются следующие документы: справки по счетам и операциям организаций и индивидуальных предпринимателей, за непредставление которых предусмотрена ответственность банков по ст. 135.1 НК РФ | Штраф в размере 5000 руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ) | Штраф с должностных лиц от 3 до 5 МРОТ (от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ) |
| Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа. Налоговые органы при проведении мероприятий по налоговому контролю в соответствии со ст. 90 НК РФ имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо. Отказаться от дачи показаний можно только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ, например, в случае болезни, препятствующей явке | Штраф в размере 1000 руб. (абз. 1 ст. 128 НК РФ) | Штраф с граждан от 1 до 5 МРОТ (от 100 до 500 руб.) (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ) |
| Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний | Штраф в размере 3000 руб. (абз. 2 ст. 128 НК РФ) | Штраф с граждан от 1 до 3 МРОТ (от 100 до 300 руб.) (ч. 1 ст.15.6 КоАПРФ) |
| Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки | Штраф в размере 500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ) | Штраф с граждан от 1 до 3 МРОТ (от 100 до 300 руб.) (ч. 1 ст.15.6 КоАП РФ) |
| Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода | Штраф в размере 1000 руб. (п. 2 ст. 129 НК РФ) | Штраф с граждан от 1 до 3 МРОТ (от 100 до 300 руб.) (ч. 1 ст.15.6 КоАП РФ) |
| Несообщение или несвоевременное сообщение лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. Лица, на которых возложена обязанность сообщать определенные сведения в налоговые органы и которые могут быть привлечены к ответственности по указанному основанию, определены п. 2 ст. 78, ст. ст. 84 и 85 НК РФ. Например, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, или органы, осуществляющие учет и регистрацию пользователей природных ресурсов | Штраф в размере 1000 руб.; при повторном (в течение календарного года) совершении деяния - в размере 5000 руб. | Штраф с должностных лиц от 5 до 10 МРОТ (от 500 до 1000 руб.(ч.2 ст.15.6 КоАП РФ) |
| Ответственность за правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов | ||
| Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей привлечения к ответственности понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика | Если эти нарушения совершены в течение одного налогового периода, предусмотрен штраф в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ); если эти нарушения совершены в течение более одного налогового периода, предусмотрен штраф в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ); если эти нарушения повлекли занижение налоговой базы, штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ) | Штраф с должностных лиц от 20 до 30 МРОТ (от 2000 до 3000 руб.) (ст. 15.11 КоАП РФ) |
| Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, либо иного неправильного исчисления налога, либо иных неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа | Если нарушение совершено неумышленно, штраф взимается в размере 20% от суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ); если нарушение совершено умышленно, траф взимается в размере 40% от суммы неуплаченного налога (п. 2 ст. 122 НК РФ) | |
| Неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа | Штраф установлен в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 122 НК РФ) | |
Уплата штрафа, присужденного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов указанных лиц только после перечисления в полном объеме соответствующей суммы задолженности и пеней в очередности, установленной гражданским законодательством.
Суммы налоговых санкций за нарушение налогового законодательства, начисленные по результатам налоговых проверок по соответствующему налогу, зачисляются на те же коды классификации доходов бюджетов РФ, что и суммы соответствующего налога.
2. О НОВЫХ ПРАВИЛАХ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ
С 1 января 2006 г. часть первая Налогового кодекса Российской Федерации действует в новой редакции, позволяющей налоговым органам взыскивать определенные налоговые санкции с налогоплательщиков и иных лиц во внесудебном порядке. Данные изменения введены Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ. Безусловно, указанный Закон является достаточно "тяжелым" с позиций его выполнения в правоприменительной деятельности. Очевидно, что в ближайшее время следует ожидать выхода нормативных правовых актов Минфина, ФНС, Управлений ФНС России, возможно, и Федеральной службы судебных приставов, определяющих новый порядок взыскания налоговых санкций в соответствии с НК РФ. Вероятно, будут приняты поправки и в сам Налоговый кодекс РФ, либо конкретно по данному вопросу, либо в целом определяющие новые правила налогового администрирования.
В данной публикации раскрывается частное мнение автора, являющегося сотрудником налоговых органов, по порядку применения новых положений НК РФ до выхода указанных нормативных правовых актов.
2.1 Варианты взыскания штрафа налоговыми органами
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 31 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", действующей с 1 января 2006 г., налоговые органы имеют право наряду с недоимками по налогам (сборам) и пенями взыскивать штрафы в порядке, установленном НК РФ.
Общий порядок взыскания штрафов налоговыми органами определен в двух статьях части первой НК РФ - ст. 46 "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" и ст. 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа".
Статья 46 НК РФ в первую очередь определяет детальный порядок взыскания налога. В соответствии с данной нормой в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. При этом взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, и доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в срок не позднее пяти дней после его вынесения.
В целом указанный порядок, так же как и порядок взыскания сборов (п. 10 ст. 46 НК РФ) и пеней за несвоевременную уплату налога (п. 9 ст. 46 НК РФ), достаточно давно используется на практике и серьезных вопросов по своему применению не вызывает.
Однако в п. 9 новой редакции указанной статьи отмечено, что ее положения применяются также при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность использования инкассового порядка взыскания налоговой санкции.
В то же время детальный порядок взыскания налоговой санкции (штрафа) на основании решения налогового органа в случае, если сумма штрафа, налагаемая на индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, определен в ст. 103.1 НК РФ. Данный порядок закрепляет принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон "Об исполнительном производстве").
Так как норма, закрепленная в ст. 103.1 НК РФ, является специальной, регулирующей конкретный порядок взыскания налоговым органом налоговых санкций, именно она должна использоваться как основная. То есть основным порядком взыскания налоговой санкции является ее принудительное исполнение во взаимодействии с подразделениями Федеральной службы судебных приставов.
Инкассовый порядок взыскания штрафов за нарушение налогового законодательства, по нашему мнению, может использоваться в случае официального согласия налогоплательщика на взыскание налоговой санкции (см. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Например, налогоплательщик согласен с требованием об уплате налоговой санкции в добровольном порядке, но не имеет в данный момент необходимых денежных средств. При этом он может дать официальное согласие на безакцептное списание денежных средств с его расчетных счетов в порядке, определенном Гражданским кодексом Российской Федерации. В этом случае между налогоплательщиком и налоговым органом должно быть достигнуто соглашение по сроку уплаты штрафа, и такой срок должен быть весьма ограничен. В случае недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика для уплаты штрафа (штрафов) применяется порядок, закрепленный в ст. 47 НК РФ "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя". Необходимо отметить, что описанный выше случай является нетипичным, поэтому использование инкассового (безакцептного) порядка взыскания налоговых санкций в условиях действия новой редакции части первой НК РФ, очевидно, будет единичным.
Следует также отметить, что, по нашему мнению, инкассовый (безакцептный) порядок взыскания налоговых санкций может применяться налоговым органом только в отношении налогоплательщика (налогового агента), состоящего у него на учете. В то же время положения ст. 103.1 НК РФ могут применяться налоговым органом при наличии соответствующих оснований в отношении любого индивидуального предпринимателя или организации (например, при взыскании штрафа в порядке, определенном ст. 129.1 НК РФ "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу", ст. 132 НК РФ "Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику" и т.д.). Здесь, на наш взгляд, есть определенное противоречие с новой редакцией п. 10 ст. 101.1 НК РФ "Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами", согласно которой в случае неуплаты или неполной уплаты указанными лицами налоговых санкций в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Наиболее вероятно, данное противоречие в ближайшее время будет устранено.
2.2 Требование о взыскании налоговой санкции
В соответствии с п. 2 ст. 103.1 НК РФ до обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Согласно п. 3 данной статьи в случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.
По мнению автора, используемая до настоящего времени в соответствии с Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 форма требования об уплате налоговой санкции не отвечает в полной мере положениям ст. 103.1 НК РФ и может без внесения в нее изменений и дополнений применяться только в соответствии со ст. 104 НК РФ "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции", предусматривающей судебный порядок взыскания таких санкций.
Однако в НК РФ не содержится положения о том, что форма требования об уплате налоговой санкции должна обязательно утверждаться федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в отличие от формы требования об уплате налогов и сборов; см. п. 5 ст. 69 НК РФ). Поэтому до введения в действие соответствующих нормативных правовых актов налоговые органы вправе самостоятельно определять форму такого требования. Главный критерий здесь - соответствие формы требования положениям НК РФ.
При этом:
1) форма требования об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ должна отличаться от формы требования об уплате налоговой санкции, используемой в соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ;
2) требование об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ должно основываться на решении налогового органа о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения и содержать ссылку на решение налогового органа о взыскании налоговой санкции (см. п. 1 ст. 103.1 НК РФ);
3) в требовании об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ следует указывать налоговый период, в течение которого совершено налоговое правонарушение, связанное с неуплатой (неполной уплатой) налога.
В требовании может быть перечислено несколько совершенных правонарушений, общая сумма требования не ограничена при условии выполнения положений п. 1 ст. 103.1 НК РФ и п. 7 ст. 114 НК РФ по каждой вносимой в требование налоговой санкции;
4) в резолютивной части требования об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ предлагается указание на меры принудительного взыскания налоговой санкции в случае неуплаты налогоплательщиком (иным лицом) штрафа в добровольном порядке в указанный в требовании срок.
В остальном форма требования об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ может соответствовать форме требования об уплате налоговой санкции, утвержденной Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465. Необходимо отметить, что автор не согласен с мнением экспертов, утверждающих, что в рассматриваемом требовании обязательно должен быть указан срок на обжалование решения налогового органа (см., например, статью Н.А. Свистуновой в журнале "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2005 г.). Налоговый кодекс таких положений не содержит. В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 101 НК РФ срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать действия налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок такого обжалования, а также наименование вышестоящего налогового органа, его местонахождение и другие необходимые для реализации процедуры обжалования сведения должны быть указаны в решении о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такое решение попадет к налогоплательщику (иному лицу), привлекаемому к ответственности, ранее или одновременно с требованием об уплате налоговой санкции (п. 5 ст. 101 НК РФ, п. п. 1 - 3 ст. 103.1 НК РФ). Дублирование указанных да
_______________________________
(Ф.И.О. должностного лица
налогоплательщика (иного лица),
Ф.И.О. индивидуального
предпринимателя)
"__" __________ 200_ г. N ___ _______________________________
(адрес налогоплательщика (иного лица))
ТРЕБОВАНИЕ N ____
ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ
__________________ "__" __________ 200_ г.
(населенный пункт)
____________________________________________________________
(наименование налогового органа)
ставит в известность, что в соответствии Решением от __________ г.
N ___, ______________________________________________
(ИНН/КПП, наименование, место нахождения - для организации;
_______________________________________________________
ИНН, Ф.И.О., паспортные данные, адрес постоянного
_______________________________________________________
места жительства - для индивидуального предпринимателя)
привлечено к ответственности за совершение налогового(ых)
правонарушения(й), предусмотренного(ых) _______________________
(нормы Налогового кодекса
Российской Федерации)
части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
Предлагаем Вам в добровольном порядке до вступления в законную
силу Решения о взыскании налоговой санкции от __________ г. N ___
в срок до __________ г. уплатить налоговые санкции, установленные
_____________________________________________________________
(нормы Налогового кодекса Российской Федерации)
части первой Налогового кодекса Российской Федерации, в размере:
| N п/п | Вид налогового правонарушения | Налоговый период, в течение которого совершено правонарушение <*> | Сумма, руб. | Код бюджетной классификации |
| 1 | ||||
| Х | Итого | Х |
<*> Заполняется в случае, если налоговое правонарушение
непосредственно связано с неуплатой (неполной уплатой) налога.
В случае, если налоговые санкции не будут внесены в бюджет в
указанный срок, _______________________________________
(наименование налогового органа)
в соответствии со статьей 103.1 части первой Налогового кодекса
Российской Федерации обратит Решение о взыскании налоговой санкции от __________ г. N ___ в отношении ______________________________
(ИНН/КПП, наименование - для
______________________________________________________
организации; ИНН, Ф.И.О. - для индивидуального предпринимателя)
к принудительному исполнению.
Руководитель (заместитель руководителя)
налогового органа ___________ ___________
(подпись) (Ф.И.О.)
М.П.
Получено _______________________________________________
(подпись и Ф.И.О. налогоплательщика (иного лица) либо его
____________________________________________________________
уполномоченного представителя, дата получения)
2.3 Решение о взыскании налоговой санкции
Статьей 103.1 НК РФ введено новое понятие - решение о взыскании налоговой санкции, принимаемое руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. НК РФ не содержит специальных требований по форме решения о взыскании налоговой санкции, поэтому до выхода соответствующих нормативных правовых актов налоговые органы вправе устанавливать форму такого решения самостоятельно. Возможная форма такого решения приведена ниже.
Решение N __
о взыскании с налогоплательщика (иного лица)
налоговой санкции
_______________________________________ ______________ г.
(наименование населенного пункта) (дата)
Руководитель (заместитель руководителя) _________________________
(наименование налогового
___________________________________________________________,
органа, классный чин, Ф.И.О.))
рассмотрев Решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к
ответственности за совершение налогового правонарушения
от_____________________________ г. N _____________________
в отношении ___________________________________________
(полное наименование организации, ИНН/код причины
_________________________________________________________
постановки на учет (Ф.И.О. индивидуального
_________________________________________________________,
предпринимателя, ИНН))
Руководствуясь ст. ст. 31 и 103.1 Налогового кодекса
Российской Федерации
РЕШИЛ:
1. Взыскать с
___________________________________________________________
(полное наименование организации (Ф.И.О. индивидуального
____________________________________________________________
предпринимателя))
налоговые санкции, предусмотренные:
1.1. пунктом ______ статьи ______ части первой Налогового кодекса Российской Федерации за ___________________________
(указывается состав налогового правонарушения, налоговый период, в течение которого оно __________ в виде штрафа в размере _________________________ руб.; совершено)
1.2. пунктом ______ статьи ______ части первой Налогового кодекса Российской Федерации за _________________________
(указывается состав налогового правонарушения, налоговый период, в течение которого оно __________ в виде штрафа в размере _________________________ руб.; совершено)
2. Настоящее Решение вступает в законную силу ______ 200 __ г.
в случае неуплаты налогоплательщиком (иным лицом) указанных в п. 1 настоящего Решения налоговых санкций в добровольном порядке и обращается к исполнению путем направления постановления судебному приставу-исполнителю.
3. Предложить ________________________________________________
(полное наименование организации
___________________________________________________________
(Ф.И.О. индивидуального предпринимателя))
до вступления настоящего Решения в законную силу уплатить суммы налоговых санкций, указанные в п. 1 настоящего Решения, в добровольном порядке.
Руководитель (заместитель руководителя)
_______________________________________
(наименование налогового органа)
_______________________________________ __________ __________
(классный чин) (подпись) (Ф.И.О.)
Копию Решения о взыскании с налогоплательщика (иного лица)
налоговой санкции получил: _______________________________
(должность и Ф.И.О. руководителя
_________________________________________________________
организации, полное наименование организации
_________________________________________________________
(Ф.И.О. индивидуального предпринимателя) либо
________________________________________________________
Ф.И.О. ее (его) представителя)
________________________ ____________
(подпись) (дата)
По смыслу п. п. 2, 3 и 7 ст. 103.1 НК РФ решение о взыскании налоговой санкции должно приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа сразу же после принятия решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения и до направления налогоплательщику (иному лицу) требования о добровольной уплате налоговой санкции. При этом решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению только в случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате (п. 3 ст. 103.1 НК РФ).
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику или налоговому агенту решения налогового органа.
По мнению автора, в случае совершения налогового правонарушения, подпадающего под критерии, изложенные в п. 1 ст. 103.1 НК РФ, налогоплательщику (иному лицу), привлекаемому к налоговой ответственности, практически одновременно должны быть направлены три документа:
- решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- решение о взыскании налоговой санкции;
- требование об уплате налоговой санкции.
В то же время конкретный срок направления налогоплательщику (иному лицу) решения о взыскании налоговой санкции и требования об уплате налоговой санкции по отношению к дате вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не определен. На практике в ближайшее время, наиболее вероятно, будет использоваться вариант, когда решение о взыскании налоговой санкции и требование об уплате налоговой санкции направляются налогоплательщику (налоговому агенту) вместе с требованием об уплате налога и соответствующих пеней в десятидневный срок с даты принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 70 НК РФ).
По мнению автора, решение о взыскании налоговой санкции должно содержать:
- номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; ИНН/КПП;
- ссылку на ст. 103.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о взыскании налоговой санкции; указания на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику (иному лицу) меры ответственности, суммы налоговых санкций, подлежащих уплате в бюджет; указание на налоговый период, в течение которого совершено налоговое правонарушение, связанное с неуплатой (неполной уплатой) налога;
- срок вступления решения в законную силу;
- предложение налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить суммы налоговых санкций до вступления решения в законную силу.
Налогоплательщик (иное лицо), привлекаемый(ое) к налоговой ответственности, получив указанные выше решения и требование об уплате налоговой санкции, имеет право:
- добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции в полном объеме в указанный в требовании срок (в этом случае решение о взыскании налоговой санкции в законную силу не вступает);
- в случае временного отсутствия (недостаточности) денежных средств на расчетном счете согласовать с налоговым органом срок инкассового (безакцептного) взыскания штрафов (а также налогов и пеней) в соответствии со ст. 46 НК РФ (при этом срок вступления в силу решения о взыскании налоговой санкции переносится либо решение вообще может быть отменено; если в согласованный срок денежные средства, позволяющие в полном объеме выполнить обязательства перед бюджетом и уплатить налоговые санкции, у налогоплательщика либо налогового агента не появились, налоговый орган вправе взыскать налоговую санкцию за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя в порядке, определенном ст. 47 НК РФ);
- обжаловать решение о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган или арбитражный суд в порядке, определенном п. п. 4 - 6 ст. 103.1 НК РФ (в этом случае вступление такого решения в законную силу либо исполнение вступившего в законную силу решения приостанавливается, на основании результатов успешного для налогоплательщика (иного лица) обжалования решение может быть отменено);
- поступить иным образом (в этом случае решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве").
2.4 Исполнение решения о взыскании налоговой санкции
Принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции непосредственно не относится к компетенции налоговых органов и производится судебными приставами-исполнителями.
Специальный порядок подготовки исполнения и непосредственно исполнения решения о взыскании налоговой санкции нормативными правовыми актами ФНС России и ФССП России в настоящее время не определен, в отличие от порядка исполнения постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) <*>. До введения в действие соответствующих подзаконных нормативных правовых актов при подготовке постановлений о взыскании налоговых санкций налоговым органам можно напрямую руководствоваться Налоговым кодексом Российской Федерации и Федеральным законом "Об исполнительном производстве".
<*> См. Приказ МНС России и Минюста России от 25 июля 2000 г. N ВГ-3-10/265/215 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов" и Методические рекомендации по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации (утв. Приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. N 289/БГ-3-29/619).
Постановление налогового органа о взыскании налоговой санкции должно соответствовать требованиям ст. 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 8 Федерального закона "Об исполнительном производстве".
По мнению автора, в исполнительном документе - постановлении о взыскании налоговой санкции - должны быть указаны:
- фамилия, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа;
- дата вынесения и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налоговой санкции;
- дата вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налоговой санкции;
- резолютивная часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налоговой санкции;
- полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения налогоплательщика (иного лица), в отношении которого должны быть совершены исполнительные действия;
- дата выдачи постановления налогового органа.
Постановление подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.
Получив постановление налогового органа о взыскании налоговой санкции, судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок выносит постановление о возбуждении исполнительного производства.
В постановлении о возбуждении исполнительного производства судебный пристав-исполнитель устанавливает срок для добровольного исполнения содержащихся в исполнительном документе требований, который не может превышать пять дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, о принудительном исполнении указанных требований (по истечении установленного срока с взысканием с него исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий). В качестве мер принудительного исполнения могут рассматриваться безакцептное списание средств со счетов, изъятие и реализация иного имущества и т.д.
В целях обеспечения исполнения постановления налогового органа по заявлению взыскателя судебный пристав-исполнитель одновременно с вынесением постановления о возбуждении исполнительного производства вправе произвести опись имущества лица, привлекаемого к налоговой ответственности, и наложить на него арест, о чем указывается в этом постановлении.
Копии постановления о возбуждении исполнительного производства не позднее следующего дня после дня его вынесения направляются налоговому органу и лицу, привлекаемому к налоговой ответственности.
2.5 Обжалование налоговых санкций
В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера (решения, требования), действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, если такие акты, действия или бездействие, по мнению налогоплательщика (налогового агента), нарушают его права. Иными словами, в Налоговом кодексе РФ предусмотрено право налогоплательщика на административное и судебное обжалование, причем только таких актов и деяний налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы.
Лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке, определенном ст. 103.1 НК РФ, имеет достаточно средств для своей защиты и может обжаловать как отдельно требование о взыскании налоговой санкции, решение о взыскании налоговой санкции или решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к налоговой ответственности, так и все три названных документа вместе.
Согласно п. 4 ст. 103.1 НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. В последнем случае организация или индивидуальный предприниматель, привлекаемые к налоговой ответственности, в соответствии со ст. 99 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеют право просить обеспечения у суда даже до подачи иска.
Если лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, решило обжаловать решение налогового органа, оно в соответствии с п. 6 ст. 103.1 НК РФ обязано одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.
В законе определен общий срок для обжалования решений налогового органа - три месяца для обращения в вышестоящую инстанцию (п. 2 ст. 139 НК РФ) и аналогичный срок для обращения в суд (п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). При этом согласно п. 5 ст. 103.1 НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
В случае возбуждения исполнительного производства у организации или индивидуального предпринимателя также есть возможность обжаловать постановление судебного пристава-исполнителя - на это дано 10 дней с момента начала исполнительного производства (п. 6 ст. 9 Федерального закона "Об исполнительном производстве").
Таким образом, налогоплательщик (иное лицо), в отношении которого вынесено решение о взыскании налоговой санкции, имеет достаточно способов защиты от неправомерных, по его мнению, действий налогового органа. Соответственно, утверждения некоторых экспертов о том, что новый порядок взыскания налоговых санкций противоречит конституционному принципу неприкосновенности частной собственности, на взгляд автора, обоснованными считать нельзя.
2.6 Исковое заявление налогового органа о взыскании налоговой санкции
В случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает пять тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а также в случае если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, такие штрафы налоговые органы будут продолжать взыскивать исключительно в судебном порядке согласно требованиям ст. 104 НК РФ и п. 7 ст. 114 НК РФ.
Таким образом, на основании одного и того же решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения может использоваться одновременно два порядка взыскания налоговых санкций - несудебный, определенный ст. 103.1 НК РФ, и судебный, определенный ст. 104 НК РФ.
Первый применяется в случае, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, второй - в иных случаях.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В проделанной работе исследовалась одна из важнейших тем - ответственности за налоговые правонарушения.
Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.
Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу.
Анализ реформаторских преобразований в области налогов в основном показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговой системы (прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий; объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие).
Проблем в сфере налогообложения накопилось слишком много, чтобы их можно было решить в том порядке, в котором они решались, отдельными указами и поправками.
Нерешенность многих проблем административной ответственности связана с неразработанностью понятийного аппарата. Это касается в первую очередь таких основополагающих понятий, как «финансовая ответственность», «налоговая ответственность», «налоговое правонарушение», активно используемых в нормотворческой практике и научной правовой литературе.
На фоне разбросанности, бессистемности, искажения, дублирования норм, содержащих положения об административной ответственности за нарушение налогового законодательства принятие поправок к первой части Налогового кодекса призвано положить конец манипулированию такими нормами и неисполнения налогоплательщиками, иными лицами конституционной публично-правовой обязанности по уплате каждым законно установленных налогов и сборов.
Систематизация норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии НК РФ, явилась объективным требованием существующей, внутренне целостной налоговой системы. Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму в правовом акте особой юридической силы, который объединил их в единое целое, обладающее логически согласованной структурой институтов. Одним из таких является институт налоговых правонарушений и ответственности.
Устанавливая систему составов налоговых правонарушений, данный институт очерчивает границы возможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговых правоотношений. Знание структуры налогово-правовых составов способствует не только правильному применению ответственности налоговыми органами и судами, но и предупреждает их совершение, а также незаконное к ним привлечение налогоплательщиков и других участников правоотношений.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. НК часть 1,2.
2. Брызгалин А. В. Принципы налогового права: теория и практика // Законодательство и экономика. 2005. № 19-20.
3. Павлова Л. П. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации // Финансы. 2004. № 1.
4. Гутнов Е. В. Правовое значение объекта налогообложения // Изв. вузов. Правоведение. 2005. № 2.
5. "Налоговый вестник", 2006, N 3
6. "Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 4
7. "Право и экономика", 2006, N 4
8. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса РФ: Приказ МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03-/447 (в посл. действ. ред.)// Консультант плюс.
9. Методические рекомендации по применению главы 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса РФ: Приказ МНС РФ от 18.12.2000 № БГ-3-03-/440(в посл. действ. ред.)// Консультант плюс.
10. Методические рекомендации по применению главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса РФ: Приказ МНС РФ от 29.11.2000 № БГ-3-08-/415(в посл. действ. ред.)// Консультант плюс.
11. Методические рекомендации по применению главы 24 «Единый социальный налог» части второй Налогового кодекса РФ Приказ МНС РФ от 05.07.2002 № БГ-3-05-/344(в посл. действ. ред.)// Консультант плюс.
12. Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ Приказ МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729(в посл. действ. ред.) // Консультант плюс.
13. Налоги: Учеб. пособие. / Под ред. Д.Г.Черника. 4-е изд. М.: Финансы и статистика, 2003. 544 с.
14. Налоги и налогообложение: сб.задач / сост. Комарова Г.П., Гущина И.В., Орлова Е.Н., СодномоваС.К., ЯрунинаА.Г., КиргизоваО.А. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2003. 148с.
15. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. М.: Инфра-М, 2003. 429 с.