Налогообложение предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики должны вести книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Поскольку специальных форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, организациями, применяющими УСН, гл. 26.2 НК РФ не предусматривает, то, по мнению автора, организация вправе самостоятельно разработать необходимые формы для ведения раздельного учета доходов (расходов) и утвердить их соответствующим приказом.

Таким образом, целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении объекта обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

В Письме Минфина России от 28.06.2006 N 03-11-04/2/132 даны разъяснения коммерческой организации по вопросу, учитываются ли доходы в виде целевых поступлений на осуществление научно-исследовательских работ при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН. Указано, что, поскольку ст. 251 НК РФ не содержит такой вид доходов, они учитываются при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Следует отметить, что налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета является составной частью декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (лист 07 декларации). В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль. Так как специальная форма для организаций, применяющих УСН, не предусмотрена, некоторые специалисты считают, что указанный отчет можно не представлять. По нашему мнению, поскольку организация, применяющая УСН, определяет доходы в соответствии со ст. ст. 249, 250 НК РФ, она обязана представлять отчет.

Пунктом 14 ст. 250 НК РФ установлено, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиков включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Следовательно, целевые средства, использованные налогоплательщиком, применяющим УСН, не по целевому назначению, должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Не использованные налогоплательщиками на конец налогового периода средства целевого финансирования налоговую базу не увеличивают.

3.
Договор безвозмездного пользования при применении УСН

На основании ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы в порядке, установленном ст. 250 Кодекса. При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ установлено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ.

Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Таким образом, для целей налогообложения при применении УСН получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

При этом у налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы. У налогоплательщика-ссудополучателя доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, и, следовательно, при получении имущественных прав безвозмездно, в частности прав пользования имуществом, налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги).

Учитывая изложенное, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

4
. Расходы на оплату труда при применении УСН

В зависимости от выбранного способа по-разному будут учитываться заработная плата, выплачиваемая работникам, а также налоги с нее.

В расходы на оплату труда обычно включаются заработная плата за отработанное время, выплаты по больничным листам, отпускные, премии и материальная помощь.

Объект налогообложения - доходы

Согласно п. 1 ст. 346.20 НК РФ при выборе объекта налогообложения "доходы" единый налог по упрощенной системе уплачивается со всех доходов по ставке 6%. При этом не учитываются любые расходы организации, включая выплачиваемую работникам заработную плату.

Исключение составляют расходы на начисленные и уплаченные пенсионные взносы с заработной платы в размере 14% от фонда оплаты труда и пособия по временной нетрудоспособности. На эти суммы уменьшается сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога. При этом сумма единого налога (авансовых платежей по нему) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Налогоплательщики, уплатившие сумму страховых взносов за последний месяц истекшего (расчетного) периода после представления налоговой декларации по единому налогу, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации.

В связи с этим при расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, например, за I квартал 2008 г. учитываются страховые взносы за декабрь 2007 г., уплаченные в январе 2008 г. (Письма Минфина России от 15.01.2007 N 03-11-04/2/6, МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160.

В случае если сумма пособия по временной нетрудоспособности и пенсионного взноса превышает 50% суммы налога (авансовых платежей), подлежащего уплате за отчетный период, то, учитывая положения п. 5 ст. 346.18 НК РФ, предусматривающие, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, сумма такого превышения может быть учтена в последующие отчетные периоды (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-05/67).

Уменьшение суммы налога производится на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности без уменьшения на сумму исчисленного с них НДФЛ (Письмо Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/216).

Пример 1. ООО "Карандаш" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". За I квартал 2008 г. доходы составили 600 000 руб. За тот же период была начислена заработная плата 100 000 руб., выплаты по больничным листам - 10 000 руб.

Единый налог составит 36 000 руб. (600 000 руб. x 6%).

Отчисления в ПФР равны 14 000 руб. (100 000 руб. x 14%).

Сумма, на которую организация может уменьшить единый налог, составит 24 000 руб. (14 000 + 10 000). При этом данная сумма не может превышать 50% от налоговой базы, т.е. 18 000 руб. (36 000 руб. x 50%). Соответственно, в бюджет организация заплатит 18 000 руб. (36 000 - 18 000).

Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов

Согласно п. 2 ст. 346.20 НК РФ при выборе данного объекта налогообложения единый налог по упрощенной системе уплачивается с доходов, уменьшенных на величину расходов, по налоговой ставке в размере 15%. Состав расходов приведен в ст. 346.16 НК РФ. Согласно пп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы, учитываемые для целей налогообложения по единому налогу, включаются:

расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом все расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а также в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ произведенные расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. То есть начисление заработной платы должно производиться на основании заключенных трудовых договоров с работниками согласно утвержденному штатному расписанию, необходимо оформлять табели учета рабочего времени и ведомости по выплате заработной платы в соответствии с требованиями ТК РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В составе начисленных сумм оплаты труда учитываются суммы НДФЛ, алиментов и прочие удержания из заработной платы (Письма Минфина России от 12.07.2007 N 03-11-04/2/176, от 28.04.2007 N 03-11-05/84).

При этом следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159).

Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, исходя из положений пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСН.

Пример 2. ООО "Карандаш" применяет упрощенную систему с налогооблагаемой базой "доходы, уменьшенные на величину расходов". Доходы за I квартал 2008 г. - 600 000 руб., начисленная заработная плата - 100 000 руб., выплаты по больничным листам - 10 000 руб. Удержанный НДФЛ составил 20 000 руб. Прочие расходы - 150 000 руб. Отчисления в ПФР равны 14 000 руб. (100 000 руб. x 14%). Взносы в ФСС РФ по несчастным случаям - 200 руб. (100 000 руб. x 0,2%).

Единый налог к уплате в бюджет составит 48 870 руб. [(600 000 руб. - 100 000 руб. - 10 000 руб. - 150 000 руб. - 14 000 руб. - 200 руб.) x 15%].

5.Учет выплат по больничным листам, превышающим установленные законодательством размеры

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, производится организацией на основании трудового договора с работником за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие. Таким образом, к суммам данных доплат не применяются положения ст. 238 НК РФ, и соответственно они подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, применяющими УСН, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ. Согласно ст. 2 Закона N 190-ФЗ пособие по обязательному социальному страхованию таким категориям застрахованных выплачивается за счет следующих источников:

средств ФСС РФ - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (с 1 сентября 2007 г. - 2300 руб.);

средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда.

Пособия по беременности и родам выплачиваются в полном объеме за счет средств ФСС РФ в размере, не превышающем максимальный размер, установленный действующим законодательством (согласно Федеральному закону от 23.11.2007 N 266-ФЗ максимальный размер пособия составляет 23 400 руб.).

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Хотя пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, но, учитывая, что данные пособия выплачиваются из ФСС РФ и основанием их выплаты являются больничные листы, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам могут применяться положения, содержащиеся в п. 15 ст. 255 НК РФ.

Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе затраты на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам учесть в составе расходов. Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157.

Список используемой литературы

1. НК РФ

2. Федеральный закон от 23.11.2007 N 266-ФЗ

3. Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ

4. Приказ Минфина от 17 января 2006 г. N 7н

5. Письмо Минфина России от 15.01.2007 N 03-11-04/2/6.

6. Письмо МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160.

7. Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159.

8. Письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157.