Программа аудиторской проверки 2

Содержание

Нормативная база аудиторской проверки состояния расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами». 2

Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности. 8

Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета по погашению дебиторской задолженности. 12

Программа аудиторской проверки. 15

Аудит учетной политики предприятия. 23

Аудит документального оформления и регистров бухгалтерского учета на предприятии. 26

Аудит дебиторской задолженности. 29

Проверка правильности составления корреспонденции счетов. 31

Аудит внутренней организации бухгалтерского учета. 32

Аудиторское заключение. 36

Библиографический список. 41

Приложение. 44

Нормативная база аудиторской проверки состояния расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами»

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I-II (Расчеты по аккредитиву регулируются №3 главы 46 Гражданского кодекса РФ).

2. Налоговый кодекс РФ (3 НК РФ, гл. 25, ст. 264; часть II гл. 21 «НДС», гл. 25 «Налог на прибыль», ст. 120).

3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н (24.03.2000г).6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н (ПБУ 3/2000).7. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации". ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 529.8. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации". ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н).9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.10. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Приказ Минфина РФ от 28.06.2000г. № 60-н. 11. "Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации". Инструкция Центробанка РФ от 04.10.93 г. № 18. (ред. от 26.02.96г.)12. "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами". Указание Центробанка РФ от 07.10.2001 г. № 375-У.13. Положение "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Утверждено Центробанком РФ 12.04.2001г. № 2-п (изм. от 06.11.2001г.)14. "Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ". Приказ Центробанка РФ от 05.01.98 г. № 14-П.15. Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации. Утверждено ЦБ РФ № 14-П от 22.01.99г. 16. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.17. ФЗ от 24.07.2007 г. № 216-ФЗ (О внесении изменений в главу 23 НК РФ). 18. ФЗ № 158-ФЗ от 22.07.2008 (О внесении изменений в НК РФ). 19. Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета"20. "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" письмо МНС РФ от 21.05.2001г. № ВГ-6-03/404.21. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г)22. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г).

23. “Положение о претензионном порядке урегулирования споров” (постановление Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г. №3116-1) (регламентирует аудиторскую деятельность по проверке расчетов по претензиям).

24. Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. №2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг) ”.

25. Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)"

26. Постановление Правительства РФ «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств» (Постановление Правительства РФ от 01.12.93 «1261).

27. “Положение о претензионном порядке урегулирования споров” (постановление Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г. №3116-1) (проверка расчетов по претензиям). 28. Постановление Госкомстата от 05 января 2004г. №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету труда и его оплаты» 1.1. По учету кадров: N Т-1 "Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу", N Т-1а "Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу", N Т-2 "Личная карточка работника", N Т-2ГС(МС) "Личная карточка государственного (муниципального) служащего", N Т-3 "Штатное расписание", N Т-4 "Учетная карточка научного, научно-педагогического работника", N Т-5 "Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу", N Т-5а "Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу", N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", N Т-6а "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам", N Т-7 "График отпусков", N Т-8 "Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)", N Т-8а "Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении)", N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку", N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку", N Т-10 "Командировочное удостоверение", N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении", N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника", N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников". N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда", N Т-13 "Табель учета рабочего времени", N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость", N Т-51 "Расчетная ведомость", N Т-53 "Платежная ведомость", N Т-53а "Журнал регистрации платежных ведомостей", N Т-54 "Лицевой счет", N Т-54а "Лицевой счет (свт)", N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику", N Т-61 "Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)", N Т-73 "Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы".

Проверка документооборота организации в части аудита дебиторской задолженности начинается с анализа договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами. В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить: отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки; отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору; наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).

Следующим по значимости документом, связанным с учетом дебиторской задолженности, является книга продаж.
При проверке операций по реализации продукции следует обратить внимание, все ли отражения по счетам реализации подтверждены счетами-фактурами (ст. 169 НК РФ) и ведется ли журнал регистрации счетов-фактур.

Кроме того, в счетах-фактурах не допускаются никакие исправления, все страницы книги продаж должны быть пронумерованы и надежно скреплены. Порядок оформления счетов - фактур регулируется Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Проверка правильности оформления счетов-фактур необходима, прежде всего, потому, что счет-фактура является основным документом при расчете величины обязательств организации перед бюджетом по уплате НДС. В связи с этим факт получения счета-фактуры покупателем продукции представляет собой необходимое условие для оплаты товаров и услуг, а его неправильное оформление может привести к отказу в оплате по формальному признаку. Кроме того, с нормативно-правовой точки зрения, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности в их оформлении могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа, что может стать причиной применения налоговыми органами штрафа (ст. 120 НК РФ).

В рамках проверки соблюдения установленного порядка следует выяснить, соблюдалось ли требование действующего законодательства о ежегодной инвентаризации расчетов, а также какими документами оформлялись результаты инвентаризации. Такими документами являются:

· форма ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»;

· акты-сверки по конкретным покупателям и заказчикам;

· письменные распоряжения руководителя о назначении членов инвентаризационной комиссии.

Во всех перечисленных документах проверяются наличие и подлинность подписей должностных лиц, а также отсутствие подчисток и исправлений.

В ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности можно оценить правильность формирования резерва по сомнительным долгам, в первую очередь, отражена ли данная операция в учетной политике организации.

Целесообразно при этом получить ответы на следующие вопросы, связанные с формированием данного резерва:

- правильно ли отражены в бухгалтерском учете операции по формированию резерва;

- соответствует ли резерв по сомнительным долгам требованиям статьёй 266 НК РФ;

- в каком объеме сформирован резерв относительно выручки, и какие группы по срокам задолженности в него включены;

- в каком объеме сформирован резерв до даты проведения инвентаризации использован ли он до даты проведения инвентаризации, и каков остаток на дату проведения инвентаризации (расчетные и фактические данные);

- подлежат ли суммы резерва списанию на финансовые результаты либо его надо доначислить в соответствии со п. 5 ст. 266 НК РФ. Несмотря на то, что отсутствие инвентаризации расчетов еще не позволяет сделать вывод о достоверности данных бухгалтерской отчетности, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности их оформления могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа.

Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по дебету счетов:

1) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если организацией выдан аванс в счет поставки);

2) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);

3) 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в случае переплаты в бюджет);

4) 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);

5) 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);

6) 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);

7) 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (при наличии задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.);

8) 75 «Расчеты с учредителями» (при наличии задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал);

9) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

В настоящее время нередки случаи неисполнения должниками своих обязательств. За нарушение условий договоров применяются следующие меры гражданско-правовой ответственности: штрафы, пени, неустойки, проценты. Суммы санкций, признанных должником или по которым получены решения суда об их взыскании, коммерческие организации включают в состав внереализационных доходов (п. 8 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н). При этом производится запись:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

(на сумму начисленного штрафа (пени, неустойки)).

Следующий шаг - проверка наличия дебиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности.
Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность - это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику в связи с тем, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретенную продукцию). Общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства.

Статьей 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в тех случаях, когда:

· кредитор обращается с иском в суд (если суд оставляет иск без рассмотрения то срок исковой давности по этому иску не прерывается); должник признает долг. Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг, если тот частично оплатил задолженность;

· уплатил проценты за просрочку платежа;

· обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

· подписал акт сверки задолженности;

· написал заявление о зачете взаимных требований.

Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределённый период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг.

Проверка расчетов с подотчетными лицами. Подотчетными лицами являются работники организации, получающие авансом денежные суммы на предстоящие командировочные и административно - хозяйственные (в том числе представительские) расходы. Список подотчетных лиц утверждается руководителем организации. Учет расчетов с ним осуществляется с использованием счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

На расчеты с подотчетными лицами распространяется порядок проведения кассовых операций. Это означает, что если подотчетному лицу поручено произвести оплату товаров, работ и услуг других организаций, то данные платежи не могут превышать предельного размера расчетов наличными деньгами, установленного Указанием Банка России от 14.11.2001 N 1050-У, который составляет 60 тыс. руб. по одной сделке с одним юридическим лицом в день.

Подотчетное лицо, которому выданы суммы на командировочные расходы, обязано в трехдневный срок после возвращения из командировки представить в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах. Если деньги выданы на административно-хозяйственные расходы, то отчет составляется в трехдневный срок после истечения времени, на который эти суммы выданы. В случаях, когда эти сроки прошли, бухгалтер обязан присоединить выданные суммы к доходу данного лица и удержать с него подоходный налог. Если срок, на который были выданы деньги, заранее не был установлен, то у бухгалтера нет оснований для предъявления претензий подотчетному лицу.

Выдача командировочных сумм и оформление авансового отчета после приезда из командировки в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50 - выданы денежные средства на командировочные расходы,

Дебет 26, Кредит 71 – расходы по дополнительным услугам,

Дебет 19, Кредит 71 – отражение НДС по дополнительным услугам,

Дебет 26, Кредит 19 – сумма НДС по дополнительным услугам отнесена на счет учета данных услуг.

Срок командировки законодательством ограничен (не более 40 суток). Если есть необходимость пребывания сотрудника в другой организации в течение более длительного времени, то необходимо оформить его временный перевод в эту организацию, для чего требуется согласие сотрудника. Выдача денежных средств на покрытие административно-хозяйственных расходов осуществляется на основании заявлений подотчетных лиц.

Если подотчетным лицом авансовый отчет не представлен, то в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 94, Кредит 71 - отражены в качестве недостачи подотчетные суммы,

Дебет 73, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 94 - предъявлена финансовая претензия подотчетному лицу,

Дебет 70, Кредит 73, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» - осуществлено удержание подотчетных сумм из заработной платы подотчетного лица.

С помощью подотчетных лиц организации осуществляют представительские расходы. Это специфический вид затрат, связанных с приемом и обслуживанием представителей других организаций, прибывших на переговоры. Такие расходы регламентируются налоговым законодательством, поэтому в организации должна быть комиссия, осуществляющая контроль этих расходов и их соответствие положению о составе и нормах расходов. Для проведения конкретного мероприятия должна быть составлена смета расходов, согласно которой комиссия затем подписывает акт на их списание.

Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета по погашению дебиторской задолженности

Погашение дебиторской задолженности денежными средствами. Очевидно, что наибольшая часть дебиторской задолженности погашается именно денежными средствами, следовательно, при проверке следует обратить внимание именно на денежную форму расчетов между контрагентами, правильность отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Полный финансовый цикл - от реализации и до погашения дебиторской задолженности - в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 90, Кредит 41, 44 - списана стоимость реализованной продукции,

Дебет 90, Кредит 68 - отражен НДС, Дебет 90, Кредит 44 - списаны на себестоимость реализованной продукции коммерческие расходы,

Дебет 90, Кредит 99 - определена прибыль от реализации продукции,

Дебет 51, Кредит 62 - выручка от реализации зачислена на расчетный счет.

В случае неплатежа дебиторская задолженность может быть признана без

надежной по истечении срока исковой давности:

Дебет 91, Кредит 62 - списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность,

Дебет 007 - задолженность учтена на забалансовом счете.

Расходы от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если по истечении некоторого срока покупатель ликвидирует свою задолженность, то полученная организацией на расчетный счет (51 «Расчетные счета») денежная сумма приходуется как прочие доходы, которые включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль, а задолженность списывается с забалансового учета:

Дебет 51, Кредит 91 - отражены доходы от погашения списанной в убыток задолженности, Кредит 007 - списана с забалансового учета погашенная дебиторская задолженность.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ не признаются расходом суммы НДС, предъявленные покупателю в составе цены реализуемых услуг. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль списываемый убыток признается в сумме, не содержащей суммы НДС. Отметим, что списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы. Так как дебиторская задолженность является статьей баланса, несписанная задолженность будет искажать данные баланса, что может повлечь ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платежеспособности и эффективности деятельности. Тем самым отчетность организаций оказывается менее реальной, чем это должно быть, и нарушаются правила ПБУ 1/98.

Что касается неденежных форм погашения дебиторской задолженности, то рассмотрим лишь основные формы, на которые приходится наибольшая доля неденежных расчетов, а именно погашение задолженности векселем, операции взаимозачета и операции по уступке права требования.

Инкассация задолженности посредством взаимозачетных операций. Взаимозачетные операции проводятся в соответствии со ст. 410 ГК РФ по соглашению сторон о зачете встречных денежных требований, имеющихся у них по отношению друг к другу. Для проведения таких операций необходимо одновременное выполнение трех условий:

· у сторон должны иметься друг к другу встречные требования, признанные и не оспариваемые ими;

· встречные требования должны быть однородны;

· должен наступить срок исполнения этих требований.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

· наименование документа (формы),

· код формы; дату составления;

· наименование организации, от имени которой составлен документ;

· содержание хозяйственной операции;

· измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

· наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровками.

Взаимозачетная операция может быть совершена одной из сторон с уведомлением другой стороны. Однако при этом между сторонами не должно быть разногласий по вопросу проведения взаимозачета. По нашему мнению, отсутствие разногласий по проведению зачета взаимных требований должно подтверждаться актом сверки расчетов с указанием оснований возникновения встречных задолженностей (договоров) и с указанием расчетных документов, подтверждающих возникновение задолженности (счетов-фактур).

Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачетной операции, оформляет соответствующее заявление. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной. Подтверждением его получения можно считать почтовую квитанцию, уведомление

о получении и т.п. Заметим, что согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Поэтому как акт сверки расчетов, так и заявление о проведении зачета должны быть подписаны не только руководителем организации, но и главным бухгалтером с наложением оттиска печати.

Программа аудиторской проверки

Программа аудита - совокупность методов и приемов аудита, оформленная документально в установленной форме. Программа аудита включает в себя перечень аудиторских процедур, применяемых в конкретной аудиторской проверке, а также их характер, сроки, объем и конкретных исполнителей.

Перед началом аудиторской проверки необходимо составить общий план аудита, а также план аудита. Приведем их в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Общий план аудита

№ п/п	Планируемые виды работ
1	Анализ документооборота предприятия
2	Анализ ведения бухгалтерского учета на предприятии
3	Анализ дебиторской задолженности
4	Составление отчетности по проведенному аудиту. Вынесение аудиторского заключения

Таблица 2

Программа аудита

Перечень аудиторских процедур по разделам Аудита	Рабочие документы аудитора
Знакомство с компанией	Учредительный договор, Устав, график документооборота
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности	Годовые отчеты Данные планово-экономического отдела, Акты сверок
Аудит учетной политики	Приказ об учетной политике; данные планово-экономического отдела; первичная документация, регистры бухгалтерского учета; Договора, приходные документы; акты взаимных сверок; счета, карточки складского учета, платежные поручения
Аудит документального оформления регистров бухгалтерского учета на предприятии	Первичная документация, регистры бухгалтерского учета, Договора, счета-фактуры, приходные документы
Аудит полноты оприходования материальных ценностей	Первичная документация, регистры бухгалтерского учета карточки складского учета
Проверка правильности составления корреспонденции счетов	Регистры бухгалтерского учета Договора, счета-фактуры, Счета, приходные документы
Вынесение заключения

В таблице 3 изложены основные документы, которые потребуются аудиторам, чтобы провести комплексный анализ компании и дебиторской задолженности.

Таблица 3

Список документов, запрашиваемых для проверки

Раздел	Объект проверки	Наименование документов и регистров	Срок предоставления	Дата получения
Знакомство с компанией	Компания, законность ее деятельности	Учредительный договор, Устав, Приказ об учетной политике	1 день	03.10.08
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности	Дебиторская задолженность	Годовые отчеты Приказ об учетной политике Данные планово-экономического отдела График документооборота Первичная документация, регистры бухгалтерского учета Договора, счета-фактуры, приходные документы Регистры бухгалтерского учета, акты взаимных сверок Счета, приходные акты, накладные, карточки складского учета Регистры бухгалтерского учета, счета, платежные поручения	2-3 дня	17.10.08
Аудит учет- ной политики Аудит доку-ментального оформления и регистров бухгалтерского учета на предприятии	Документаль- ное оформле- ние регист- ров бухгалтер- ского учета	Счета, приходные акты, накладные, карточки складского учета Регистры бухгалтерского учета, счета, платежные поручения	1-2 дня	20.10.08
Аудит полно- ты оприходования материальных ценностей	Правильность приема МТЦ на склад и списания с него	Акты взаимных сверок, приходные акты, накладные, карточки складского учета, счета, платежные поручения	2 дня	22.10.08
Проверка правильности составления корреспонденции счетов	Ведение бухгалтерского учета в компании	Приказ об учетной политике, регистры бухгалтерского учета	2-3 дня	01.11.08

После того, как все документы будут предоставлены (предоставляются постепенно), можно начать аудиторскую проверку. Прежде всего, необходимо определить, чем занимается компания.

После изучения бухгалтерских документов, в частности, бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, определяется планируемый аудиторский риск и уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности исчисляется, исходя из определенной доли от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск состоит из трех компонентов: а) внутрихозяйственный риск; б) риск средств контроля; в) риск необнаружения.

Необходимо изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий; средний; низкий.

Можно применять большее количество градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо использовать для оценки рисков количественные показатели (проценты или доли единиц).

При проведении аудита необходимо предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Нельзя забывать, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки принимается решение об использовании более низких значений уровня существенности, необходимо принять меры по снижению аудиторского риска, для чего следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

б) снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего поступить в соответствии с указаниями.

Для нахождения уровня существенности составим следующую таблицу.

Таблица 4

Аудируемое предприятие ООО «Транзит» Аудиторская организация________________________ Аудитор ________________________ Дата проведения аудита согласно Плану аудита с "___"_____ 2010 г. по "____" _________ 2010г.

Нахождение уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	62118	5	3105,9
Валовый объем реализации без НДС	698018-6156 = 691862	2	13837
Валюта баланса	1008028	2	20160
Собственный капитал (итого раздела IV баланса)	2085	10	208,5
Общие затраты предприятия	666162	2	13323

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(3105,9+13837+20160+208,5+13323)/5 = 10126,9

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(10126,9 – 208,5) / 10126,9*100% = 9918,4 / 101269 = 97%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(20160-10126,9) / 10126,9*100% = 99%

Так как и наименьшее, и наибольшее значения отличаются от среднего значительно, да и от всех остальных, принимаем решение отбросить их и не использовать в дальнейших расчетах. Находим новую усредненную величину:

(3105,9+13837+13323) /3 = 10088,6

Полученную величину можно округлить до 10 090тыс. руб. Что и будет уровнем существенности.

Представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР х РК х РН,

где ПАР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР - внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН - риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Предположим, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 15%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 6% (0,8 х 0,5 х 0,15).

Изучив деятельность компании и поняв ее хозяйственную деятельность, необходимо составить свод процедур, которые будут проводиться в течение всей аудиторской проверки. Это необходимо для того, чтобы четко следовать тому, чему непосредственно посвящена проверка и не забыть ничего. Эти данные изложены в таблице 5.

Таблица 5

Свод запланированных аудиторских процедур

Виды выполняемых аудиторских процедур
Инвентаризация	Инвентаризация остатков ТМЦ
Обследование	Обследование рабочих мест компании; склада
Письменные запросы	Запросы в бухгалтерию; в отдел кадров; руководству
Устный опрос	Бухгалтерии
Документальная проверка	Годовой отчетности; кассовых и бухгалтерских книг
Сканирование	-
Арифметическая проверка	Годовой отчетности
Аналитические процедуры	Сопоставление первичной документации остаткам по бухгалтерской программе. Анализ экономической состоя- тельности компании
Основные средства	-
Нематериальные активы	-
Финансовые вложения	Анализ финансовых вложений компании
Запасы	Проверка соответствия запасов документальным остаткам
Денежные средства	Проверка кассовой книги. Проверка кассы. Проверка Документов
Расчеты	Расчет коэффициентов, характеризующие дебиторскую и кредиторскую задолженность
Затраты	На выделение аудиторам отдельного помещения
Капитал	-

Аудит учетной политики предприятия

Учетная политика – это совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявленных предприятием исходя из общих правил организации и ведения учета. Она предполагает целостность в организации бухгалтерского учета на предприятии и охватывает все ее составляющие – методическую, техническую и организационную стороны.

Учетная политика, принятая организацией, должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации, т.е. важнейшие системы бухгалтерского учета подлежат описанию. Необходимость в этом связана с предназначением финансовой информации о деятельности организации. Для анализа состояния финансовой отчетности следует знать, как сформированы те или иные показатели, что означает их изменение. Это обеспечивает любому заинтересованному потребителю бухгалтерской отчетности возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее.

Аудит учетной политики ООО «Транзит» представлен в таблице 6.

Таблица 6 - Основные элементы учетной политики организации

№ п/п	Положения учетной политики	Нормативный акт, которым предоставлено право выбора	Альтернативные Варианты	Положение учетной политики организации
1	2	3	4	5
Методические аспекты учета
1.	Амортизация основных средств	1. ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» 2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств 3. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» 4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ МФ РФ № 34н от29 июля 1998г.), п. 48 5. НК РФ, ст. ст. 256- 259, 322, 323.	1. Линейный способ 2. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции 3. Способ уменьшаемого остатка 4. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	Линейный способ
2.	Амортизация нематериальных активов	1. ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» 2. НК РФ, ст. ст. 256-259, 322,323	1. Линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного действия 2. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	___
3.	Оценка товаров	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п.60	По стоимости приобретения	По стоимости приобретения
4.	Резервы предстоящих расходов	1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 72 2. Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) 3. Инструкция по применению плана счетов	Создаются по видам резервов и аккумулируются на счете 96 и других счетах	1.Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (включая платежи на социальное страхование) 2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
5.	Признание прибыли от реализации продукции (работ, услуг)	НК РФ, ст. 271-273	1. По методу начислений 2. По кассовому методу	По методу начислений
6.	Оценочные резервы	1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 70 2. НК РФ, ст.266	Создаются по расчетам с другими организациями	Не создаются
Технические аспекты учета
7.	План счетов бухгалтерского учета	1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ (ст.6) 2. План счетов и инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31 октября 2000г. №94н)	В соответсвии с действующим планом счетов организация составляет рабочий план счетов, субсчетов и шифров аналитического учета	В соответсвии с действующим планом счетов организация составляет рабочий план счетов, субсчетов и шифров аналитического учета
8.	Форма бухгалтерского учета	1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 19 2. Письмо МФ от 6 июля 1960г., письмо МФ РФ от 24 июля 1992г. «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях»	1. Журнально-ордерная 2. Мемориально-ордерная 3. Упрощенная 4.Журнал-главная 5. С использованием вычисли- тельной техники (автоматизированная)	Журнально-ордерная, с использованием вычислительной техники, программы «Уралцентр»
9.	Учет ремонта основных средств	1. НК РФ, ст. 260 2. ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» 3. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, п.10 4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств	1. Создается ремонтный фонд 2. Включаются фактические затраты в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере производства ремонта 3. Отнесение фактических затрат на счет 97 с последующим равномерным списанием	Включаются фактические затраты в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере производства ремонта
10.	Инвентаризация имущества и обязательств	1. Положение о бухгалтерском и отчетности в РФ, п. 16 2. Методические указания по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств	Состав видов имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, приводится в приказе	По основным средствам – один раз в три года, по остальному имуществу и обязательствам – ежегодно.
11.	Дата предоставления отчетности	Положение о бухгалтерском учете и отчетности РФ	Указано в учредительных документах
Организационные аспекты учета
12.	Организационная форма бухгалтерской службы	1. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, п. 20	1. Организуется бухгалтерия 2. Учет ведется бухгалтер (бухгалтер). 3. Учет ведет сторонняя организация. 4. Учет ведет руководитель организации	Организуется бухгалтерия
13.	Внутрипроизводственный контроль	1. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, п.3	1. Организована контрольно-ревизионная служба 2. Имеется подразделение внутреннего контроля	Организована контрольно-ревизионная служба

В результате проведенной проверки установлено, что учетная политика ООО составлена в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», со ст.6 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 20.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 28.03.02) и Положением по ведению Бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н). Документ содержит все основные элементы: методические, технические и организационные.

Таким образом, можно сделать вывод, что уровень применяемой в ООО «Транзит» учетной политики хороший.

Аудит документального оформления и регистров бухгалтерского учета на предприятии

Сначала следует проверить наличие подтверждающих документов на приобретение товарно-материальных ценностей (продукции).

В качестве источников информации используются: договоры на поставку товарно-материальных ценностей, договоры подряда, договоры на оказание услуг, письма запросы на поставку товарно-материальных ценностей, счета и счета-фактуры поставщиков, акты выполненных работ, приходные документы (приходные накладные, приемные акты, приходные ордера).

Используемые методы сбора аудиторских доказательств: проверка документов, подготовленных на предприятии; проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц; получение письменного подтверждения от третьих лиц; устный опрос.

Техника исполнения состоит в следующем: выборочно просматриваем приходные документы (например, приходные накладные), выписываем наименования поставщиков товарно-материальных ценностей. Далее просматривая папку с договорами и текущими документами, выявляем наличие договоров на поставку с соответствующим поставщиком либо письмо-заявку на поставку товарно-материальных ценностей. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке.

Полученные данные заносим в таблицу 7. Они позволяют оценить: состояние учёта поступления ТМЦ, оприходования выполненных работ, оказание услуг; качество заключаемых договоров (нет ли среди договоров просроченных); добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным ценностям, по которым нет счетов-фактур.

Таблица 7 - Наличие оправдательных документов на приобретение товарно-материальных ценностей

№ п/п	Наименование поставщика	Приходный документ, №, дата	Договор №, дата, срок действия	Документ об оплате, №, дата	Счет-фактура, №, дата
1.	ООО «Сервис-ИТ»	Накладная № 549 от 18.06.08	№ 06/01 от 01.06.08 До 31.12.08	Платежное поручение № 400 от 03.06.08	№ 549 от 18.06.08
2.	ООО «А-Продукт»	Накладная № 2114 от 28.06.08	Б/н от 21.04.08 До 31.12.08	Платежное поручение № 257 от 25.04.08	№ 2114 от 28.06.08
3.	ПК «Продсервис»	Накладная № 115 от 30.07.08	-	Платежное поручение № 641 от 29.09.08	№ 115 от 30.07.08
4.	ОАО «Пермьнефтепродукт»	Накладная № 5124 от 26.08.08	№ 4 от 05.01 08 До 31.12.08	Платежное поручение № 641 от 31.08.08	№ 5124 от 26.08.08
5.	ООО «Провими»	Накладная № 1916 от 31.03.08	№ 156/02-2008-ИСТ от 01.02.08 До 31.12.08	Платежное поручение № 598 от 07.09.08	№ 1916 от 31.03.08
6.	ООО «Неофорс - НН»	Накладная № 18 от 31.05.08	№ 2101-1 от 21.01.08 До 31.12.08	Платежное поручение № 643 от 29.09.08	№ 18 от 31.05.08
7.	ИП Питенко	Накладная № 80 от 21.04.07	Б/н от 01.01.07 до 31.12.07	Платежное поручение № 642 от 29.09.07	№ 80 от 21.04.07

Анализируя данные таблицы 7, можно сделать вывод, что по всем полученным материальным ценностям, работам, услугам есть счета-фактуры. Договоры заключаются в основном только с теми поставщиками, у которых ООО приобретает товарно-материальные ценности неоднократно в течение длительного времени. Отсутствие просроченных договоров свидетельствует о хорошей организации расчетной дисциплины. В ходе проверки не обнаружено случаев отсутствия приходных документов.

Получено достаточное количество доказательств того, что весь массив первичной учетной документации имеет юридическую силу, т.е. соблюдены все требования к оформлению документации.

В ходе проверки полноты и точности выяснено, что при принятии документов на предприятии соблюдаются следующие принципы: было достаточно оснований для регистрации документа в системе учета; все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью; своевременно; в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах; отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета; документ принят к учету единожды.

Следующим этапом проверки является установление соответствия занесения данных из счетов в учетные регистры.

Источники информации:

· счета-фактуры поставщиков;

· регистры бухгалтерского учета.

Метод сбора аудиторских доказательств включает проверку документов, предъявляемых клиентом, с использованием приема прослеживания. Аудитор прослеживает данные первичных документов и их отражение на счетах бухгалтерского учёта.

Техника исполнения заключается в следующем: отбираем определенное количество счетов и прослеживаем их отражение в учетном регистре.

Проверка соответствия данных счетов поставщиков данным учетных регистров отражена в таблице 8.

Таблица 8 - Соответствие данных счетов поставщиков данным оборотной ведомости

№ п/п	Наименование поставщика	Счет, №, дата	По счету поставщика, руб.		Фактически отражено в регистрах учета, руб.		Отклонения, руб., +/ –
			Всего	В том числе НДС	Всего	В том числе НДС	Всего	В том числе НДС
1.	ООО «Сервис-ИТ»	№ 549 от 18.06.08	105200,00	16047,00	105200,00	16047,00	0	0
2.	ООО «Транзит»	№ 880 от 24.06.08	1270469,00	115497,00	1270469,00	115497,00	0	0
3.	ПК «Газ-сервис»	№ 115 от 30.07.08	100000,00	15250,00	100000,00	15254,00	0	+4,0
4.	ОАО «Пермьнефтепродукт»	№ 2453 от 31.08.08	288104,24	43948,11	288104,24	43948,11	0	0
5.	ООО Провими	№ 5506 от 31.08.08	6138,48	936,37	6138,48	936,37	0	0
6.	ООО «Неофорс - НН»	№ 3050 от 10.08.08	14235,46	2171,50	14235,46	2171,51	0	+0,01
7.	ИП Питенко	№ 231 от 10.02.07	13637,73	2080,33	13637,73	2080,33	0	0

Таким образом, при проведении проверки документального оформления и регистров бухгалтерского учета выявлено, что на предприятии используется автоматизированная система учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Поэтому и необходимость в сверке оборотов и сальдо на данном участке учета отпадает, т.к. все сводные регистры формируются автоматически на основании однократно веденной первичной информации.

Аудит дебиторской задолженности

Это одна из важнейших процедур

аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами предоставляют возможность для мошенничества, растрат и искажений данных финансовой отчетности. Необходимо принимать это во внимание и знать типичные методы совершенствования и сокрытия подобных действий.

Источники информации:

- регистры бухгалтерского учета;

- ответы на запросы;

- акты сверок.

Методы сбора аудиторских доказательств:

- проверка документов, подготовленных на предприятии экономического субъекта;

- проверка документов, полученных от третьих лиц;

- получение письменных подтверждений от третьих лиц.

Техника исполнения состоит в следующем: просматривая регистры бухгалтерского, выписываем наименование поставщиков, дату возникновения задолженности и сальдо задолженности на определенный момент, затем сверяем все эти данные с ответами на запросы. Вся эта информация группируется в таблице 9.

Таблица 9 - Реальность дебиторской, кредиторской задолженности, числящейся по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

№ п/п	Наименование поставщика	Дата возникновения задолженности	Сальдо задолженности на счете 60		Соответствие сальдо расчетным документам, выпискам, договору, регистрам учета, актам сверки		Выводы
			Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1.	ОАО «Уралсвязьинформ»	20.06.08	21699,00	–	21699,00	–	Верно
2.	ООО «Уралтехноцентр»	16.06.08	–	14087	–	14087	Верно
3.	ООО «Техинвест»	19.11.08	–	42285,03	–	42285,03	Верно
4.	ООО «Мастер»	01.01.07	–	401049,96	–	401049,96	Верно
5.	ООО «Агроресурс»	01.09.08	–	288452,00	–	288452,00	Верно
6.	ИП Фадеев	31.08.08	–	14581,33	–	14581,33	Верно
7.	ООО «Абрис»	31.08.07	–	10589,02	–	10589,02	Верно

При проведении данной процедуры получена уверенность в том, что задолженности контрагентов числятся на счетах учета в реальных значениях. Суммы кредиторской задолженности перед одним контрагентом не перекрываются дебиторской задолженностью других. Инвентаризация расчетов в ООО «Транзит» производится ежегодно перед составлением годовой отчетности. На предприятии регулярно проводятся сверки задолженностей с поставщиками, а, следовательно, нет случаев завышения или занижения долга.

Проверка правильности составления корреспонденции счетов

Источники информации:

- регистры бухгалтерского учета;

- счета поставщиков;

- банковские и кассовые документы.

Методы сбора аудиторских доказательств:

- проверка документов, подготовленных на предприятии экономического субъекта;

- проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц.

Техника исполнения состоит в прослеживании операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Для определения правильности корреспонденции счетов особое внимание уделяется тому, как отражаются операции на счетах, учитывающих издержки обращения, поскольку в них содержится множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и финансовый результат.

Выявленные в ходе проверки некорректно составленные корреспонденции счетов представлены в таблице 10.

Таблица 10 - Перечень неправильно составленной корреспонденции счетов

№ п/п	Регистр бухгалтерского учета	Код строки	Корреспондирующий счет	Сумма	Содержание операции
1.	Оборотно-сальдовая ведомость	0038	90-2	10824	Отражена выручка
2.	Оборотно-сальдовая ведомость	0092	62-3	30000	Произведена оплата поставщику ранее полученным от покупателя векселем
3.	Оборотно-сальдовая ведомость	0008	76-2 «Расчеты по магазинам»	8882	Произведена поставка продукции в магазин

В первом случае в ходе аудита выявлено, что корреспонденция по отгрузке продукции составлена с нарушением Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета. Вместо балансового счета 62 используется счет 60. Применение такой некорректно составленной корреспонденции может привести к путанице. Нельзя четко определить задолженность поставщиков перед предприятием по поставкам продукции (в счет предоплаты).

Выбытие векселей в любом случае должно осуществляться через счет 91. Т.е. в данной ситуации должна быть составлена следующая корреспонденция:

Дт 91 Кт 62-3

Дт 60 Кт 91

В третьем случае расчеты по магазинам, в соответствии с Инструкцией к Плану счетов, должны осуществляться через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», т.к. магазины находятся на балансе предприятия. Счет 76-2 «Расчеты по магазинам» используется не по назначению.

Аудит внутренней организации бухгалтерского учета

Для дебиторской задолженности очень важна система организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, чтобы ни один документ не пропал, а был закреплен за определенным человеком, и тот следил за выполнение обязательств по этому документу. Оценка системы организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля данного предприятия по дебиторской задолженности проводилась в два этапа (Таблицы 11-14):

1. Общее знакомство с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы;

2. Подтверждение правильности и надежности оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Таблица 11 - Первый этап оценки системы организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Объект исследования	Положительный ответ	Отрицательный ответ
1	2	3
Разработана и утверждена схема организационной структуры экономического субъекта, бухгалтерской службы	+
Обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота	+
Распределение обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременности предоставления необходимой информации	+
Имеются ли, утвержденные руководителем, должностные инструкции	+
Определен круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов	+
Назначены приказом материально-ответственные лица. Заключены договора о полной материальной ответственности	+
Созданы специализированные склады, для хранения и сохранности товароматериальных ценностей; организовано хранение денежных средств	+
Учетные регистры хранятся в сейфах или в отдельных, специально оборудованных помещениях	+
Документы сброшюрованы, пронумерованы для облегчения их поиска и, при необходимости, выявления отсутствия документов	+
Утверждены и действуют внутренние контролирующие органы:
определены руководителем члены инвентаризационной комиссии;	+
утверждена комиссия по приему (передачи), вводу в эксплуатацию, списанию основных средств, МПЗ	+
Проведение ревизионных и инвентаризационных плановых и внезапных проверок на предмет выявления соответствия данных учета фактическому наличию:
внезапная ревизия кассы	+
инвентаризация при смене материально-ответственного лица	+
Организуются мероприятия по обучению, повышению квалификации кадров:
инструктаж и обучение членов инвентаризационной комиссии относительно порядка проведения и оформления результатов инвентаризации имущества;	+
с бухгалтерским персоналом – по обучению и повышению квалификации	+

По результатам этой проверки, выносится заключение (Таблица 12).

Таблица 12 - Результаты первичной оценки

Разделы	Оценка	Последствия
1	2	3
Организационная структура	50%	В ООО «Транзит» не четкая организационная структуры бухгалтерской службы, может привести не к своевременному осуществлению расчетов, отражению хозяйственных операций в учете.
Разделение обязанностей, обеспечение условий сохранности документов	100%	В организации четкое распределение обязанностей, ответственности, а также организация правильного хранения документации являются основой действенности системы внутреннего контроля, что позволяет определить результативность работы каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей, ограничивает возможность злоупотреблений и хищений.
Внутренний контроль	75%	Данные мероприятия в организации обеспечивают действенность и эффективность системы внутреннего контроля, являются дополнительным подтверждением достоверности бухгалтерских и финансовых документов. Однако, отсутствие внезапной ревизии кассы может привести к возникновению недостоверных документов.
Кадровая политика	50%	В ООО «Транзит» не отработана система отбора и найма, продвижения по службе, обучения и переподготовки кадров бухгалтерии, что не обеспечивает высокую квалификацию персонала.

Затем сразу следует второй этап, который заключается в оценке существенных элементов системы бухгалтерского учета.

Таблица 13 - Второй этап. Подтверждение первичной оценки существенных элементов системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Объект исследования	Положительный ответ	Отрицательный ответ
1	2	3
Для полноты и правильности отражения осуществляемых операций, проводки контролируются главным бухгалтером, а при его отсутствии заместителем главного бухгалтера	+
Используется рабочий план счетов	+
Составлен перечень регистров и документов для каждого участка ведения учета	+
Обеспечение сотрудников бухгалтерии справочниками, инструкциями и расчетными таблицами, необходимыми для текущей работы	+
Все хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов	+
Данные остатков по счетам синтетического учета в главной книге соответствуют остаткам по счетам в журналах ордерах	+
В регистрах бухгалтерского учета исходящее сальдо на конец отчетного периода соответствует входящим сальдо на начало следующего	+
Отсутствуют карандашные записи и не оговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета	+
Операции в учете отражаются по моменту их совершения	+
Бухгалтерский учет в течение проверяемого периода велся в соответствии с учетной политикой	+

Результаты второго этапа видны в таблице 14.

Таблица 14 - Результаты второго этапа

Раздел	Оценка	Последствия
Оценка учетной системы	80 %	Оценка свидетельствует о том, что действующая система бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ООО «Транзит» не полностью обеспечивает выполнение одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета – отражение в учете всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в соответствии с требованиями действующего законодательства. В регистрах присутствуют карандашные записи и не оговоренные исправления; нет полного контроля со стороны главного бухгалтера за полнотой и правильностью отражения операций и проводок. Это может привести к не правомерному списанию значительных сумм, а кроме этого ошибки в корреспонденции счетов оказывают существенное влияние на себестоимость продукции, финансовые результаты и формирование налогооблагаемых баз по различным налогам и сборам.

Результаты проверки в ООО «Транзит» показывают, что система бухгалтерского учета не во всем отвечает требованиям законодательства.

Графики документооборота на предприятии соблюдаются, имеются должностные инструкции, обеспечивающие целенаправленность и эффективность труда работников управления и, в частности, бухгалтерского персонала; своевременно отражаются хозяйственные операции и производятся расчеты, данные аналитического учета соответствуют данным синтетического, а данные Главной книги – данным отчетности. Следует отметить, что обязанности между сотрудниками распределены – это позволяет определить качество и результаты работы каждого сотрудника, а также контролировать выполнение обязанностей работниками.

Но по результатам проверки отмечено и то, что в ООО «Транзит» не организована работа с персоналом: обучение и подготовка, найм сотрудников. В регистрах присутствуют карандашные записи и не оговоренные исправления; нет полного контроля со стороны главного бухгалтера за полнотой и правильностью отражения операций и проводок; в ООО «Транзит» не разработаны схемы организационной структуры бухгалтерской службы и всего предприятия в целом. Это все может привести к не правомерному списанию значительных сумм, не своевременному отражению в учете хозяйственных операций, а кроме этого ошибки в корреспонденции счетов оказывают существенное влияние на себестоимость продукции, финансовые результаты и формирование налогооблагаемых баз по различным налогам и сборам. К тому же отсутствие внезапной ревизии кассы может привести к возникновению недостоверных документов.

Хотя бухгалтерский аппарат кооператива полностью укомплектован, соблюдается штатная дисциплина, труд организован, но некоторых сотрудников бухгалтерии следует отправить на курсы повышения квалификации, ведь от компетенции персонала зависит эффективность всей системы учета.

Процедуры контроля направлены на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в ходе учета хозяйственных операций.

Аудиторское заключение

К основным нарушениям по расчетам с поставщиками и подрядчиками относятся следующие:

- неоприходование ТМЦ, полученных от поставщиков, что ведет к нарушению учетной политики в части требования полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности и к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий;

- подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неверных кассовых выплат;

- уничтожение подлинных документов и как следствие этого, неправомерное списание сумм на расчеты с другими предприятиями;

- отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской и кредиторской задолженности;

- неправильное или неправомерное отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;

-несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета предприятия;

- нарушение методологии бухгалтерского учета в части неверно составленных корреспонденций счетов.

В ходе аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками были обнаружены нарушения, отраженные в таблице.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность по отражению дебиторской задолженности не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

По данным таблицы 15 можно сделать вывод о том, что практически по всем аудиторским процедурам имеются нарушения в ведении бухгалтерского учета, которые носят единичный характер, и поэтому не могут существенно влиять на достоверность показателей бухгалтерского учета и отчетности.

Таблица 15 - Нарушения, выявленные в ходе проверки

Объект аудита: дебиторская задолженность

№ п/п	Возможные нарушения	Нормативные документы	Последствия
1	Нечеткая организационная структура бухгалтерской службы	Регистры бух.учета, должностные инструкции	Некачественный учет МПЗ. Возможны ошибки в отражении в балансе незавершенного производства Имеют место случаи неоприходования ТМЦ (работ, услуг), что снижает контрольную дисциплину по расходованию и списанию ТМЦ Неправильное исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, что грозит финансовым и штрафным санкциям предприятию. Не точный расчет и списание затрат вследствие завышения или занижения массы
2	Несвоевременность осуществления бухгалтерских операций	Приказ об учетной политике предприятия Регистры бух.учета	Нарушена методология учета, что ведет к искажению данных Неправильное исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, что грозит финансовым и штрафным санкциям предприятию Некачественный учет МПЗ. Возможны ошибки в отражении в балансе незавершенного производства
3	Нет обучения и переподготовки кадров	Приказ по кадровой политике предприятия	Некачественная непрофессиональная работа
4	Ошибки в корреспонденции счетов	Система бухгалтерского и аналитического учета Приходные и расходные документы	Неправильное исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, что грозит финансовым и штрафным санкциям предприятию
5	Неведение журнала счетов-фактур	Приказ об учетной политике предприятия	Имеют место случаи неоприходования ТМЦ (работ, услуг), что снижает контрольную дисциплину по расходованию и списанию ТМЦ

Неверно оформленные первичные документы, незнание сотрудников основ бухгалтерского учета, ошибки в проводках могут вести за собой искажение учета дебиторской задолженности.

В таблице 16 отразим основные выводы, полученные при анализе бухгалтерской отчетности.

Таблица 16 - Выводы по ситуациям

№ ситуации	Суть выявленного нарушения	Какие нормативные документы нарушены	Величина выявленного нарушения, ден.ед.	Варианты исправления
1	Списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность	Учетная политика предприятия	200	Дт 91 – Кт 60
2	Счетные ошибки при исчислении курсовых разниц	Кассовая книга	7	Дт 91- Кт 60 или Дт 60 – Кт 91
3	Несвоевременное списание задолженности	Книга учета доходов и расходов Учетная политика предприятия	Дт 91 – Кт 60
4	Неправильное отражение возникновения кредиторской задолженности в журнале ордере	Журнал-ордер	Дт 10 – Кт 20,25,26,60 Дт 19 – Кт 60
5	Неправильное отражение недостач	Договор Бухгалтерская отчетность	Дт 76.2 – Кт 60

Аудиторское заключение:

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ООО «Транзит» за период с 1 января по 31 декабря 2008 года включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Транзит» состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Ответственность за составление и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации ООО «Транзит». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и учета дебиторской задолженности законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дебиторской задолженности не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Дебиторская задолженность остается непогашенной по состоянию на 31 декабря 2008 года, и в финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусмотрен резерв на покрытие потенциальных убытков. Следовательно, резерв денежных средств на 31 декабря 2008 года и 2009 года должен быть увеличен на 15490т. рублей.

По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Транзит» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2008 года и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 года включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку составления финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс РФ.

3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н (24.03.2000г).

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н (ПБУ 3/2000).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации". ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 529.

8. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации". ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н).

9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

10. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Приказ Минфина РФ от 28.06.2000г. № 60-н.

11. "Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации". Инструкция Центробанка РФ от 04.10.93 г. № 18. (ред. от 26.02.96г.)

12. "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами". Указание Центробанка РФ от 07.10.2001 г. № 375-У.

13. Положение "О безналичных расчетах в Российской Федерации". Утверждено Центробанком РФ 12.04.2001г. № 2-п (изм. от 06.11.2001г.)

14. "Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ". Приказ Центробанка РФ от 05.01.98 г. № 14-П.

15. Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации. Утверждено ЦБ РФ № 14-П от 22.01.99г.

16. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

17. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г)

18. Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. №2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг) ”.

19. Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)"

20. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера - М.: Бератор-Пресс, 2007, 220 с.;

21. Гладышева Ю.П. К нам едет аудитор.- «Бератор», 2008. Головизина А.Т., Архипова О.И.. Теория бухгалтерского учета. Курс лекций. - М.: ОАО «ТК Велби», 2007. – 216 с.;

22. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. - Информационное агентство 'ИПБ-БИНФА', 2008, 316 с.

23. Информационно-правовая система // www.konsultant.ru.

Приложение

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС							КОДЫ
Форма №1 по ОКУД					0710001
на “31” Декабря 2008 г.		Дата (год, месяц, число)					08	12		31
Организация ООО «Транзит»						по ОКПО	25066276
Идентификационный номер налогоплательщика						ИНН	6608005130
Вид деятельности: оптовая и розничная торговля продуктами питания						по ОКДП
Организационно-правовая форма/форма собственности: Общество с ограничен-
ной ответственностью				по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб.					по ОКЕИ		384
Адрес: 620037, Свердловская область г. Екатеринбург, Д.Зверева, 31Р, АБК, оф. 103
Дата утверждения
Дата отправки (принятия)

АКТИВ	Код строки	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3	4
I . ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы (04, 05)	110	0	0
в том числе: патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы	111
организационные расходы	112
деловая репутация организации	113	55911	15803
Основные средства (01, 02, 03)	120	674096	684441
в том числе: земельные участки и объекты природопользования	121
здания, машины и оборудование	122	674096	684441
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61)	130	0	0
Доходные вложения в материальные ценности (03)	135
в том числе: имущество для передачи в лизинг	136
имущество, предоставляемое по договору проката	137
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82)	140	2012	64319
в том числе: инвестиции в дочерние общества	141
инвестиции в зависимые общества	142
инвестиции в другие организации	143
займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев	144
прочие долгосрочные финансовые вложения	145	939	0
Прочие внеоборотные активы	150	44696	43422
ИТОГО по разделу I	190	777654	807985

АКТИВ	Код строки	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3	4
II . ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы	210	31811	39276
в том числе: сырье, материалы и др. аналогичные ценности	211	22556	19808
животные на выращивании и откорме	212	0	0
затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)	213	2753	12199
готовая продукция и товары для перепродажи	214	5429	5896
товары отгруженные	215	0	0
расходы будущих периодов	216	1073	1373
прочие запасы и затраты	217	0	0
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	220	14885	6156
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)	230
в том числе: покупатели и заказчики	231
векселя к получению	232
задолженность дочерних и зависимых обществ	233
авансы выданные	234
прочие дебиторы	235
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	103531	119021
в том числе: покупатели и заказчики	241	68579	68903
векселя к получению (62)	242
задолженность дочерних и зависимых обществ	243
задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал	244
авансы выданные	245
прочие дебиторы	246
Краткосрочные финансовые вложения	250	5679	10713
в том числе: займы, предоставленные организациями на срок менее 12 месяцев	251
собственные акции, выкупленные у акционеров	252
прочие краткосрочные финансовые вложения	253
Денежные средства	260	16380	24877
в том числе: касса (50)	261
расчетные счета (51)	262
валютные счета (52)	263
прочие денежные средства	264
Прочие оборотные активы	270	0	0
ИТОГО по разделу II	290	172286	200043
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)	300	949940	1008028

ПАССИВ	Код строки	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III . КАПИТАЛЫ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал	410	68	68
Добавочный капитал	420	786206	842640
Резервный капитал	430	1588	1588
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством	431	0	0
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами	432	1588	1588
Фонд социальной сферы	440
Целевые финансирование и поступления	450
Нераспределенная прибыль прошлых лет	460
Непокрытый убыток прошлых лет	465
Нераспределенная прибыль отчетного года	470	10443	15103
Непокрытый убыток отчетного года	475
ИТОГО по разделу III	490	798305	859399
IV . ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты (92, 95)	510
в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты	511
займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты	512
Прочие долгосрочные обязательства	520	697	2085
ИТОГО по разделу IV	590	697	2085
V . КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты	610
в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты	611
займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты	612
Кредиторская задолженность	620	85455	85851
в том числе: поставщики и подрядчики	621	22359	31576
векселя к уплате	622	6474	6738
задолженность перед дочерними и зависимыми обществами	623	2455	2467
задолженность перед персоналом организации	624	22607	27022
задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69)	625	31560	18048
задолженность перед бюджетом	626
авансы полученные	627
прочие кредиторы	628
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов	630	47	237
Доходы будущих периодов	640	43325	45614
Резервы предстоящих расходов	650	0	0
Прочие краткосрочные обязательства	660	22111	14842
ИТОГО по разделу V	690	150938	146544
БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)	700	949940	1008028

СПРАВКА О НАЛИЧИИ ЦЕННОСТЕЙ, УЧИТЫВАЕМЫХ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

Наименование показателя	Код строки	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3	4
Арендованные основные средства (001)	910	37278	36677
в том числе по лизингу	911	11872	10480
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение (002)	920	0	0
Товары, принятые на комиссию (004)	930	0	0
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов (007)	940	2528	4390
Обеспечения обязательств и платежей полученные (008)	950	0	0
Обеспечения обязательств и платежей выданные (009)	960	3304	9139
Износ жилищного фонда (014)	970	0	0
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (015)	980	0	0
990	0	0

Руководитель	___________	______________	Главный бухгалтер	__________	_____________
(подпись)	(расшифровка подписи)	(подпись)	(расшифровка подписи)

“___” _________ 200__ г.

(квалификационный аттестат профессионального бухгалтера от “____” _____________ 200__ г. №____)