Содержание
Введение
Глава 1. Сущность консолидированной финансовой отчетности
1.1 Основные понятия
1.2 Основные требования к консолидированной группе и головной организации при формировании консолидированной финансовой отчетности
Глава 2. Основные принципы и методика составления консолидированной финансовой отчетности
2.1 Принципы подготовки и порядок составления консолидированной финансовой отчетности
2.1.1 Принципы подготовки консолидированной финансовой отчетности
2.1.2 Принципы формирования консолидированной финансовой отчетности
2.2 Методы консолидации
2.3 Методика составления консолидированной финансовой отчетности
2.3.1 Основные составляющие процесса консолидирования организаций
2.3.2 Консолидированный баланс на материалах ЗАО «ТД Сафит»
2.3.3 Консолидированная кассовая смета ЗАО «ТД Сафит»
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Данные текущего бухгалтерского учёта периодически обобщаются, систематизируются с целью создания итоговой информации о состоянии активов, капитала, обязательств, результатов финансовой деятельности организации. Этот этап учётного цикла (процесса) принято называть составления отчётности. Закон «О бухгалтерском учёте» вменяет в обязанность всех организаций составлять бухгалтерскую отчётность. Отчётность каждой организации должна быть так составлена, чтобы по её данным можно было составить расчёты для исчисления налогов в соответствии с НК РФ.
Консолидированная бухгалтерская отчетность – это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения данных бухгалтерской отчетности нескольких организаций. Необходимость в составлении сводной бухгалтерской отчетности распространяется на те организации, которые имеют дочерние и зависимые общества и обязаны включать сведенья об их деятельности в годовой отчет головной организации.
Предметом исследования служит процесс формирования консолидированной бухгалтерской финансовой отчетности. Целью данной работы является изложение теоретических основ и практических аспектов формирования консолидированной бухгалтерской финансовой отчетности в современных условиях. Задачами курсовой работы являются: - раскрытие теоретических аспектов формирования консолидированной бухгалтерской отчетности; - рассмотрение практического примера составления сводной консолидированной бухгалтерской отчетности.
Глава 1. Сущность консолидированной финансовой отчетности
1.1 Основные понятия
Консолидация — обобщение коммерческих и финансовых результатов группы организаций, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы. Под консолидированной отчетностью понимается отчетность о состоянии требований и обязательств, собственных средств (чистых активов), финансовых результатов, а также расчет рисков на консолидированной основе. Консолидированная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних организаций, а также включает данные о зависимых обществах. Головная организация по отношению к дочерним выступает как основная организация, а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. При этом и дочернее общество и зависимое являются юридическими лицами[1]
.
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом [2]
. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества. В Гражданском кодексе Российской Федерации не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего общества, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ.
Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.[3]
В совокупности материнская компания и все ее дочерние структуры образуют консолидированную группу, находящуюся под контролем головной организации. Существование контроля предполагается, когда материнская организация владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только (в исключительных случаях) не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнская организация владеет половиной акций и менее с правом голоса и обладает полномочиями:
• управлять более чем половиной акций с правом голоса по соглашению с другими инвесторами;
• управлять финансовой и хозяйственной политикой организации в соответствии с уставом или соглашением;
• назначать или смещать большинство членов совета директоров или другого управляющего органа;
• подавать большинство голосов на заседаниях совета директоров или другого управляющего органа.
Консолидированная отчетность составляется в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств консолидированной группы. Консолидированная отчетность составляется и представляется головными организациями консолидированной группы.
Консолидированной группой признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц, в котором одна (головная) организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого юридического лица. Т.е. каждая компания остается юридически самостоятельной, но при этом не является экономически независимой. Например, если одна компания владеет акциями другой компании в количестве, достаточном для обладания большинством голосов на акционерном собрании, то это означает возможность принятия любых решений в отношении второй компании, вплоть до снятия и назначения ее директоров. Это дает первой (материнской) компании возможность полностью контролировать бизнес второй (дочерней) компании.
Основная идея составления консолидированной отчетности состоит в том, что в этой отчетности вся группа (включая как национальные, так и зарубежные дочерние компании) представляется так, как будто она является единой организацией. Функции формирования консолидированной отчетности возлагаются на головную организацию. Впрочем, есть и исключения из общего правила: головная организация освобождается от обязанности предоставления консолидированной отчетности в том случае, если она сама находится в полной или практически в полной (более 90%) собственности другой компании. Кроме того, в некоторых случаях дочерние компании не включаются в состав группы, по которой формируется консолидированная отчетность: это касается дочерних компаний, приобретенных и удерживаемых с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем, либо действующих в рамках жестких долгосрочных ограничений, значительно снижающих их возможности распоряжаться своими активами.
1.2 Основные требования к консолидированной группе и головной организации при формировании консолидированной финансовой отчетности
Если организации в силу взаимного участия в уставном капитале оказывают в отношении друг друга существенное влияние на решения, принимаемые органами их управления, то головной организацией консолидированной группы признается организация, удельный вес акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставного капитала которой преобладает над удельным весом акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставного капитала другой организации. При этом если организации имеют в отношении друг друга равный удельный вес акций (долей) в общем объеме акций (долей) их уставных капиталов, то в целях составления консолидированной отчетности головная организация консолидированной группы определяется по принципу большей величины показателя собственных средств (капитала), рассчитанного на основе индивидуальной отчетности каждой организации. В случае, если при сохранении равного удельного веса акций (долей) в общем объеме акций (долей) уставных капиталов в отношении друг друга соотношение показателей собственных средств (капитала) головной организации и участника консолидированной группы изменилось в пользу последнего, то данный участник становится головной организацией в составе консолидированной группы не ранее окончания финансового года и при условии, что указанное превышение наблюдалось по состоянию более чем на 3 последние отчетные даты, включая 1 января.
Организации, включенные в состав хотя бы одной консолидированной группы, не составляют собственную консолидированную отчетность и не рассматриваются в качестве головной организации в целях составления консолидированной отчетности.
Головная организация уведомляет организации, включенные в состав консолидированной группы, о том, что они не составляют собственную консолидированную отчетность и не являются в целях составления консолидированной отчетности головными организациями.
Головная кредитная организация вместе с ежеквартальной и ежегодной консолидированной отчетностью представляет ежеквартальную и ежегодную отчетность участников (консолидированной) группы, которая должна быть заверена подписью руководителя и (или) главного бухгалтера головной организации в части подтверждения идентичности информации, представленной в индивидуальных формах отчетности участников (консолидированной) группы, и информации, включаемой головной организацией в формы консолидированной отчетности.
Влияние участника признается несущественным в случае, если валюта баланса участника составляет менее 1% валюты баланса головной организации консолидированной группы.
Головная организация включает в состав консолидированной отчетности отчетность участников консолидированной группы, валюта баланса каждого из которых составляет менее 1% валюты баланса головной организации в случае, если суммарная величина валюты баланса таких участников превышает 1% валюты баланса головной организации консолидированной группы.
Консолидированная отчетность составляется на основе учетной политики консолидированной группы. Под учетной политикой консолидированной группы понимаются принципы и правила, разработанные головной организацией для подготовки консолидированной отчетности консолидированной группы. За основу учетной политики консолидированной группы берется учетная политика головной организации. В случае если участник консолидированной группы использует для составления своей отчетности учетную политику, отличную от учетной политики консолидированной группы, то данные такого участника должны быть скорректированы в соответствии с учетной политикой консолидированной группы.
В консолидированную отчетность данные отчетности головной организации и участников консолидированной группы включаются по состоянию на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же отчетный период.
Консолидированная отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации.
Глава 2. Основные принципы и методика составления консолидированной финансовой отчетности
2.1 Принципы подготовки и порядок составления консолидированной финансовой отчетности
2.1.1 Принципы подготовки консолидированной финансовой отчетности
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах.
1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании.
2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская и дочернии компании рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых организаций, а также по финансовым результатам деятельности этих организаций и резервам.
3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков организаций, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующей организации. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что организация является функционирующей, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности организаций, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних организаций были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.
7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних организаций также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.
2.1.2 Принципы формирования консолидированной финансовой отчетности
Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов. При этом на каждом шаге предусматриваются те или иные действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной отчетности, составленной в соответствии с теми или иными стандартами.
При составлении консолидированной финансовой отчетности применяется МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».
К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся:
элиминирование внутригрупповых операций;
расчет гудвилла;
расчет накопленного капитала;
расчет прав меньшинства;
непосредственное формирование отчетов [4]
.
Подробное рассмотрение основных шагов формирования консолидированной отчетности рассмотрено ниже.
Элиминирование внутригрупповых операций. Консолидированная отчетность группы организаций составляется так, как будто вся группа является единой организацией. Из этого следует, что в консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Прослеживается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании. Наиболее типичным примером внутригрупповой операции может служить реализация товаров одной из организаций группы другой организации той же группы. Реализация отражается в финансовой отчетности каждого из участников сделки (в балансе и отчете о прибылях и убытках), и это адекватно характеризует экономическую сущность отношений между двумя самостоятельными организациями. Но если посмотреть с позиций группы в целом, то суть произошедших событий будет выглядеть совсем иначе. Т.к. обе организации находятся внутри группы, и поэтому, с точки зрения группы, никакой реализации не было, произошло лишь простое перемещение запасов из одного подразделения в другое. Поэтому все перечисленные выше последствия сделки должны быть исключены из консолидированной финансовой отчетности (но при этом сохраниться в отчетах каждой отдельной организации). Эту процедура называется элиминированием (исключением) внутригрупповых операций. Элиминированию подлежат все долговые отношения между элементами группы: ведь, с точки зрения "единой организации", долг одного подразделения перед другим никак не должен сказываться на требованиях и обязательствах организации в целом.
Расчет гудвилла. В общем случае гудвилл (goodwill) представляет собой разницу между стоимостью бизнеса в целом и агрегированной величиной его идентифицируемых чистых активов, оцененных по справедливой стоимости. Сущность гудвилла состоит в оценке дополнительного экономического потенциала компании - когда в силу тех или иных причин организация способна получить дополнительные экономические выгоды, в дополнение к "обычной" прибыли от использования своих чистых активов. Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разными: эффективная маркетинговая кампания, наличие высококвалифицированной команды менеджеров, прогрессивная организация труда и эффективная мотивация персонала, преимущества географического расположения, устойчивая клиентская база и т.п. Все это повышает рейтинг компании и не случайно в русскоязычной деловой литературе гудвилл часто называют деловой репутацией. В принципе, и рыночная стоимость компании, и справедливая оценка ее чистых активов могут быть определены для любой организации, даже если она никогда не продавалась и не продается. В этом случае имеет место внутренний гудвилл, который можно оценить, но не принято отражать в финансовой отчетности. Но если продажа организации стала свершившимся фактом, и при этом за нее была уплачена сумма, превышающая стоимость чистых активов, то в этом случае гудвилл как бы материализуется и тоже становится объективным свершившимся фактом. Такой гудвилл (называемый покупным) отражается в консолидированной финансовой отчетности группы (но при этом не фигурирует в отчетности материнской или дочерней компании). Покупной гудвилл показывается в консолидированном балансовом отчете отдельной строкой и подлежит амортизации (как правило, на основе линейного метода).
Расчет накопленного капитала. В консолидированную отчетность полностью включается капитал материнской компании. Что же касается дочерней компании, то было бы неправильно включать его в отчетность целиком. Ведь некоторая его часть, а именно - та, которая существовала в момент приобретения, уже, по сути дела, вошла в консолидированную отчетность - через стоимость чистых активов, на основе которой рассчитывался гудвилл. Поэтому, во избежание двойного счета, в консолидированный баланс следует включить только ту накопленную прибыль, которая сформировалась уже после даты приобретения, причем только в той части, которая принадлежит материнской компании.
Так как при консолидации в балансе появляется новый актив - гудвилл, который рассчитывается по состоянию на момент приобретения и является амортизируемым, следовательно, консолидированная сумма накопленного капитала уменьшается на величину амортизации гудвилла за период между датой приобретения и отчетной датой.
Расчет прав меньшинства. Предположим, что некая материнская компания владеет 80 процентами голосующих акций своей дочерней компании Т.е. материнская компания владеет дочерней на 80% , но эта доля владения дает материнской компании полный (100%) контроль над всеми активами и обязательствами дочерней. А это означает, что материнская компания, владея неким количеством запасов на определенную сумму, контролирует консолидированные запасы на сумму, превышающую владение, согласно документации. Иначе говоря, она контролирует некоторое количество запасов, которые ей не принадлежат.
В данном случае очевиден принцип приоритета содержания над формой. В частности, этот принцип предусматривает приоритет отношений экономического контроля (содержания) над отношениями собственности (формой), и поэтому именно все количество запасов дочерней организации должны быть показаны в активе консолидированного балансового отчета. Но при этом "чужая" собственность, контролируемая группой, но принадлежащая акционерам дочерней организации, также должна найти отражение в балансе: она показывается в пассиве и носит название доли меньшинства. Таким образом, доля меньшинства, представленная в пассиве консолидированного балансового отчета, рассчитывается путем умножения стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения акционеров.
Выделение доли меньшинства происходит и при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. В этом случае, прежде всего, рассчитывается консолидированная прибыль после налогообложения, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая часть этой прибыли принадлежит материнской компании, а какая - акционерам.
Непосредственное формирование отчетов. Консолидированная отчетность включает в себя формирование следующих консолидированных отчетов: о прибылях и убытках, о движении денежных средств, о движении капитала, об обязательных нормативах консолидированной группы, об открытых валютных позициях. А также отчет о составе участников, баланс и пояснительные примечания к консолидированной отчетности. Отчет о составе участников консолидированной группы представляется в обязательном порядке всеми головными организациями независимо от включения отчетности участников консолидированной группы в состав консолидированной отчетности.
2.2 Методы консолидации
При составлении консолидированной отчетности некоторые нюансы возникают в зависимости от того, каким образом исторически произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний - приобретение и объединение интересов. Под приобретением (покупка) понимают операцию, когда одна компания получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (слияние) – операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности.
Кроме того, помимо "классической" группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды инвестиций, предусматривающие формирование консолидированной отчетности. Одним из таких типов является совместная деятельность. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели[5]
.
Другим типом инвестиций, также предусматривающим консолидацию, являются ассоциированная компания - организация, не являющаяся ни дочерней, ни совместной, но на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние. Такое влияние, согласно ГК РФ может оказываться через владение акциями с правом голоса, представительство в органах управления, участие в выработке политики, наличие крупных сделок между сторонами, обмен управленческим персоналом, предоставление важной технической информации.
Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия.
Полная консолидация исходит из того, что группа представляет собой единое экономическое образование, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Вариациями этого метода являются метод приобретения и метод объединения интересов. Используется для дочерних организаций, образовавшихся в результате приобретения, либо слияния.
Пропорциональная консолидация является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для совместной деятельности. По отношению к совместной деятельности применяется включение в консолидированную отчетность активов, обязательств, доходов и расходов пропорционально доле контроля над такими организациями. С одной стороны, инвестор имеет право на свою долю активов, а с другой стороны — отвечает по обязательствам также в размере своей доли, т.е. консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет. Разумеется, в этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует.
Метод долевого участия. Если контроль не является определяющим, то связанная организация является зависимой. Отчетность зависимых организаций обычно консолидируют методом долевого участия. Принцип, который лежит в основе такой консолидации — это изменение в консолидированной отчетности инвестиций в зависимые организации на величину доли прибыли или убытка, причитающуюся инвестору за отчетный период. При этом сами показатели отчетности зависимой организации (активы, пассивы, доходы и расходы) в консолидированную отчетность не включаются, так как считается, что степень контроля для этого недостаточна.
2.3 Методика составления консолидированной финансовой отчетности
2.3.1 Основные составляющие процесса консолидирования организаций
Как отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между дочерними, совместно контролируемыми (совместной деятельностью) и зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вторые включаются в отчетность консолидированной группы при помощи метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидирования по методу Equity.
Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний - составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированного баланса происходит консолидирование капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задолженности и резервов) и исключение "промежуточных" результатов. Составление консолидированного отчета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.
Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерскую отчетность концерна происходит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может реализовываться одним из двух методов: методом покупки или методом слияния. При покупке, доля участия материнской компании в дочерней достигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владелец доли участия в дочерней компании получает взамен проданных акций определенную сумму денежных средств. При слиянии компаний, материнская и дочерняя компании являются совместными собственниками новой организации. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность)[6]
.
В консолидированный отчет включается первоначальная (а не балансовая) стоимость приобретенной доли в капитале дочерней организации, которая включает в себя затраты материнск
Балансовая стоимость приобретаемого имущества часто не совпадает со стоимостью приобретения. Возникающая в результате положительная разница отражается в активе консолидированного баланса по статье «Цена фирмы». Эта разница должна быть списана методом линейного списания в течение срока ее полезного использования. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в особом случае возможно использование более длительного срока, не превышающего, однако, 20 лет). Отрицательная разница возникает, когда стоимость приобретенной доли участия в дочерней организации ниже, чем приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на основе рыночной цены). Эта разница должна быть списана с отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не возникает возможность использования более длительного срока, не превышающего, однако, те же 20 лет.
Отражение в консолидированном балансе дебиторской и кредиторской задолженностей и резервов. Как известно, организация не может показать в балансе дебиторскую или кредиторскую задолженность по отношению к самому себе. Поэтому и в консолидированный баланс концерна могут войти данные только по отношению к "третьим", не входящим в консолидированную группу организациям. Поэтому при составлении баланса консолидированной группы необходимо провести консолидирование обязательств. Из него должны быть исключены все данные, имеющие характер задолженности организаций группы по отношению друг к другу, и их последствия. Следует обратить внимание на то, что суммы взаимозачитываемых позиций не всегда совпадают. Причиной этого могут быть простые ошибки, а также различные временные периоды отражения операций. Например, одна организация группы отразила дебиторскую задолженность по поставке продукции, а другая не получила ее до отчетной даты, и, следовательно, задолженность по расчетам с поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может быть связана с использованием различных курсов валют, с продолжительностью банковского перевода. Подобные различия отражаются по статье "timing differences " («Отклонения, связанные с временным лагом»), но используются только для внутренних расчетов и не оказывают влияния на финансовый результат, представляемый в консолидированном отчете.
Исключение из консолидированного отчета "промежуточных результатов. Если одна организация группы реализует свою продукцию другой, то она получает выручку от реализации, а другая несет расходы по приобретению. Однако, с точки зрения консолидирования, факта реализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся, только если продукция реализована "третьей стороне", - организации, не входящей в группу. Поэтому при переносе данных в консолидированный баланс необходимо в полной сумме исключить так называемые "промежуточные" результаты от внутригрупповых хозяйственных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, приобретенных одной организацией группы у другой, так как, с точки зрения консолидированной группы , она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного результата. Стоимость активов должна быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков консолидированной группы.
2.3.2 Консолидированный баланс на материалах ЗАО «ТД Сафит»
Консолидированный баланс по своей структуре практически ничем не отличается от исходных балансов материнской и дочерней организаций. А это значит, что последовательность и методика анализа консолидированного баланса такая же, как анализ обычного баланса. Особенностью анализа консолидированной отчетности является то, что добавляется аналитический этап, в ходе которого нужно пояснить, какой вид консолидации отчетности использовался, на каких условиях произошло объединение организаций в группу, охарактеризовать экономическую взаимосвязь и взаимодействие членов группы. Ну и, конечно же, необходим финансовый анализ не только консолидированной отчетности, но и исходных форм финансовых отчетов материнской и дочерней организаций.
Примером составления одного из вариантов консолидированного баланса может служить схема, представленная в таблице. В ней рассматривается случай, когда анализируемая организация приобрела 70% обыкновенных акций организации ЗАО «ТД Сафит»; инвестиции основного общества в дочернее составили 4725 тыс. руб.
Таблица 1
| Статьи баланса |
Материнская компания |
ЗАО «ТД Сафит» (дочерняя организация) |
Собственный капитал дочерней организации, |
Элиминирование |
Консолидированный баланс |
|||||
| Актив |
Пассив |
Актив |
Пассив |
группе (70%) |
меньшинству (30%) |
Актив |
Пассив |
Актив |
Пассив |
|
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
11 |
| 1 . Внеоборотные активы: |
129520 |
9830 |
- |
- |
105 |
4725 |
134730 |
|||
| 1.1. Деловая репутация |
0 |
0 |
- |
- |
105 |
- |
105 |
|||
| 1 .2. Основные средства |
97532 |
8400 |
- |
- |
- |
- |
105932 |
|||
| 1 ,3. Инвестиции в дочерние общества |
4725 |
0 |
- |
- |
- |
4725 |
- |
|||
| 14. Прочие внеоборотные активы |
27263 |
1430 |
- |
- |
- |
- |
28693 |
|||
| 2. Оборотные активы |
193099 |
10555 |
- |
- |
- |
- |
203654 |
|||
| Баланс |
322619 |
- |
20385 |
- |
- |
- |
- |
- |
338384 |
- |
| 3. Капитал и резервы: |
135078 |
7730 |
- |
- |
- |
- |
135869 |
|||
| 3. 1 . Уставный капитал |
65004 |
2915 |
2040.5 |
874,5 |
2040.5 |
65004 |
||||
| 3.2. Добавочный капитал |
23942 |
940 |
658 |
282 |
658 |
23942 |
||||
| 33 Резервный капитал |
14081 |
1720 |
1204 |
516 |
1204 |
14081 |
||||
| 34. Нераспределенная прибыль прошлых лет |
16476 |
1025 |
717.5 |
307.5 |
717.5 |
16476 |
||||
| 3.5. Нераспределенная прибыль отчетного периода |
15575 |
1130 |
791 |
339 |
16366 |
|||||
| 4 Доля меньшинства |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
- |
2319 |
| 5 Прочие пассивы |
187541 |
12655 |
- |
- |
- |
- |
- |
200196 |
||
| Баланс |
- |
322619 |
- |
20385 |
5411 |
2319 |
- |
- |
- |
338384 |
1. Определяется балансовая стоимость собственного капитала дочерней организации ЗАО «ТД Сафит» на дату приобретения акций материнской анализируемой организацией:
уставный капитал + добавочный капитал + резервный капитал + нераспределенная прибыль прошлых лет = 2915 + 940 + + 1720 + 1025 = 6600 тыс. руб.
2. Рассчитывается балансовая стоимость доли собственного капитала дочернего общества «ТД Сафит»:
0,70 х 6600 тыс. руб. = 4620 тыс. руб.
3. Сравнивается величина инвестиций материнской анализируемой организации в дочернюю организацию и балансовая стоимость приобретенной доли собственного капитала дочерней организации; рассчитывается денежная оценка деловой репутации, возникающей при консолидации:
4725 тыс. руб. - 4620 тыс. руб. = 105 тыс. руб.
Эта величина отражается в активе консолидированного баланса.
4. Из консолидированного баланса группы полностью исключаются показатели по статье «Инвестиции в дочерние общества» в сумме 4725 тыс. руб. При этом 4620 тыс. руб. элиминируются с балансовой стоимостью доли собственного капитала дочернего общества, купленной материнской организацией. Поэтому эта часть собственного капитала дочернего общества «ТД Сафит» в консолидированном балансе не отражается. Оставшиеся 105 тыс. руб. инвестиций в дочерней организации отражаются в статье «Деловая репутация организации» консолидированного баланса.
5. Определяется доля меньшинства, которая включает две составляющие:
30% балансовой стоимости собственного капитала дочерней организации, т.е. 0,30 х 6600 тыс. руб. = 1980 тыс. руб.;
30% от прибыли, полученной дочерней организацией после продажи его акций материнской анализируемой организации, т.е. «послепродажная» прибыль (отчетного периода) = 0,30 х 1130 = 339 тыс. руб.
Таким образом, доля меньшинства составляет 1980 тыс. руб.+ 339 тыс. руб. = 2319 тыс. руб. Эта сумма отражается в консолидированном балансе отдельной строкой пассива.
6. Определяется нераспределенная прибыль отчетного года материнской организации: 0,70 х 1 130 тыс. руб. = 791 тыс. руб. В консолидированном балансе чистая прибыль отчетного периода суммируется с чистой прибылью самой материнской организации:
791 тыс. руб. + 15575 тыс. руб. = 16366 тыс. руб.
7. Все остальные статьи балансов и материнской анализируемой организации, и ООО «ТД Сафит» суммируются.
2.3.3 Кассовая консолидированная смета
Кассовая консолидированная смета отражает всю будущую деятельность предприятия в виде входящих и исходящих потоков денежной наличности.
При подходе к составлению сметы сверху вниз за основу берутся данные о затратах и выручке за прошлые годы с добавлением определенного процента на инфляцию и рост. Это приростной (дополнительный) подход к составлению сметы. Он не позволяет определить те участки, где возможно повышение производительности.
При составлении сметы с нуля руководство среднего звена предприятия подает подробные заявки на ресурсы и предлагает обоснование их будущего использования. При таком подходе ресурсы используются эффективнее, но составление заявок на ресурсы занимает много времени.
При составлении кассовой консолидированной сметы исходят из прогноза деятельности предприятия в будущем. На основании нормативов, полученных по средним показателям за прошлые годы или заимствованных из сопоставимых отраслей бизнеса, прогнозируют будущие поступления и выплаты, а также балансы на начало и конец периода.
Малое предприятие «ТД Сафит» решило заняться продажей сувенирной продукции. Первоначальный собственный капитал 150 000 руб. В банке была взята долгосрочная ссуда 100 000 руб. В январе в банке открыт счет, на который положены эти суммы. Расходы января: аренда помещения 180 000 руб., покупка оборудования 40 000 руб. Срок эксплуатации 10 лет, нулевая остаточная стоимость, равномерное начисление износа. Зарплата сотрудников 20 000 руб./месяц, расходы на рекламу 5 000 руб./месяц. Цена продажи равна 20 руб./шт. Считается, что в каждом месяце половина клиентов будет платить наличными, а половина клиентов воспользуется одномесячным кредитом.
Предполагаемый объем продаж задается следующей таблицей:
| Январь |
Февраль |
Март |
Апрель |
Май |
Июнь |
|
| Объем продаж, шт. |
2500 |
2100 |
3000 |
3300 |
3800 |
3400 |
Предполагаемый график производства сувениров задается следующей таблицей:
| Январь |
Февраль |
Март |
Апрель |
Май |
Июнь |
|
| Объем производства, шт. |
3000 |
1800 |
3000 |
3600 |
4000 |
3700 |
Себестоимость равна 10 руб./шт., причем в основном это расходы на закупку сырья у другого предприятия. При оплате за сырье малое предприятие пользуется одномесячным кредитом. Составим кассовую консолидированную смету на период с января по июнь.
Кассовая консолидированная смета на период с января по июнь (руб.)
| Январь |
Февраль |
Март |
Апрель |
Май |
Июнь |
|
| Баланс на начало месяца |
0 |
30000 |
21000 |
29000 |
37000 |
47000 |
| Инвестиции капитала |
250000 |
|||||
| Поступления наличных денежных средств
|
||||||
| Выручка от продаж |
25000 |
21000 |
30000 |
33000 |
38000 |
34000 |
| Поступления от должников |
0 |
25000 |
21000 |
30000 |
33000 |
38000 |
| Выплаты наличными
|
||||||
| Оплата кредиторской задолженности |
0 |
30000 |
18000 |
30000 |
36000 |
40000 |
| Зарплата |
20000 |
20000 |
20000 |
20000 |
20000 |
20000 |
| Реклама |
5000 |
5000 |
5000 |
5000 |
5000 |
5000 |
| Аренда |
180000 |
|||||
| Оборудование |
40000 |
|||||
| Баланс на конец месяца |
30000 |
21000 |
29000 |
37000 |
47000 |
54000 |
Баланс на начало января равен 0.
Инвестиции капитала в январе равны 150 000 (первоначальный собственный капитал) + 100 000 (долгосрочная ссуда) = 250 000 руб.
В январе предполагается продать 2 500 изделий, то есть будущий объем продаж в январе равен 2 500 x 20 = 50 000 руб. Половина этой суммы (25 000 руб.) будет получена в январе наличными и пишется в январской графе «Выручка от продаж», а другая половина этой суммы(25 000 руб.) будет получена в феврале (одномесячный кредит покупателям!) и пишется в февральской графе «Поступления от должников».
В январе будет произведено 3 000 изделий. Себестоимость этой продукции равна 3 000 х 10 = 30 000 руб. Так как малое предприятие пользуется одномесячным кредитом, то эта сумма пишется в февральской графе «Оплата кредиторской задолженности».
Январский «Баланс на конец месяца» = Баланс на начало месяца + Поступления — Выплаты = 0 + (250 000 + 25 000 + 0) — (0 + 20 000 + 5 000 + 180 000 + 40 000) = 30 000 руб. Эта сумма пишется в февральской графе «Баланс на начало месяца».
В феврале предполагается продать 2 100 изделий, то есть будущий объем продаж в феврале равен 2 100 x 20 = 42 000 руб. Половина этой суммы (21 000 руб.) будет получена в феврале наличными и пишется в февральской графе «Выручка от продаж», а другая половина этой суммы (21 000 руб.) будет получена в марте (одномесячный кредит покупателям!) и пишется в мартовской графе «Поступления от должников».
В феврале будет произведено 1 800 изделий. Себестоимость этой продукции равна 1 800 х 10 = 18 000 руб. Так как малое предприятие пользуется одномесячным кредитом, то эта сумма пишется в мартовской графе «Оплата кредиторской задолженности».
Февральский «Баланс на конец месяца» = Баланс на начало месяца + Поступления — Выплаты = 30 000 + (21 000 + + 25 000) — (30 000 + 20 000 + 5 000) = 21 000 руб. Эта сумма пишется в мартовской графе «Баланс на начало месяца». И т. д.
Смета текущих расходов.
Прежде чем составлять сметный отчет о прибылях и убытках и сметный баланс, необходимо составить смету текущих расходов, чтобы запланировать управление запасами, дебиторской задолженностью и кредиторской задолженностью за период.
Составим смету текущих расходов.
Суммарная смета запасов за январь—июнь (руб.):
| Запас на начало периода |
0 |
| + Производство (по себестоимости) |
191 000 |
| — Продажи (по себестоимости) |
181 000 |
| = Запас на конец периода |
10 000 |
Всего будет произведено 3000 + 1800 + 3000 + 3600 + 4000 + 3700 = 19 100 изделий. Их себестоимость равна 19 100 х 10 = 191 000 руб.
Всего будет продано 2500 + 2100 + 3000 + 3300 + 3800 + 3400 = 18 100 изделий. Их себестоимость равна 181 00 х 10 = 181 000 руб. Тогда запас на конец периода равен 0 + 191 000 — 181 000 = 10 000 руб.
Суммарная смета дебиторской задолженности за январь—июнь (руб.):
| Дебиторская задолженность на начало периода |
0 |
| + Продажа в кредит |
181 000 |
| — Поступления от должников |
147 000 |
| = Дебиторская задолженность на конец периода |
34 000 |
Всего будет продано 18 100 изделий. Поэтому объем продаж равен 18 100 x 20 = 362 000 руб. Отсюда продажа в кредит равна 362 000 / 2 = 181 000 руб.
Из кассовой консолидированной сметы получаем, что поступления от должников = 0 + 25 000 + 21 000 + 30 000 + 33 000 + 38 000 = 147 000 руб.
Тогда дебиторская задолженность на конец периода равна 0 + 181 000 — 147 000 = 34 000 руб.
Суммарная смета кредиторской задолженности за январь—июнь (руб.):
| Кредиторская задолженность на начало периода |
0 |
| + Закупки в кредит |
191 000 |
| — Оплата кредиторской задолженности |
154 000 |
| = Кредиторская задолженность на конец периода |
37 000 |
Себестоимость произведенной продукции равна 191 000 руб. При этом малое предприятие воспользуется кредитом при закупке сырья.
Из кассовой консолидированной сметы получаем, что оплата кредиторской задолженности равна 0 + 30 000 + 18 000 + 30 000 + 36 000 + 40 000 = 154 000 руб.
Тогда кредиторская задолженность на конец периода равна 0 + 191 000 — 154 000 = 37 000 руб.
Сметный отчет о прибылях и убытках.
Составив смету текущих расходов по запасам, дебиторской задолженности и кредиторской задолженности, можно свести всю информацию в сметный отчет о прибылях и убытках.
Сметный отчет о прибылях и убытках за январь—июнь (руб.):
| Объем продаж |
362 000 |
| Себестоимость проданной продукции |
181 000 |
| Валовая прибыль |
181 000 |
| Расходы |
|
| Зарплата |
120 000 |
| Реклама |
30 000 |
| Амортизация |
11 000 |
| 161 000 |
|
| Чистая прибыль |
20 000 |
| Изъятие капитала |
|
| Нераспределенная прибыль |
20 000 |
Себестоимость проданной продукции берем из сметы запасов.
Валовая прибыль = объем продаж — себестоимость проданной продукции.
Зарплата = 6 x 20 000 = 120 000 руб.
Реклама = 6 x 5 000 = 30 000 руб.
При равномерном начислении износа ежегодное начисление на износ = (первоначальная стоимость — ликвидационная стоимость)/( период эксплуатации) = (180 000 + 40 000 — 0)/10 = 22 000 руб. Так как у нас промежуток времени полгода, то амортизация = 22 000/2 = 11 000 руб.
Чистая прибыль = валовая прибыль — расходы = 181 000 — 161 000 = 20 000 руб.
Нераспределенная прибыль = чистая прибыль — изъятие капитала.
Заключение
Консолидированная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Консолидированная отчетность не является отчетностью юридически самостоятельного организации. Ее целью является получение общего представления о результатах деятельности группы компаний. Она имеет явную информационную и аналитическую направленность. В состав консолидированной бухгалтерской отчетности включают показатели как головной организации, так и ее дочерних и зависимых обществ. При этом головная организация выступает как основное общество по отношению к дочернему и как преобладающее (участвующее) - по отношению к зависимому. Консолидированная отчетность включает показатели отчетов обществ как находящихся на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Порядок ее составления устанавливается Министерством финансов РФ.
Перед составлением консолидированной бухгалтерской отчетности следует выверить все взаиморасчеты и другие финансовые взаимоотношения головной организации со своими дочерними и зависимыми обществами.В соответствии с международными стандартами сводная бухгалтерская отчетность должна отвечать принципам полноты, собственного капитала, справедливой и достоверной оценки, постоянства использования методов консолидации и оценки и принципы функционирующей организации, существенности, единой даты составления, достоверности, целостности, последовательности и сопоставимости, единого отчетного период.
В конечном итоге, цель финансовой отчетности состоит в том, чтобы ее пользователи получили адекватное представление о финансовом положении и деятельности организации и могли бы на этой основе принимать обоснованные управленческие решения.
[1]
Бойко Е.А., Шумилин П.Е. бухгалтерская (финансовая) отчетность для студентов вузов. - Ростов н/Д: Феникс, 2004.- с. 146
[2]
Ст. 105 ГК РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ
[3]
Ст. 106 ГК РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ
[4]
Камышанов П.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: составление и анализ. - 6-е изд., испр. и доп.- М.: Омега-Л, 2007.- с. 152
[5]
Ст. 1041 ГК РФ (часть вторая) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ
[6]
Ст.244 ГК РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ