УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ: МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Описывается методика, применяемая для определения уровня существенности на основе дедуктивного и индуктивного подходов, а также с использованием теории информации. Приведен тест «Уровень существенности».
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»). Федеральное правило (стандарт)
аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696 (далее – Стандарт), разработано с учетом международного стандарта аудита и устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. В международных стандартах аудита (далее – МСА) существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете
сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что
суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт. Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет принимать на ее основе правильные экономические решения.
На основе Стандарта аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) разрабатывают внутрифирменный стандарт. Аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие
порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности; изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности; изменение специализации аудиторской организации; изменение специализации состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности); смена руководства аудиторской организации.
Внутрифирменный стандарт, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения
уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности. Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право
изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора в обязательном порядке фиксируются в рабочих документах аудиторской проверки. Существенность имеет качественный и количественный аспекты. С качественной точки зрения аудитор использует свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки
отклонения совершенных экономическим субъектом хозяйственных операций от
требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор оценивает, превосходят ли по отдельности и в совокупности обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины необнаруженных отклонений) количественный критерий – уровень существенности. При определении уровня существенности возможны два подхода [1]: дедуктивный – когда определяется совокупный уровень существенности, который затем распределяется между значимыми статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности;
индуктивный – когда первоначально определяется уровень существенности значимых статей
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а затем путем суммирования полученных значений определяется совокупный уровень существенности. Как показывает практика, индуктивный подход при определении уровня существенности используется значительно реже.
Дедуктивный подход
Зачастую для нахождения уровня существенности в качестве базовых используются следующие показатели: чистая прибыль, выручка без НДС, себестоимость, валюта баланса, собственный капитал. Ниже приведена выдержка из рабочего документа аудитора.
ТЕСТ «УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ»
|
|
РД |
||||
| Проверяемый период |
|||||
| Ф.И.О. аудитора, составившего документ |
|||||
| Дата составления документа |
|||||
| Ф.И.О. лица, проверившего документ |
|||||
| Дата проверки документа |
|||||
| Номер и дата договора об аудите |
|||||
| Период проведения аудиторской проверки |
|||||
| N п/п
|
Показатель
|
На начало отчетного периода, тыс. руб.
|
На конец отчетного периода, тыс. руб.
|
Доля (%), принимаемая для расчета
|
Значение, принимаемое для расчета (гр.4 x 5/100)
|
| 1 |
Чистая прибыль (стр. 140 ф.2) |
276 |
5 |
14 |
|
| 2 |
Выручка без НДС (стр. 010
|
2767 |
2 |
55 |
|
| 3 |
Себестоимость (020+030+040 ф.2) |
2554 |
2 |
51 |
|
| 4 |
Валюта баланса (стр. 300 ф.1) |
1005 |
2 |
20 |
|
| 5 |
Собственный капитал (стр.490 ф.1) |
150 |
10 |
15 |
|
| 6 |
Среднее значение показателя гр.6 (1+2+3+4+5)/5 |
Х |
Х |
Х |
Рассчитывается в соответствии с внутрифирменным стандартом аудиторской организации (индивидуального аудитора) |
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 6. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений определяется внутрифирменным аудиторским стандартом. Рассмотрим два частных случая определения уровня существенности. Случай 1.
Отбросим значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от остальных. На базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину, которую для удобства дальнейшей работы округлим, но так, чтобы после округления ее
значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего
значения.
(55 + 51 + 20)/3 = 42 тыс. руб.
Совокупный уровень существенности составляет 42 тыс. руб. Случай 2.
Отбросим значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Находим среднее значение показателей графы 5 таблицы:
(14 + 55 + 51 + 20 + 15)/5 = 31 тыс. руб.
В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 55%:
(14 - 31)/31 х 100 = 55%.
Максимальное значение отклоняется от среднего на 77%:
(55 - 31)/31 х 100 = 77%.
Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 60%, то будет отброшено только максимальное значение; средняя составляющая будет равна:
(14 + 51 + 20 + 15)/4 = 25 тыс. руб.
Если допустимый уровень отклонений установлен на 50%, то будут отброшены и минимальное, и максимальное значения; средняя составляющая будет равна:
(15 + 51 + 20)/3 = 29 тыс. руб.
В соответствии с п. 6 Стандарта аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой
(бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по
отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев
раскрытия информации. Рассмотрим варианты. Первый вариант предусматривает распределение совокупного уровня существенности сначала между статьями баланса, затем по счетам, сальдо по которым формируют соответствующие статьи баланса.
Очевидно, что большая сумма существенности будет соответствовать тому счету, у которого больше сальдо на конец отчетного периода. И, наоборот, счет, не имеющий на конец отчетного периода остатка, который должен находить отражение в бухгалтерском
балансе, получит существенность, равную нулю. Любая ошибка, допущенная в
операциях по
(с учетом остатка), а не только по конечному остатку на счете.
Совокупный уровень существенности распределяется по счетам бухгалтерского учета следующим образом:
где Sn
– уровень существенности, приходящийся на счет (субсчет) n; – дебетовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n; – кредитовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n; - сальдо на конец периода по счету (субсчету) n; T – оборот за отчетный период по всем счетам; С – сальдо за отчетный период по всем счетам. Показатели T и C заимствуются из оборотно-сальдовой ведомости на конец отчетного периода. Итогом распределения совокупного уровня существенности по счетам станут показатели
которые в сумме составят совокупный уровень
существенности. Получив величины уровней существенности по счетам бухгалтерского учета, не представляет труда определить уровни существенности по статьям баланса. Второй вариант устраняет существенный недостаток первого варианта.
Индуктивный подход
Совокупный уровень существенности определяется как суммарное значение уровней существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. Суммарная граница существенности ошибки, рассчитанная таким способом, как
правило, не должна превышать 5–10% валюты бухгалтерского баланса [2].
Рассмотрим пример определения уровня существенности
с использованием индуктивного подхода. Баланс предприятия по состоянию на 1.01.2009 г. представлен в табл. 1 (здесь и далее цифры условные).
Таблица 1
|
|
Сумма, тыс.руб.
|
Пассивы
|
Сумма, тыс.руб.
|
| Основные средства |
90 |
Уставный капитал |
100 |
| Запасы |
65 |
Резервный капитал |
1 |
| НДС по приобретенным ценностям |
18 |
Нераспределенная прибыль |
45 |
| Дебиторская задолженность |
115 |
Кредиторская задолженность |
313 |
| Денежные средства |
185 |
Доходы будущих периодов |
14 |
| Баланс |
473 |
Баланс |
473 |
Такие статьи бухгалтерского баланса, как «НДС по приобретенным ценностям», «Резервный капитал», «Доходы будущих периодов», скорее всего, будут оценены как несущественные и исключены из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 33 тыс. руб., или 6,9% валюты баланса.
Границы существенности, установленные по существенным статьям, представлены в табл. 2.
Таблица 2
|
|
Сумма, тыс.руб.
|
Уровень существенности, %
|
Уровень существенности, тыс. руб.
|
| Основные средства |
90 |
5 |
4,5 |
| Запасы |
65 |
5 |
3,25 |
| Дебиторская задолженность |
115 |
5 |
5,75 |
| Денежные средства |
185 |
3 |
5,55 |
| Уставный капитал |
100 |
5 |
5,0 |
| Нераспределенная прибыль |
45 |
5 |
2,25 |
| Кредиторская задолженность |
313 |
10 |
31,3 |
| Итого |
913 |
5.4 |
57,6 |
Таким образом, уровень существенности бухгалтерской отчетности, рассчитанный с использованием индуктивного подхода, составит 57,6 тыс. руб.
Методика расчета уровня существенности на основе применения теории информации к системе учета
Методика расчета уровня существенности на основе применения теории информации к системе учета разработана специалистами Амурского государственного университета [4]. В основе методики использованааддитивная модель «сигнал-шум» для моделирования величины ошибок в системе
бухгалтерского учета
в целом и для
отдельных счетов в частности. Данная методика использует информацию, содержащуюся на счетах бухгалтерского учета, и позволяет оценить величину «шума» в системе на основании исходной информации бухгалтерского учета. Шум – случайный процесс, происходящий в системе бухгалтерского учета. Это непреднамеренные ошибки и искажения финансовой отчетности. Преднамеренные ошибки и искажения в рамках рассматриваемой методики не являются «шумом». Аддитивная модель «сигнал-шум» имеет вид:
Y(t) = X(t) + Q(t),
где Y(t) – общий сигнал, X(t) – «чистый» сигнал, Q(t) – шум.
Сначала выявляется тип «шума»
, существующий в системе бухгалтерского учета. Тестом для этого является критерий Харста (Н) для каждого счета. Исходный регистр для анализа – карточка счета, содержащая хронологический перечень операций по счету, проведенных за период. Для расчета критерия Харста (Х). генеральная совокупность карточки счета разбивается на несколько разных временных отрезков.
X = ln(R/W)/ln(t),
где R – разница между максимальным и минимальным отклонениями выбранных отрезков,
W – стандартное отклонение от среднего значения отрезков, t – длина отрезка времени.
Предположим, что при принятии к учету объектом основных средств бухгалтером была допущена непреднамеренная ошибка в размере N тыс. руб. (не выделен НДС). Данная ошибка повлияла на первоначальную стоимость объекта основных средств, на сумму начисляемых ежемесячно амортизационных отчислений, на себестоимость произведенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на налоговую базу по налогу на прибыль, на налоговую базу по НДС. «Шлейф» ошибки сохранится в бухгалтерском учете на протяжении ряда лет.
Стохастическая составляющая моделей с долгой памятью описывается моделью
«черного шума»
. Отличительный признак данной модели – высокая амплитуда колебаний, редкость колебаний, устойчивость шумового процесса во времени. Плотность вероятностей стохастического процесса соответствует экспоненциальному закону распределения вероятностей. Полная энтропия H(Y) счетов бухгалтерского учета рассчитывается на основе формулы Шеннона:
где p() – вероятность появления счета. Расчет уровня шума в системе осуществляется по формуле условной энтропии [4]:
где H(Y/Х) – условная энтропия системы, – условная вероятность появления счета при появлении счета . Уровень шума в системе бухгалтерского учета может быть рассчитан как отношение энтропии шума к энтропии источника:
= H(Y/Х)/H(Y).
Абсолютное значение уровня существенности определяется по формуле:
S = х N,
где S – уровень существенности, N – оборот (или сальдо) по счету бухгалтерского учета.
При определении уровня существенности на основе применения теории информации к системе учета
большое значение придается остаткам на одних счетах и оборотам по другим. Обороты по счетам учета имущества, капитала и резервов, как правило, не имеют существенного значения. Счета доходов и расходов не имеют сальдо. Техническая реализация предложенной методики расчета уровня существенности представляет собой задачу прикладного программирования в системе автоматизированного учета бухгалтерских операций.
ЛИТЕРАТУРА
1. Аудит: Учебник для вузов/Под ред. В.И. Подольского. Издание 3-е, переработанное
и дополненное. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
2. Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А.
Аудит: Учебн. пособие. – М.: Высшее образование, 2005. 3. Устойчивое развитие социально-экономических систем: взаимодействие теории и практики/Материалы VII Всероссийской интернет-конференции по проблемам эконофизики, эволюционной экономики и устойчивого развития (г. Екатеринбург, 16 апреля – 15 мая 2007 г.). – Екатеринбург: Изд-во УМЦ УПИ, 2007. 4. Хакен Г.
Синергетика: иерархия неустойчивостей в самоорганизующихся системах и
устройствах/Пер. с англ. Ю.А. Данилова; под общ. ред. Ю.Л. Климонтовича. – М.: «МИР», 1985.
И.В. РУДЕНКО, аудитор