Налог на добавленную стоимость 12

Тема: Налог на добавленную стоимость

Сущность и значение НДС

Налог на добавленную стоимость (НДС) сегодня является од­ним из наиболее значимым и трудным для понимания и уплаты налогом. Именно по этому налогу возникает много споров меж­ду налогоплательщиками и налоговыми органами. При уплате НДС налогоплательщики часто допускают ошибки и неточно­сти, что приводит к налоговым санкциям.

НДС относится к косвенным налогам — это налоги на товары (работы, услуги), устанавливаемые в виде надбавки к цене. В Рос­сии распространены следующие косвенные налоги: НДС, акци­зы, таможенные пошлины.

Сегодня в России косвенные налоги составляют значитель­ный источник доходов бюджета. Их популярность объясняется еще и тем, что эти налоги достаточно легко собирать, если пред­приниматели не переведут свою деятельность в теневой сектор экономики.

Порядок взимания НДС регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. НДС определен как форма изъятия в бюджет части добав­ленной стоимости, которая создается на всех стадиях производ­ства и определяется как разница между стоимостью реализован­ных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Алгоритм исчисления НДС можно представить следующим образом:

Сумма НДС = Облагаемые операции * Ставка НДС

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет = Сумма НДС, полученная от покупателей за реализованные им товары — Сумма НДС, уплаченная поставщикам материальных ресурсов

Пример 1.
Организация «Юпитер» закупила у организации «Сатурн» материалы на сумму 100 000 руб. (без НДС). «Сатурн» выписал счет:

Стоимость материалов — 100 000 руб.

НДС (18%)- 18 000 руб.

Итого: 118 000 руб.

Пример 2
. «Юпитер» из приоб­ретенных материалов изготовил детали стоимостью 200 000 руб. и реализовал их организации «Марс», выставив счет:

Стоимость деталей — 200 000 руб.

НДС (18%) - 36 000 руб.

Итого: 236 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая взносу «Юпитером» в бюджет: 36 000 руб. - 18 000 руб. = 18 000 руб.

Налогоплательщики. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

В ст. 143 НК РФ определяется достаточно широкий круг налогоплательщиков, которые подразделяются на три категории.

1. Организации вне зависимости от видов деятельности, ор­ганизационно-правовых форм, численности работающих и т.д. Исключение составляют организации, являющиеся иностран­ными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр в от­ношении операций, совершаемых в рамках организации и проведе­ния XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зим­них игр 2014 г. в городе Сочи.

2. Лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с пере­мещением товаров через таможенную границу РФ, которые оп­ределяются в соответствии с таможенным кодексом РФ. НДС уплачивается до или в момент принятия грузовой таможенной декларации

3. Индивидуальные предприниматели, т.е. физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образо­вания юридического лица (состав налогоплательщиков расширился с введением в действие главы 21 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели уплачивают налоги по трем схемам.

По общей схеме налогообложения индивидуальные предпри­ниматели ведут учет доходов и расходов, по истечении года по­дают налоговую декларацию, уплачивают налог на доходы фи­зических лиц. Такие предприниматели с 2001 г. являются пла­тельщиками НДС.

Вторая схема налогообложения предполагает применение субъектами малого предпринимательства УСНО на основании главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Согласно этому закону предприни­матели вместо совокупности многих налогов (в том числе НДС) уплачивают единый налог, исчисленный по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Под третьей схемой налогообложения подразумевается пере­вод индивидуальных предпринимателей и организаций, осущест­вляющих отдельные виды деятельности на уплату ЕНВД согласно главе 26.3 «Система налогообложе­ния в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ. Индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на уплату единого налога на вме­ненный доход, не являются плательщиками НДС. Исключение составляет НДС, возникающий при перемещении товаров через таможенную границу РФ.

Экономические реалии таковы, что многие партнеры (поку­патели товаров, работ, услуг) малых предприятий являются пла­тельщиками НДС. Следовательно, для целей оптимизации нало­гообложения им нужен «входной» НДС, который у юридических лиц учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценно­стям». Если малое предприятие перейдет на упрощенный режим налогообложения то, как следствие, утратит часть сферы своего бизнеса. Это легко доказать на примере.

Пример.
ООО «Звезда» является плательщиком НДС. За налого­вый период налогооблагаемая выручка от ведения хозяйственной деятельности составила 100 000 руб., в том числе НДС 15 250 руб.

Вариант 1. За налоговый период организация «Звезда» приоб­рела у малого предприятия, которое является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельности на сумму 10 000 руб., в том числе НДС 1 525 руб., а также товары для перепродажи на сумму 30 000 руб., в том числе НДС 4 575 руб.

По итогам налогового периода ООО «Звезда» должно уплатить в бюджет НДС в сумме 9 150 руб. (15 250 - 1 525 - 4 575).

Вариант 2. За налоговый период организация «Звезда» приоб­рела у малого предприятия, которое не является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельно­сти на сумму 10 000 руб., а также товары для перепродажи на сум­му 30 000 руб.

По итогам налогового периода ООО «Звезда» должно уплатить в бюджет НДС в сумме 15 250 руб. (15 250 - 0).

Из этого следует, что специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, в основном, выгоден тем налогоплательщикам, покупатели продукции, работ, услуг которых не являются плательщиками НДС. Например, реализация товаров, работ, услуг физическим лицам, а также юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям), не являющимся плательщиками НДС или получившим освобождение от уплаты НДС.

НК РФ обязывает налогоплательщиков встать на учет в налоговом органе. Иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств. При этом постановка на учет осуществляется на основании письменного заявления иностранной организации.

В механизм функционирования современной налоговой систе­мы были заложены различные рычаги стимулирования развития малого предпринимательства. Однако с введением гл. 21 НК РФ размывается само понятие «малое предпринимательство». Вме­сте с тем законодатели в ст. 145 НК РФ предусмотрели освобо­ждение от уплаты НДС организаций и индивидуальных пред­принимателей с относительно небольшими объемами выручки.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от уплаты НДС, если за три предшест­вующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или ин­дивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила 2 млн. руб. Это положение не распространяется на плательщиков, реализующих подакцизные товары в течение трех предше­ствующих последовательных календарных месяцев, а также при ввозе товаров в РФ.

Sвыр ≤ 2 млн.руб.

1-й мес. 2-й мес. 3-й мес.

Рис. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца

Размер выручки от реализации определяется исходя из всех оборотов по реализации (облагаемых и необлагаемых НДС).

Для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС организации и индивидуальные предприниматели представляют в налоговый орган по месту постановки на учет письменное уве­домление и следующие документы:

• выписка из бухгалтерского баланса (представляют органи­зации);

• выписка из книги продаж;

• выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

• копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Налогоплательщики данные документы и уведомление об использовании права на освобождение по утвержденной Мин­фином РФ форме представляют не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Орга­низации и индивидуальные предприниматели не вправе отказать­ся от полученного освобождения до истечения 12 последова­тельных календарных месяцев.

По истечении этого периода не позднее 20-го числа последую­щего месяца налогоплательщики для подтверждения своего пра­ва на налоговое освобождение представляют в налоговые органы:

• документы, подтверждающие, что в течение установленно­го срока сумма выручки от реализации за каждые три по­следовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей;

• уведомление о продлении использования права на осво­бождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Данные документы разрешается налогоплательщикам направ­лять по почте заказным письмом. В этом случае днем их пред­ставления в налоговый орган считается шестой день со дня от­правления заказного письма.

При получении разрешения на освобождение от уплаты НДС часто трудно предопределить объем выручки в течение года. Ес­ли выручка (доход) от реализации товаров превысит ограниче­ние в 2 млн. руб. за три последовательных календарных месяца, то налогоплательщики обязаны уплатить НДС в общеустанов­ленном порядке, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение и до окончания периода освобождения. Налог возникает также при реализации подакцизных товаров или ввозе товаров на территорию РФ.

Индивидуальным предпринимателям и организациям полез­но оценить целесообразность получения освобождения от уплаты НДС. Безусловно, сокращение налоговых платежей всегда благо для налогоплательщиков. Но в данном случае не исключены негативные последствия. Не являясь плательщиками НДС, ор­ганизации и предприниматели не имеют права выписывать сво­им покупателям счета-фактуры и выделять суммы НДС в доку­ментах при осуществлении расчетов с ними. Это означает, что организации и предприниматели, получившие освобождение от уплаты налога, не смогут возместить уплаченный ими «входной НДС» при приобретении товарно-материальных ценностей, ис­пользуемых при производстве своей продукции. Данные суммы «входного НДС» предприниматели и организации учитывают в стоимости своей продукции.

Получив освобождение от уплаты НДС, организации и ин­дивидуальные предприниматели, как правило, реализуют свою продукцию по прежним ценам, не уменьшая их на сумму НДС. Покупателям становится невыгодно покупать продукцию у дан­ных производителей, поскольку они не смогут уменьшить свои затраты на сумму «входного» НДС.

Объект налогообложения

В ст. 146 НК РФ определяются четыре объекта налогообложе­ния. Объектом налогообложения признаются следующие операции.

1. Реализация товаров (работ, услуг) в РФ. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, ока­зание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

2. Передача в РФ товаров (выполнение работ, оказание ус­луг) для собственных нужд, расходы на которые не принимают­ся к вычету (в том числе через амортизационные отчисления). Здесь под объектами налогообложения признается передача то­варов (работ, услуг) для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при обложении налогом на прибыль.

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собст­венного потребления.

4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Фе­дерации.

Не признаются объектом налогообложения следующие опе­рации.

1. Передача любого имущества организацией ее правопреем­нику при реорганизации этой организации.

2. Передача основных средств, нематериальных активов и дру­гого имущества некоммерческим организациям на осуществле­ние основной уставной деятельности, не связанной с предпри­нимательской деятельностью. В случае реализации этой неком­мерческой организацией полученного имущества сторонним ор­ганизациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, налог исчисляется и уплачивается ею в общеустановлен­ном порядке.

3. Передача имущества во вклады (уставный капитал, по договору простого товарищества), паевые взносы в фонды коо­перативов (т.е. передача имущества носит инвестиционный ха­рактер).

4. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев, других объектов социально-культур­ного назначения, дорог, электрических сетей, газовых сетей и т.д. органам государственной власти или специализированным орга­низациям по решению органов власти.

5. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

6. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и местного самоуправ­ления бюджетным учреждениям, государственным и муници­пальным унитарным предприятиям.

7. Другие операции.

При исчислении НДС важное значение имеет место реали­зации товаров, работ и услуг. Местом реализации товаров признается территория РФ при следующих обстоятельствах:

• товар находится в РФ и не отгружает­ся и не транспортируется;

• товар в момент отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Поэтому любой объект недвижимости, находящийся в РФ и проданный иностранной организации, считается реализованным в России. По общему правилу местом реализации работ, услуг призна­ется территория РФ.

Местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных су­дов, морских судов по договору аренды, признается место фак­тического оказания услуг по управлению и технической экс­плуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания этих услуг. В случае признания местом реализации ра­бот, услуг территории иностранного государства, данные опера­ции не являются объектами налогообложения.

Документами, подтверждающими место выполнения работ, ус­луг за пределами РФ, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российски­ми лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг).

Формирование налоговой базы

При ввозе товаров в Россию налогоплательщики определяют налоговую базу согласно положениям гл. 21 НК РФ и тамо­женному законодательству РФ.

Налоговая база определяется налогоплательщиками в зависи­мости от применяемых ставок. При реализации товаров по раз­личным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Если налогопла­тельщики применяют одинаковые ставки налога, то налоговая база определяется суммарно по всем видам операций.

Пример.
Организация реализовала 1 000 кг сливочного мороже­ного по цене 100 руб. за килограмм (ставка НДС — 10 %) и 500 кг мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе по цене 50 руб. за килограмм (ставка НДС — 18 %). Надо определить нало­говую базу по НДС. Вначале определяем налоговую базу по НДС со ставкой 10%:

100 руб. * 1 000 кг = 100 000 руб.

Затем определяем налоговую базу по НДС со ставкой 18 %. На­логовая база составит:

50 руб. * 500 кг = 25 000 руб.

При определении налоговой базы выручка от реализации продукции определяется из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в де­нежной и натуральной форме, включая оплату ценных бумаг. Налоговая база увеличивается на суммы авансовых и других плате­жей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно ст. 154 НК РФ исключение составляет оплата, частичная оплата предстоящих поставок то­варов (выполнения работ, оказания услуг) в следующих случаях.

1. При получении налогоплательщиком-изготовителем това­ров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этих товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по пе­речню, определяемому Правительством РФ). При этом налого­плательщик одновременно с налоговой декларацией представля­ет в налоговые органы контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бух­галтера), а также документ, подтверждающий длительность про­изводственного цикла товаров, с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя.

2. Товары (работы, услуги), в счет предстоящих поставок ко­торых получена предоплата, облагаются по ставке 0%.

3. Товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения.

Однако не все денежные средства, полученные организацией, являются объектом обложения и включаются в налоговую базу. Так, при определении налоговой базы не учитываются:

• средства, полученные в виде вкладов в уставный капитал;

• бюджетные средства, полученные организациями на финан­сирование целевых программ и мероприятий; при этом при­обретаемые товары оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит; эти суммы на затраты не отно­сятся, а покрываются за счет бюджетных средств;

• операции при реализации земельных участков;

• передача имущественных прав организации ее правопре­емнику.

• другие операции.

При исчислении налоговой базы выручка в иностранной ва­люте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответст­вующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров. Затраты определяются на дату фактического осуществ­ления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, полученная в иностранной ва­люте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком имущест­ва определяется как разница между ценой реализуемого имущест­ва с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стои­мостью реализуемого имущества. Под стоимостью реализуемого имущества понимается его остаточная стоимость с учетом пере­оценок. Поэтому при реализации подакцизных товаров НДС начисляется на акцизы, которые как косвенные налоги входят в стоимость этих товаров. Начисление НДС на косвенный налог (акцизы) представляется неправильным с теоретической точки зрения. Принятый порядок начисления одного косвенного на­лога на другой приводит к чрезмерному удорожанию стоимости такой продукции.

НК РФ предусматривает особенности форми­рования налоговой базы при передаче имущественных прав, при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг ме­ждународной связи, при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, налоговыми агентами и т.д.

В обязанности налогового агента вменяется исчисление НДС, удержание налога у налогоплательщика и перечисление его в бюд­жет. При этом не имеет значения, исполняет ли сам налоговый агент обязанности налогоплательщика НДС.

Налоговыми агентами признаются организации и индивиду­альные предприниматели, состоящие на учете в налоговых орга­нах, приобретающие на территории РФ то­вары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на уче­те в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каж­дой операции по реализации товаров (работ, услуг) на террито­рии России. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога.

Также налоговыми агентами выступают арендаторы феде­рального имущества при предоставлении его в аренду на терри­тории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по ка­ждому арендованному объекту имущества. Суммы НДС удержи­ваются налоговыми агентами из доходов, уплачиваемых арендо­дателю, и перечисляются ими в бюджет.

С 2001 г. налогоплательщики самостоятельно устанавливали в учетной политике момент определения налоговой базы: «по от­грузке» или «по оплате». Однако налоговое законодательство разви­валось на пути более раннего возникновения налоговых обяза­тельств налогоплательщиков перед бюджетом. Поэтому с 2006 г. налогоплательщики потеряли право выбора способа установле­ния момента определения налоговой базы. Законом предписан единый для всех налогоплательщиков порядок определения на­логовой базы — «по отгрузке». Моментом определения налого­вой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имуществен­ных прав;

• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи иму­щественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в ко­тором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%. Если налогопла­тельщику не удается собрать полный пакет документов, то по истечении 181 календарного дня момент определения налоговой базы устанавливается согласно п. 9 ст. 167 НК РФ (т.е. в обще­установленном порядке).

В особом порядке устанавливается момент определения на­логовой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Таким моментом является последний день месяца каждого налогового периода.

Если организация передает другие товары (работы, услуги) для собственных нужд, то моментом определения налоговой ба­зы признается день совершения передачи товаров {выполнения ра­бот, оказания услуг).

Иной порядок признания момента определения налоговой ба­зы установлен в отношении изготовителей товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом (свыше шести месяцев). Они вправе признавать момент определения налоговой базы как день отгрузки таких товаров (работ, услуг). При этом требуется наличие раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, используемым для операций по производству товаров длительного производственного цикла и другим товарам (подробнее см. п. 13 ст. 167 НК РФ).

Льготы по НДС

Особенности предоставляемых льгот по НДС заключаются в освобождении от налогообложения отдельных операций соглас­но ст. 149 НК РФ. Поскольку НДС — косвенный налог, реаль­ным его носителем является население. Поэтому с момента возникновения НДС в современной налоговой системе всегда освобождались от налогообложения социально значимые това­ры, работы, услуги. Всегда льготировались операции, связанные с движением денежных средств. Также не подлежат налогообложению некоторые другие операции в силу различных причин. Например, освобождается от налогообложения предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностран­ным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Дан­ное положение применяется только в том случае, если законода­тельством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских лиц, ак

кредито­ванных в этом иностранном государстве, или такая норма пре­дусмотрена международным договором РФ. Заметим, что в других случаях любые операции по аренде имущества облагаются НДС.

Так, не подлежат налогообложению следующие товары, услуги и операции.

1. Услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях.

2. Продукты питания, произведенные столовыми медицин­ских учреждений, студенческими и школьными столовыми. Эта льгота распространяется на столовые организаций, которые пол­ностью или частично финансируются из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования.

3. Услуги по перевозке пассажиров городским транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного).

4. Ритуальные услуги.

5. Почтовые марки, маркированные конверты, лотерейные би­леты лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;

6. Услуги по предоставлению в пользование жилых помеще­ний в жилом фонде всех форм собственности.

7. Услуги в сфере образования по проведению некоммерче­скими образовательными организациями учебно-производствен­ного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. Исклю­чение составляют консультационные услуги и аренда помещений.

Реализация некоммерческими образовательными учрежде­ниями других услуг, товаров и работ облагается налогом.

8. Услуги в сфере культуры и искусства, т.е. по предоставле­нию напрокат кассет, театрального реквизита, услуг по распро­странению билетов и их реализация.

К учреждениям культуры и искусства относятся театры, ки­нотеатры, концертные организации и коллективы, театральные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы и дома (кино, композиторов и т.д.), планета­рии, парки и т.д.

9. Медицинские товары отечественного и зарубежного про­изводства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

• важнейшая и жизненно-необходимая техника;

• протезно-ортопедические изделия;

• очки.

Льгота распространяется также на различные медицинские услуги;

10. Другие операции.

Все перечисленные операции поименованы в п. 1, 2 ст. 149 НК РФ. Это означает, что данные льготы должны применяться на­логоплательщиком в обязательном порядке. Указанные льготы яв­ляются не правом, а обязанностью налогоплательщиков, отказ от использования которых законом не предусмотрен.

Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогооб­ложения, т.е. отказаться от предоставленных льгот. В данном слу­чае использование льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщиков. Имеются в виду следующие операции.

1. Реализация (в том числе для собственных нужд) предметов религиозного назначения по перечню, утвержденному Прави­тельством РФ по представлению религиозных организаций, которые производятся и реализуются религиозными организациями (цер­ковная утварь, совершение и проведение культовых действий). Исключение составляет подакцизная продукция.

2. Реализация производимых товаров (товаров, услуг) обще­ственными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

• организациями, уставный капитал которых полностью состо­ит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%;

• учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных и др. целей.

Исключение составляет реализация подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых по перечню, ут­вержденному Правительством РФ, брокерская и другая посред­ническая деятельность, осуществляемая этими организациями.

3. Большие льготы предоставлены банкам. От НДС свобод­ны банковские операции, связанные с денежным обращением.

4. Услуги страховых организаций по страхованию, сострахо­ванию и перестрахованию. Также не облагаются налогом услуги по негосударственному пенсионному обеспечению негосударст­венными пенсионными фондами.

5. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конст­рукторских работ за счет средств бюджетов и различных фондов. Выполнение этих работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. От уплаты налога освобожда­ются основные исполнители и соисполнители.

С 2008 года данная льгота была расширена. Освобождаются от налогообложения выполнение организациями научно-иссле­довательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усо­вершенствованию производимой продукции и технологий при выполнении ряда условий (подробнее см. п. 161 ст. 149 НК РФ).

6. Не подлежит налогообложению передача в рекламных це­лях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или созда­ние единицы которых не превышают 100 руб.

Законом предусмотрены другие операции, свободные от на­логообложения. Такой отказ или приостановление возможен только в отно­шении всех осуществляемых налогоплательщиком из перечис­ленных операций. Не допускается, чтобы подобные операции ос­вобождались или не освобождались от налогообложения в зави­симости от того, кто является покупателем товаров.

Для реализации предоставленного права налогоплательщик должен представить заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приос­тановить его использование. Не допускается отказ или приоста­новление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Важно заметить, что все льготы предоставляются при нали­чии у налогоплательщиков соответствующих лицензий. Льготы не применяются при осуществлении предпринимательской дея­тельности в интересах другого лица на основе договора поруче­ния, комиссии или агентского договора.

Налоговые ставки

В России применяются три ставки НДС: 0%, 10%, 18%.

Нулевая ставка используется в отношении товаров, поме­щенных под таможенный режим экспорта при условии их фак­тического вывоза за пределы РФ и представления в налоговые органы необходимых документов. Исключение составляют нефть, газ, экспортируемые в СНГ. По ставке 0% облагаются работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реали­зацией экспортируемых товаров. Имеется в виду погрузка, раз­грузка и другие работы и услуги.

Ставка 10% применяется в отношении перечисленных в НК РФ продовольственных товаров и товаров для детей. К таким про­довольственным товарам относятся: скот и птица в живом весе; мясо и мясопродукты (за исключение деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий и т.д.), молоко и молоко-продукты; яйцепродукты, масло растительное, маргарин, сахар, соль, хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухар­ные, бараночные), крупы, мука, макаронные изделия, рыба жи­вая (за исключение ценных пород), море и рыбопродукты; про­дукты детского и диабетического питания, овощи.

Фрукты в данном перечне не предусмотрены.

Товары для детей, облагаемые по ставке 10%, включают: трикотажные изделия, швейные изделия, обувь, кровати и матрацы детские, коляски, игрушки, некоторые канцелярские това­ры, необходимые для развития и обучения детей.

Закон предусматривает обложение налогом по ставке 10% при реализации:

• периодических печатных изданий, за исключением изда­ний рекламного или эротического характера;

• книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

• лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Временное применение ставки 10% (до 1 января 2012 г.) пре­дусмотрено в отношении реализации услуг по передаче племен­ного скота и птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа.

Во всех остальных случаях налогообложение производится по ставке 18%.

Заметим, что в 2001—2003 гг. применялась налоговая ставка 20%. В рамках проводимой налоговой реформы и взятого курса на уменьшение налоговой нагрузки в 2004 г. произошло снижение ставки НДС до 18%.

В российской практике функционирования НДС применя­ются расчетные налоговые ставки (10%/110% и 18%/118%) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров, при удержании НДС налоговыми агентами, при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС, при передаче имущественных прав, а также при реализации сель­скохозяйственной продукции. Во всех указанных случаях НДС включен в стоимость товаров, работ, услуг. Поэтому для опреде­ления суммы НДС пользуются расчетными ставками.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога в бюджет

Сумма налога исчисляется путем умножения налоговой базы на соответствующую ставку НДС.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского уче­та, налоговые органы имеют право исчислять НДС расчетным путем на основании данных по аналогичным плательщикам.

Исчисление НДС тесно связано с определением даты реали­зации товаров, от которой зависит момент формирования нало­говой базы.

Сумма НДС, предъявляемая покупателю, исчисляется по ка­ждому виду этих товаров. При этом выставляются счета-факту­ры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Во всех расчетных документах (счетах, реестрах и т.д.) НДС выделяется отдельной строкой. По необлагаемым НДС операциям в расчетных документах НДС не выделяется и ставится штамп «Без налога (НДС)». При этом расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры оформляются без выделения сумм НДС. В розничной торговле на ярлыках и ценниках НДС не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациям необходимые требования по оформлению расчетных документов считаются выполненными, если выдан кассовый чек или другой документ установленной формы.

Счет-фактура является основным документом, по которому производится вычет или возмещение НДС. Но для этого счет-фактуру нужно оформлять в строго установленном порядке.

Налогоплательщику вменено в обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных сче­тов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Особое внимание при исчислении НДС уделяется правиль­ному оформлению счетов-фактур (п. 5 ст. 169 НК РФ). В сче­тах-фактурах указываются: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя; наименование поставляемых (отгруженных) това­ров и единицы измерения; количество поставляемых по счету-фактуре товаров; цена (тариф) за единицу измерения; стоимость за все количество поставляемых товаров, налоговая ставка, сум­ма налога и т.д.

Счета-фактуры, в которых не указаны наименование постав­ляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, а также количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможно­сти их указания), не могут являться основанием для налогового вычета или возмещения НДС.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бух­галтером либо другими лицами (по приказу). При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем документ подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о госу­дарственной регистрации.

При введении в действие гл. 21 НК РФ было установлено два налоговых периода (месяц или квартал) в зависимости от еже­месячной суммы выручки в течение квартала.

С 2008 г. ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Согласно ст. 174 НК РФ по операциям реализации товаров, передачи товаров для собственных нужд и выполнения строи­тельно-монтажных работ для собственного потребления уплата налога производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации за истекший налоговый пе­риод. Налог вноситься равными долями не позднее 20 числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример
. За январь—март исчислена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет в размере 90 000 руб. До 20 апреля, 20 мая и 20 июня организация должна уплатить по каждому сроку НДС в сумме 30 000 руб.

Однако из данного правила есть исключения. Например, нало­говые агенты уплачивают НДС по итогам каждого налогового пе­риода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим на­логовым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма нало­га уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Налоговая декларация представляется налогоплательщиками по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые вычеты и возмещение налога

В интересах налогоплательщиков перенести на покупателя максимально возможную сумму НДС или возместить из бюдже­та уплаченные ранее суммы налога. Для этого необходимо точно подсчитать суммы НДС, уплаченные поставщикам, и суммы НДС, полученные от покупателей. В целях получения налоговых вы­четов и возмещения НДС из бюджета налогоплательщику необ­ходимо контролировать множество требований, предъявляемых к оформлению документов. Только при правильном оформле­нии необходимых документов возможно сокращение налоговых обязательств перед бюджетом.

Уплаченная поставщикам сумма НДС («входной налог») возмещается в следующих формах:

1) включается в стоимость товаров (работ, услуг) (ст.170 НК РФ);

2) относится на затраты по производству и реализации про­дукции (ст.170 НК РФ);

3) вычитается из суммы НДС, полученной от покупателей (налоговые вычеты) (ст.171,172 НК РФ);

4) напрямую возмещается из бюджета в случае превышения налоговых вычетов общей суммы НДС (ст.170 НК РФ).

Согласно ст. 170 НК РФ суммы налога учитываются в стои­мости реализуемых товаров в следующих случаях:

1) купленные товары используются для производства товаров (работ, услуг) свободных от налогообложения, а также реали­зуемых за пределами Российской Федерации;

2) данные товары приобретены лицами, которые не являют­ся налогоплательщиками или получили освобождение от испол­нения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Как известно, операции, связанные с денежным обращени­ем, НДС обычно не облагаются. Однако для их осуществления приобретаются материально-технические ресурсы, по которым возникает НДС, требующий дальнейшего возмещения. Этот «вход­ной НДС» разрешено включать в затраты, учитываемые при на­логообложении прибыли, банкам, страховым организациям, не­государственным пенсионным фондам, осуществляющим опера­ции по денежному обращению. Если такими организациями производятся операции, облагаемые налогом, то вся сумма НДС, полученная по этим операциям, перечисляется в бюджет.

Согласно ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет пра­во уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты при выполнении следующих условий:

1) товары, (работы, услуги) имущественные права приобре­тены для операций, облагаемых НДС;

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

3) имеется должным образом оформленный счет — фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Факт оплаты товаров является обязательным условием толь­ко в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при вво­зе товаров в Российскую Федерацию, а также в отношении сумм НДС, удержанных налоговыми агентами.

Налоговые вычеты применяются в следующих случаях:

• при уплате НДС при приобретении товаров (работ, услуг);

• при ввозе товаров в РФ (налоговые вычеты производятся только после принятия на учет ввезенных товаров);

• вычетам подлежат суммы налога, уплаченные продавцом в бюджет, в случае возврата товара, а также при расторже­нии договоров и возврата сумм авансовых платежей;

• при выполнении строительно-монтажных работ для собст­венного потребления, стоимость которых включается в рас­ходы при исчислении налога на прибыль;

• при уплате НДС по расходам на командировки, по пред­ставительским расходам, которые учитываются при нало­гообложении прибыли;

• уплаченный НДС с сумм авансовых и других платежей, полученных в счет предстоящих поставок.

Следует отметить, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, а также при их ввозе в РФ производятся в полном объеме после принятия на учет этого имущества.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Однако в отдельных случаях сумма налого­вых вычетов может превысить общую сумму налога, т.е. возни­кает положительная разница между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой НДС. Эта положительная разница воз­мещается налогоплательщику из бюджета на основании ст. 176 НК РФ. Законом оговорен срок представления налоговой дек­ларации, на основании которой производится возмещение из бюджета положительной разницы — не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Налогоплательщикам следует обратить особое внимание на установленный порядок возмещения НДС из бюджета в случае превышения суммы налоговых вычетов общей суммы налога по итогам налогового периода. Полученная разница возмещается налогоплательщику путем зачета или возврата из бюджета.

С 2007 г. налоговые органы в обязательном порядке прово­дят камеральную налоговую проверку обоснованности суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации.

Если в результате проведения камеральной проверки не были выявлены нарушения налогового законодательства, то в течение семи дней налоговый орган должен принять решение о возмеще­нии заявленной суммы НДС.

При выявлении нарушения налогового законодательства со­ставляется акт налоговой проверки, и руководитель налогового органа выносит решение о возмещении (полностью или частично) заявленной суммы налога или об отказе в возмещении этой суммы.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС или другим федеральным налогам, а также пеням и штрафам по ним налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения задолженности. При отсутствии у налогоплательщика задолженности перед бюдже­том возмещаемая сумма НДС возвращается по заявлению нало­гоплательщика на указанный им банковский счет. По письмен­ному заявлению налогоплательщика эта сумма может быть на­правлена в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по федеральным налогам. Решение о зачете или возврате НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога. Налоговый орган направ­ляет поручение на возврат суммы налога в территориальный ор­ган Федерального казначейства и сообщает в письменной форме налогоплательщику о принятом решении.

Особенности налогообложения при ввозе товаров и экспорте товаров

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе това­ров одного наименования, вида и марки. Если в составе одной партии присутствуют как подакцизные товары, так и неподак­цизные товары и минеральное сырье, налоговая база определя­ется отдельно в отношении каждой группы товаров.

При применении нулевой налоговой ставки налогоплатель­щики должны подтвердить свое право на получение возмеще­ния. Для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при реализации товаров и налоговых вычетов в налоговые орга­ны вместе с налоговой декларацией представляются следующие документы.

1. Контракт (копия) налогоплательщика с иностранным ли­цом на поставку товаров за границу. При наличии в контракте сведений, составляющих государственную тайну, вместо копий полного текста контракта законом разрешено представление вы­писки из него, которая содержит информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая факти­ческое поступление выручки от иностранного лица — покупате­ля на счет налогоплательщика в российском банке.

Если контрактом предусмотрен расчет наличными деньгами, налогоплательщик представляет выписку банка, подтверждающую внесение плательщиком полученных сумм на его счет в россий­ском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, под­тверждающих фактическое поступление выручки.

В случае бартера — представляются документы, подтверждаю­щие ввоз товаров (выполненных работ, оказание услуг) и их оп­риходование.

3. Таможенная декларация (ее копия) с отметками россий­ского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в ре­жиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через кото­рый товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пограничный таможенный орган).

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и других до­кументов с отметками пограничных таможенных органов, под­тверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

Данные документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления регио­нальными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Если в течение данного срока налогоплательщик не представит документы, то произведенные операции по реализа­ции товаров (работ, услуг) облагаются по ставкам 10% или 18%. Правда, в последствии при представлении всех документов уп­лаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику.

Таким образом, предоставление налоговых вычетов, а также зачет или возмещение НДС из бюджета во многом зависят от четкой и слаженной работы налогоплательщика, его грамотно­сти и профессионализма.

Вопросы для самоконтроля

1. Какова экономическая сущность НДС?

2. Кто является налогоплательщиком НДС и как предоставляется освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика?

3. Что является объектом обложения НДС?

4. Какие льготы предусмотрены законодательством по НДС и како­ва их суть?

5. Как формируется налоговая база по НДС?

6. Что признается моментом определения налоговой базы?

7. Какие применяются ставки НДС?

8. Каков порядок исчисления налога?

9. Что является налоговым вычетом по НДС и каков порядок его применения?

10. Каков порядок возмещения налога?

11. Как определяются налоговый период и сроки перечисления на­лога в бюджет?

12. Как уплачивают НДС налоговые агенты?