Налоговая система 9

Министерство общего и профессионального образования

Государственный университет управления

Карп Марина Викторовна

Налоговая система

( курс лекций)

Москва 1999 г.

Курс лекций «Налоговая система»

Автор к.э.н., доц, Карп М.В.

Ответственный редактор

Зав. кафедрой "Финансы, денежное обращение

и кредит" Самсонов Н.Ф.

Рецензенты:

К.э.н., доц. Академии народного хозяйства при Правительстве РФ

Фомина Л.В.

К.э.н., доц. Российской экономической академии имени Г.В. Плеханова

Холин Е.С.

В содержание данных лекций входит изложение концепции системы налогообложения юридических и физических лиц в условиях перехода к рыночной экономике. В соответствии с задачами лекций выявляется роль налогообложения на современном этапе развития российской экономики. Обобщается отечественный и зарубежный опыт. Определены перспективы построения эффективной системы налогообложения с учетом мер государства по поддержанию жизненного уровня населения и обеспечению его социальной защиты.

Содержание.

1. Налоги, налоговая политика, налоговая система РФ. ...... 4 стр

2. Налог на добавленную стоимость .................................... 59 стр

3 Акцизы.................................................................................... 64.стр

4. Налог на прибыль................................................................. .67 стр

5. Подоходный налог с физических лиц .................................. 74стр

6. Прочие федеральные налоги................................................. 95стр

7. Налог на имущество юридических лиц............................... 107стр

8. Прочие региональные налоги ..............................................109стр

9. Земельный налог .....................................................................113стр

10 Налог на имущество физических лиц....................................115стр

11. Прочие местные налоги.................................................... 133 стр

12 Налоговый контроль и налоговая ответственность....... 135 стр

1. Налоги, налоговая политика, налоговая система РФ.

Сущность и функции налогов и их роль в экономике переходного периода.

Исследование возможностей построения эффективной системы налогообложения юридических и физических лиц начнем с определения сущности налогов и их функций, которые они могут выполнять в условиях перехода к рыночной экономике. Необходимость именно такого подхода вызвана не только слабой результативностью действующей в России налоговой системы.

За годы реформ практические действия государства в области налогообложения граждан привели к известному расхождению сути принятых мер от тех методов и задач, которые соответствовали бы сущности налогов как экономической категории.

Игнорировались труды классиков политэкономии по вопросам теории налогов, что привело к несовершенству принятого налогового законодательства, его противоречивости и нестабильности. В результате, действующая система налогообложения граждан стала не соответствовать сложившимся социально-экономическим условиям переходного этапа развития отечественной экономики.

Достаточно сказать, что налогообложение физических лиц в настоящее время регулируется примерно 150 нормативными актами, часто противоречащими друг другу, среди которых законы и указы Президента, постановления правительства, письма и инструкции Госналогслужбы. При этом нормативная база налогообложения постоянно растет, вступает в противоречия с законодательством других сфер жизни общества, и часто просто запутана, так как не имеет должного теоретического обоснования.

Налогоплательщик практически лишен возможности ознакомиться и разобраться в таком массиве регламентирующих документов, особенно с внутренними ведомственными актами Госналогслужбы, и поэтому нередко оказывается в бесправном положении.

Несмотря на создание в России специальной Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП) за последние два года масштабы уклонения от уплаты налогов выросли в три раза.

Количество налоговых преступлений и правонарушений всех видов несмотря на усилия налоговой полиции постоянно растет, что подтверждает несовершенство налогообложения в стране. Недостаточна деятельность государства в обеспечении законодательной базы.

Во-первых, новый Уголовный кодекс перестал считать налоговым преступлением многое из того, что попадало в этот разряд еще годом раньше. Во-вторых, новый закон о судебно-исполнительной системе (вводящий институт судебных приставов) отнял у налоговых полицейских право взыскивать недоимки через конфискацию и продажу собственности. Зато система приставов будет развертываться еще целых три года.

Недостаточно принято мер для обеспечения безопасности работников налоговых органов и органов налоговой полиции. Количество зафиксированных фактов противоправных посягательств в отношении сотрудников налоговых органов и налоговой полиции растет.

Приведение действующего налогового законодательства в соответствие с экономической сущностью налогов является первым необходимым условием построения эффективной системы налогообложения физических лиц.

Налоги представляют собою обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц, в государственный или местный бюджеты
. Исторически они возникают с разделением общества на классы и появлением государства.

С развитием государственности менялась и роль налогов в обществе, а также взгляды экономистов на их сущность.

А. Смит, приверженец принципа активности человека и экономических законов в стимулировании развития рынка, писал, что, «... человек обычно рассматривается государственными деятелями и прожектами (т.е. политиками) как некий материал для политической механики». Экономисты, сторонники такой концепции полагали, что нужны лишь минимальные, легкие налоги и терпимость в управлении: все остальное сделает естественный ход вещей. Таким образом они недооценивали регулирующей роли государства.

Впервые обратил внимание на роль государства в регулировании экономики посредством налогов А. Кейнс. По его мнению рыночная экономика не в состоянии преодолеть кризис (спады производства, безработицу и т.п.) без помощи государства.

Налоговая политика, по нашему мнению, справедливо считается неотъемлемой частью политики государства. Правильность такого теоретического подхода к построению действенных налоговых систем подтверждена мировой практикой.

Несколько поколений российских экономистов обучались в духе определения сущности и назначения налогов данного К. Марксом. «В налогах, - писал он, - воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах - все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени - в налогах.».1)
Действительно, для функционирования государства налоги необходимы.

Однако в данном определении отражена одна только фискальная сторона сущности налогов. Являясь исходной и первичной она давно уже не выступает как единственная. Определение сущности налогов, данное К. Марксом было сформулировано полтора века назад в условиях раннего капитализма. Достаточная для своего времени, сегодня она уже далеко не исчерпывает всей сущности налогов в современном экономическом обществе с развивающейся рыночной системой хозяйствования.

Более широко понятие сущности налогов стало трактоваться на рубеже двух веков. Эти изменения отражали развитие капиталистического общества. Ученые того времени указывали, что нужно обращать внимание преимущественно на то влияние, которое оказывают налоги на производство и распределение богатства, и на первое больше, чем на второе. «Максимальная польза налога, - писал Эдворт, - или минимальная жертва плательщиков получается при комбинировании двух переменных величин: максимального равенства распределения налога между гражданами и минимального препятствия, поставляемого возрастанию производства».2)

Российский экономист А. Соколов, характеризуя сущность и назначение налогов отмечал, что наряду с выполнением налогами непосредственно фискальной функции, они могут служить средством для «... достижения каких-либо задач экономической политики».1)
. Этот вывод был сделан в годы осуществления в нашей стране новой экономической политики того переходного периода. Он, по нашему мнению, полностью отражает реальную ситуацию возможного и необходимого использования налогов в экономическом преобразовании общества.

Этот вывод сохранил свою ценность и для исследователей сущности и роли налогов в современном переходном периоде.

Адаптировать налоговую политику к циклическому развитию экономики, изменяя систему налогообложения, рекомендовали представители неокейнсианского направления А. Хансен, П. Самуельсон в США, Р. Харрод - в Великобритании, Ф. Нойманн - в Германии и другие. Названные экономисты рассматривали налоги как автоматический стабилизатор развития экономики. И только позже последователями М. Кейса было разработано, что действие налогов как автоматического стабилизатора должно дополняться налоговыми мероприятиями государства, путем изменения ставок, методов взимания налогов, расширением или уменьшением льгот и т.п.

Следующий важный шаг в раскрытии сущности налогов был сделан Д. Гэлбройтом. Признавая большую роль налогов, он вместе с тем отмечал необходимость разработки определенных критериев их использования. « Налоги, которые служат цели достижения большого равенства наиболее эффективны в деле стабилизации.

Корпоративные и личные подоходные налоги больше всего способствуют выравниванию доходов. Это также налоги, которые возрастают в большей пропорции с уменьшением дохода и платежеспособного спроса. Поэтому подобные налоги лучше всего подходят для осуществления стабилизации. Чем в большей мере (в разумных пределах) используется подоходный налог на корпорации и чем быстрее возрастает ставка налога на отдельных лиц по мере роста их доходов, тем больше его воздействие в сторону стабилизации и обеспечения равенства».1)

В советской экономической литературе западные экономические теории долгое время характеризовались как «антинаучные». И только с началом проведения социально-экономических реформ 1991-1992 г.г. положение изменилось. Многие отечественные экономисты стали разделять взгляды зарубежных ученых о сущности налогов и роли государства в выполнении ими своих функций. Так, например, автор статьи «Кардинальная реформа системы налогообложения в РСФСР» отмечал регулирующее влияние налогов на экономику и, вместе с тем, говорит о том, что налоговая система - это не застывшая схема, она должна динамично приспосабливаться к воспроизводственным процессам , рынку, требованиям ИТП».2)

Необходимость построения налоговой системы, соответствующей сущности налогов и их функциям в переходный периода, отмечается в работах Кашина В.А., Кравченко И.А., Русаковой И.Г., Пепеляева Е.Г., Ходоровича М.И., Цветникова К.А., и многих других.1)

И все же преобладающим этот взгляд на сущность налогов пока не стал. Большинство экономистов в своих работах все еще называют (как это делал К. Маркс полтора века назад) только фискальную сторону сущности налогов, игнорируя их регулирующую, стимулирующую и контролирующую роль в решении социально-экономических задач развития общества. Характерной в этом списке является формулировка сущности налогов, данная М.И. Ходоровичем. «Налоги представляют собой совокупность финансовых отношений, связанных с формированием денежных средств государства для выполнения соответствующих функций».2)
Аналогична по своему содержанию формулировка сущности налогов, данная В.Г.Пансковым. «Налог - это сбор, устанавливаемый государством и взимаемый на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей». Следовательно вопрос о сущности налогов продолжает оставаться актуальным.

Экономическая сущность налогов выражается в их функциях. В западной экономической литературе, как правило, не приводятся определения функций налогов, но рассматриваются направления их использования государством на определенных принципах.

Прежде всего налоги выступают как часть фискальной политики государства. Это четко прослеживается в приведенных раннее цитатах из трудов П. Самуэльсона. Существенное дополнение в этом вопросе внесено экономистами Макконелл К.Р. и Брю С.Л., изложенное в их фундаментальном труде «Экономикс».3)
Возможную фискальную политику государства они рассматривают и как стимулирующую и как сдерживающую в зависимости от решаемых для стабилизации экономики задач. Нам представляется в этом утверждении важным вывод об изменчивости целей экономического развития и соответственно о необходимости приспосабливать к ним цели и задачи налоговой политики.

Следует отметить, что в условиях социалистической экономики налоговый метод формирования доходов бюджета рассматривался преимущественно по отношению к доходам населения. Например, Коломин Е.В., характеризуя налоговые взаимоотношения того времени между населением и государством, выделял три функции налогов:

«Обеспечение участия населения в формировании фонда финансирования общегосударственных потребностей, т.е. бюджетных ресурсов;

регулирование уровня доходов различных групп населения, а соответственно их имущественного положения и уровня потребления;

стимулирование или ограничение различных сфер и видов деятельности». 2)

Изложенный взгляд на количество и содержание функций налогов практически полностью разделяется в работах большинства современных ученых. Различия проявляются не в понимании содержания функций, а скорее в формулировках их названий.

Для целей изложения темы, по нашему мнению, можно выделить следующие основные функции налогов:

*
фискальная;

*
регулирующая;

*
социальная.

Фискальная функция
вытекает из самой природы налогов. Она характерна для всех государств во все периоды их существования и развития. С помощью реализации данной функции на практике формируются государственные финансовые ресурсы и создаются материальные условия для функционирования государства. Основная задача реализации фискальной функции - обеспечение устойчивой доходной базы бюджетов всех уровней. Фискальная функция, таким образом, понятие более широкое, чем функция обеспечения участия населения в формировании фонда финансирования общегосударственных потребностей. Термин «фискальная функция» широко распространен во всем мире, поэтому название этой функции налогов, по нашему мнению» лучше сохранить и для России.

Следует отметить, что во многих развитых странах налоговое бремя на физические лица, действительно выше, чем на юридические, поскольку такое построение налоговой системы лучше стимулирует развитие экономики. Снижение налогового бремени на юридические лица способствует увеличению их количества и росту производства, что обеспечивает рост числа занятых.

Однако перенос налогового бремени с юридических лиц на физические возможен только при наличии достаточно многочисленного среднего слоя населения. В настоящее время в России население с невысокими доходами уплачивает налог по низким ставкам, а численность физических лиц с высокими доходами сравнительно невелика. Следовательно, оба этих слоя населения не могут служить надежной базой функционирования доходных поступлений в бюджет прежде всего от подоходного налога.

В этой связи значение фискальной функции налогов в период спада деловой активности снижается, поскольку величина поступлений налогов в бюджет прямо зависит от величины доходов плательщиков.

Регулирующая функция.
Эта функция позволяет регулировать доходы различных групп населения. Она направлена на регулирование финансово-хозяйственной деятельности производителей товаров и услуг, а через платежеспособность физических лиц на рынке спроса и предложения. Таким образом, регулирующее воздействие налогов проявляется не только в сфере производства, но и в сфере обмена и потребления. В этой своей функции проявляются все функции управления экономикой государством: планирование, координация, организация, стимулирование и контроль.

Социальная функция.
Эта функция налогов тесно связана с фискальной и регулирующей через условия взимания подоходного налога и поимущественного налогов. Налоги взимаются в большей сумме с обеспеченных слоев населения, при этом значительная его доля должна в виде социальной помощи поступать к малоимущим слоям населения. Значение социальной функции налогов резко возрастает в период экономических кризисов, когда большая часть населения нуждается в социальной защите.

На практике, в российской налоговой системе налоги с населения недостаточно выполняют свою социальную функцию. Это прежде всего зависит от несовершенства налогового законодательства. Задержка в принятии Налогового кодекса (вторая часть) наглядно продемонстрировала неспособность государства посредством налогов эффективно решать социальные задачи.

Наряду с названными основными функциями налогов в экономической литературе встречаются и другие, дополнительные функции: ограничение экономически необоснованного роста прибыли монопольных производителей на рынке товаров и услуг, а также социально неоправданных доходов граждан; антиинфляционная - ограничение роста цен и доходов при поддержании сбалансированности стоимости валового внутреннего продукта и поступающих в распоряжение государства и предприятий финансовых ресурсов, используемых на потребление и накопление.

По нашему мнению, выполнение налогами данных функций реализуется через основные функции налогов (фискальная, регулирующая, социальная). Решающее значение будет иметь разработка взаимосвязанной системы всех налогов с физических лиц. Соотношение прямых и косвенных налогов на прибыль, доходы и имущество, налоговых ставок и механизмов их построения, определение объекта налогообложения и предоставления льгот налогоплательщикам.

Выяснение сущности и функций налогов является той необходимой теоретической предпосылкой, которая позволяет разрабатывать концепцию построения эффективной системы налогообложения физических лиц. Ее практическая адаптация к современным экономическим условиям будет успешной, если удастся выполнить определенные требования к созданию и функционированию системы налогообложения граждан в соответствии с экономической сущностью налогов и задачами современной налоговой политики.

В экономической литературе этой проблеме уделяется довольно большое внимание, рассматриваются различные требования, принципы и критерии построения системы налогообложения (схема 1.). При этом наиболее распространено применение термина «принцип».

Впервые, принципы налогообложения в экономической науке сформулировал А. Смит. В своем классическом сочинении «Исследование о природе и принципах богатства народов» он назвал четыре основных принципа, которые потом детализировались и различными способами интерпретировались в более поздних трудах многих экономистов.

Первый принцип - справедливости или равномерности, в соответствии с которым налог должен обладать свойствами равномерности и всеобщности, где «... каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку». 1)

Второй принцип - определенность: т.е. обложение налогами должно быть строго фиксировано, а не произвольно.

Третий принцип - правило удобства, согласно которому взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени.

Четвертый принцип - экономичности взимания: как можно меньше денег, отдаваемых налогоплательщиками, должно поглощаться издержками взимания.

Развитие теоретических взглядов на налоги в XIX веке обобщил В.И.Твердохлебов в своих «Финансовых очерках». Он отмечал чрезмерное расширение трактовок принципов налогообложения. Анализируя различные и многочисленные трактовки принципов налогообложения В.И.Твердохлебов делает следующий обобщающий вывод: «... Наука вряд ли выиграла от этого расширения: вместо экономических вопросов о переложении, о влиянии налогов на производство и т.п., вместо изучения техники взимания или оценки, предметом внимания стали принципы обложения». Весьма важным представляется также его вывод о том, что принципы справедливости - всеобщность и равномерность заслонили собой прочие вопросы общей теории налогов. Борьба за подоходный налог стала главным стимулятором рождения теоретических споров, на почве обоснования прогрессивности налога возникли десятки теорий».1)

Дискуссии о принципах налогообложения продолжались в течение всего ХХ века. Несмотря на то, что эти дискуссии ведутся до настоящего времени, поэтому сделаем попытку определить их основные результаты.

Содержание главных принципов налогообложения сводится к тому, что налоги должны платить все, имеющие доход, без всякого исключения и без налоговых привилегий. Следует отличать освобождение от налога вообще и освобождение от определенного налога в целях равенства лиц в отношении всего налогового бремени. Этого освобождения требует, во-первых, принцип продуктивности налога, а во-вторых, освобождение имеет в виду уравновесить для бедных граждан бремя налогов на потребление.

Принцип уравнительности налогообложения вытекает из более общего принципа равенства в несении государственных расходов. Чтобы быть справедливым, налог должен быть равномерно распределен. По экономическим основаниям не могут быть подвергнуты обложению лица, доходов которых может хватить на одно лишь поддержание жизни. Отсюда вытекает требование освобождения от налога. Так называемого экзистенцминимума (необходимого минимума). Способность вносить налоги у отдельных лиц начинается только тогда, когда уже покрыты безусловно необходимые жизненные потребности.

В современных экономических условиях проблема необходимого минимума тесно увязывается с прожиточным минимумом, так называемой потребительской корзиной, включающей в себя жизненно важные предметы первой необходимости, позволяющие выжить в данный период без различных форм сбережений и накоплений. Эта точка зрения, на наш взгляд, реальна и отражает действительность сегодняшнего дня.

Освобождение прожиточного минимума не только вопрос социальной политики, но и большая финансовая проблема, которая подлежит разрешению согласно экономического требования продуктивности налога, в соответствии с которым должны быть освобождены от налога все незначительные доходы.

Справедливость налогообложения трактуется экономической теорией далеко не однозначно. Различают горизонтальную и вертикальную справедливость налогообложения.

Горизонтальная справедливость предполагает, что находящиеся в равном экономическом положении лица должны иметь одинаковые налоговые обязанности.

Вертикальная справедливость предусматривает, что обязанности находящихся в неравном положении налогоплательщиков, должны трактоваться неодинаково.

Научная интерпретация этого принципа приводит к существенному расхождению взглядов на данную проблему. Должен ли налог быть равномерным, т.е. уравнительным, должен ли он учитывать платежеспособность получателя дохода, другими словами повышаться с ростом платежеспособности.

Еще один аспект принципа справедливости заключается в том, является ли справедливой одинаковая высота налогообложения при разных источниках доходов или же оправданно варьировать уровень ставок в зависимости от характера дохода. Связь налога с платежеспособностью лица означает, что с величиной дохода или имущества должен увеличиваться и налог. Но механизм увеличения может быть разным. Он выражается в способе налогообложения.

Исторически применяется три способа налогообложения: налог равный, пропорциональный и прогрессивный.

Первый способ состоит в том, что со всех плательщиков налог берется поровну. При этом не принимается в расчет платежеспособность налогоплательщика. При пропорциональном налогообложении плательщик уплачивает налог, величина которого прямопропорциональна сумме получаемого дохода, или ценности имущества. Применение прогрессивного налогообложения приводит к росту налога при росте дохода или имущества не пропорционально, а прогрессивно.

Прогрессия налогообложения вошла составной частью во все налоговые системы цивилизованных государств. Однако в экономической теории постоянно возникают идеи порочности прогрессивности в налогообложении. Выдвигаются принципиально новые трактовки сущности прогрессивного способа налогообложения.

Аргументы противников метода прогрессии можно разделить на несколько групп. Небольшую группу составляют авторы, которые видят в прогрессии средство уничтожения частной собственности.

Другие противники прогрессивного налогообложения выдвигают аргументы совершенствования пропорционального обложения. Они предлагают понимать пропорциональность в более широком смысле, требуя, чтобы только общая тяжесть всех налогов, а ни какого-либо отдельно взятого налога, была пропорциональна платежеспособности налогоплательщика.

Отстаивая идеи прогрессивности налогообложения в первые годы ее введения экономисты использовали учение о предельной полезности. Согласно главному постулату этого учения полезность каждого блага уменьшается с увеличением запаса тех благ, частью которых оно является.

По нашему мнению, учение о предельной полезности позволяет определить приблизительный уровень необлагаемого минимума или прожиточного минимума, так как полезность выражает степень удовлетворения получаемого субъектом от потребления товара.

В экономическом анализе полезность часто используется для того, чтобы можно было ранжировать набор потребительских товаров и услуг. Предельная полезность может быть критерием при подсчете прожиточной корзины.

Аргументация защитников прогрессивного обложения направлена на то, что налог не является платой за услуги. Налог - это выполнение общественного долга и поэтому несостоятельными выглядят попытки измерения и определения размера выгоды, извлекаемой отдельным физическим лицом, получающим государственные услуги.

Некоторые ученые утверждают, что платежеспособность ведет к пропорциональному обложению, а другие - к регрессивному. Те, кто утверждает, что из принципа платежеспособности вытекает прогрессивное обложение составляют большинство.

Подобное резкое расхождение во взглядах объясняется разным пониманием сущности платежеспособности. Представители пропорционального обложения под платежеспособностью понимают доход и имущество. Сторонники прогрессивного обложения - доход за вычетом прожиточного минимума.

Проведенный небольшой экскурс в историю развития экономических взглядов на налоги позволяет сделать вывод, что прежние дискуссии актуальны и сегодня. Близкие по содержанию концепции налогообложения должны разрабатываться и сегодня.

По нашему мнению, в наибольшей степени современному социально-экономическому положению России и задачам государственной финансовой политики концептуально будут соответствовать следующие основные принципы построения эффективной системы налогообложения.

Принцип равенства и справедливости.
Согласно данному принципу распределение налогового бремени должно быть равным.

Имеется два подхода к практической реализации данного принципа. Первый основан на условиях выгоды налогоплательщиков. Согласно данному подходу уплачиваемые налоги должны соответствовать тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства. Следовательно, справедливость налогообложения увязывается со структурой расходов бюджета.

Второй подход основан на условиях платежеспособности. При этом подходе система налогообложения не привязывается к целевому расходованию бюджетных средств, а каждый налогоплательщик должен внести свою долю в зависимости от своей платежеспособности. Практически налоговые системы всех стран с развитой рыночной экономикой содержат различные комбинации обоих рассматриваемых подходов. Сочетание подходов, основанных на условиях выгоды и платежеспособности физических лиц, по нашему мнению, должно стать нормой построения эффективной системы налогообложения в России. При этом проблема платежеспособности, характерная для большинства населения нашей страны должна учитываться в первую очередь.

В настоящее время налоговое законодательство серьезно нарушает принцип справедливости
. Например, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет административную и уголовную ответственность, уплачивает крупные финансовые штрафы. А за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы практически не несут никакой ответственности. В результате возникают многочисленные обращения в суды, обжалования неправомерных действий налоговых органов.

Одна из основных бед российского налогового законодательства заключается в том, что законы по налогам не имеют прямого действия. Наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты. Инструкции, дополнения и изменения к ним, нормативные письма и разъяснения налоговых органов.

Недостаточная четкость и ясность нормативных документов и слишком частые изменения налогового законодательства затрудняют работу самих налоговых служб, делают бесправным налогоплательщика. Нужны четкие, закрепленные законодательно регламенты введения изменений и дополнений в налоговое законодательство, установления или отмены налогов.

Все изменения в налоговом законодательстве должны осуществляться одновременно с внесением соответствующих уточнений в бюджеты исключительно путем внесения изменений в законодательные и нормативные акты по налогам. При этом законодательное решение о введении новых налогов должно вступать в силу не ранее следующего календарного года, а изменения ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы.

Третий принцип концептуального построения новой налоговой системы в России связан с правилом удобства взимания налога, согласно которому его взимание не должно причинять неудобства по
условиям места и времени.
Здесь речь идет не только об удобствах внесения налогов физическими лицами. Современная интерпретация этого, введенного в экономическую науку А. Смитом принципа, означает поиск решения проблем рационального распределения налогов между категориями плательщиков, территориальное обеспечение бюджетов за счет своевременного поступления налогов, решение социальных задач и т.д.

В настоящее время распределение налогов между отдельными категориями налогоплательщиков происходит явно неравномерно. Действующая система налогообложения казалось бы построена справедливо к плательщикам. Перед ней все равны. Не существует дискриминации налогоплательщиков по формам собственности или территориальному расположению. Однако, практически налоговые органы предпочитают работать с теми, кого легко проверить. Именно по таким налогоплательщикам возникают доначисления налогов. Следовательно, одни физические лица несут достаточно большую налоговую нагрузку, а другие или минимальную, или вообще уклоняются от уплаты налогов.

Четвертый принцип концептуального построения новой налоговой системы связан с экономичностью взимания налогов.
Административные расходы по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными. Как казус должны восприниматься решения по отмене отдельных налогов в России на том основании, что затраты на их собираемость превышают сумму их поступления в бюджет. Прежде всего это говорит об отсутствии ответственности у законодателей, которые вводят такие налоги.

Расходы государства направленные на своевременное и полное собирание налогов резко возрастают, если плательщики допускают образование недоимки по платежам в бюджет и внебюджетные фонды. Действительно, система налогообложения не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа. Штрафы и санкции должны быть такими, чтобы неуплата или несвоевременная и неполная уплата налогов были менее выгодными, чем своевременное законное выполнение обязательств перед налоговыми органами. Между тем, проблема собираемости налогов остается актуальной, что свидетельствует о неэффективности действующей системы налогообложения.

Было бы большой ошибкой считать, что проблема собираемости налогов возникает только по причинам нежелания налогоплательщиков уплачивать налоги и неумения налоговых служб эффективно работать в рамках действующего законодательства. Эти субъективные причины вполне преодолимы. Арбитражно-процессуальный кодекс Российской Федерации и гражданское законодательство содержат достаточно большой перечень полномочий налоговых органов при применении ими различных финансовых санкций к налогоплательщикам. Аналогичные полномочия имеют органы Пенсионного фонда России, Государственного таможенного комитета.1)
. Однако несмотря на широкие полномочия налоговых и других органов в порядке осуществления ими контрольной работы по применению финансовых санкций в виде бесспорного взыскания неуплаченных сумм налогов и штрафов, недоимка по налогам продолжает расти.

По нашему мнению, для этого имеются вполне объективные социально-экономические причины. Они связаны с неплатежеспособностью предпринимателей и граждан, с чрезмерным налоговым гнетом для отдельных групп налогоплательщиков. «Мировой опыт говорит, что изъятие у налогоплательщика до 30-40 % его дохода - вот тот порог, за пределами которого начинается процесс сокращения сбережений и тем самым - инвестиций в экономику».2)
Нынешний уровень изъятия средств у российских налогоплательщиков находится, к сожалению, за пределами той границы, за которой начинает падать интерес к предпринимательской деятельности и быстро растет недоимка на налоги.

Организационное построение современной налоговой системы.

Одним из важнейших рычагов, регулирующих финансовые взаимоотношения предприятий и граждан с государством в условиях перехо­да к рыночному хозяйству, становится налоговая система
. Она призвана обеспечить государство финансовыми ресурсами, необ­ходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач Посредством налогов, льгот и финансовых санкций, являю­щихся неотъемлемой частью системы налогообложения, государство воздействует на экономическое поведение предприятий, создавая при этом равные условия всем участникам общественного произ­водства Налоговые методы регулирования финансово-экономиче­ских отношений в народном хозяйстве в сочетании с другими эконо­мическими рычагами создают необходимые предпосылки для фор­мирования и функционирования единого целостного рынка

Налоги исторически возникли с разделением общества на антагонистические классы и появле­нием государства

Учение о налогах составная часть финансовой науки, изу­чающей производственные отношения людей в их единстве и взаимодействии с производительными силами и надстройками Налоги, участвуя в процессе перераспределения новой стоимости, выступают частью единого процесса воспроизводства, специфиче­ской формой производственных отношений

В процессе формирования налоговой системы в России была осуществлена замена налога с оборота, налога с продаж на НДС и акцизы. Был модернизирован действовавший налог на прибыль Введены налог на имущество предприятий, налоги в дорожные фонды Расширился круг обязательных платежей предприятий. С 1 января 1992 г в России стала действовать новая налоговая система, общие принципы построения которой определяет Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации" от 27 декабря 1991 г. Закон устанавливает пере­чень идущих в бюджетную систему страны налогов, сборов, по­шлин и других платежей, а также определяет права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

Объектами налогообложения стали прибыль (доходы), стои­мость определенных товаров, отдельные виды деятельности, операции с ценными бумагами, пользование природными ресур­сами, имущество юридических и физических лиц, передача иму­щества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и др

В соответствии со ст. 2 Закона "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации" "совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном поряд­ке, образует налоговую систему".

Налоги в России разделены на три вида в зависимости от уровня их установления и изъятия и в соответствии с измене­ниями, предусмотренными в проекте налогового кодекса:

1. федеральные (на уровне России);

2. региональные (на уровне регионального органа государст­венной власти);

3. местные (на уровне органа местного самоуправления).

Данная трехуровневая система присуща практически всем государствам, имеющим федеральное устройство.

> Федеральные налоги.

Перечень, размеры ставок, объ­екты налогообложения, плательщики федеральных налогов, на­логовые льготы и порядок зачисления их в бюджет или во вне­бюджетные фонды устанавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей ее территории.

Далее приводится перечень федеральных налогов, взимае­мых с предприятий и бюджеты их зачисления1.

• Налог на прибыль (ФБ, РБ, МБ)

• Акцизы на отдельные группы и виды товаров (ФБ, РБ, МБ).

• Налог на добавленную стоимость (ФБ, РБ, МБ)

• Таможенная пошлина (ФБ)

• Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ФБ, РБ,МБ)

• Акцизы на минеральное сырье (ФБ)

• Налог на пользование недрами (ФВ, РБ, МБ)

• Государственная пошлина (ФБ, РБ, МБ)

• Налог на доходы от капитала (ФБ)

• Подоходный налог (РБ, МБ)

• Социальный налог (ВБФ РФ)

• Налог на пользование объектами животного мира (ФБ, РБ, МБ)

• Водный налог (ФБ, РБ, МБ)

• Экологический налог (ФБ, РБ, МБ)

• Налог на приобретение иностранных денежных знаков (ФБ, РБ, МБ)

• Налог на использование государственной символики РФ (ФБ, РБ, МБ)

• Федеральные лицензионные сборы (ФБ)

> Региональные налоги

. Такие налоги, как налог на имущество предприятий, лесной налог устанавливаются законе дательными актами РФ и взимаются на всей территории При этом конкретные ставки налогов определяются региональными органами государственной власти, если иное не будет установ­лено законодательными актами РФ

Далее приводится перечень региональных налогов, взимаемых с предприятий, и бюджеты их зачислений.

• Налог на имущество предприятии (РБ, МБ)

• Лесной налог (РБ)

• Транспортный налог (ДФ)

• Региональные лицензионные сборы (РБ)

• Налог на использование региональный символики (РБ)

> Местные налоги и сборы.
Из местных налогов для предприятий общеобязательны только два - земельный налог, налог на рекламу

Они устанавливаются законодательными актами РФ В част- ности, объект налогообложения, налогоплательщики, налоговые ставки и порядок зачисления сумм по земельному налогу определяются Земельным кодексом и Законом Российской Федера­ции "О плате за землю"

Перечень местных налогов, взимаемых с предприятий, при­водится ниже

• Земельный налог (ФБ, РБ, МБ)

• Налог с розничных продаж (МБ)

• Налог на рекламу (МБ)

• Гостиничный налог (МБ)

• Курортный сбор (МБ).

• Местные лицензионные сборы (МБ)

• Налог на использование местной символики (МБ)

К организационным принципам действующей российской налоговой системы относятся положения, в соответствии с которыми осу­ществляется ее построение и структурное взаимодействие Кроме того, организационные принципы налоговой системы обусловли­вают основные направления ее развития и управления

Данные принципы закреплены преимущественно в Консти­туции России и в Законе об основах налоговой системы.

В настоящее время налоговой системе России соответствуют следующие организационные принципы

1. принцип единства;

2. принцип подвижности (пластичности),

3. принцип стабильности,

4. принцип множественности налогов,

5. принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов.

>" Принцип единства налоговой системы
. Единство налого­вой системы закреплено в ряде статей Конституции Российской Федерации, согласно которой Правительство Российской Феде­рации обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики.

> Принцип подвижности
. Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть опера­тивно изменены в сторону уменьшения или увеличения налого­вого бремени в соответствии с объективными нуждами и воз­можностями государства.

> Принцип стабильности.
Согласно принципу стабильно­сти, налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы При этом налоговая реформа должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке

-Принцип множественности налогов.
Данный принцип включает в себя несколько аспектов, важнейшим из которых выступает то, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинации различных налогов и облагаемых объектов должны образовывать такую систему, которая отвечала бы требованию перераспределения налогового бремени по плательщикам.

-Принцип исчерпывающего перечня налогов.
Единое эконо- мическое пространство России предопределяет политику Рос­сийского государства на унификацию налоговых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами госу­дарственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления. В наиболее полном виде система принципов налогообложения представлена в схеме 7.

Наибольший налоговый пресс на деятельность предприятии оказывают налоги, составляющие по прогнозным доходам феде­рального бюджета в 1999 г

• НДС 46% всех налоговых поступлений в бюджет,

• акцизы — 25,6%,

• налог на прибыль — 15,7%,

• налог на доходы от государственных ценных бумаг 5,1%,

• экспортно-импортные пошлины 8,8%

При этом все налоговые доходы федерального бюджета дос­тигают 83,5%1

Кроме налогов, направляемых в бюджет, предприятия должны начислять и перечислять страховые взносы и платежи во внебюд­жетные фонды

Все перечисленные налоги и взносы как основные инстру­менты формирования рыночной экономики еще не реализовали в достаточной степени свои потенциальные возможности

При наличии в налоговой системе страны практически всех видов на­логов, используемых зарубежными странами, налоговая система не в состоянии обеспечить достаточный уровень доходов государст­ва, о чем свидетельствует значительный бюджетный дефицит

Кроме того, система налогообложения предприятий не создает у последних заинтересованности в повышении эффективности про­изводства, качества продукции, решении производственных задач на более высокой технической основе. Наконец, сущест­вующий уровень налогообложения крайне отрицательно влияет на развитие экономики страны, способствует спаду производства, усилению инфляции и снижению уровня жизни населения.

В настоящее время происходит важный процесс переосмыс­ления налоговой политики. Наряду с локальными поправками в налоговое законодательство, вызванными необходимостью срочно решать больные вопросы, в Минфине РФ подготавлива­ются и стратегические решения, рассчитанные на длительную перспективу.

Новый подход к налоговой политике предполагает продол­жение налоговой реформы, начатой в 1992 г. Речь идет не о полной замене или кардинальной ломке существующей системы. Предполагается процесс эволюционный, но быстротечный.

Девиз, под которым будет продолжаться налоговая реформа, в Минфине РФ сформулировали так: «Государство готово пойти на снижение налогов в обмен на ужесточение налоговой дисциплины».

Все параметры нового налогового режима уже обусловлены и заложены в проект Налогового кодекса РФ, подготовленного по заказу Минфина РФ и принятого в первом чтении Государственной Думой. Остановимся на некоторых положениях.

Налоговый кодекс РФ должен систематизировать законода­тельство и унифицировать его понятийный аппарат, что во мно­гом снизит конфликтность налоговых отношений и обеспечит до­полнительные удобства для налогоплательщиков благодаря от­мене сотен нормативных актов. Налоговый кодекс установит процедурные и процессуальные нормы, без которых любые дек­ларации прав и обязанностей останутся всего лишь декларация­ми. Процедуры нужны прежде всего для того, чтобы опреде­лить правила проведения проверок, выставления требований об уплате налогов, приостановления сроков исполнения требова­ний на период обжалования, применения репрессивных мер (списание средств с банковских счетов, обращение взыскания на имущество, арест имущества, изъятие документов). Кодекс устанавливает также порядок обжалования действий налоговых органов и рассмотрения дел о нарушениях.

Будут пересмотрены составы налоговых нарушений, штрафы за эти нарушения. По-новому будут решаться вопросы предос­тавления отсрочек по уплате налогов, а также возврата излишне уплаченных или неправомерно взысканных налогов.

Для налогообложения следует четко определить такие важ­нейшие понятия, как экономическая деятельность, товары (ра­боты, услуги) и их реализация, место реализации и рыночная цена, доходы и их источники, правила, в соответствии с кото­рыми доходы признаются российскими или полученными за пределами страны, и др.

С принятием Налогового кодекса (вторя часть) можно реально связывать надежды на изменение налогового климата в сторону "потепле­ния", снятие многих препятствий развитию производства, что сегодня выражается в отношении российских и иностранных инвесторов к оценкам возможностей и рисков нормально рабо­тать и получать прибыль в России.

Налоговая система включает различные виды налогов. В ос­нову их классификации положены разные признаки (схема 2).

Наиболее существенное значение в современной теории и практике налогообложения имеют следующие основания класси­фикации налогов:

1. по способу взимания налогов;

2. по субъекту-налогоплательщику;

3. по органу, который устанавливает и конкретизирует налоги;

4. по порядку введения налога;

5. по уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж;

6. по целевой направленности введения налога.

> По способу взимания налогов.
Прямые налоги устанавли­ваются непосредственно на доход и имущество (прямая форма обложения). К косвенным налогам относятся налоги на товары и услуги, оплачиваемые в цене товара или включенные в тариф. Владелец товара и услуг при их реализации получает налоговые суммы, которые перечисляет государству (косвенная форма обло­жения). В данном случае связь между плательщиком (потреби­телем) и государством опосредована через объект обложения.

> По субъекту-налогоплательщику.
К данному виду нало­гов относятся:

Налоги с физических лиц
(подоходный налог с физических лиц, налог на имущество физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, курортный сбор и др.).

Налоги с предприятий и организаций
(налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на пользовате­лей

автомобильных дорог, налог на имущество предприятий и организаций, сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний и др.). Данная разновидность не случайно на­звана "налоги с предприятий и организаций", а не "налоги с юридических лиц". Это вызвано тем, что некоторые организа­ции выступают плательщиками какого-либо налога, не являясь при этом юридическим лицом, в частности филиалы, представи­тельства, обособленные структурные подразделения.

Смешанные налоги
, которые уплачивают как физические лица, так и предприятия и организации (госпошлина, некоторые таможенные пошлины, налог с владельцев транспортных средств и др.).

-По органу, который устанавливает и конкретизирует налоги
. Этот вид налогообложения включает:

Федеральные (общегосударственные) налоги
Необходимо отметить, что размеры ставок, определение объектов налогооб­ложения, плательщиков и методов исчисления федеральных (общегосударственных) налогов, а также порядок зачисления их сумм в бюджеты различных уровней определяются законо­дательством России и являются едиными на всей ее террито­рии. К федеральным налогам относятся следующие: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на операции с ценными бумагами; таможенная пошлина; налог на прибыль с предприятий и организаций, подоходный налог с физических лиц, налоги, служащие ис­точниками образования дорожных фондов; государственная пошлина; налог с имущества, переходящего в порядке насле­дования и дарения; сбор за использование наименований "Рос­сия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний

Региональные налоги
(налоги республик в составе Россий­ской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов). Отличительной чертой региональных нало­гов является то, что конкретные размеры ставок, определение объ­ектов налогообложения, плательщиков и методов исчисления нало­гов устанавливаются в соответствии с законодательством России законодательными органами субъектов Федерации республик в составе Российской Федерации или решениями органов государ­ственной власти краев, областей, автономной области, автоном­ных округов Региональными являются следующие налоги- налог на имущество предприятий; налог на лесной доход; плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем; сбор на нужды образовательных учреждений, взимае­мый с юридических лиц

Местные налоги
. Местные налоги, механизм их исчисления и взимания вводятся районными и городскими органами в соот­ветствии с законодательством России и республик в составе Российской Федерации. К таковым, в частности, относятся налог на имущество физических лиц, земельный налог; регистрацион­ный сбор с физических лиц, занимающихся предприниматель­ской деятельностью, курортный сбор; сбор за право торговли; це­левые сборы на содержание милиции, на благоустройство терри­торий, на нужды образования и др ; налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей; сбор с владельцев собак; лицензион­ный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицен­зионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранс­порта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах.

-По порядку введения налога.
По порядку введения налога можно выделить налоги общеобязательные и факультативные.

Общеобязательные налоги
устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории независимо от бюджета, в который они поступают. К общеобязательным налогам относятся все федеральные налоги, также налог на имущество предприятий, налог на лесной доход, плата за воду, налог на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

Факультативные налоги
предусмотрены основами налого­вой системы, однако непосредственно вводиться они могут зако­нодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований. Взима­ние этих налогов на той или иной территории компетенция органов местного самоуправления. К факультативным относят­ся сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц, а также все местные налоги, за исключением тех, которые являются общеобязательными.

> По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж.
В соответствии с бюджетной системой России налого­вые платежи поступают в бюджеты различных уровней, на осно­вании чего налоговые платежи можно подразделить на закреп­ленные и регулирующие.

Закрепленные налоги
непосредственно и целиком поступают в конкретный бюджет или внебюджетный фонд. Среди закреп­ленных налогов выделяют налоги, которые поступают в феде­ральный бюджет, в региональный бюджет, в местный бюджет, во внебюджетный фонд.

Регулирующие налоги
поступают одновременно в бюджеты раз­личных уровней в пропорции согласно бюджетному законодательству На сегодняшний день в налоговой системе России действуют два таких налога, налог на прибыль с предприятий и организаций и подоходный налог с физических лиц. Суммы от­числений но таким налогам, зачисляемые непосредственно в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты авто­номных округов и бюджеты других уровней, определяются при утверждении бюджета каждого из субъектов федерации

> По целевой направленности введения налога.
В соответст­вии с этим основанием можно выделить налоги абстрактные и целевые

Абстрактные (общие)
налоги
вводятся государством для формирования бюджета в целом, тогда как целевые (специаль­ные) налоги
вводятся для финансирования конкретного направ­ления затрат государства, например сбор на нужды образова­тельных учреждений, взимаемый с юридических лиц, целевые , сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий и 1 другие цели. Как правило, для целевых налоговых платежей соз­дается специальный фонд (внебюджетный) или в самом бюджете для подобного вида налогов вводится специальная статья

Элементы налога.
Каждый налог содержит следующие элементы субъект, объект, источник, единицу обложения, нало­говую ставку, налоговый оклад, налоговые льготы

• Субъект налога, или налогоплательщик,
- физическое или юридическое лицо, на которое законом возложена обязан­ность уплачивать налог

• Объект налога
— предмет, подлежащий обложению (доход, имущество, товары) Часто название налога вытекает из объекта Например, земельный налог, подоходный налог

• Источник налога
доход субъекта (заработная плата, при­быль, процент), из которого оплачивается налог По неко­торым налогам (например, налог на прибыль) и объект, и источник совпадают

• Единица обложения
- единица измерения объекта (по по­доходному налогу денежная единица страны, по земельному налогу гектар, акр)

• Налоговая ставка
представляет собой величину налога на единицу обложения

• Налоговый оклад
- сумма налога, уплачиваемая субъектом с одного объекта

• Налоговые льготы – полное или частичное освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством (скидки, вычеты и др.) Самой важной налоговой льготой является необлагаемый минимум – наименьшая часть объекта, освобожденная от налога.

В зависимости от построения налогов различают твердые и долевые ставки. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу объекта. Долевые ставки выражаются в опре­деленных долях объекта обложения Установленные в сотых долях объекта ставки носят название и подразделяются на про­порциональные и прогрессивные

Способы взимания налога
. В налоговой практике суще­ствуют три способа взимания налогов:

1. кадастровый,

2. изъятие налога до получения владельцем дохода (у источника),

3. изъятие налога после получения дохода (владельцем по дек­ларации)

Первый способ предполагает использование кадастра

Кадастр это реестр, содержащий перечень типичных объ­ектов (земли, доходов), классифицируемых по внешним при­знакам Он устанавливает среднюю доходность объекта обложе­ния К внешним признакам относятся, например, при земель­ном налоге размер участка, количество скола и др.

Изъятие налога до получения владельцем дохода (у источ­ника) исчисляется и удерживается бухгалтерией того юридиче­ского лица, который выплачивает доход субъекту налога. Таким путем взимается подоходный пало) с заработной платы

Изъятие налога после получения дохода (владельцем по декла­рации) предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации о полученных доходах

Полная классификация налогов представлена в схеме 2.

Перспективы разработки взаимосвязанной

системы налогов.

Концепция налогообложения должна строится не только в соответствии с сущностью налогов и принципами их взимания. Система налогообложения только тогда будет эффективной, когда она будет динамично развиваться адекватно происходящим социально-экономическим процессам в стране. Новому этапу развития экономики должна соответствовать налоговая система, учитывающая сегодняшний уровень социально-экономического развития.

Сложность преобразований в области налоговых отношений граждан связана с тем, что российская экономика сегодня пока не базируется на развитых рыночных отношениях. Она только идет по направлению к ним, постепенно избавляясь от наследия экономических отношений административно-командной системы хозяйствования. Отсюда наличие больших проблем в системном функционировании налогов и невозможность обеспечить их стабильность на приемлемый, достаточно большой срок.

Сказанное вовсе не означает, что налоговая система в России не должна реформироваться. Наоборот, в связи с быстрой сменой социально-экономической обстановки в стране неизбежен периодический пересмотр механизма взимания отдельных налогов. Например, только раз в год при утверждении госбюджета. Что касается принципов системного налогообложения, то они должны быть неизменными ориентирами для совершения налогообложения физических лиц.

Важным шагом в этом направлении является введение с 1 января 1999 года первой части нового Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с Конституцией РФ в нем устанавливаются принципы построения и функционирования налоговой системы страны, порядок введения, изменения и отмены федеральных налогов, принципы взимания региональных и местных налогов, определяется правовое положение налогоплательщиков, налоговых и иных органов, осуществляющих налоговый контроль. Регулируются основные положения по определению объектов налогообложения и ведению их учета, исполнению налоговых обязательств и принятию мер, обеспечивающих их исполнение.

Таким образом, новый Налоговый кодекс должен стать всеобъемлющим документом, регламентирующим взаимоотношение государства и налогоплательщиков, в том числе и физических лиц. Важно отметить, что изменения общих принципов налогообложения, установленных новым кодексом, осуществляются в законодательном порядке, исключительно только путем принятия соответствующего федерального закона о внесении изменений.

Рассмотрим, насколько новый Налоговый кодекс соответствует изложенным ранее теоретическим представлениям о сущности и функциях налогов, а также общим принципам системного их взимания. Понятно, что в рамках данного диссертационного исследования анализироваться будут только проблемы налогообложения физических лиц.

Отсутствие у экономистов единства в понимании сущности и функций налогов, а также принципов системного их взимания приводит к разночтению в трактовке такого основного понятия, как налоговая система. Так, например, в фундаментальном труде Д.Г. Черника «Налоги» налоговая система РФ представлена «... совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны».1)

Таким образом в данной формулировке дается расширенное понятие налоговой системы за счет включения в нее сборов, пошлин и других платежей. Очевидно, необходимо иметь четкое разделение понятий налогов, сборов и других платежей.

Лаконична формулировка понятия налоговая система, данная Дробозиной Л.А.

«Налоговая система - представляет собой совокупность налогов, действующих на территории страны, методы и принципы построения налогов».1)
В данной формулировке нет ссылки на плательщика. Кроме того, спорным представляется включение в формулировку принципов построения налогов. Данные принципы являются первичным понятием по отношению к налоговой системе.

Она формируется путем совокупности уже введенных на определенных принципах построения налогов.

Более пространная формулировка сущности налоговой системы Российской Федерации дается в статье 6 Налогового кодекса. «Налоговая система Российской Федерации представляет собой совокупность предусмотренных настоящим Кодексом федеральных, региональных и местных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.». В данной формулировке нет ссылки на плательщика, а главное экономический смысл понятия налоговой системы подменяется детальным изложением механизма взимания налогов.

Система налогов с физических лиц действует на том же экономическом пространстве, где применяется налогообложение юридических лиц. Она является составной частью общей системы налогов государства. Соответственно цели и задачам диссертационного исследования, а также с учетом изложенного, нами предлагается следующая формулировка понятия налоговая система физических лиц.

Налоговая система физических лиц представляет собой составную часть совокупности налогов, установленных государством, а также форм и методов их взимания.

В налоговом кодексе нет ясности относительно существенного отличия налогов от сборов. Согласно Статьи 5 пункт 1 налогом признается обязательный и безвозмездный взнос, подлежащий уплате в бюджет или бюджетные фонды. Сбором, согласно пункту 2 данной статьи кодекса, признается обязательный и безвозмездный взнос, подлежащий уплате в бюджет, уплата которого является одним из условий совершения в отношении организации или физического лица действий, имеющих юридически значимые последствия. Таким образом, экономическое содержание сбора подменяется юридическими формулировками, которые не раскрывают экономической сути отличия налога от сбора, а говорят только о юридических последствиях их применения.

По нашему мнению, сборы - это обязательные платежи юридических и физических лиц за услуги, оказываемые им государством. В этом их главное отличие от налогов, которые взимаются безвозмездно, без привязки к конкретным оказываемым государством услугам.

Действующее законодательство не делает различий между налогами и сборами. Правила, предусмотренные для исчисления, контроля и изъятия в бюджет налогов и связанных с ним правоотношений, распространяются на сборы и связанные с ними правоотношения. В результате уровень налогообложения граждан может быть существенно искажен.

Налоговая система Российской Федерации построена по опыту налоговых систем стран с развитой рыночной экономикой. В унитарных, т.е. единых государствах налоговая система, как правило, включает два звена: государственные налоги и местные налоги. В федеративных государствах налоговая система состоит обычно из трех звеньев: государственные (федеральные) налоги, налоги, закрепленные за бюджетом субъектов Федерации и местные налоги.

Россия является федеральным государством, поэтому основы построения налоговой системы, ее структура и состав, а также права, обязанности и ответственность плательщиков и налоговых органов включают:

* федеральные налоги и сборы;

* региональные налоги и сборы, налоги национально-государственных и административно-территориальных образований (республик в составе РФ, краев, областей, автономных областей, автономных округов, городов Москва и Санкт-Петербург);

* местные налоги.

В действующую систему налогов с физических лиц входят: на федеральном уровне подоходный налог с физических лиц, налог с владельцев транспортных средств, налог на наследование или дарение; к местным налогам с физических лиц относятся земельный налог, налог на имущество физических лиц, налог на рекламу, местные лицензионные сборы, целевые сборы с граждан на содержание милиции, на благоустройство территорий, курортный сбор, на нужды образования и другие цели.

Механизмы установления и взимания перечисленных налогов различны. Они определяются элементами налогообложения. Наиболее существенные из них это категория налогоплательщика, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, порядок начисления, сроки уплаты налога, налоговая льгота. В дальнейшем изложении подробно будут рассмотрены все элементы налогообложения применительно к наиболее крупным налогам с юридических и физических лиц.

Важным концептуальным условием построения эффективной налоговой системы является требование ее адекватного соответствия динамично меняющемуся уровню социально-экономического развития общества.

Рассмотрение проблем разработки взаимосвязанной системы налогов начнем с характеристики социально-экономического положения налогоплательщиков. Динамика валового внутреннего продукта, индексов физического объема промышленного производства, сельского хозяйства, ввода в действие жилых домов свидетельствует, что экономика России продолжает стагнировать. Соответственно экономическому положению страны изменяются и показатели социального положения населения.

Резко изменилось социально-экономическое положение населения в августе 1998 года. В результате финансового кризиса денежные накопления россиян в банковских вкладах, ценных бумагах и в наличных деньгах к началу сентября 1998 года снизились до 300,2 млрд. рублей против 305,1 млрд. рублей в начале августа. За месяц их снижение составило 5 млрд. рублей, или 1,6 %.По данным Госкомстата банковские вклады за август уменьшились со 161,1 млрд. рублей до 150,9 млрд. рублей и составили 50,3 % всех накоплений.1)

И еще одно социально-экономическое явление. В России достаточно высока степень поляризации общества по уровню доходов. При этом проявляется ярко выраженная тенденция к расслоению общества. В таблице 1 приводятся статистические данные о распределении населения Российской Федерации по размеру среднедушевого денежного дохода в 1996-1998 годах.

Таблица 1

Распределение населения России по размеру среднедушевого

денежного дохода в 1996-1998 г.г.

1996 г.	1997 г.	1998 г.
Все население (млн. чел.) в том числе со среднедушевым денежным доходом в месяц, тыс. руб. до 400,0 400,1 - 600,0 600,1 - 800,0 800,1 - 1000,0 1000,1 - 1200,0 1200,1 - 1600,0 1600,1 - 2000,0 свыше 2000,0	148,0 37,4 33,2 25,0 17,0 11,3 12,5 5,7 5,9	147,5 29,0 29,1 24,2 18,0 12,9 15,7 8,1 10,5	147,1 27,0 31,4 26,4 19,3 13,3 15,2 7,1 7,4

Источник: по данным Госкомстата.

В мировой практике для характеристики распределения дохода обычно сравнивают соотношение дохода 10 % наиболее и наименее обеспеченного населения. В России в 1992 году это соотношение составляло в 8 раз, в 1996 году - 12,9 раза, в 1997 году - 14 раз. В 1992 году у 20 % населения России было сосредоточено 38,3 общего объема денежных доходов, остальные 80 % россиян владели 61,7 всех доходов. В 1998 году первая группа наиболее богатого населения обладала уже 45,1 % общего объема денежных доходов, а остальное население - только 54,9 % всех доходов.

Расслоение общества по доходам продолжается. Одновременно численность населения с денежными доходами ниже прожиточного минимума стабилизировалась на уровне не менее 20 % всего населения

Группа населения (30,7 млн. чел.), имеющая доходы ниже величины прожиточного минимума, по своему составу не остается однородной. За 1998 год значительно сократился период пребывания населения в этой группе. Для многих граждан пребывание в данной группе временное явление, связанное с проблемой несвоевременности выплат заработной платы и пенсий.

Таблица 2

Численность населения с денежными доходами ниже

прожиточного минимума (в процентах)

Годы	Удельный вес в %
1992 1993 1994 1995 1996 1997	33,5 31,5 24,5 25,0 23,4 20,8

Источник: Социально-экономическое положение России. 1998. Оперативная информация Госкомстат России. М.: 1997, с.52.

Помимо традиционно уязвимых групп населения - многодетные, неполные семьи, инвалиды, пенсионеры, учащиеся и т.д. - в эту категорию попадают новые группы - безработные, работающие с детьми, т.е. экономически активное население. Анализ основных макроэкономических показателей уровня жизни населения выявил, что за последние три года последовательно происходило снижение реальных денежных доходов граждан. Это позволяет сделать вывод о невозможности решения проблемы развития системы налогов с физических лиц, путем увеличения их поступлений в бюджет. Представляется также ошибочным правительственный тезис о переносе основной тяжести налогового бремени с предприятий на физические лица до того времени, когда произойдут позитивные изменения в уровне реальных доходов основной массы населения России.

Проблемы налогообложения физических лиц тесно переплетены с проблемами взимания налогов с предприятий и хозяйственных организаций. Хроническими стали случаи несвоевременной выплаты заработной платы работникам из-за тяжелого финансового положения предприятий. В то же время ухудшение социально-экономического положения населения, падение уровня жизни (в том числе и по причинам несвоевременной выплаты заработной платы) приводят к ограничению потребительского спроса на продукцию и услуги предприятий.

Суммарная задолженность по зарплате резко возрастает. Если в 1995 году она составляла 9,2 трлн. руб., то в 1996 году уже 34,2 трлн. руб., а в 1997 году - 53,9 трлн. руб. Существенного улучшения положения дел с погашением задолженности по заработной плате рабочим и служащим не предвидится. Данные о финансовой деятельности промышленных предприятий за 1996-1998 г.г. свидетельствуют о крайне неустойчивой динамике прибыли и росте количества убыточных предприятий в общем числе предприятий составила 42,1% , то в 1998 г. доля убыточных предприятий возросла до 47,6 %, а сумма убытка достигла 46393 млрд. руб. При этом в 1998 г. в государственном секторе доля убыточных предприятий составила 42,6 %, а в негосударственном секторе - 49 %.

Следующим концептуальным условием построения эффективной налоговой системы является требование ее соответствия функциям налогов как экономической категории. Прежде всего ее фискальной функции. Основное назначение фискальной функции налогов - это обеспечение устойчивой доходной базы бюджетов всех уровней.

Статистика не дает полной картины поступления налогов отдельно в бюджет с населения и с предприятий. Отчетные данные об исполнении федерального бюджета годы приводятся с подразделением на налоговые доходы и юридических и физических лиц. Совместный анализ их платежей в бюджет для выяснения роли фискальной функции налогов возможен, поскольку сущность и функции всех налогов едины.

Существующее социально-экономическое положение страны во многом определяет объем, структуру и динамику поступления налогов в бюджет. Необходимые для анализа данные сведены в таблице 3. За анализируемый период за 1995-1997 годы объем доходов в федеральный бюджет возрос на 215,5 %, а неналоговые доходы уменьшились на 74,9 %. Удельный вес налоговых доходов увеличился до 85,4 % от общей суммы доходов федерального бюджета за 1997 год. Начиная с 1998 года Федеральным бюджетом на 1998 год планируются иные тенденции поступления налогов в бюджет. Налоговые доходы сокращаются и в общей сумме доходов бюджета должны составлять 83,5 %. Абсолютное и относительное сокращение налоговых поступлений объясняется тем, что фактически в 1997 году в результате секвестра налоговые доходы уже были сокращены с 377,8 трлн. руб. до 273,4 трлн. руб. Так, что на самом деле по сравнению с секвестированным бюджетом 1997 года опять планируется увеличение суммы бюджета 1998 года.

Плановое сокращение поступления налогов в бюджет дополняется плохой их собираемостью. По данным Госналогслужбы России, на 1 января 1998 года задолженность по налоговым платежам в бюджетную систему Российской Федерации составила 204,5 млрд. руб. против 147,1 млрд. руб. на начало 1997 года. За соответствующий период задолженность увеличилась на 57,4 млрд. руб. или на 28 %.

Недоимка по платежам в бюджет, по данным Госналогслужбы России увеличилась за полугодие на 10,0 % и составила на 1 июня 1998 года 173,6 млрд. руб.

Отношение прироста недоимки к объему налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации январь-июнь 1998 г. увеличилось по сравнению с первым полугодием на 2,2 процентных пункта и составило 12,7%.

Отсроченные платежи в бюджетную систему Российской Федерации составили 30,9 млрд. руб. и увеличились за первое полугодие на 13,2 %. Из них по Указу Президента Российской Федерации от 5 мая 1998 года №495 «О дополнительных мерах по обеспечению выплаты заработной платы работникам бюджетной сферы и оздоровлению государственных финансов» - 3,5 млрд. руб.

Таблица 5

Структура доходов федерального бюджета РФ

Показатели	1995 г. трлн.руб %		1996 г. трлн.руб %		1997 г. трлн.руб %		1998г. трлн.руб %
Доходы всего В том числе: Налоговые доходы из них: подоходный налог с физических лиц Неналоговые доходы Доходы целевых бюджетных фондов	218,1 175,3 3,3 40,3 2,5	100 80,4 1,5 18,5 1,1	319,9 254,4 5,1 43,6 21,9	100 79,5 1,6 13,6 6,9	442,6 377,8 - 30,2 34,6	100 85,4 - 6,8 7,8	367,5 307,0 - 28,5 32,0	100 83,5 - 7,6 8,9

Источник: Отчеты об исполнении федеральных бюджетов.

*) Начиная с 1997 года подоходный налог с физических лиц в размере 100% доходов зачисляется в бюджетные субъекты РФ

Неудовлетворительное исполнение налогами своей фискальной функции, безусловно, объясняется прежде всего сложной социально-экономической ситуацией в России. За последние годы возникла опасная тенденция к снижению уровня налоговых доходов консолидированного бюджета. По мнению многих экспертов «... налоговая система не в силах ничего решить, когда теневая экономика составляет 30-40 %, а источники доходов с каждым днем уменьшаются» 1).

На фоне тяжелого социально-экономического положения в России одиозным выглядит трехлетний бюджетный план, разработанный Минфином на период до 2001 года 2). Согласно этому плану доходы федерального бюджета прогнозируются на 1999 год в объеме 318,3 млрд. руб. На 2000 год - 348,1 млрд. руб. И на 2001 год - в 376,3 млрд. руб. Прогноз, по нашему мнению, не реален, поскольку не имеет расчетов соответствующих доходов поступлений. Более того, экономического роста пока нет, ВВП сокращается, внешний долг растет. К 2003 году России придется тратить на возврат своих долгов до 70 % бюджетных доходов.

Обобщающим показателем уровня налогообложения страны по методологии принятой большинством стран, является отношение общей суммы собранных налогов к валовому внутреннему продукту этой страны. Названные показатели в динамике должны соответствовать друг другу как в случае роста, так и в случае уменьшения ВВП.

На рис.1 приводится соотношение данных показателей по России за 1996-1998 годы.

Как видно из приведенного графика, динамика поступлений государственных налогов и других обязательных платежей в бюджет существенно расходится с ростом ВВП. При этом относительная стабильность в пределах 20-21 % наблюдалась только в период с 1 апреля по 1 сентября. При этом, в 1998 году по сравнению с предшествующим годом темпы роста поступления налогов значительно превысили темпы роста ВВП.

Поскольку экономического роста в стране, по существу, нет, рентабельность производства снижается , количество убыточных предприятий и сумма убытков растет, а социально-экономическое положение населения ухудшается, такая нежелательная тенденция свидетельствует о неоправданно высоком уровне изъятия налогов, в результате чего из года в год сокращается налоговая база.

Реально ли в настоящее время увеличить налоговое бремя в целях сокращения дефицита бюджета и решения государством первоочередных социальных и экономических задач?

Отношение поступлений государственных налогов и других

обязательных платежей в бюджетную систему к ВВП

по данным Госналогслужбы России: на конец месяца, в %

24

22

20

18

16

14

12

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

1996 год	1998 год

Рис. 1

Проведенный анализ, по нашему мнению, убедительно свидетельствует, что действующая налоговая система страны не адекватна сложившимся социально-экономическим условиям. Она не в состоянии выполнять фискальную функцию без подрыва производства, путем изъятия у предприятий чрезмерных налогов и дальнейшего снижения уровня жизни основной массы населения.

Вместе с тем, значительное ослабление налоговой нагрузки невозможно пока не будут решены проблемы расширения налоговой базы, за счет стимулирования производства, инвестиций и покупательного спроса населения.

Как разрешить это основное противоречие? По-видимому, прав Пансков В.Г., когда утверждает, что «выдвигаемые предложения и новые мысли в области налогов касаются, как правило, отдельных элементов налоговой системы: размеров ставок, льгот и привилегий, объектов обложения, замены или усиления одних видов налогов другими. Предложений же о принципиально иной налоговой системе, соответствующей нынешнему этапу перехода к рыночным отношениям, пока практически нет».1)

Центральным вопросом разработки новой концепции построения системы налогообложения физических лиц является вопрос о допустимом уровне налоговой нагрузки.

Оптимальный размер налоговой нагрузки - центральная макроэкономическая проблема любого государства. В то же время иногда как в специальной, так и в публицистической литературе приходится сталкиваться с мнением о том, что чем ниже уровень налогового бремени тем стремительней и динамичней развивается экономика государства: чем меньше налоги - тем сильнее экономика. В качестве яркого примера такого положения обычно приводят реформы президента США Рональда Рейгана, осуществившего в начале 80-х годов глобальные налоговые преобразования. Однако, в настоящий момент, даже в США к налоговым реформам «рейганомики» отношение неоднозначное, а в теории налогообложения постулат «низкие налоги - здоровая экономика» до сих пор не доказан и не обоснован.

Необходимо отметить, что само по себе снижение ставок налогов может способствовать экономическому росту разными путями. Так, снижение предельных ставок может побудить людей работать более напряженно. Это определенно приведет к росту предложения рабочей силы, и увеличению производительности труда.

Кроме того, при низких налогах растут сбережения и появляется стимул к инвестированию. Но это лишь теория, подтверждения которой более чем относительны.

Так, сторонники кардинального снижения налогов любят ссылаться на «скачки роста», которые во многих случаях имели место за каждым сколько-нибудь значительным снижением налогов. После их снижения при Р.Рейгене в начале 80-х последовали семь лет ускоренного экономического роста (с 1983 по 1989 г.г.), но это заблуждение: в течение относительно коротких периодов на темпы роста влияет множество факторов, и здесь в первую очередь следует отметить хронологию цикла деловой активности. На этом основании трудно сделать однозначные выводы о том, в какой мере снижение налогов может способствовать экономическому росту.1)

На макроэкономическом уровне налоговая нагрузка (налоговое бремя, налоговый гнет) - это обобщенный показатель в жизни общества, и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Другими словами, налоговая нагрузка отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется посредством бюджетных механизмов.

Некоторые зарубежные экономисты определяют налоговую нагрузку как меру экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налога или налогов. 1)

Проблема тяжести налоговой нагрузки поднималась многократно в истории финансовой науки.

В России этому вопросу уделялось большое внимание вплоть до 30-х годов (Шмелев К.Ф., Микеладзе П.В., Гензель П.Л. и др.).

Позднее, в связи с проведением «классового подхода» в области налогообложения, актуальность этого вопроса была утрачена. Сегодняшняя финансовая статистика пытается устранить более чем полувековой пробел в исчислении налоговой нагрузки в рамках оценки уровня жизни населения.

По мнению автора, категория налоговой нагрузки применительно к уровню конкретного налогоплательщика-гражданина отражает долю его совокупного дохода, изымаемого в бюджет. Расчет этого показателя должен производиться путем отнесения суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему всех совокупных доходов.

Совокупные доходы граждан могут складываться из следующих источников:

· заработная плата, вознаграждения, пенсии, пожизненная рента;

· доходы от движимого имущества;

· доходы от землевладений и недвижимого имущества;

· дохода от передачи движимого и недвижимого имущества;

· доходы от профессиональной деятельности;

· доходы от некоммерческого характера и др.

Сумма всех начисленных налогов и налоговых платежей будет включать в себя совокупность прямых и косвенных налогов. К прямым налогам, начисляемым на доходы налогоплательщиков-граждан относятся:

· подоходный налог;

· налог на имущество;

· земельный налог;

· налог на наследование (дарение);

· налог с владельцев транспортных средств;

· отчисления в Пенсионный фонд (1 %);

· местные налоги и сборы.

К косвенным налогам, начисляемым на доходы граждан относятся:

· НДС;

· акцизы;

· налог с продаж.

На наш взгляд, это единственно верный подход для оценки реальной налоговой нагрузки на граждан, так как все косвенные налоги, их еще можно назвать налогами на потребление, для юридических лиц оказываются «транзитными», а фактически их плательщиком является конечный потребитель продукции - граждане.

В отношении граждан-налогоплательщиков подробные статистические исследования налоговой нагрузки пока не проводились, в связи с отсутствием единого методологического подхода к расчету налоговой нагрузки граждан и с отсутствием возможностей полного учета совокупных доходов граждан за предыдущие годы. Представляется, что именно результаты оценки реальной налоговой нагрузки на налогоплательщиков-граждан должны быть учтены в процессе реформирования налоговой системы России.

Проблемы определения налоговой нагрузки предприятий и хозяйственных организаций аналогичны, поэтому для них может быть применен аналогичный методологический подход. Понятно, что для практического использования данный методологический подход применим будет только тогда, когда отечественная статистика даст достоверные сведения о совокупности всех уплачиваемых плательщиками налогах.

2. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) в России был введен 1 января 1992 г. Он представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства , и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

НДС выступает косвенным налогом, т.е. надбавкой к цене товара (работ, услуг), которая оплачивается конечным потребителем
. Взимание налога осуществляется методом частичных платежей. На каждом этапе технической цепочки производства и обращения товара налог равен разнице между налогом, взимаемым при продаже и при покупке. При продаже товара предприятие компенсирует все свои затраты в связи с этим налогом и добавляет налог на вновь созданную на самом предприятии стоимость. Эта часть НДС, включаемая в продажную цену, перечисляется государству. Таким образом, налоговые платежи тесно связаны с фактическим оборотом материальных ценностей, вся тяжесть налога ложится на конечного потребителя.

Если товар ввозится на территорию РФ, то его обложение НДС производится в соответствии с таможенным законодательством России и инструкцией Государственного таможенного комитета РФ и Государственной налоговой службы РФ.

Плательщиками НДС являются
предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

Объектом налогообложения служат обороты по реализации товаров, работ и услуг. Объектом налогообложения считаются:

- обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретаемых на стороне;

- обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства (обращения), а также своим работникам;

- обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты стоимости в обмен на другие товары (работы, услуги);

- обороты по безвозмездной передаче или с частичной оплатой толваров (работ, услуг) другим предприятиям или гражданам.

Для определения облагаемого оборота принимается стоимость
реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС.

В ходе исчисления облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акцизов.
При обмене товарам (работами, услугами), передаче их безвозмездно или с частичной оплатой, а также реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из уровня цен, сложившихся на момент обмена или передачи, но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости товаров (работ, услуг) и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленной Правительством РФ по товарам (работам, услугам) для предприятий-монополистов.

В облагаемый оборот включаются
также: суммы денежных средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, исполнения фондов специального назначения или направленные в счет увеличения прибыли; средства, полученные от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ(услуг) на расчетный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги), также являются объектами налогообложения.

В настоящее время устанавливается ряд льгот по НДС. К льготным относятся специфические обороты по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемые от НДС в соответствии с действующим законодательством. Например, экспортируемые товары, услуги городского пассажирского транспорта, банковские операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам и т.д. Количество льгот по НДС очень велико, что и является одним из существенных недостатков действующего механизма исчисления НДС.

В настоящее время действуют следующие ставки НДС:

- 10%
по продовольственным товарам (кроме подакцизных), товарам для детей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ;

- 20%
по всем остальным товарам (работам, услугам). Включая подакцизные продовольственные товары.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам при уплате НДС с суммы разницы между ценой реализации и ценой приобретения товаров, а также при реализации услуг, в стоимость которых включен налог (при осуществлении торгово-закупочной, посреднической деятельности) вместо ставок 10% и 20% применяются расчетные ставки соответственно 9,09 и 16,67%
.

Не исключается из налоговой суммы, полученной от покупателей, налог, уплаченный поставщикам:

- по товарам (работам, услугам) . использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам (кроме колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций);

- по товарам (работам, услугам) , использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения.

Сроки уплаты НДС в бюджет следующие.
Предприятия со среднемесячными платежами более 3 тыс. руб. уплачивают налог в бюджет один раз в месяц, до 1 тыс. руб. – один раз в квартал исходя из фактической реализации соответственно не позднее 20-го числа следующего месяца (квартала).

При оформлении расчетных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ, счетов на услуги и др.), предъявляемых покупателям (заказчикам) на реализуемые товары (работы, услуги), сумма НДС выделяется отдельной строкой..

При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не являющихся объектом налогообложения, расчетные документы выписываются без выделения сумм налога и на них делается надпись или ставится штамп «Без налога на добавленную стоимость».

Расчетные документы, в которых не выделена сумма налога, учреждениями банков не должны приниматься к исполнению. В случае частичной оплаты расчетных документов, в которых был выделен налог, соответственно уменьшаются суммы, причитающиеся поставщику.

Реализация товаров (работ, услуг) населению производится по свободным и регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим сумму НДС по установленной ставке. На ярлыках товаров и ценниках, выставляемых в торгующих организациях, сумма налога не выделяется.

С 1 января 1997 г. введен порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость
. Плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых налогом, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам. Каждая отгрузка товара (работы, услуги) оформляется составлением счета-фактуры и регистрацией ее в книге продаж и в книге покупок.

Счет-фактура составляется предприятием-поставщиком на имя предприятия-покупателя в двух экземплярах и дает право на зачет сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном Федеральным законом.

Плательщики и сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, предоставляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме.

3. Акцизы.

Акцизы – это косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателями.

Акцизы, как правило, устанавливаются на дефицитную, высокорентабельную продукцию и товары, предназначенные для населения и являющиеся монополией государства. Государство использует акцизы для регулирования спроса и предложения, а также для пополнения государственного бюджета.

Акцизами облагается реализация винно-водочных и табачных изделий, пива, легковых автомобилей, ювелирных изделий (включая изделия с бриллиантами), а также бензина, нефти и др.

Плательщиками акцизов являются
:

- производящие и реализующие подакцизные товары предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальные предприниматели;

- по ввозимым на территорию РФ товарам – предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Объектом обложения акцизами по подакцизной продукции не реализуемой на сторону и используемой предприятиями для производства другой продукции, не облагаемой акцизами (т.е. внутризаводской оборот), выступает стоимость подакцизной продукции, определяемая исходя из фактической себестоимости с учетом суммы акцизов.

Ставки акцизов
по подакцизным товарам (за исключением подакцизных видов минерального сырья), в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации, являются едиными на всей территории Российской Федерации и устанавливаются в следующих размерах:

- в процентах к стоимости товаров по отпускным ценам без учета акцизов, например на ювелирные изделия – 15%, бензин автомобильный – 25%, автомобили легковые – 10%;

- в рублях за единицу измерения (специфические ставки), например вина виноградные – 2 руб. за 1 л, вина игристые и шампанские – 5 руб. за 1 л и т.д.

Специфические ставки акцизов пересматриваются путем внесения изменений в Федеральный закон.

Сумма акциза по подакцизным товарам ( в том числе товарам ввозимым на территорию Российской Федерации), на которые установлены ставки акцизов в процентах, определяется плательщиком по формуле:

А .

С == Н 100% - А

Где Н – объект обложения (отпускная цена без учета акциза или таможенная стоимость, увеличенная на таможенную пошлину и таможенные сборы));

А – ставка акциза,%.

С сумм денежных средств, получаемых организациями за производимые и реализуемые ими подакцизные товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, а также со стоимости опциона и в случаях применения для исчисления акциза рыночных цен сумма акциза определяется по формуле:

С == Ц х А,

Где Ц – рыночная цена с учетом акциза, или сумма полученных денежных средств, или стоимость опциона.

В настоящее время устанавливаются следующие льготы по акцизным платежам. Акцизами не облагаются подакцизные экспортируемые товары (за пределы стран – членов СНГ), а также подакцизные в РФ товары, поступившие с территории стран СНГ, при ввозе на территорию РФ.

По акцизам устанавливаются следующие сроки платежей в бюджет. Плательщики представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по акцизам ежемесячно не позднее 15-го числа следующего за отчетным месяца.

Организации, производящие и реализующие спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащие растворы, водку и ликероводочную продукцию, пиво, бензин автомобильный, включая произведенные из давальческого сырья, уплачивают в бюджет акцизы исходя из фактических оборотов в следующие сроки:

15-го числа текущего месяца – за первую декаду;

25-го числа текущего месяца – за вторую декаду;

5-го числа следующего за отчетным месяца – за остальные дни отчетного месяца.

Все остальные плательщики уплачивают акцизы ежемесячно исходы из фактических оборотов по реализации товаров за истекший календарный месяц не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Плательщики акцизов по подакцизной продукции, не реализуемой на сторону и используемой предприятиями во внутризаводском обороте, должны вести обособленный их учет с начислением сумм акциза по соответствующей ставке и в момент передачи этой подакцизной продукции для производства не подакцизных товаров. Перечисление акциза в бюджет по указанной продукции за истекший календарный месяц производится в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в котором производилось его начисление.

4. Налог на прибыль.

Налог на прибыль предприятий пришел на смену налогу с доходов кооператоров и нормативных отчислений в бюджет.

Налог на прибыль предприятий был введен с 1 января 1992 г. Он регулируется Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Субъектами (плательщиками) налога на прибыль
являются предприятия и организации (в том числе бюджетные), включая созданные на территории России предприятия с иностранными инвестициями, а также международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность. Кроме того, плательщиками являются филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Следует иметь в виду, что не распространяется действие Закона о налоге на прибыль на предприятия, полностью принадлежащие иностранными инвесторам. В своей предпринимательской деятельности на территории РФ эти предприятия должны руководствоваться Законом Российской Федерации «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Полностью освобождены от налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм - по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции.

Объектом налогообложения является облагаемая налогом прибыль предприятий и организаций.
На промышленном предприятии различают несколько показателей прибыли, а если к этому добавить и те, которые введены Законом о налоге на прибыль, то получается система показателей.

Рассмотрим показатели прибыли, имеющие отношение к расчету налогооблагаемой базы.

Балансовая прибыль
, представляющая собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества и от доходов от внереализационных операций, уменьшенных на величину потерь от внереализационных операций.

Валовая прибыль
, отличающаяся от балансовой тем, что , во-первых, для целей налогообложения прибыли используется несколько иной расчет при определении прибыли от реализации основных фондов, нематериальных активов, МБП, а также при проведении бартерных и других аналогичных операций. И во-вторых, при определении валовой прибыли убытки, полученные от производства и реализации сельскохозяйственной продукции подсобного сельского хозяйства предприятия, в расчет не включаются. Это значит, что валовая прибыль увеличивается на сумму убытков подсобного сельского хозяйства, так как при определении балансовой прибыли эти убытки были учтены.

Прибыль от реализации работ, услуг, продукции,
определяемая как разница между выручкой от реализации без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Прибыль от реализации основных фондов и иного имущества.

При определении этой прибыли учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции.

Доходы от внереализационных операций,
в состав которых включаются доходы:

- получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий;

- от сдачи имущества в аренду;

- дивиденды (проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям;

- доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и возмещения убытков;

- суммы, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями).

Налогооблагаемая прибыль.

Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, или чистая прибыль.

Льготы, предоставляемые по налогу на прибыль, можно разделить на три группы, предусматривающих:

- полное освобождение от уплаты налога на прибыль специализированных предприятий и организаций в части прибыли, полученной от осуществления их уставной деятельности;

- понижение ставки налога на прибыль на 50% для предприятий, если инвалиды составляют не менее 50% общего числа их работников;

- освобождение от налогообложения только той части прибыли, которая направляется на осуществление определенных, установленных законом целей.

В настоящее время предприятия платят налог на прибыль по следующим ставкам
: ставка налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет установлена на уровне 11 %.
Что же касается налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, то он может отчисляться по ставкам, устанавливаемым самостоятельно представительными органами власти субъектов Российской Федерации в размере до 19 %
для предприятий и организаций и до 27%
- для банков и страховых компаний. Следовательно, по решению региональных властей общая ставка налога
на прибыль может быть установлена от 13 до 30 %
(для банков и страховых компаний – до 38%).

Предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги со следующих видов доходов и прибыли:

- доходы (дивиденды, проценты), полученные по акциям, облигациям и иным выпущенным в РФ ценным бумагам, принадлежащим предприятиям; доходы полученные по государственным облигациям и другим государственным ценным бумагам (ставка 15%);

- доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории России (ставка 15%);

- доходы видеосалонов (от видеопоказов), от проката видео- и аудиокассет и записи на них, при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению (ставка 70%).

Всеми плательщиками налога на прибыль производятся авансовые взносы налога в бюджет (кроме иностранных юридических лиц) не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога. От авансовых платежей налога на прибыль освобождены малые предприятия, инвестиционные фонды, предприятия, добывающие драгоценные металлы, а также бюджетные организации.

За занижение авансовых платежей налога на прибыль в бюджет установлена своеобразная ответственность предприятий. Если авансовые взносы оказались заниженными, то разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит увеличению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком РФ (ЦБ РФ).

Если предприятие завысило авансовые платежи, то ему будет возвращена (или засчитана в счет предстоящих налоговых платежей) излишне внесенная в бюджет сумма, также увеличенная на процентную ставку ЦБ РФ, но не больше суммы авансовых взносов, внесенных в бюджет в отчетном квартале данным предприятием.

Процентная ставка ЦБ РФ может в течение года меняться, поэтому каждый раз берется четверть годовой ставки, действовавшей на середину квартала: на 15 февраля, 15 мая, 15 августа, 15 ноября.

При занижении предприятием ожидаемой прибыли и соответственно авансовых платежей налога на прибыль последующее увеличение недовнесенных сумм по процентной ставке ЦБ РФ относится на финансовые результаты деятельности предприятия (внереализационные расходы).

Если вновь созданное предприятие не представило в данном квартале справку об авансовых платежах налога на прибыль, а фактически прибыль по квартальному отчету была получена, то вся сумма налога увеличивается на процентную ставку ЦБ РФ.

Если в течение квартала изменяются условия производства и реализации продукции, а следовательно, и размеры предполагаемой прибыли, то предприятие вправе по согласованию с местным финансовым органом пересмотреть указанную ранее в справке о предполагаемой при были сумму и размер авансовых взносов в бюджет налога на прибыль. Справка об этих изменениях представляется в финансовый орган по месту нахождения предприятия не позднее чем за 20 дней до окончания отчетного квартала. При этом должны быть указаны основания вносимых изменений, т.е. причины, вызвавшие увеличение или уменьшение предполагаемой прибыли (изменение производственных показателей и др.)

Начиная с 1 января 1997 г. все предприятия, за исключением бюджетных организаций и малых предприятий, имеют право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога.

Исчисление фактической суммы налога на прибыль производится предприятиями на основании расчетов жналога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Расчеты представляются предприятиями в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли предприятиями представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот.

Малые предприятия и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется предприятием и действует без изменения до конца календарного года.

Уплата налога на прибыль производится: по месячным расчетам – не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным; по квартальным расчетам – в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал: по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

5. Подоходный налог с физических лиц.

В странах с развитой рыночной экономикой доля подоходного налога в общей сумме поступлений в бюджет составляет: в США - 60 %, Великобритании, Швеции и Швейцарии - 40 %, во Франции -17 % (во Франции источником доходов бюджета в большей степени служат налоги не на доходы, а на потребление. В постсоциалистических странах подоходные налоги с населения в общих налоговых поступлениях составляют, примерно 30 %, а вместе с взносами на социальное страхование взимаемых на общей с подоходным налогом основе - 55 %.

Решающая доля подоходного налога в системе налогообложения населения обусловлена рядом обстоятельств. Прежде всего, следует отметить, что подоходный налог исчисляется с действительно полученного дохода конкретного налогоплательщика. В отличии от налогов на землю, на имущество, где налог устанавливается на основе усредненного дохода, который может быть получен в данных экономических условиях.

Во-вторых, подоходный налог на личные доходы в гораздо меньшей степени влияет на объем ресурсов, направляемых на инвестиции, что присуще налогообложению прибыли. Следовательно, стимулирование развития производства в большей степени связано с переносом налогового акцента на конечные личные доходы.

В-третьих, изменение доли подоходного налога в системе налогообложения позволяет государству, выполняя свою регулирующую роль, полнее реализовать функции налогов с населения.

Подоходный налог с физических лиц отражает отношения между государством и физическими лицами по поводу перераспределения части их доходов в распоряжение государства. Он представляет собой
обязательный безэквивалентный платеж из личных доходов граждан, поступающий в государственный бюджет для удовлетворения общественных потребностей и выражающий определенные экономические отношения.

Определенный экономический интерес представляет широко освещаемая в учебной и монографической литературе социалистической

России теория «возвратного характера налогов при социализме».1)
Конечно, дело не в социализме или капитализме, а в самой сущности налога, который вносится без права плательщика на встречное движение финансовых ресурсов от государства. Это, конечно, не означает, что население не вправе требовать от правительства объяснения на какие именно цели тратятся их налоги. Но отдельное физическое лицо не вправе требовать эквивалента в сумме уплаченных им налогов.

То обстоятельство, что процесс принудительного отчуждения налога имеет одностороннее движение стоимости (от налогоплательщика к государству) без эквивалентного обмена хорошо понимали многие экономисты еще в первые годы советской власти. Так, например, А.Тривус по этому вопросу писал, что «... налог представляет собой принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ без соответствующего эквивалента».2)

В современных социально-экономических условиях принудительный характер взимания подоходного налога не должен быть основанием для бесконтрольного его использования государством. Благодаря подоходному налогу происходит перераспределение части доходов, прежде всего высоких, в пользу нуждающихся в дополнительных средствах категорий населения и в интересах общества в целом, для того, чтобы более или менее сгладить степень неравенства в доходах.

Налоговая политика проводимая государством не должна допускать резкого разграничения между «бедными» и «богатыми» слоями населения, поскольку такая социальная политика во всем мире приводит к социальным взрывам.

Можно ли теоретически определить, когда разрыв между богатыми и бедными начинает грозить социальными потрясениями общества? В работах зарубежных авторов по экономической статистике имеется соответствующий метод измерения. Суть его в определении соотношения во сколько раз доходы 10 % самых богатых больше доходов 10 % самых бедных. Такое отношение уровня душевого дохода с наивысшими доходами к уровню душевого дохода и наименьшими доходами называется децильным коэффициентом.

В США этот «коэффициент расслоения» составляет 14, в Швеции - 11, в Германии - 7. В конце 80-х годов в СССР он равнялся 3-4, в 1991 г. - 5-6, в 1992 г. по СНГ - 7-8. В России в 1998 г. разрыв между доходами 10% самых богатых и 10% самых бедных увеличился до 13 раз. Названный показатель быстро прогрессирует в России.

Насколько этот показатель верно отражает реальную ситуацию? Для ответа на этот вопрос необходимо посмотреть кто по статистике попадает в эти 10 % беднейших и богатых. В странах с развитой экономикой все граждане заполняют декларации о своих доходах. Имеется хорошо налаженный контроль за доходами физических лиц.

В России по закону декларацию о доходах заполняют не все, а только те кто работает в нескольких местах и имеет сравнительно большой доход. К тому же желающих заполнять декларацию немного. Эффективный контроль отсутствует. Таким образом, данные о доходах базируются на том, что сообщат сами налогоплательщики. Фактически, действительно богатые люди не входят в фиксируемые налоговыми органами 10 % наиболее обеспеченных. С другой стороны, в 10 % самых малоимущих не попадают те, кто по сути должен находиться именно там, например, бомжи, безработные. По некоторым экспертным оценкам фактическое расслоение граждан России по доходам составляет примерно 1:40.

Западные экономисты утверждают, что для стабильности общества в нем должен поддерживаться оптимально допустимый разрыв в доходах между бедными и богатыми за счет перераспределения средств. Но, не только за счет благотворительности богатых, а под контролем жесткого налогообложения их доходов. Эти отчисления и идут на увеличение различных социальных выплат малоимущим.

Следовательно, в России имеются большие возможности для широкого перераспределения подоходного налога с физических лиц в социальных целях.
По данным Государственной налоговой службы РФ подоходный налог с граждан по сумме поступлений в бюджет занимает в настоящее время одно из первых мест, являясь одной из основных статей доходов бюджета страны.

Являясь основным по сумме поступлений в бюджет, подоходный налог с физических лиц, естественно, занимает ведущее место среди налогов с населения.

Подоходный налог обеспечивает более 95 % налоговых поступлений от физических лиц. Основная часть населения воспринимает действующую в стране налоговую систему именно через подоходный налог, который затрагивает практически всех физических лиц. Это требует совершенствования прежде всего подоходного налога с физических лиц с целью усиления его социальной роли.

Рассмотрение перспектив совершенствования подоходного налогообложения начнем с анализа государственной политики по налоговым ставкам подоходного налога с физических лиц. При анализе ставок подоходного налога первоначально внимание концентрируется на номинальных значениях ставок, их количестве, пределах прогрессии.

Затем, по нашему мнению, уровень налогообложения определяется общими социально-экономическими факторами, среди которых важнейшее значение имеет рост номинальных доходов населения, в том числе и под воздействием инфляции. Необходимо также учитывать быстрые изменения в структуре групп населения, подпадающих под обложение по более высоким ставкам. В результате, возрастает средняя ставка налога. Для сохранения реальной, экономически обоснованной дифференциации ставок возникает необходимость вносить законодательные изменения прежде всего на уровне доходных групп, относимых к той иди иной налоговой категории, т.е. соответствующей налоговой ставки.

В таблице № 4 приведены ставки подоходного налога с совокупностью годового дохода физических лиц за 1991-1999 годы

Таблица 9.

Ставки

подоходного налога с совокупного годового дохода физических лиц

(динамика с 1991г. по 1998 г.)

Период действия	Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году	Сумма налога
1	2	3
с 1 января 1992 г	До 42000 руб. От 42001 до 84000 руб. От 84001 до 120000 руб. От 120001 до 180000 руб. От 180001 до 300000 руб. От 300001 до 420000 руб. От 420001 руб. и выше	12% с суммы дохода 5040 руб.+15% с суммы, превышающей 42000 руб. 11340 руб.+20% с суммы превышающей 84000 руб. 18540 руб.+30% с суммы превышающей 120000 руб. 36540 руб.+40% с суммы превышающей 180000 руб. 84540 руб.+50% с суммы превышающей 300000 руб. 144540руб.+60% с суммы превышающей 420000 руб.
с 1 января 1993 г	До 200000 руб. От 200001 до 400000 руб. От 400001 до 600000 руб. От 600001 и выше	12 % с суммы дохода 24000 руб.+20% с суммы, превышающей 200000 руб. 64000 руб.+30% с суммы, превышающей 400000 руб. 124000руб.+40%с суммы, превышающей 600000 руб.
с 1 января 1994 г	До 1000000 руб. От 1000001 до 2000000 руб. От 2000001 руб. и выше	12 % с суммы облагаемого дохода 360000 руб.+20% с суммы, превышающей 1000000 руб. 960000 руб.+30% с суммы, превышающей 6000000 руб.
с 1января 1995 г	До 10000000 руб. От 10000001 до 50000000 руб. От 50000001 руб. и выше	12 % с суммы облагаемого дохода 1200000руб.+20% с суммы, превышающей 10000000 руб 9200000руб.+30% с суммы, превышающей 50000000 руб
с 1 января 1996 г	До 12000000 руб. От 12000001 до 24000000 руб. От 24000001 до 36000000 руб. От 36000001 до 48000000 руб. От 48000001 руб. и выше	12 % с суммы дохода 1440000 руб+20% с суммы, превышающей 12000000 руб 3840000руб+25% с суммы, превышающей 24000000 руб 6840000 руб+30% с суммы, превышающей 36000000 руб 10440000 руб+35% с суммы, превышающей 48000000 р.
с 1 января 1998 года (без учета деноминации)	До 20000000 руб. От 20000001 до 40000000 руб. От 40000001 до 60000000 руб. От 60000001 до 80000000 руб. От 80000001 до 100000000 руб. От 100000001 руб. и выше	12 % с суммы дохода 2400000 руб+15% с суммы, превышающей 20000000 руб 5440000руб+20% с суммы, превышающей 40000000 руб 9400000 руб+25% с суммы, превышающей 60000000 руб 14400000 руб+30% с суммы, превышающей 80000000 р. 20400000 руб+35% с суммы, превышающей 100000000 р
с 1 января 1999 года	До 30000 руб От 30001 до 60000 руб. От 60001 до 90000 руб. От 90001 до 150000 руб От 150001 до 300000 руб От 300001 руб и выше	12 процентов 2700 руб + 15 процентов с суммы, превышающей 30000 руб 6300 руб + 30 процентов с суммы, превышающей 60000 руб. 11400 руб + 25 процента с суммы, превышающей 90000 руб. 24600 руб + 35 процента с суммы, превышающей 150000 руб. 72600 руб + 45 процента с суммы, превышающей 300000 руб.

За весь рассматриваемый период система налоговых ставок строилась по принципу скользящей прогрессии, т.е. по повышенной ставке взимается налог не со всей суммы дохода, а только с части, выходящей за пределы предыдущей тарифной группы. Минимальная ставка 12 % оставалась неизменной. Количество применяемых налоговых ставок варьируется с 3 до 7 в 1991 году. За восемь лет ставки налога менялись почти ежегодно. Испробованы всевозможные варианты прогрессии и все отвергнуты. Официального экономического обоснования уровня вновь вводимых ставок не было, анализа недостатков применяющихся ранее ставок не проводилось. Максимальная ставка налога 60 % использовалась только в 1992 году. С января 1999 года применяется максимальная ставка в 45 %. Недостатками применяемого порядка подоходного налогообложения являются сравнительно низкий уровень доходов, за пределами которых действует прогрессивное обложение и множество налоговых ставок, создающих технические сложности в расчетах подоходного налога.

По действующему законодательству, согласно Федеральному закону от 31 марта 1999 года № 65 – ФЗ «О внесении изменений и дополнений В Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц», применяется шесть ставок подоходного налога. Несмотря на то , что по сравнению с применяемыми ранее, т.е., до 1 января 1999 года, количество ставок подоходного налога с физических лиц сохранено, в прогрессии налогообложения произошли весьма существенные изменения.

Размер облагаемого совокупного дохода, облагаемой по минимальной ставке и размер соответствующего дохода, облагаемого по максимальной ставке увеличился в десять раз. Ранее, в 1998 году, размеры совокупного дохода, облагаемого по максимальной ставке были в пять раз больше, чем облагаемой по минимально ставке. При этом максимальная ставка налога увеличилась с 35 % до 45% суммы дохода.

Наиболее существенным недостатком новой шкалы ставок подоходного налога с физических лиц является то, что она не учитывает резкое ухудшение уровня доходов граждан.

По уровню доходов населения России живет в 1995 году.

На наш взгляд, ставки налога правильнее увязывать с распределением общего объема денежных доходов населения.
Госкомстат РФ проводит наблюдение распределения общего объема денежных доходов по 20-ти процентным группам населения.

Первая (с наименьшими доходами) и вторая группы населения обладали в январе 1997 года 17,4 % общего объема денежных доходов населения. Третья группа - 15,7 %, четвертая группа - 22,5 % объема денежных доходов населения. У пятой группы населения (с наивысшими доходами) сосредоточено 44,4% всего объема денежных доходов. Эта группа населения весьма малочисленна. Но соотношение дохода 10% наиболее и наименее обеспеченного населения составляет 13 раз.

Таким образом, на основании статистических наблюдений распределения общего объема денежных доходов по группам населения для целей налогообложения целесообразно выделить четыре категории плательщиков (первая и вторая группы населения с наименьшими доходами объединены в отдельную категорию
плательщиков).
Под выделенные нами четыре категории (плательщиков и объема их доходов следует формировать налоговые ставки. Например, минимальную ставку можно установить на уровне 12% при обязательном вычете из дохода суммы прожиточного минимума. Вторую и третью ставку определить соответственно в размере 20% и 30%. Четвертую ставку установить в максимальном размере 35%.

Предлагаемые четыре ставки подоходного налога, увязанные с распределением общего объема денежных доходов населения, позволяют уловить градацию доходов населения, и не являются чрезмерно высокими. Рекомендуемые четыре ставки подоходного налога с одной стороны, не подрывают предпринимательскую активность физических лиц, а с другой - обеспечивают стабильные поступления в бюджет. Более того, применение четырех ставок налога вместо действующих шести позволит сократить технические ошибки, допущенные при расчете налога.

Между тем, Правительство предполагает продолжить «перебор» экономически необоснованных и даже противоречащих здравому смыслу вариантов шкалы налоговых ставок подоходного налога с населения.

Действующий порядок исчисления и уплаты подоходного налога нуждается в упрощении. В настоящее время плательщики данного налога имеют право на ежемесячный вычет из подлежащих налогообложению доходов суммы, равной размеру на каждого ребенка или иждивенца, если доход не превысил 10000 руб.

При совокупном доходе свыше 10000 руб. ежемесячно производятся вычеты в размере минимальной оплаты труда и такой же суммы на каждого ребенка или иждивенца.

Безусловно, предусмотренные законом стандартные вычеты, из дохода, а также вычеты на детей и иждивенцев в размере минимальной оплаты труда (двукратном размере ММОТ при доходе до 5000 руб.) являются благом для бедных плательщиков налога. Но дело в том, что в России минимальная оплата труда не отражает величину прожиточного минимума, она всегда в несколько раз ниже его. Поэтому из-под налогообложения выводятся мизерные суммы, не соответствующие реальным минимальным затратам на обеспечение прожиточного минимума плательщиков, их детей и иждивенцев.

Так, в январе 1997 года минимальная оплата труда составляла 69750 рублей, а величина прожиточного минимума (в среднем на душу) населения) определялась следующими показателями:

все население, тыс. рублей 393,6

в том числе:

трудоспособное население, тыс. рублей 442,7

пенсионеры, тыс. рублей 277,5

дети, тыс. рублей 397,5

Итак, величина прожиточного минимума в январе 1997 года в 4 - 6,3 раза превышала установленную минимальную оплату труда. Ничего не изменилось и в 1999 году. Эта официально установленная Госкомстатом РФ величина прожиточного минимума значительно занижена, т.к. базируется на устаревшей методике 1992 г. По мнению специалистов, прожиточный минимум должен был составлять не менее 600 тыс. рублей на человека.1)
Поэтому разрыв между реальной величиной прожиточного минимума и установленной минимальной месячной оплатой труда будет больше рассчитанного нами показателя.

_________________

1)
Баранова Л., Свирина Е. Смотря что положить в потребительскую корзину...//ЭиЖ №48. Ноябрь 1997, с.28

По мнению многих экономистов более правильно было бы вычеты из дохода увязывать с величиной прожиточного минимума, а не официально зафиксированной минимальной оплатой труда, которая не соответствует реальным затратам на обеспечение прожиточного минимума. Но в условиях хронического дефицита бюджета поднять минимальную оплату труда до величины прожиточного минимума в настоящее время невозможно.

Правда, в этом направлении принимаются меры. С 1.01.1998 г. вступил в силу принятый Федеральный Закон от 24.10.1997 г. № 134-ФЗ "0 прожиточном минимуме в Российской Федерации", согласно которому прожиточный минимум должен стать основным критерием расчета минимальных зарплат, пенсий, стипендий, пособий и других социальных выплат. Минимальный размер оплаты труда решено повышать поэтапно до величины прожиточного минимума. Таким образом, в настоящее время создана правовая, но не финансовая база для определения прожиточного

минимума в РФ и его учета при исчислении минимального размера оплаты труда.

Поскольку, кроме того, сегодня из-под налогообложения доходов физических лиц выводится только небольшая часть величины прожиточного минимума, основная ее сумма облагается налогом. Это представляется крайне несправедливым. Величина прожиточного минимума должна быть свободна от подоходного налога. Зарубежный опыт свидетельствует о том, что в странах с рыночной экономикой эти суммы налогом не облагаются. Более того, население с наименьшими доходами особенно тяжело переносит этот налоговый пресс. Например, в России на конец 1998 года удельный вес населения с денежными доходами ниже уровня прожиточного минимума составил 19,2 % в общей численности населения. Поэтому представляется не только крайне несправедливым, но и экономически недопустимым облагать налогом столь низкие доходы, углубляя процесс снижения жизненного уровня населения.

В этой связи, наше предложение сводится к тому, чтобы до тех пор, пока минимальный размер оплаты труда не будет соответствовать величине прожиточного минимума установить необлагаемый минимум по подоходному налогу с физических лиц равный величине прожиточного уровня, с дифференциацией его значения по регионам России при утверждении соответствующих региональных бюджетов.
При этом ежемесячные вычеты из подлежащих налогообложению доходов суммы, равной размеру оплаты труда следует отменить.

Во многих зарубежных странах распространена практика обложения подоходным налогом доходов либо отдельного человека, либо всей семьи. Налогоплательщик самостоятельно выбирает форму обложения подоходным налогом.

При уплате налога с доходов семьи суммируются все виды доходов членов семьи за год: заработная плата, доходы от предпринимательской деятельности, все пенсии и пособия, доход по ценным бумагам и т.д.

После исчисления суммы совокупного дохода семьи вычитаются деловые издержки, связанные с его получением. Затем вычитаются налоговые льготы и производятся различные разрешенные законом вычеты. К полученному налогооблагаемому доходу применяется соответствующая ставка.

Например, подоходный налог в Германии прогрессивен. Его минимальная ставка - 19%, максимальная - 53%. Необлагаемый минимум - 1536 марок в месяц для одиноких и 3072 марки для семейных пар. Далее идут налоговые льготы на детей, возрастные льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай). Например, у лиц, достигших возраста 64 лет, необлагаемый минимум увеличивается до 3700 марок, имеются также другие льготы. Максимальная ставка налога применяется к гражданам, чей доход превышает 120 тыс. марок или 240 тыс. марок для семейной пары.1)

В современной России не применяется налогообложение доходов семьи и даже не обсуждается возможность его введения. Хотя эта форма обложения доходов может быть удобной как для российских семей, так и для налоговых органов.

Во-первых, при получении членами семьи различного уровня доходов подача семейной декларации в ряде случаев позволит снизить общий налог по сравнению с уплаченными суммами налогов всех членов семьи за счет суммирования высоких и низких доходов, что позволяет применять соответствующую относительно низкую налоговую ставку.

Во-вторых, налогообложение доходов семьи расширит возможности россиян по использованию льготы, предоставляемой при строительстве или приобретении жилья. Сегодня этой льготой плательщики могут пользоваться только один раз в пределах пятитысячного размера установленной минимальной месячной оплаты труд учитываемого за трехлетний период. Сумма льготы не может превышать размер совокупного дохода физического лица за три года.

На практике часты случаи, когда за счет бюджета всей семьи приобретается или строится жилье, оформленное на одного члена семьи, доход которого не позволяет воспользоваться льготой в полном объеме. Другие члены семьи право на льготу не имеют.

________________

1)
Налоги: Учебное пособие /Под ред.Д.Г.Черника.-2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1996. - с. 424

В этом случае целесообразно из совокупного дохода семьи вычитать льготу, а оставшуюся сумму дохода облагать налогом.

Такой порядок не только справедлив и удобен для граждан, но и позволяет полнее воспользоваться льготой, направленной на помощь гражданам в обеспечении их жильем.

В-третьих, при обложении доходов семьи упрощается процедура уплаты налога. Вместо нескольких деклараций членов семьи подается одна семейная декларация и производится расчет подоходного налога.

В-четвертых, подача семейных деклараций сокращает объем работы налоговых органов: уменьшается число представленных деклараций, упрощается контроль за объявленными доходами и исчисленными суммами налога.

Вместе с тем низкая налоговая дисциплина в современной России, многообразие представлений о семье с точки зрения различных религий приведут к массовому уклонению от уплаты подоходного налога. Поэтому наряду с очевидными для налогоплательщика достоинствами уплаты налога с доходов семьи, такая форма налогообложения обладает рядом существенных недостатков, связанных со сбором налога. Это требует серьезной проработки правовой базы и жесткого контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления налога по сведениям, указанным в семейных декларациях.

Во многом выбор россиянами данной формы подоходного обложения зависит от суммы необлагаемого минимума, размера совокупного дохода при повышении которого применяется повышенная ставка.

Всероссийский институт потребительского рынка и маркетинга провел обследование 2729 семей в различных регионах России. Обследование показало, что 40,2 % опрошенных находятся ниже прожиточного минимума, за чертой бедности. Сюда вошли две группы.

Первая, условно названная «крайне бедными», составляет 8,7 % опрошенных. Среднедушевой доход здесь достигает 146,2 тыс. руб. в месяц - 36.2 % от прожиточного минимума.

Вторая группа, условно названная "бедными", составляет 31,5% опрошенных. Среднедушевой доход - 301,5 тыс. руб. в месяц - 74,6% от прожиточного минимума

Третья группа («малообеспеченная») - среднедушевой доход достигает 586 тыс. руб. в месяц.

Четвертая - «обеспеченная» (1139,3 тыс. руб.).

Пятая - «высокообеспеченная» (3420,1 тыс. руб.).

Из обследования были исключены нищие, бездомные и самые богатые.1)

Дополним проведенное статистическое исследование анализом основных показателей бюджетов домашних хозяйств

_______________

1)
Баранова Л., Свирина Е. Смотря что положить в потребительскую корзину...//ЭиЖ №48, Ноябрь 1997, с.28

в группировках по социально-экономическим признакам (см. Табл. 10.).

Данные Таблицы свидетельствуют о том, что самые высокие денежные ходы на каждого члена имеют домохозяйства, состоящие из 1 человека. При увеличении размера домохозяйств денежные доходы на каждого члена сокращаются. Наименьшие доходы получают члены домохозяйств, состоящих из 5 и более человек.

Таблица 10

Основные показатели бюджетов домашних хозяйств в

группировках по социально-экономическим признакам в 1997 году

Домохозяйства, состоящие из (человек)
1	2	3	4	5 и более
Денежные доходы - всего (на члена домохозяйства в месяц), тыс. руб.	444,2	358,1	305,4	247,4	172,5
Денежные доходы - всего (на домохозяйство в год), тыс. руб.	5330,0	8594,0	10994,0	11875,0	10350,0

Наблюдается рост годовых доходов домохозяйств при увеличении их размеров до 4 человек. Домохозяйства, состоящие из 5 и более человек, обладают годовым доходом, сопоставимым с уровнем аналогичного показателя домохозяйства из трех человек.

Итак, большими доходами располагают члены домохозяйств из семей с меньшей численностью. Следовательно, в подаче семейных деклараций будут заинтересованы малочисленные семьи с относительно высоким уровнем доходов. Активность других семей в выборе данной формы обложения прогнозировать можно исходя из суммы необлагаемого минимума, уровня ставок, размера совокупного дохода при превышении которого применяются повышенные ставки. Вероятно, большинство семейных россиян, пользующихся льготой по жилью, предпочтут подачу семейной декларации о доходах.

Таким образом, предложенная модернизация действующего порядка взимания подоходного налога направлена на оживление предпринимательской активности и ориентацию ее на легальную сферу экономики.

Существенным элементом подоходного налогообложения населения многих стран являются, так называемые, стандартные скидки. Одним из универсальных видов такой скидки является необлагаемый минимум.

В законодательстве о подоходном налоге с физических лиц Российской Федерации необлагаемый минимум выражается в форме исключения из налогообложения части доходов, что распространяется на всех налогоплательщиков независимо от семейного статуса, наличия иждивенцев и т.д. Размер части дохода, не подлежащей обложению налогом, совпадает с размером минимальной заработной платы.

Возвращаясь к проблеме необлагаемого минимума, можно сказать, что в идеальном варианте последний не должен быть меньше прожиточного минимума. Так как необлагаемый минимум - это та часть дохода физического лица, которая предназначена для удовлетворения минимальных потребностей, а размер суммы, предназначенной для удовлетворения минимальных жизненных
потребностей можно определить через прожиточный минимум.
Однако в Российской Федерации необлагаемый минимум равен минимальной месячной сумме оплаты труда, размер которой значительно меньше прожиточного минимума.

Н

а наш взгляд, необлагаемый минимум следует приблизить или приравнять к прожиточному минимуму.

Нам кажется, несомненно правильным будет введение в Российской Федерации законов «0 прожиточном минимуме». Необходимость такого закона обуславливается тем, что сейчас как никогда остро ощущается слабость и полное отсутствие многих элементов социальной защищенности граждан и в первую очередь в области личных доходов.

В недавнем прошлом в экономической теории, разрабатывавшейся в России, не было стоимостных представлений о рабочей силе. Поэтому пока еще с трудом осознаются понятия цены равновесия на рынке труда, заниженной или завышенной заработной платы.

Занижение оплаты труда может рассматриваться как способ повышения рентабельности и инвестиционных возможностей как отдельных предприятий, так и народного хозяйства в целом. Кроме того, заниженная заработная плата позволяет поддерживать невысокий уровень безработицы. Среди отрицательных последствий занижения оплаты труда - торможение роста эффективности, снижение трудовой мотивации, замена позитивной селекции кадров на негативную.

Введение в России восемнадцатиразрядной тарифной шкалы оплаты труда работников бюджетной сферы в 1992 г было призвано поддерживать приемлемое соотношение между бюджетной и коммерческой сферами, взятыми в целом.

По своему смыслу и назначению категория необлагаемого минимума близка, так называемой, стандартной скидке - льготы, предусмотренной законодательством США. Стандартная скидка применяется параллельно с облагаемым минимумом. Как и минимум, она выражена в твердой фиксированной сумме, например 3 тыс. долларов - для одинокого налогоплательщика, 5 тыс. долларов - для супружеской пары. Существенным отличием льготы в США является то, что плательщик может вместо стандартной скидки применить метод постатейного исчисления своих издержек, разрешенных к вычету из валового дохода (расходы на медицинское обслуживание и на покупку лекарств; оплата услуг дантиста; проценты, выплачиваемые по ипотечному кредиту, и т.п.) .

В Российской Федерации аналогичные расходы вычету из налогооблагаемого дохода не подлежат. Пока еще экономически наша страна не готова к такому решению. Это может быть этапом дальнейшего совершенствования налогообложения доходов населения.

Научно обоснованное установление необходимого минимума может стать основой и для определения прогрессии ставок. При этом первоочередными является выработка принципиальных подходов к установлению начала повышения ставок и пределов их дифференции.

Для перехода от первоначальной ставки налога к повышенной т.е.

к началу прогрессии, необходимо иметь доход многократно превышающий необлагаемый минимум. По нашему мнению, повышение налоговой ставки можно начинать с дохода, который выше необлагаемого минимума не менее чем в 10 раз. Только такой доход позволяет существенно отойти от границы бедности и потому возможно некоторое повышение ставки налога.

Количественная разница в размере дохода между первой и второй тарифными группами, очевидно, должна быть большей, чем между второй и третьей группами. А интервал (кратность) между последующими группами может еще сокращаться. С увеличением дохода меняется структура удовлетворяемых за счет него потребностей. Каждый следующий расход все меньше можно рассматривать как абсолютно необходимый. Меняется категория ценностей. Все это, конечно, нельзя не учитывать при построении системы налогообложения доходов граждан.

Прогрессия налогообложения выражается не только в сокращении количественных интервалов между группами с разными ставками, но и в еще большей степени в приросте уровня ставок. Оправдан более крутой рост ставок по мере увеличения облагаемого дохода. Это соответствует принципу платежеспособности.

Наиболее сложным является ответ на вопрос о предельной ставке налога. Нам представляется, что теоретически важно выяснить прежде всего, чем может обусловливаться соотношение максимальной и минимальной ставки. Главным фактором тут выступает расслоение общества, разрыв между доходами 10 % самых богатых и 10 % самых бедных. В настоящее время и в России этот разрыв очень велик. Поэтому оправдана большая разница между максимальной и минимальной ставкой подоходного налога.

В последние годы стала широко популярной «Кривая Лернера», обосновывающая предельную ставку налога - 35 % дохода, т.е. около одной трети. По этой теории за пределами названной ставки утрачивается стимул к зарабатыванию дохода, к инвестированию средств. Но в России сейчас иные условия, рост доходов идет преимущественно не за счет производственных, а ценовых факторов, где стимулы действуют иначе.

По мере нормализации рыночного хозяйства можно ожидать, что разрыв между богатством и бедностью будет постепенно сокращаться. Тогда правомерно будет уменьшать прогрессию налога.

6.
Прочие федеральные налоги .

Налогоплательщиками налога на наследование и дарения признаются физические лица, получающие от других физических лиц в собственность в порядке наследования или дарения имущество, предусмотренное частью первой статьи 587 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения признается каждое получение физическим лицом в порядке наследования (по закону или завещанию) либо по договору дарения от другого физического лица:

- жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, гаража и иных зданий и сооружений;

- земельного участка, стоимости имущественных и земельных долей в уставном капитале;

- транспортного средства;

- предметов антиквариата или искусства;

- средства, находящиеся во вкладах в банках;

- природных драгоценных камней, а также жемчуга;

- ювелирных изделий из драгоценных камней, жемчуга или драгоценных металлов.

Не может быть признано объектом налогообложения:

- получение супругом в порядке наследования имущества ..... супруга или получение в порядке дарения такого имущества одним супругом от другого;

- получение в порядке наследования или дарения жилого дома вместе с земельным участком, на котором он расположен, или наследник (одаряемый) проживал в этом доме (квартире) не менее одного года совместно с дарителем на день открытия наследства или оформления договора дарения;

- получение в порядке наследования имущества лица, погибшего при выполнении государственных или общественных обязанностей;

- получение в порядке наследования жилого дома, квартиры, земельного участка или транспортного средства физическим лицом, являющимся инвалидом 1 или 2 группы.

Законодательство предусматривает также налоговые вычеты, дифференцированные налоговые ставки, порядок исчисления налога, сроки его уплаты.

Перспективным направлением совершенствования налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения является изменение объекта налогообложения.

По нашему мнению, целесообразно увеличить объект обложения этого налога за счет включения в него передаваемых по наследству имущественных прав (аренды, застройки и др.). Такие договора заключались наследодателем с целью извлечения прибыли (или выгоды), которая получалась бы ими в течение срока действия договора, если бы не последовала смерть. Передаваемые по наследству права в будущем (до окончания срока действия договора) могут служить для наследников источником дохода (выгоды), поэтому их следовало бы включать в общую наследственную массу. При этом возникает вопрос об оценке перешедших к наследникам и обогативших их прав.

Стоимость имущественных прав представляет собой денежный поток рентного дохода. Расчет стоимости этого рентного дохода основывается на величине чистой ренты, дисконтированной к текущей стоимости. То есть сумма денежных поступлений, получаемая в виде, например, арендной платы при аренде, в данный период времени наследником может быть пущена в оборот и будет приносить доход, следовательно, она не только сохраняется, но и приумножается.

Для того, чтобы определить сегодняшний эквивалент той суммы, которую ожидают получить в будущем, используют правило «сложных процентов»:

S (1)

P = ----------- , где

(1 + h)n

S - будущая (наращенная) величина финансовой ренты в конце временного интервала,

Р - текущая стоимость имущественных прав,

h - норма доходности или ставка процента за период,

n - число временных периодов - срок действия договора (лет, месяцев).

При наследовании имущественных прав наследнику в соответствии с условиями договора будут поступать регулярно равные суммы через одинаковые периоды времени, поэтому можно определить будущую величину наращенной ренты в конце временного периода (срока действия договора). Например, если ежегодно в конце каждого периода времени (месяц, квартал, год) в течение n времени наследнику будет поступать определенная сумма (арендная плата)- R, на которую будут начисляться проценты по сложной ставке - h (или же это может быть коэффициент доходности прав), то суммы последовательных денежных поступлений (арендных плат) с процентами (или с учетом их доходности) к концу периода действия договора какого-либо имущественного права ( например, аренды) будут равны:

S1
= R (1 + h)n-1

S2
= R (1 + h)n-2

..........................

Sn-1
= R (1 + h)

Sn
= R

Применив к сумме всех значений S (t = 1, 2, ...n) формулу для суммы членов геометрической прогрессии, получаем:

(1 + h) -1 (2)

S = å St
= R --------------

h

Подставив значение S в формулу (1), получим:

(1 + h)n
-1 1 (3)

P = R ------------- x ----------

h (1 + h)n

Итак, стоимость имущественного права, переходящая к наследнику есть рента, которая будет получена в конце временного периода, то есть действия договора, дисконтированная к текущей стоимости. Она зависит от единовременных поступлений, оговоренный условиями договора, и нормы доходности.

В современных условиях при проведении расчетов оценки имущественных прав необходимо учитывать влияние инфляционных процессов. Поскольку в связи с падением покупательной способности денег реальная стоимость имущественного права (приведенная в формуле 3) составит в действительности меньшую сумму, а именно:

(1 + h)n
- 1 1 1 (4)

P = R -------------- x ----------- x ------------

h (1 + h)n
(1 + i)n
, где

i - среднегодовой темп инфляции.

Однако, если при расчете ставки доходности (прибыльности) h учитывается инфляционная добавка, или единовременная рента (месячная, квартальная, годовая) - R выражается в твердой валюте, которая меньше подвержена обесценению, то необходимость в корректировке стоимости переходящих к наследнику имущественных прав автоматически отпадает.

Поскольку в рыночных условиях имущество может активно использоваться в хозяйственном обороте, то следовательно, возможна передача по наследству долговых требований, имевшихся у наследодателя. Вместе с тем, имущество, переходящее по наследству можетбыть обременено долгами. Поэтому , на наш взгляд, в объект обложения правомерно включать долговые претензии наследодателя (в полной сумме капитального долга и процентов, причитающихся на день смерти наследодателя), и исключать сумму долгов по различнымобязательствам наследодателя, подтвержденных соответствующим образом. При такой организации налог будет взиматься с чистого приобретения наследника. Указанный факт учитывался при построении налога в дореволюционной России и в первые годы Советской власти. Аналогичен порядок организации взимания этого налога в развитых зарубежных странах: наследуемое имущество (включая имущественные права) уменьшается на величину законодательно подтвержденных долгов.

Итак, подводя итог вышеизложенному, по нашему мнению, в объект обложения налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, необходимо включить сумму переходящих к наследнику имущественных прав наследодателя и долговых требований и исключить из него сумму имеющихся долговых обязательств по наследуемому имуществу.

Помимо этого, в экономически развитых странах Запада из облагаемой величины наследства законодательствами этих государств разрешено производить следующие вычеты: расходы на похороны наследодателя (в умеренных размерах), на управление состоянием или имуществом, пожертвования в благотворительных целях, государству. Этот опыт вполне возможно использовать в современных условиях и в России.

Поскольку расходы на похороны в отдельных регионах и территориях России различны (учитывая национальные особенности, платежеспособность жителей), то конкретные размеры могут устанавливать местные органы власти, исходя из средних расходов. сложившихся в той или иной местности за последний период времени.

Немаловажное значение в деле организации налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, имеет вопрос об оценке наследуемого имущества. Следует отметить, что во всех странах с развитой рыночной экономикой в основу обложения положена рыночная стоимость (т. е. стоимость «в обмене»). В России следует также использовать рыночную стоимость имущества для целей налогообложения: ценные бумаги, котирующиеся на бирже, следовало бы оценивать по биржевому курсу, недвижимость - по цене реализации на дату оформления договоров наследования или дарения, движимое имущество - по остаточной стоимости.

Интересен опыт Нидерландов по оценке наследуемого имущества. Так, рыночная стоимость, используемая при налогообложении данным налогам, для недвижимого имущества устанавливается по максимально возможной цене реализации. Она определяется по взаимному согласию двух экспертов (от налогового органа и от наследника). При этом если наследодатель являлся резидентом Нидерландов, то в этом случае наследуемое имущество оценивается для целей налогообложения в размере 60% от рыночной стоимости.

Мы полагаем, что и в России вполне возможно предоставить право наследникам «участвовать» в оценке переходящего к ним имущества. То есть если они не будут согласны с произведенной оценкой, а также в случае разногласий в проведенной налоговыми органами оценке наследуемого имущества, следует на законодательном уровне предусмотреть возможность разрешения спорных вопросов вплоть до продажи наследуемого имущества с аукциона с последующей уплатой налога из вырученных от реализации имущества денежных средств.

Ввиду расширения международных связей России по возможностям приобретения имущества, а затем его движения в форме дарения, наследования иностранными гражданами на территории России, а также получения наследств (дарений) российскими гражданами за рубежом, вполне резонен вопрос об обложении у граждан России всей совокупности наследуемого имущества (включая иностранную собственность), избегая при этом двойного налогообложения наследуемого (получаемого в дар) имущества. Пока российским налоговым законодательством предусматривается налогообложение имущества, переходящего только на территории России, независимо от резидентства наследников (одаряемых). Иной порядок обложения используется во Франции. Так, налог с наследства или дарений взимается с резидентов при всех видах перехода права собственности; с нерезидентов - при переходе права собственности имущества, находящегося на территории Франции. Аналогичная организация взимания этого налога предусмотрена законодательством Нидерландов. В целях избежания двойного налогообложения имущества, переходящего к резидентам этих государств, в сумму налога, причитающуюся к уплате по законодательству Франции (Нидерландов), засчитывается сумма, уплаченная в стране, в которой наследуется имущество.

Вполне возможным в перспективе учесть опыт этих стран в построении налога с имущества, переходя его в порядке наследования или дарения, поскольку весьма состоятельные граждане России имеют немалые состояния за рубежом,
а по мнению экспертов, за рубеж эмигрировали значительные капиталы. Поэтому при наследовании российскими гражданами имущества, находящегося за рубежом, государство сможет получить дополнительный доход, если зарубежным налоговым законодательством будет предусмотрен более «мягкий» режим налогообложения наследуемого имущества по сравнению с российским, поскольку, как правило, оно накапливалось в России.

Уже в настоящее время по наследству к физическим лицам могут переходить предприятия, компании и т.п. «профессиональное» имущество. Следовательно государство, используя различные налоговые методы, может оказывать определенное воздействие на этот процесс. Так, предусмотрев более щадящий налоговый режим (освобождая от уплаты налога, применяя пониженную ставку) по переходу собственности, связанной с сельскохозяйственной и другой деятельностью, в развитии которых заинтересовано государство, может быть достигнута двоякая цель: расширение, или , по крайней мере, не ограничение сферы деятельности этих отраслей, а также учет профессиональных интересов в наследстве, то есть более низкое обложение производительного накопления. Кстати, указанный момент учитывается налоговыми законодательствами развитых зарубежных стран. Так, в Великобритании допускается определенное послабление по налогообложению собственности, связанной с бизнесом на сельскохозяйственных землях, по акциям, представляющим контрольный пакет в компании и для держателей значительного количества акций компаний, которые котируются на бирже. Во Франции имеются похожие льготы: на 75% освобождаются от обложения леса, лесопосадки, участие в капитале лесоводческих хозяйств, а также при определенных условиях земельная собственность, сданная в долгосрочную аренду. По дарению имущества профессионального назначения законодательством этой страны предусмотрена возможность отсрочки взыскания налога при дарении до смерти дарителя.

Одним из важных вопросов, имеющих теоретическую и практическую значимость, является вопрос о необлагаемом минимуме, позволяющем на законных основаниях уменьшать налогооблагаемую базу по этому налогу.

С теоретической точки зрения, поскольку наследство (дар) это особый вид дохода, то, на наш взгляд, и необлагаемый минимум подоходного налога и налога с наследства (дарений), должны быть взаимоувязаны. Однако, при этом необходимо учитывать и другую особенность этого вида приобретения - родственные отношения, существующие между наследодателем (дарителем) и наследником (одаряемым), поскольку имущество, переходящее к близким родственникам (а, тем более, к наследникам 1 категории), как правило, наживалось совместно, или же при их участии. Поэтому, необлагаемый минимум следует дифференцировать в зависимости от категории наследников (одаряемых).

Это положение находит практическую реализацию в построении налогов с наследства или дарений в развитых зарубежных странах, где необлагаемый минимум устанавливается в зависимости от степени родства между наследником (одаряемым) и наследодателем (дарителем). Так, например, необлагаемый минимум в установлен для:

а) супругов - 250 тысяч марок,

детей - 90 тысяч марок;

б) внуков, родителей,

деда и бабки - 50 тысяч марок;

в) братьев, сестер,

разведенных супругов - 10 тысяч марок;

г) других лиц - 3 тысячи марок.

То есть, разница в размере необлагаемого минимума сильно дифференцируется в зависимости от категории получателей: 3,3; 16, 6; 30; 83,3 раза. В то время как необлагаемый минимум по подоходному налогу (равный прожиточному минимуму) для одиноких налогоплательщиков равен 5616 маркам, то есть для первых трех категорий наследников он ниже: в 44, 5; 16; 8,9 и 1, 8 раза, а для лиц без родственных отношений он даже выше почти в 2 раза. При этом дифференцируется не только размер необлагаемого минимума, но и сами ставки налогов, при наследовании: 1) супругами, детьми они варьируют от 3 до 35%; 2) внуками, родителями, дедом и бабкой - 6 - 50% 3) братьями, сестрами - 11-65%, другими лицами - 20-70%.

В Нидерландах необлагаемый минимум также предоставляется с учетом родственных отношений наследодателя (дарителя) и наследника (одаряемого). Так, при наследовании супругами не облагается налогом имущество стоимостью до 475,669 тыс. гульденов, детьми - от 13,590 до 156, 285 тыс. гульденов. Размер предоставляемой скидки для дарений детям от родителей составляет 6.795 тыс. гульденов (ежегодно), детям в возрасте от 18 до 35 лет предоставляется одно из всех освобождений на сумму - 33, 977 тыс. гульденов. Для всех остальных категорий наследников (одаряемых) необлагаемый минимум составляет 33,980 тыс. гульденов, без предоставления скидок.

Размеры ставок по налогу с наследства и дарений одинаковы и дифференцируются в зависимости от размера переходящего имущества и степени родства между наследодателем (дарителем) и наследником (одариваемым).

Подобная организация установления необлагаемого минимума по налогу с наследства или дарений существует во Франции. Так, свободное от налогообложения имущество, передаваемое по наследству для супругов, потомков по прямой линии и родителей составляет 275 тысяч французских франков; для нетрудоспособных - 300 тысяч французских франков; при определенных обстоятельствах для братьев , сестер и лиц, испытывающих определенные затруднения - 100 тысяч французских франков. Для остальных категорий лиц предусмотрено начальное обложение с суммы свыше 10 тысяч французских франков, но только в случае наследования, а не дарения, т.е. необлагаемая сумма в зависимости от родственных отношений для близких родственников больше в 10; 30; 27,5 раз чем для всех остальных лиц.

Ставки налога различны для трех классов наследников и получателей дарений: для родственников I класса от 5 до 40%; для супругов (II класс) - от 5 до 40%, для родственников не по прямой линии (брат и сестра) - III класс - от 35 до 60% в зависимости от размера имущества.

В Японии из базы обложения этого налога вычитаются при наследовании - 20 млн. йен, при дарении - 600 тысяч йен. Помимо этого, предоставляются вычеты на каждого наследника с учетом родства, возраста и физического состояния (несовершеннолетний, инвалид и т.д. ).

Во всех рассматриваемых странах, где необлагаемый минимум по налогу с наследства или дарении устанавливается с учетом родственных отношений, налог взимается не с общей стоимости всего наследства или дарения, а с отдельной доли каждого получателя имущества (Inheritance - type).

Следовательно, даже при такой организации взимания налога с наследства и дарений необлагаемый минимум устанавливается с учетом родственных уз.

В Российской Федерации, как уже отмечалось налогообложение имущества, переходящего по актам наследования или дарения построено по принципу обложения доли, достающейся наследнику, т.е. аналогичен применяемому в Германии, Франции, Нидерландам др. Однако, если в этих зарубежных странах необлагаемый минимум по данному налогу учитывает степень родства между наследодателем (дарителем) и наследником (одариваемым), то в России необлагаемый минимум одинаков как для близких родственников, так и для неродственников и различен только в зависимости от вида перехода имущества - по наследству или дарению.

Это не совсем справедливо, поскольку имущество, наследуемое прямыми потомками и близкими родственниками могло накапливаться при участии наследника (одариваемого). Поэтому и в Российской Федерации целесообразно, более высокий минимум установить для близких родственников (намного превышающий средний прожиточный минимум по России), для наследников без родственных отношений - на уровне прожиточного минимума. Однако, региональным органам следовало бы предоставить возможность увеличивать размер освобождаемой от налогообложения суммы наследуемого имущества в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты. То есть, необлагаемый минимум сможет предоставляться с учетом национальных особенностей, экономических условии территории.

Итак, совершенствование этого вида налогообложения имущества граждан касается, прежде всего, изменения объекта налога, использование рыночной стоимости для исчисления налога, предоставление необлагаемого минимума с учетом родственных отношений наследника и наследодателя. Целесообразно использовать опыт стран с развитой рыночной экономикой по налогообложению при переходе имущества, имеющего профессиональное значение.

7. Налог на имущество юридических лиц

Целью введения налога на имущество является:

- обеспечение бюджетов регионов стабильными источниками для финансирования бюджетных расходов;

- создание стимулов освобождения от излишнего, неиспользуемого имущества для предприятий и организаций.

Плательщиками налога на имущество выступают все предприятия,
учреждения и организации, в том числе с иностранными инвестициями, являющиеся юридическими лицами, а также филиалы указанных юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

От уплаты налога освобожден только узкий круг юридических лиц: бюджетные учреждения и организации, религиозные объединения и организации, предприятия и организации, находящиеся в собственности общественных организаций инвалидов ЦБ РФ и его учреждения, инвестиционные фонды.

Объектом является имущество в его стоимостном выражении, находящееся на балансе предприятия.
В качестве объекта налогообложения принимается совокупность основных средств, материальных запасов, затрат и нематериальных активов. Выведены по сравнению с 1993 г. из налогооблагаемой базы дебиторская задолженность, денежные средства и средства в расчетах предприятий.

Сумма налога исчисляется и вносится исходя из среднегодовой стоимости имущества.

Конкретные ставки по налогу на имущество предприятий устанавливаются высшими законодательными органами республик в составе РФ. Краев и областей. При этом предельный размер налоговой ставки не должен базы превышать 2% налогооблагаемой базы.

Законом запрещено устанавливать индивидуальные ставки налога для отдельных предприятий.

Не облагается налогом имущество
:

- бюджетных учреждений и организаций, органов государственной власти и управления, коллегии адвокатов, федеральной и других нотариальных палат;

- предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы;

- специализированных протезно-ортопедических предприятий;

- используемое только для нужд образования и культуры;

- религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

- предприятий, учреждений и организаций жилищно-коммунального хозяйства (кроме гостиниц).

К льготным видам имущества, находящимся на балансе предприятий, относятся:

- ведомственное жилье;

- объекты пожарной безопасности и охраны природы;

- земля;

- спутники связи;

- оборудование для производства, обработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

Авансовые платежи по налогу на имущество не производятся. Налогоплательщик самостоятельно ежеквартально нарастающим итогом
с начала года вносит платежи в бюджеты своих регионов. В конце года производится окончательный перерасчет с бюджетом по данному налогу по годовому бухгалтерскому балансу..

Исчисленная сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности предприятия.

Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам – в десятидневный срок.

8. Прочие региональные налоги.

Упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства.
В настоящее время предприятия, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, и индивидуальные предприниматели платят налоги либо в общеустановленном налоговом законодательном порядке, либо имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», который вступил в действие в 1995 г.

Однако не все малые предприятия, относящиеся согласноФедеральному закону «О государственной поддержке малого предпринимательства» к субъектам малого предпринимательства могут перейти на упрощенную систему, а только организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек при условии, что за отчетный год совокупный размер валовой выручки не превысил стотысячекратного минимального размера оплаты труда.

Принятая упрощенная система налогообложения малого бизнеса оказалась мало приспособленной к реальной экономической действительности.

Рассмотрим основные положения действующего Федерального закона Российской Федерации «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Данная система налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных государством налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период. Однако для организаций, применяющих эту систему, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Таким образом, нельзя сказать, что упрощенная система налогообложения действительно является упрощением.

Объектом обложения единым налогом устанавливается либо совокупный доход предприятия, либо валовая выручка (на усмотрение органов государственной власти субъекта Российской Федерации). Ставки единого налога: не более 20% с совокупного дохода ( 10% в федеральный бюджет) либо не более 10% суммы валовой выручки (3,33% в федеральный бюджет)). Конкретные ставки налога, а также пропорции распределения зачисления налоговых платежей между бюджетами устанавливаются решениями органа государственной власти субъекта Российской Федерации.

Официальным документов, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, выступает патент, выдаваемый сроком на один год налоговыми органами. Стоимость патента устанавливается с учетом ставок единого налога решениями органа государственной власти субъекта Российской Федерации в зависимости от вида деятельности.

Выплата годовой стоимости патента осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями ежеквартально. Уплачиваемая годовая стоимость патента зачисляется в федеральный бюджет, а также в бюджеты субъектов Федерации в отношении один к двум.

Для индивидуальных предпринимателей предусмотрена замена уплаты подоходного налога уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Федеральным законом от 31 июля 1998 г. введен налог с продаж.
Плательщиками
этого налога являются все юридические лица и их обособленные подразделения, иностранные юридические лица и их обособленные подразделения, созданные на территории России, частные предприниматели без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) в РФ.

Объект налогообложения
- стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, кроме:

- ряда продуктов питания (хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и молокопродукты, масло растительное, маргарин, крупы, сахар, соль, картофель, продукты детского и диабетического питания);

- детской одежды и обуви;

- лекарств, протезно-ортопедических изделий;

- жилищно-коммунальных услуг, а также ряда других товаров, работ и услуг первой необходимости по перечню, устанавливаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

К продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

При определении налоговой базы
стоимость товаров (работ, услуг) включает налог на добавленную стоимость и акцизы для подакцизных товаров.

Ставка налога с продаж
устанавливается в размере до 5 процентов.

Сумма налога
определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую с оплате покупателю (заказчику).

9. Земельный налог
.

В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 11 октября 1991 г. «О плате за землю» земельный налог наряду с арендной платой и нормативной ценой земли является формой платы за ее использование.

Целью введения платы за землю является стимулирование рационального природопользования и освоения земель, обеспечение развития инфраструктуры в населенных пунктах, поэтому земельный налог используется исключительно на цели финансирования мероприятий по землеустройству, ведению земельного кадастра, мониторинга, охране земель и повышению их плодородия, освоению новых земель, на компенсацию собственных затрат землепользователя на эти цели, погашение ссуд, выданных под указанные мероприятия , и процентов за их использование, а также на инженерное и социальное обустройство территории.

Ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельца и землепользователи, кроме арендаторов.

Объектом налогообложения
являются находящиеся в собственности, пользовании или владении земельные участки.

Основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком.

Размер земельного налога
не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования. Они устанавливаются раздельно для земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения.

Порядок уплаты земельного налога
различен для юридических и физических лиц. Земельный налог, уплачиваемый юридическими лицами, исчисляется непосредственно ими. Ежегодно не позднее 1 июля они предоставляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку. По вновь отведенным земельным участкам расчет налога предоставляется в течение месяца с момента их приобретения. Расходы по уплате земельного налога относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Начисление земельного налога гражданам производится органами государственной налоговой службы, платежные извещения вручаются им ежегодно не позднее 1 августа.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется отдельно по каждому собственнику пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

Аналогичным образом начисляется налог при общей собственности на земельный участок нескольких юридических лиц или граждан.

Учет плательщиков и начисление налога производятся ежегодно по состоянию на 1 июля. Государственные налоговые инспекции ведут учет плательщиков налога, осуществляют контроль за правильностью его исчисления и уплаты.

Суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября.

Органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления с учетом местных условий имеют право устанавливать другие сроки уплаты налога.

Суммы земельного налога учитываются в доходах соответствующих бюджетов отдельной строкой.

10 . Налог на имущество физических лиц.

Изменения, происходящие в отношениях собственности, способствуют значительной концентрации имущества и дальнейшему усилению имущественного неравенства граждан. Налоги на имущество позволяют более равномерно распределять налоговую ответственность собственников перед обществом, дополняя подоходное налогообложение физических лиц.

Увеличение налоговых поступлений от имущественных налогов в бюджет определено Правительством РФ как перспективное направление развития системы налогообложения физических лиц. Реальное достижение поставленной цели произойдет с принятием второй части Налогового кодекса Российской Федерации.

Возрастание роли налогов на имущество - это проблема, которая не может быть решена сразу. Для ее решения необходимы разработка и реализация мер, включающих совершенствование механизма взимания налогов на имущество на основе изложенных в первой главе диссертации принципов налогообложения.

Исторически налоги на имущество являлись одними из первых видов налогов. Их содержание и назначение менялось в зависимости от социально-экономических условий развития общества, организации финансовой системы и других факторов, влияющих на реализацию целей и задач налоговой политики. Первоначально налоги на имущество были единственными видами налогов, практически выступая как налоги с доходов, из-за отсутствия последних в качестве объекта обложения.

По мере введения и развития подоходного налогообложения налоги на имущество отходили на второй план. Они рассматривались в качестве дополнения к подоходному налогу. При этом, имущество всегда выступало как один из наиболее надежных и устойчивых источников дохода.

Для целей настоящей лекции существенно определить особенности фискального, регулирующего и социального значения налогообложения имущества.
Главным для этого вида налогов, безусловно, остается обеспечение финансовыми ресурсами бюджета. Регулирующая функция выражается в сокращении имущественной дифференциации, уменьшении непроизводительного накопления. Происходит усиление взаимосвязи и взаимозависимости между подоходным и поимущественным налогообложением физических лиц. Не устанавливая чрезмерно высокие прогрессивные ставки по подоходному налогу, чтобы не снизить жизненный уровень населения государство может уменьшить резко выраженное неравенство в уровне благосостояния отдельных групп населения, путем установления ежегодного налога на имущество с высокообеспеченных граждан.

Важной предпосылкой перспектив развития налогообложения имущества физических лиц является существование различий в происхождении доходов физических лиц. Здесь необходимо учитывать, что при подоходном обложении не принимается во внимание фундированность (надежность) источника налогообложения.

Другой предпосылкой, обуславливающей необходимость активного использования налогообложения имущества в переходный период развития экономики России, является сложившаяся практика ухода (иногда даже на вполне законных основаниях) от подоходного налогообложения. При этом необлагаемые налогом доходы материализуются в конкретных видах имущества. Это имущество может и должно стать объектом налога на имущество. Другими словами, уклонение от уплаты одного налога будет компенсироваться государству обязанностью уплатить другой.

Государство может использовать налоги с имущества по двум направлениям: с одной стороны, оно может облагать неиспользованное право владения, а, с другой - создавать налоговые льготы для лиц, которые от пассивного владения перешли к активной хозяйственной деятельности (путем освобождения от налога со строений вновь воздвигнутых построек), которая желательна для государства. При этих условиях налоги, устанавливаемые на имущество, будут являться средством, побуждающим собственника к активной хозяйственной эксплуатации своего имущества или делегированию права распоряжения и пользования более активным лицам.

Инструментом реализации основных задач в области налоговой политики должен стать Налоговый кодекс РФ (вторая часть) - систематизированный законодательный акт, закладывающий правовой фундамент налоговых отношений и определяющий основы процесса налогообложения, конкретный порядок налогообложения по всем Федеральным налогам и сборам, а также принципы налогообложения по региональным и местным налогам и сборам.

В условиях разграничения полномочий в осуществлении налоговой политики Федеральных , региональных и местных властей именно имущественные налоги закрепляются как самостоятельные источники налоговых поступлений на местном уровне, создавая основу их финансовой самостоятельности и независимости.

Мы излагаем позицию, о необходимости повышения роль имущественного и земельного налогообложения (или же их единого объекта - недвижимости) как основного стабильного и постоянного источника формирования местных бюджетов. Хотелось бы обратить внимание и на тот факт, что налогам на имущество, помимо фискальной, присуща и социальная роль (об этом говорилось в первой главе диссертации).
Поэтому целесообразно более активно использовать и эту сторону имущественного налогообложения. Многие неотложные и перспективные меры по совершенствованию системы налогов выявляются при анализе современной практики и тенденций ее развития.

Наряду с ростом собственников имущества и привлеченных плательщиков к уплате имущественных налогов увеличиваются и суммы поступлений по данным налогам. Однако, суммы, приходящиеся на одного налогоплательщика, в настоящее время довольно малы

Из данных таблицы 6 видно, что за последние годы увеличиваются суммы поступлений по налогам с имущества (как в статике, так и при его переходе) уплачиваемых гражданами России, причем, наибольший рост наблюдался в последние годы, когда суммы поступлений по налогу на имущество Физических лиц и по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения увеличились по сравнению с 1993 годом в 15,3 и 14, 3 раза соответственно. Однако, существенный рост поступлений вызван не столько увеличением количества плательщиков налогов (составляющий 1,4 и 2,5 раза), сколько повышением стоимости облагаемого имущества в результате применения повышающих коэффициентов, при исчислении налогов. Вышеназванные факторы привели к увеличению суммы налога, приходящейся на одного налогоплательщика. Если в 1993 году этот показатель по налогу на имущество Физических лиц составлял 200 рублей, то за 9 месяцев 1998 года он повысился до 4,4 тыс. рублей, т.е. возрос в 22 раза, а по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения - 20,7 тыс. рублей в 1993 году и 270 тыс. руб. (на 01.10.1998 г.), т.е. увеличился в 13 раз.

Таблица 6

Динамика поступлений по имущественным налогам,

уплачиваемых физическими лицами на территории РФ

(составлена по сведениям ГНС РФ)

1993 год	1994 год		1998 год
Сумма	Темп роста к 1993 году	Сумма	Темп роста к 1994 году
1. Поступило (млн.руб.): - по налогу на имущество физических лиц; - по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения	2103 791	32126 11285	15,3 14,3	76571 29702	2,4 2,4
2. Количество плательщиков, привлеченных к уплате (тыс. чел.): - налог на имущество; - налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения	12040,7 38,2	17069,4 95,0	1,4 2,5	17450,1 110,0	1,02 1,2
3. Сумма налога, приходящаяся на одного плательщика (тыс. руб.) по налогу: - с имущества физических лиц; - с имущества, передаваемого по наследству или дарению	0,2 20,7	1,9 118,8	9,5 270,0	4,4 270,0	2,3 2,3

Зная ставку налога на имущество физических лиц, равную 0, 1%, а также рассчитав сумму налога, приходящуюся на одного плательщика, нетрудно определить среднюю стоимость имущества, с которого взимается налог. По Российской Федерации этот показатель на 1 октября 1998 года составил 4400 тыс. рублей. Т.е. стоимость имущества, используемая для целей налогообложения на несколько порядков ниже действительной, реальной стоимости имущества. Поэтому можно сказать, что потенциальные возможности этого вида налогообложения еще не используются в полной мере, главная проблема заключается в приведении облагаемой стоимости имущества к действительной, при условии введения необлагаемого минимума по налогу на имущество.

Своевременным и перспективным для решения названной проблемы является распоряжение мэра г. Москвы «О нормативных актах по оценке недвижимости от 29 июля 1998 года № 644-РМ».1)
Распоряжением введены временные правила оценочной практики профессиональных оценщиков недвижимости, расположенных в границах территории Москвы, а также положение официальной (государственной) аттестации и аккредитации профессиональных оценщиков недвижимости.

Далее нами будет уделено внимание таким основным функциональным элементам налога, как объект, налоговая база и ставки.

Безусловно, с экономической точки зрения, в объект обложения следовало бы включать как материальные, так и нематериальные активы (ценные бумаги, депозиты, вклады, права и т.д.). Однако, в России в современных условиях обложение этого вида имущества пока преждевременно.
В настоящее время решается вопрос о налогообложении лишь доходов от указанного имущества. Это справедливо, поскольку фондовый рынок финансовым кризисом в августе 1998 года, практически разрушен и необходимо заинтересовать и привлечь свободные денежные средства населения в приобретении данного вида имущества. не подорвать их доверия к нему. К тому же предполагается, что аккумулированные ресурсы должны быть направлены на развитие материального производства, т.е. использованы производительно.

При достаточно широком развитии данного сегмента рынка, наличии существенной дифференциации у владельцев количества акций, облигаций и т.п. собственности появится необходимость налогового регулирования этого вида имущества. Так, путем установления более льготного режима налогообложения (вплоть до полного освобождения от уплаты налога) вложенных в финансовые активы средств тех предприятий и отраслей, в которых заинтересовано государство, могут быть созданы условия для перелива капитала в желательном для общества направлении. С другой стороны, налогообложение акций, вкладов сверх определенного предела (необлагаемого минимума), будет «сдерживать» процесс их концентрации в одних руках , поскольку это связано с социальным расслоением общества, которое должно регулироваться государством.

________________

1)
Финансовая газета (региональный выпуск) № 34, август 1998 г., с.13-15

Имущество, представленное в виде дорогостоящих изделий, имеющих историческую и культурную ценность (включая ценные картины и другие коллекции искусства), также экономически целесообразно подвергать обложению налогом на имущество, поскольку этот вид собственности, как правило, носит непроизводительный характер. Однако, осуществить налогообложение этого имущества практически довольно проблематично, так как именно указанное имущество может легко скрываться от налоговых органов, а следовательно, затруднен учет его владельцев. Хотя, в принципе, вполне реально включить этот вид имущества в будущем в объект обложения налогом на имущество (этот вопрос практически решен в развитых зарубежных странах), а сведения о таких собственниках могут поступать от страховых органов (поскольку, как правило, названное имущество застраховано), нотариальных контор (регистрирующих смену владельцев при совершении актов купли-продажи, наследовании, дарении) или же от самих плательщиков при условии введения декларативного способа уплаты налога.

Оценка составляющих объекта налога на имущество должна производиться отдельно, в ее основу следует закладывать рыночную стоимость.

Учитывая возможность использования имущества (причем, любой его части) в хозяйственном обороте, в т.ч. в залоговых операциях, налогообложению должно быть подвергнуто лишь то имущество, которым реально владеет собственник. То есть, если имущество имеет обязательства, заложено, то оно не должно подпадать под налогообложение этим налогом.

Считаем, что налог должен взиматься лишь с крупных владельцев такого имущества, а следовательно, следует установить довольно высокий размер необлагаемого минимума, который будет предоставляться каждому члену семьи налогоплательщика и зависить от структуры потребления, уровня жизни населения.

Поскольку налогом на имущество физических лиц облагаются объекты, приобретаемые из доходов, которые подвергались (или, по крайней мере, должны были быть подвергнуты) обложению, то и ставки следует устанавливать низкие. Об этом свидетельствует и опыт стран с развитой рыночной экономикой (они находятся в пределах от 0, 5% до 3%) и собственный опыт в годы НЭПа в нашей стране, когда налог взимался по прогрессивным ставкам от 0,3 % до 1,9 % стоимости имущества. Прогрессивность ставок объясняется тем, что в данном случае налог отвечает принципу обложения с учетом платежеспособности субъекта.

Как отмечалось ранее, в литературе неоднократно поднимается вопрос об объединении налога со строений и земельного налога в единый налог на недвижимое имущество.

Переход к рыночной экономике снимает ограничение прав на объекты собственности физических и юридических лиц. Правовое равенство названных категорий собственников закреплено Гражданским Кодексом Российской Федерации, вступившим в действие с 1995 г. (ст. 213).

Не отрицая, в принципе, тенденцию сближения налогообложения имущества физических и юридических лиц, надо отметить, что переход к единому налогу в разной степени отразится на размере платежей и механизме их исчисления у юридических и физических лиц.

В соответствии с темой лекции далее рассматривам предпосылки и возможные социально-экономические последствия налога на недвижимость.

На объективные трудности построения механизма его взимания указывают многие экономисты. Так, например, Л.П.Павлова в своей статье «Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации» отмечает, что «...отработка механизма функционирования налога на недвижимость предполагает: создание кадастра земли, кадастра недвижимости, реестра собственников, автоматизированной системы управления недвижимостью, создание системы юридического консультирования по вопросам оценки земли».1)

Объектом налогообложения являются любые земельные участки вместе с находящимися на них зданиями; сооружениями, коммуникациями и другими неподвижными приспособлениями или неподвижными объектами на (или в) этой земле Во-первых, следует сразу подчеркнуть, что до принятия Земельного кодекса вопрос о частной собственности на земельные ресурсы остается открытым. К тому же, учет и регистрация земельных ресурсов и строительных объектов осуществляется разными структурами.

Поэтому возникает проблема координации деятельности различных Федеральных ведомств и министерств для работ по налогообложению недвижимости. Помимо чисто организационных факторов, следует также учитывать и то, что предыдущая многолетняя практика поимущественного обложения использовала раздельные объекты: земельные площади и строения. Особого решения, по нашему мнению, следует придерживаться при налогообложении земель, имеющих сельскохозяйственное назначение. В основе земельного налога, на наш взгляд, должна лежать рентность земли, ее плодородные качества и выгодность местоположения. В основе налога со строений

(в нынешнем названии - на имущество) - материальная стоимость объекта, тип и назначение использования.

Во-вторых, введение единого объекта - недвижимости возможно в том случае, если плательщики налога на имущество (со строений) и земельного налога совпадают. Однако, на практике это далеко не так. В настоящее время, например, в Московской области, налоговой инспекцией на 01.01.98 г. учтено 2137,2 тыс. граждан. имеющих в собственности строения и сооружения, а зарегистрировано плательщиков земельного налога 1346, 1 тыс. человек, т.е. собственников строений больше в 1,6 раза. Причем, это соотношение сильно колеблется внутри области по районам и городам.

Причем, основное направление совершенствования заключается в определении рыночной стоимости земельных ресурсов и строений, помещений, сооружений, т.е. действительной, отвечающей реальности, поскольку она должна служить основой для определения налоговой базы по налогам. Однако пока механизмы оценки и ее сложившиеся размеры не позволяют выявлять реальную рыночную стоимость.

________________

1) «Финансы» № 1, 1998 год

Другим направлением изменения действующего механизма по налогу на имущество физических лиц является, по нашему мнению, существенное сокращение действующих льгот по налогу, т.е. осуществление равного подхода к собственникам имущества, независимо от отнесения к какой-либо категории. Следует учесть «печальный» опыт построения этого налога в годы нэпа. Эта мера необходима потому, что налоговые льготы, предоставляемые «заслуженным» лицам, инвалидам и т.д., как правило, не достигают целей, ради которых они вводились, являясь при этом питательной средой для всевозможных злоупотреблений. Более целесообразно предоставлять не льготы по уплате налогов на имущество, а целевые адресные субсидии тем же самым освобожденным ныне категориям лиц.

При этом экономически оправдано введение необлагаемого минимума, а, следовательно, выведение из-под налогообложения имущества, служащего для удовлетворения жизненно важных человеческих потребностей (в жилье), исключив из налогообложения минимальную норму обеспеченности жильем.

Возвращаясь к вопросу об едином налоге на недвижимость, хотелось бы отметить, что на Федеральном уровне следовало бы, установить необлагаемый минимум по налогу на имущество (со строений) в пределах социальных норм проживания, устанавливаемых соответствующими органами местного самоуправления исходя из принятого порядка необходимой жилой площади с учетом состава семьи.
Предоставив право местным органам власти, исходя из их экономических условий, предоставлять дополнительные льготы, в пределах сумм, зачисляемых в соответствующие бюджеты. При введении необлагаемого минимума, на наш взгляд, следует учитывать семейное положение плательщиков, т.е. предоставлять льготы и членам семьи налогоплательщика (совместно проживающим). Поскольку экономически необоснованно облагать налогом семейных граждан, правомерно занимающих большую жилую площадь (чем однокомнатная квартира). При этих условиях потребуется освобождение в размере социальной нормы проживания и для находящихся на их иждивении детей и престарелых родителей.

Следовательно, налог на имущество (даже пусть и не всей его совокупности, а только отдельной части), должен все больше и больше строиться на принципах личного обложения.

При анализе действующего механизма налогообложения строений, говорилось, о положительном влиянии возможности применения дифференцированного размера ставки. Но при этом отмечалось, что низкий размер, установленный в настоящее время, (да и, к тому же , при явно заниженной налоговой базе) приведет к тому, что будет использоваться максимальный предел. Этот вывод подтверждается на практике - всеми субъектами Федерации установлен налог со строений по максимуму - 0,1%. Мы считаем, что на Федеральном уровне следует повысить предельно допустимую ставку по налогу. Тем более это необходимо в современных условиях, пока нет рыночной оценки недвижимости. Когда основой для определения налогооблагаемой базы станет рыночная цена, тогда, при исчислении налога может быть использована только часть стоимости, находящаяся в определенном процентном отношении к реальной, рыночной. В зависимости от соотношения полной рыночной цены и ее части, принятой для налогообложения, будет определяться и ставка налога. Причем, устанавливать ее должны местные органы власти.

На наш взгляд, размер ставки может быть подвижным и зависим от:

а) налоговой базы (т.е. чем более приближена она к реальной, тем меньше ставка налога; если же для целей налогообложения используется значительно заниженная по сравнению с действительной стоимость, то ставка может быть выше);

б) потребностей местных органов власти в Финансовых ресурсах для проводимой ими социально-экономической политики. Местные органы власти могут понижать ставку с целью привлечения трудовых ресурсов, активизации строительной деятельности населения и т.д.

Переход к использованию единого объекта налогообложения - недвижимости должен быть постепенным и последовательным. Во-первых, следует упорядочить оценку строений и земельных ресурсов на основе их действительной, рыночной стоимости. Во-вторых, разработать методику определения ставки по налогу: не может быть механического установления ее на основе нынешнего размера поступлений по двум налогам (земельного и на имущество (со строений).

Оценка недвижимости предполагает дифференцированный подход к оцениваемому объекту в зависимости от его существенных признаков. Классификация объектов недвижимости позволяет проанализировать состояние объекта исходя из его особенностей и подбирать методы оценки.

Схема классификации объектов недвижимости приводится на рис.3. Эту классификацию можно и далее детализировать, так как существует множество признаков, по которым можно отличить один объект от другого. Поэтому следует ограничить классификацию объектов недвижимости, исходя из принципа разумной целесообразности.

Цена объекта недвижимости в значительной степени зависит от возможностей его использования. Эти возможности определяются законодательством и планированием, посредством которого осуществляется управление городским хозяйством, исходя из цели использования земельных участков (под застройку, для сельского, лесного хозяйства).

Рис 3. Классификация объектов недвижимости

Для оценки объекта недвижимости важнейшим критерием является его качество (пахотная земля или участок под застройку). Если участок выбран под застройку, то определяется - какой вид строительства на нем разрешен. Качество строительного участка зависит от вида и объема строительных работ. Под видом застройки могут пониматься работы в «аграрно-структурированных сельских районах», в крупных промышленных центрах, в уплотненных центрах городов, пригородах, дачных поселках и т.д. Объем застройки показывает, какие объемы строительных работ могут быть проведены на данном земельном участке. Это может быть, например, небольшой дом на одну семью на относительно небольшом земельном участке или же многоэтажный офис, возводимый на всей площади земельного участка. Таким образом, вторым критерием оценки объекта недвижимости являются вид и объем его строительного использования.

Объединив вышеназванные критерии, получаем в итоге, что стоимость объекта недвижимости определяется доходом от его возможного использования и суммой затрат, необходимых для извлечения этого дохода.

Другими критериями оценки цены недвижимости являются ориентация на извлечение дохода и приобретение собственности. К недвижимости, ориентированной на извлечение дохода относятся здания под офисы, помещения для предприятий, гостиницы и т.п. Для недвижимости этого типа четко просматривается основная цель - извлечение дохода. Напротив, недвижимость, представленная в виде отдельной квартиры, дачи, дома, коттеджа, как правило, строится не для извлечения дохода. В этом случае решающими являются субъективные критерии самореализации, такая недвижимость имеет «вещественную окраску собственности». Хотя и эта недвижимость может использоваться собственником для извлечения дохода, тем более при большом ее количестве.

В соответствии с различными объектами недвижимости существуют три метода ее оценки: 1) ориентирующийся на ценность объекта как собственность (вещественный или затратный метод); 2) на основе сравнительного анализа рыночных продаж (метод аналогов, сравнения); 3) подоходный метод.

Все три известные методы определения рыночной цены недвижимости предполагают, что цена земли рассчитывается отдельно. То есть методика определения рыночной стоимостиобъекта недвижимости относится к так называемым улучшениям (здания, сооружения и другие постройки), однако, стоимость этой части включается в общую стоимость объекта недвижимости (цена земли + цена улучшений).

Рассматривая сферы применения этих методов к оценке объектов
недвижимости, можно заключить, что если объект не приносит дохода, то для его оценки целесообразно применять затратный и сравнительный метод, если объект приносит доход, то основным методом будет доходный. Затратный метод, как правило, используется там, где имеется достаточная информация о сделках купли-продажи или аренды объектов недвижимости.

В принципе все названные методы, которые в деталях разработаны для стран с развитой рыночной экономикой, приемлемы и для оценки объектов недвижимости в России, однако здесь их использование затрудняется вследствие нехватки необходимой рыночной информации (о рыночной величине арендных ставок, затратах на эксплуатацию объектов; расценки на строительство, земельные участки; данных о фактических сделках, а не только о предложениях на продажу сравнимых по своим характеристикам объектов недвижимости и других данных).

Оценка рыночной стоимости недвижимости в России только начинает получать распространение, ее осуществляют несколько российских и зарубежных риэлторских фирм, но эта оценка конкретных объектов недвижимости - индивидуальных жилых домов, квартир и т.д.

Оценщик может учесть все факторы, влияющие на рыночную стоимость объекта. Причем, эту работу финансирует конкретный заказчик. Однако, для целей налогообложения должна применяться массовая оценка. В этом случае обстоятельства индивидуальной «судьбы» недвижимости должны отойти на второй план, она обезличивается, превращается в объект определенного класса, типа, характеризуемый некоторым набором признаков (квартиры, земельные участки, дачные домики, типовые здания и т.д.).

Массовая оценка должна осуществляться государственными органами. Поскольку проведение мероприятий по регистрации и оценке недвижимости, сбор налога связаны с большими организационными затратами, а также в целях компенсации расходов по финансированию органов, на которые возложена эта работа, было оправданным 10% от суммы платежей зачислять в Федеральный бюджет. Безусловно, поскольку оценить недвижимость (хотя бы первоначально) необходимо на Федеральном уровне, или по крайней мере, разработать конкретный механизм определения рыночной стоимости, часть средств от общей суммы поступивших по налогу платежей следует зачислять в Федеральный бюджет.

Итак, для целей налогообложения следует использовать рыночную стоимость недвижимости, определять которую должны специальные государственные органы на основе проведения массовых оценок недвижимости. При этом, составляющие объекта недвижимости - земля и строения, сооружения оцениваются раздельно.

11. Прочие местные налоги

К числу местных налогов относится налог на нужды образовательных учреждений.
Плательщиками налога на нужды образовательных учреждений являются предприятия, учреждения

и организации, являющиеся юридическими лицами на основании законодательства России, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также иностранные юридические лица, филиалы и другие аналогичные подразделения предприятия, организаций и учреждений, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет.

Налог на нужды образовательных учреждений устанавливается по ставке 1% от сумм выплат в денежной и натуральной формах, начисленных на оплату труда работникам предприятий, организаций и учреждений по всем основаниям.

От уплаты налога освобождаются
:

- государственные и муниципальные образовательные учреждения, а также негосударственные образовательные учреждения, получившие в установленном порядке лицензии на право осуществления образовательной деятельности, в части расходов на оплату труда, связанных с уставной образовательной деятельностью;

- предприятия и организации любых организационно-правовых форм в сфере материального производства и бытового обслуживания, в общей численности которых инвалиды составляют более 50 %;

- предприятия, оказывающие ритуальные услуги населению, при условии, что объем данных услуг в общем объеме реализации продукции (работ, услуг) составляет не менее 70%.

Сумма налога на нужды образовательных учреждений исчисляется исходя из установленной ставки и фактически начисленного фонда оплаты труда по всем основаниям.

Ставка налога в настоящее время составляет 1 %.

Налог на рекламу
является одним из местных обязательных налогов. Его платят предприятия и граждане, осуществляющие расходы по рекламе собственной продукции, работ и услуг.

Объектом налогообложения
является стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг).

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем открыток и т.д.), разработку и изготовление эскизов этикетов, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.

Не облагаются налогом услуги по рекламе, не преследующей коммерческие цели, включая рекламу благотворительных мероприятий.

Ставка налога на рекламу устанавливается в размере до 5%
от стоимости (величины фактически произведенных расходов в действующих ценах и тарифов без НДС.

Стоимость рекламных работ и услуг, оплаченных в иностранной валюте, для исчисления налога на рекламу пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на момент совершения хозяйственной операции.

Если рекламодатель производит рекламные работы самостоятельно (изготавливает собственными силами иллюстративно-изобразительные и другие средства распространения рекламы и т.д.), то стоимость таким работ для целей налогообложения определяется исходя из фактически произведенных прямых и косвенных расходов.

12. Налоговый контроль и налоговая ответственность.

Права и обязанности органов, осуществляющих налоговый контроль.

Органами, осуществляющими налоговый контроль в России признаются органы налоговой службы, таможенные органы, федеральные органы налоговой службы, а также органы, осуществляющие контроль за уплатой государственных налогов и сборов.

Органы, осуществляющие налоговый контроль, исполняют возложенные на них задачи во взаимодействии между собой и с другими государственными органами. Эти контролирующие организации в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах по налоговым правонарушениям и преступлениям и принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими контрольных налоговых проверках , а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Министерство по налогам и сборам РФ. в пределах своей компетенции издает в соответствии с федеральными законами нормативные правовые акты, обязательные для исполнения налогоплательщиками и соответствующими контролирующими правовыми органами, а также должностными лицами этих органов. Нормативные правовые акты Министерства по налогам и сборам подлежат согласованию с финансовыми органами. Они подлежат регистрации и должны быть опубликованы. Незарегистрированный нормативный акт, подлежащий в установленном порядке регистрации, признается недействующим и применению не подлежит.

Нормативными правовыми актами предусмотрены следующие права налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль и должностных лиц этих органов:

1) получать от налогоплательщика необходимые для правильного исчисления и уплаты налогов документы (их копии) и иную информацию, касающиеся экономической деятельности налогоплательщика и объектов налогообложения.

Настоящее положение распространяется на иные органы, осуществляющие налоговый контроль;

2) доступа должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию (в помещение) налогоплательщика или иного обязательного или иного обязанного лица и осмотра используемых для осуществления экономической деятельности территорий (помещений) налогоплательщика или иного обязанного лица либо осмотра объектов налогообложения;

3) осуществлять проверку соответствия остатков товарно-материальных ценностей, кассовой наличности и другого имущества данным учета объектов налогообложения на величину выявленной не оприходованной в установленном порядке денежной наличности, а также рыночной стоимости иного не отраженного в учете имущества. При этом не оприходованная в установленном порядке денежная наличность, а также стоимость иного не отраженного в учете имущества, за исключением основных средств и нематериальных активов, рассматриваются как острый (заниженный) доход;

4) изымать при проведении налоговой проверки и при осуществлении производства по делу о нарушении налогового законодательства установлены документы налогоплательщика и иные предметы, могущие служить вещественным доказательством по делу о нарушении налогового законодательства, в случаях, когда есть достаточные основания предполагать, что эти документы или предметы будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены;

5) Вызывать в налоговые органы налогоплательщиков и их представителей, а также других лиц, имеющих документы и (или) информацию, относящиеся к налогоплательщикам, в связи с проведением налоговых проверок;

6) При наличии достаточных оснований не принимать во внимание в целях налогообложения формальную сторону сделки;

7) Возбуждать хозяйства о лишении (отзыве) или приостановлении действия выданных организациям и физическим лицам лицензий на осуществление определенных видов деятельности;

8) Предъявлять в суде или арбитражном суде иски:

а) о приостановлении начала ликвидации или реорганизации организации для проведения налоговой проверки этой организации;

б) о признании недействительной ликвидации организации и взыскании доходов, полученных в этих случаях;

в) о ликвидации организации на основании признания регистрации организации недействительной в случаях нарушения установленного порядка создания организации или несоответствия учредительных документов требованиям федерального законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случая;

г) о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством;

9) бесплатно получать от государственных органов, органов местного самоуправления, кредитных и иных организаций и физических лиц информацию, необходимую для выполнения возложенных на налоговые органы обязанностей, за исключением случаев, когда федеральными законами предусмотрен иной порядок предоставления такой информации;

10) проверять у физических лиц и должностных лиц документы, удостоверяющие личность, если имеются достаточные основания подозревать этих лиц в совершении нарушения налогового законодательства;

11) бесплатно использовать возможности средств массовой информации для установления обстоятельств совершения нарушений налогового законодательства и совершивших налоговые правонарушения лиц, а также для розыска лиц, скрывающихся от дознания, следствия суда.

12) принимать меры о взимании налога при наличии соответствующей задолженности, числящейся более 3 месяцев, организаций, являющихся в соответствии с гражданским законодательством дочерними (зависимыми) обществами (предприятиями), с основных обществ, когда на счета основных обществ поступает выручка за реализуемую продукцию дочерни (зависимых) обществ (предприятий) в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Обязанности налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль и должностных лиц этих органов также строго регламентированы.

Органы, осуществляющие налоговый контроль, обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с федеральными законами;

2) соблюдать налоговую тайну и правила хранения информации о налогоплательщиках;

3) бесплатно информировать налогоплательщиков по их запросам (за исключением соответствующей обязанности федеральных органов налоговой полиции) о действующих налогах, порядке и сроках их уплаты, правах и обязанностях налогоплательщиков и о соответствующих актах налогового законодательства в пределах своей компетенции;

4) требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать исполнение этих требований в пределах своей компетенции;

5) корректно и внимательно относится к налогоплательщикам, иным участникам налоговых правоотношений и их представителям;

6) передавать (вручать) физическому лицу, организации или его представителю свои решения (сообщения) в установленные актом налогового законодательства сроки лично (под расписку) либо иным свидетельствующем о дате получения этого решения (сообщения) или о дате направления соответствующей заказной корреспонденции по месту жительства физического лица или месту нахождения (месту управления) организации.

Кроме того, налоговые органы в пределах своей компетенции обязаны проводить налоговые проверки, осуществлять производство по делам о налоговых правонарушениях, принимать и регистрировать заявления, сообщения и иную информацию о нарушениях налогового законодательства.

Для осуществления своих функций и реализации прав и обязанностей налоговым органам необходимо:

1) вести учет налогоплательщиков и имущества, являющегося объектом налогообложения;

2) обеспечивать налогоплательщиков соответственно бланками налоговых или таможенных деклараций;

3) предъявлять требования об уплате налогов, а в случае их неисполнения или ненадлежащего исполнения - применять в установленном порядке меры по обеспечению исполнения этих требований об уплате налогов, а также меры ответственности за налоговые правонарушения;

4) предъявлять в суде иски о применении налоговых санкций за совершенные налоговые правонарушения;

5) осуществлять зачет или возврат излишне уплаченных налогоплательщиками, налоговыми агентами или иными обязанными лицами сумм налогов, возврат излишне взысканных налоговыми органами сумм налогов, пеней, штрафов и начисленных процентов;

6) вести учет сумм налогов, поступивших в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, и составлять отчетность, по формам учета и отчетности

Законодательство определяет формы ответственности за нарушения порядка уплаты и перечисления налогов. Ответственность за налоговые нарушения по своей правовой природе является административной. Соответственно налоговое правонарушение можно рассматривать как разновидность административного правонарушения. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое установлена ответственность.
За налоговые правонарушения могут привлекаться организации, а также физические лица. Отдельно ....... нарушения налогового законодательства, допущенные при удержании налогов налоговыми агентами.

Основные группы правонарушений, ответственность за которые также дифференцируется следующие:

- Действия налогоплательщиков, препятствующие осуществлению налогового контроля;

- Действия налогоплательщиков, нарушающих порядок уплаты налогов;

- Нарушения требований налогового законодательства, со стороны банков.

Наиболее часто налоговые правонарушения связаны с нарушением порядка постановки предприятий и организаций на налоговый учет, перерегистрация имущества организаций, нарушение срока представления информации об открытии (закрытии) счета в банке, непредоставление декларации, грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

Наиболее сложными являются нарушения, связанные с проблемами декларирования доходов и имущественных приобретений.

Декларирование доходов и имущественных приобретений

В современной мировой налоговой практике используются две системы построения подоходного налога. При так называемой “глобальной” системе налог взимается с совокупного дохода независимо от источника поступления. “Шедулярная” система предусматривает предварительное деление дохода по источникам его происхождения (заработная плата, рента, дивиденды, процент и др.), затем каждый из видов дохода облагается по соответствующей ставке налога.

Законодательство Российской Федерации не предусматривает деления доходов на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные), т.е. на доходы от имущества, и доходы от производственной деятельности; доходы, полученные из разных источников (совокупный доход), облагаются налогом по единым ставкам. Применяется “глобальная” или иначе - синтезированная система налогообложения.

До 1992 г. в Российской Федерации существовала зависимость ставки налогов на доходы от их источников. Различалось получение доходов от следующих источников:. за выполнение трудовых обязанностей, - по одним ставкам; за работу по совместительству - по другим, авторские вознаграждения - по третьим и т.п. Следовательно, действовала шедулярная система, хотя она официально так не называлась. Начиная с 1 января 1992 г. вступил в действие закон РСФСР “0 подоходном налоге с физических лиц”, который внес существенные изменения в порядок определения подоходного налога, уплачиваемого гражданами. Исчисление налога стало производиться по единой шкале ставок от суммы годового дохода, независимо от его источников.

Шедулярная система обладает рядом положительных черт. Она упрощает учет доходов и исчисление с них налогов, не требует от работников налоговых служб высокой квалификации (но требует большой их численности). Шедулярная система уменьшает возможность сокрытия доходов и сводит к минимуму вмешательство налоговых органов в личную жизнь налогоплательщика. Шедулярную систему используют государства, пытающиеся внедрить идеи “социальной справедливости” в налогообложении, так как при этом каждый вид дохода облагается дифференцировано.1)

Но все же более прогрессивной является “глобальная” система налогообложения. При ней налог с доходов плательщика исчисляют и удерживают лица, производящие выплату дохода субъекту налогообложения (уплата налога у источника выплаты дохода) .

Вместе с тем, плательщик обязан представлять декларацию о совокупном годовом доходе (полученном из разных источников) за отчетный период.

Во многих странах, придерживавшихся принципа конфиденциальности источников доходов граждан и в связи с этим, использовавших исключительно уплату налога по декларации (например, Франция), сейчас наблюдаются изменения в прежних взглядах; они переходят к смешанному порядку исчисления и уплаты налога (у источника и по декларации), которая диктуется необходимостью ужесточения мер борьбы с уклонениями от уплаты налога.

В ряде стран существует некумулятивная и кумулятивная система исчисления налога у источника дохода. Первая система считается наиболее простой, предусматривающая обложение каждой выплаты без учета доходов, полученных из этого же источника ранее.

При данной системе можно не вести сложного учета доходов налогоплательщика субъектами - источниками выплат, что создает значительные неудобства налогоплательщику, так как по результатам года требует сложного расчета дохода, в результате которого может возникнуть необходимость доплаты крупной суммы. Такая система, по нашему мнению, не обеспечивает должной равномерности поступления средств в бюджет.

Многими странами было отдано предпочтение кумулятивной системе, где исчисление налога происходит нарастающим итогом. Задача этого метода - определение суммы дохода, полученного на конкретную дату года и удержание налога именно с этой суммы. Такой метод применяется и в Российской Федерации. Бухгалтерия предприятия - источника выплат на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному налогоплательщику с начала года. С общей суммы дохода с учетом скидок, рассчитанных нарастающим итогом, исчисляют налог.

Сумму начисленного налога уменьшают на сумму налога, удержанного с этого дохода ранее.

_____________

1) Куфакова Н.А. Финансовое право развивающихся стран. М.:Юрид.лит.,1998, с.34-39

Таким образом, налогоплательщик, получающий доход только из одного источника, к концу года освобожден от обязанности пересчета дохода и дополнительных платежей налога. Однако этот порядок требует точного учета источников выплат доходов работников и удержанных налогов.

Отношение российских экономистов к использованию декларированного метода определения годового дохода характеризуется разными точками зрения. Одни полагают, что это наиболее прогрессивный и справедливый метод. Другие считают - метод хорош тем, что при исчислении налога на момент предоставления декларации сумма дохода, учтенная в декларации, и сумма налога не требуют учета инфляционного индекса, поэтому одобряют декларирование. Третьи напротив считают, что неучет инфляционного индекса при исчислении совокупного налога с годового дохода предполагает резкое сокращение поступлений в бюджет государства.

Поскольку экономика Российской Федерации идет по рыночному пути, то не отбрасывая мировой опыт западных стран, оправдавший правомерность декларированного метода учета доходов налогоплательщиков, переход к данному методу оправдан, но, на наш взгляд, требует большей адаптации к российским условиям.

При командно-административной системе управления экономикой человек имел право зарабатывать деньги, как правило, только по одному месту работы, а совместительство допускалось по разрешению. В таких условиях было оправдано, что удержание налога с их доходов происходило также по основному месту работы по одной ставке, а по совместительству - той же или другой в зависимости от характера дохода. Физические лица не затруднялись подсчетом и пересчетом своих доходов, зная о том, что положенный процент подоходного налога с них посчитает бухгалтерия. Трудностей у финансовых органов было меньше.

В период перехода страны к рынку, изменились экономические условия, естественно, изменились и методы взимания подоходного налога с физических лиц. Они стали приближаться к рыночным условиям. Предоставленная возможность физическим лицам иметь разные источники доходов, усложняет ведение контроля и учета их налоговыми органами. Поэтому несмотря на то, что сам по себе метод декларирования прогрессивен, для повышения его эффективности необходимо принять во внимание еще один фактор, присущий нашей стране, который можно назвать социально-экономическим или психологическим.

Учитывать психологический фактор при составлении декларации о доходах и налоговых деклараций физическими лицами необходимо. Так как общество инерционно, привыкло не вести строгий учет даже из двух своих прежних доходов, то что можно говорить об учете нынешних доходов физическими лицами из нескольких источников. Одним словом, декларирование доходов, не применявшееся в нашей практике раньше, ставит граждан в новые отношения с налоговыми органами, что стало неприятной неожиданностью для налогоплательщиков. Ведение учета своих доходов и произведенных затрат, а также документальное подтверждение сделанных расходов - все это является новым в быту у населения. Для поднятия налоговой культуры населения необходимо не резкое разрушение старых подходов и внезапное внедрение новых методов, а более эластичный подход к психологической подготовке физических лиц, посредством телевидения, прессы, радио, т.е. через средства массовой информации.

Нам представляется, что у населения, психологически не освоившегося в происходящих переменах в экономике в целом, скоростное внедрение метода декларирования доходов вызвало некоторый шок, не подкрепленный психологической подготовленностью.

Поэтому было бы целесообразно каждой налоговой инспекции проводить по месту жительства физических лиц в течение всего года специальные консультации по подготовке населения к учету своих доходов и расходов, поднятию налоговой культуры населения
. Только таким образом создадутся не внешние формальные налоговые отношения между физическим лицом и налоговым органом, а реальные взаимосвязи, что поможет разрешить многие проблемы и принятие законодательно грамотных решений по вопросам налогообложения граждан.

По данным службы внутренних органов США, на ознакомление с налоговыми правилами, заполнение и отправку по почте наиболее распространенной формы декларации налогоплательщиков в среднем тратится 6 часов, заполнение сложных форм отчетности о доходах от фермерского хозяйства отнимает более 16 часов.

В связи со сложностью подсчета сумм налоговых платежей отдельные организации специализируются на оказании финансовых услуг и налоговом обслуживании. Такие фирмы разрабатывают и продают компьютерные программы, с помощью которых налогоплательщик может изучить налоговое законодательство, выбрать оптимальную форму расчета, учесть все льготы и т.п., оказывают непосредственную помощь в составлении декларации, осуществляют электронный перевод налогов и т.п. Но наличие таких организаций не освобождает налоговые органы от обязанности оказывать консультационные и сервисные услуги налогоплательщикам: предоставлять нормативные и методические документы, проводить лекции, семинары, консультации и т.п. Иначе получается парадоксальная ситуация, когда наиболее дисциплинированные налогоплательщики, желающие знать круг своих обязанностей и четко их выполнять, не смогут это сделать без дополнительных материальных затрат (сюда входит оплата консультационных услуг фирм, приобретение очень дорогой на сегодня литературы и т.д.}. Фактически налоговое бремя увеличивается на сумму расходов, понесенных плательщиком в связи с уплатой налогов.

Представление декларации налогоплательщиком только до 1 апреля следующего года, на наш взгляд, не содействует воспитанию у физических лиц дисциплинированности подачи декларации. Поэтому было бы целесообразнее, в целях психологического воспитания и приучения физических лиц к заполнению и ведению учета своих доходов и совершенных расходов, установить срок представления деклараций не один раз в год, а 2 раза, например, в апреле и в октябре.

Некоторые экономисты предлагают ввести декларирование приобретений , связывая выдвигаемую идею с недополучением средств в доход бюджета, что увеличивает его дефицит, а это в свою очередь дестабилизирует экономику. Сложившаяся отечественная практика налогового контроля показывает, что налоговые органы ежегодно в ходе проверки доначисляют немалые средства в доход бюджета, поэтому необходимость налогового контроля со стороны государства очевидна.

Физические лица во всех странах мира считаются самыми изощренными из всех неплательщиков налогов. В России контроль за их доходами, за редким исключением, исчерпывается тем, что физическое лицо обязано подать декларацию о своих доходах. А если декларация не будет подана, у источника выплат не будет удержан подоходный налог, не будет сообщено в государственную налоговую инспекцию по месту постоянного проживания этого налогоплательщика о сумме выплачиваемых ему доходов, как тогда выявить этого неплательщика налогов? В данном случае, выявить недобросовестных налогоплательщиков возможно только через сопоставление приобретений налогоплательщика с доходами, показанными в декларации о доходах. Для этого необходимо декларировать имущественное приобретение налогоплательщиками, разделить территории, подотчетные государственной налоговой инспекции, на участки для контроля за имущественными приобретениями, а также закрепить за каждым участком государственного налогового инспектора.

Мировая практика показывает, что на пути к богатству, особенно в начале этого пути, большинство предпринимателей старается не платить налоги любой ценой, нарушая при этом налоговое законодательство, и только потом, становясь заметными через свое богатство, они считают для себя необходимым легализовать хотя бы часть своих доходов. Государство не может мириться с таким положением вещей, оно должно сделать все, чтобы неуплата налогов стала хлопотным и дорогостоящим удовольствием.

Учитывая сказанное, декларированию должны подлежать: 1) земля, находящаяся в частной собственности с правом продажи, 2) строения, 3)помещения и 4) транспортные средства. Что касается драгоценностей, антиквариата и других предметов роскоши, то их, как правило, приобретают после вышеназванного имущества. Более того, чаще всего покупка их нигде не фиксируется и не оформляется, поэтому в спорном вопросе владелец всегда может отказаться от прав на них, заявить, что это случайная находка, и доказать обратное, за редким исключением, будет делом практически невозможным. Кроме того, названные предметы являются “мертвым сокровищем”, т.е. не участвуют в обороте.

Мы согласны в некоторой степени с предлагаемым декларированием приобретений, но есть ряд негативных причин и возражений по данному предложению. Декларирование ведет к увеличению и без того огромного и сложного потока документооборота. Задача именно и заключается в том, как с наименьшими затратами и документами сделать декларацию совокупного дохода физических лиц более простой и доступной для разного репрезентативного уровня налогоплательщика, чтобы начиная с малограмотного и заканчивая академиком составление деклараций не приводило к большим трудозатратам и экономило время у физических лиц, с одной стороны, и сокращало документооборот у налоговых работников - с другой. Пока не налажена электронная и информационная сети, было бы целесообразным ввести такой метод декларирования приобретений, только на предметы и товары, которые приобретены в больших количествах, с целью продажи или перепродажи (а не для личного пользования).

Для избежания массового утаивания доходов, приносящего ущерб бюджету, необходимо было на первых этапах наладить электронную и информационную системы так, чтобы образовалась единая электронная сеть, начиная с маленького магазинчика и ларька поселка, заканчивая банковской системой центрального города. Когда будет существовать единая компьютерная сеть, введение данных о налогоплательщиках в компьютер многократно облегчит работу налогового инспектора.

Автор считает необходимым обратиться к пониманию правовой природы и содержания декларации в публикациях прошлого и настоящего времени.

В 32 томе Энциклопедического словаря Братьев Гранат А.Свирщевский отмечает, что подоходное обложение требует выяснения чистых доходов плательщика, освобождения от обложения минимума средств существования, вычета долгов и учета социального положения плательщика. Выделены два способа оценки доходов: посредством обязательных показаний (так называемых деклараций) плательщиков о величине доходов и через функционирование особых комиссий, состоящих частично из выбранных плательщиком лиц, частично из налоговых работников. В декларации возможны как случайные ошибки, так и намеренно ложные показания. Но, по мнению автора, сочетание декларации с последующей ее проверкой и использование карательных мер против обмана и утаек позволяет достигнуть в оценке доходов удовлетворительных итогов.

В Большой Советской Энциклопедии (21-м томе 1931 г.) налоговая декларация определяется как заявление плательщика налоговым органам о подлежащем обложению доходе или имуществе. Указывается, что она должна содержать основные сведения для установления размеров обложения: размер дохода, стоимость имущества, число семьи и т.п. Правильность сведений обеспечивается контролем финорганов, штрафами и наказаниями. Отмечено, что налоговая декларация получила широкое применение только со второй половины ХIХ века в связи с распространением подоходного обложения. Подчеркивается, что плательщик, не зная, какими сведениями о его доходах располагает налоговый орган, вынужден был под угрозой обвинения в укрывательстве доходов сообщать больше того, что обычно тому известно.

В финансово-кредитном словаре под редакцией В.Ф.Гарбузова (II том, 1986 г.) находим, что налоговая декларация определена как заявление плательщика о полученных им доходах и распространяющихся на него льготах. На основе налоговой декларации идействующих ставок финорганы определяют величину налога.

И, наконец, в соответствии с Налоговым кодексом РФ (часть первая) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика на бланке установленной формы о полученных доходах, сделках со взаимозависимыми лицами, налоговых льготах и исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация предоставляется в орган налоговой службы по месту учета налогоплательщика с указанием его идентификационного номера.

Итак, в разных источниках, изданных в разное время, мы обнаружили различные определения налоговой декларации. Вопреки существенной разнице в них можно выделить следующие основные базовые понятия: 1) налоговая декларация - это заявление установленной формы, подаваемое налогоплательщиками в финансовый (налоговый) орган в установленный срок; 2) заявление содержит сведения, нужные для определения налоговых обязательств плательщика ( о нем, о членах семьи, о доходах, имуществе, наследстве, о разных льготах и т.п.); 3) сведения, указанные в заявлении, могут быть проверены финансовым органом; 4) за просрочку подачи заявления и ложные сведения плательщик может быть привлечен к разным видам ответственности; 5) проверка и ответственность побуждают плательщика к указанию в заявлении точных сведений; 6) возникнув в связи с распространением подоходного обложения, налоговая декларация стала применяться и для обложения имущества, наследства, для взимания таможенной пошлины и промыслового налога.

Учитывая прогрессивность налогообложения доходов физических лиц, налогоплательщик, получая от разных источников доходы, старается скрыть их часть. Мировая практика доказала, что огромное количество льгот, предоставляемое законом, и высокие процентные ставки приводят к уклонению налогоплательщиков от закона. Напрашивается, естественно, вопрос, являющийся на сегодняшний день очень актуальным, а как подготовить закон, чтобы не происходило подобных случаев. На наш взгляд, эту проблему до конца разрешить не удастся, так как чем больше принимается строгих административных или экономических мер, тем больше способов находят налогоплательщики ухода и уклонения от закона.

На первых порах психологического привыкания налогоплательщиков к декларированному методу уплаты налогов в качестве стимулирования к полному декларированию доходов, мы предлагаем следующие меры. Целесообразно чтобы доходы по основному месту работы облагались по одной шкале, а доходы физических лиц от других видов работ облагались по шкале налогообложения на порядок выше
. В качестве примера могут быть рассмотрены ставки: для первого дохода - 12 %, а остальных - 20 %, по которым налог будет взиматься у источника. Но вторая ставка - авансовая, сознательно завышена. Для совокупного декларированного дохода применяется основная ставка (12 %) . Получатель дохода будет заинтересован представить декларацию, чтобы получить назад временную переплату. Но возврата может и не получиться, если при большом втором доходе возникает прогрессия налога. Для определения этого тем не менее необходимо заполнение налоговой декларации.

Интересным является такой момент, что одна и та же сумма годового дохода может быть получена лицами за разное время. Один гражданин может получить данную сумму, работая в течение года, а другой ту же сумму может заработать за более короткий срок. Естественно, что годовой доход этих лиц, равный в количественном выражении, очевидно, не означает равенства плательщиков в социальном плане. Поэтому законодательство ряда стран предусматривает, что к доходам, полученным плательщиком в течение времени, меньшего, чем налоговый год, применяется не маргинальная ставка, предусмотренная для данной суммы, а ставка, рассчитанная особым образом.

Первоначально рассчитывают годовой эквивалент полученного дохода. Например, если доход, полученный за 8 месяцев, составляет 1000 единиц, то годовой эквивалент равен 1500 единицам: (1000 : 8) х 12 = 1500. Затем определяют среднюю ставку, по которой облагается расчетный доход. Если предположить, что доход до 1000 единиц облагается по ставке 10 %, а свыше - по ставке 20 %, то средняя ставка, равная отношению суммы налога к полученному доходу, составит 13,33 %:

(1000 х 10) + (500 х 20)

------------------------------ х 100 = 13,33 %

1500

По этой ставке и будет обложен полученный доход. Налог составит 133,3 единицы, а не 100, если бы применяли соответствующую маргинальную ставку (10 %).

Российским, законодательством такая система не предусмотрена. На наш взгляд, было бы целесообразно применить такого рода среднюю ставку к доходам, полученным в разное время в течение календарного года. Это отвечает принципу равномерности и справедливости налогообложения.

В законодательстве Российской Федерации о подоходном налоге предусмотрено, что объектом налогообложения является доход, полученный в календарном году, т.е. по общему правилу при учете дохода применяется кассовый метод.

Однако в некоторых ситуациях не всегда доход, полученный в конкретном налоговом периоде, создан трудом, осуществленным именно в этом периоде. Продолжительная по времени работа может принести результат лишь однажды. Поэтому налоговое законодательство предусматривает возможность деления дохода на количество лет, в течение которых выполнялась работа. Такую возможность законодательство России предоставляет авторам произведений литературы и искусства. При наличии договора на создание произведения полученный за его создание гонорар может быть распределен по желанию автора на количество лет договора.

При этом, полученный плательщиком в данном налоговом периоде доход может быть связан не только с прошедшими периодами, но и с будущими. Это верно, например, в отношении авансовых платежей за работы и услуги, затраты по которым будут произведены позднее. Если не связать доход с затратами, то показатели доходности данного предпринимателя будут искажены: в одном налоговом периоде (когда получен аванс) будет максимальный доход, а значит, и налог, а в другом периоде (когда произведены затраты) - убыток. Следовательно, необходимо связать доходы и расходы во времени.

Доход, полученный плательщиком в отчетном периоде, но связанный с работами, которые будут осуществляться в течение длительного времени, должен квалифицироваться как доход будущих периодов и включаться в доход тех лет, когда будут произведены расходы, непосредственно связанные с данным доходом. Но законодательство России такой возможности плательщикам не предоставляет, что, безусловно, является большим недостатком.
Вероятно, такое положение можно объяснить тем, что предпринимательская деятельность граждан в России ассоциировалась ранее, да и еще теперь, с мелким производством, не связанным с реализацией долгосрочных программ. Развитие предпринимательской деятельности граждан неизбежно обострит проблему учета доходов будущих периодов и потребует ее решения.

При этом действует принцип самостоятельного определения размера налога плательщиком, декларирующим свои доходы. При подаче декларации налоговые органы проверяют правильность ее заполнения и расчеты суммы налога, затем уведомляют о необходимости доплаты налога или о его возмещении из бюджета.

При недостаточной компьютеризации этот процесс довольно трудоемкий. Так, в РФ в последние дни срока подачи деклараций в налоговых инспекциях на местах все работники заняты исключительно работой с физическими лицами, подающими декларации.

Другим недостатком данного метода является то, что проверка достоверности данных деклараций проводится выборочно, что создает большие возможности для уклонения от налогообложения.

Данная система сбора налога существенно увеличивает издержки налоговых органов. Увеличиваются и издержки налогоплательщиков, которые можно разделить на прямые и косвенные издержки. Прямые издержки - время, необходимое для заполнения декларации, ведения учета доходов и расходов и т.п. . Косвенные издержки - отслеживание изменений налогового законодательства в стране.

Следует отметить, что помимо недостаточной кадровой и технической оснащенности российских налоговых инспекций (налоговыми органами проверке подвергается лишь 20-25 % деклараций, поданных физическими лицами), проблему создает и плохая осведомленность самих налогоплательщиков о налоговом законодательстве и недостаточная налоговая дисциплина.

Предотвращение налоговых нарушений

Большое значение для построения эффективной системы налогообложения физических лиц отводится методам усиления налогового контроля за доходами граждан и профилактике налоговых нарушений.

Статистические сведения о государственном налоговом контроле свидетельствуют о росте правонарушений и налоговых преступлений в крупных и особо крупных размерах. Факты ведения финансово-хозяйственной деятельности вне налогового контроля становятся массовыми. При этом резко возросло количество случаев противоправных посягательств в отношении сотрудников налоговых органов и налоговой полиции.

В таблице 7приводятся данные, характеризующие уровень работы с основными налоговыми правонарушениями.

Таблица 7

Сведения о результатах работы с налоговыми

правонарушениями за 1995 - 1997 годы 1)

Наименование показателей	1995 год	1996 год	1997 год
Выявлено всего правонарушений в крупных и особо крупных размерах	13115	14401	3718
Количество уголовных дел, принятых к производству	3793	6743	2881
То же в процентах к выявленным правонарушениям	28,9	46,8	77,5
Осуждено	432	1380	245
То же в процентах к уголовным делам, принятым к производству	11,5	19,8	8,5
Зафиксировано фактов противоправных посягательств в отношении сотрудников налоговых органов и налоговой полиции	929	956	524

1)
Рассчитано по сведениям о результатах работы налоговой полиции.

Как видно из приведенных в таблице 7данных за анализируемый период все большая доля налоговых правонарушений в крупных и особо крупных размерах принимается к производству в судебных органах. Однако, при этом удельный вес осужденных правонарушителей по сравнению с 1995 годом снизился с 11,5 % до 8,5 % в 1997 году. Это свидетельствует о несовершенстве налоговых законодательств и методах работы контролирующих органов, позволяющих нарушителям налогового законодательства уходить от уголовной ответственности.

Рассмотрим современное состояние налогового контроля за доходами физических лиц.

Систему органов налоговой службы образуют Министерство по налогам и сборам государственные налоговые инспекции по субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям. Это ведомство осуществляет контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью начисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет установленных законодательством налоговых платежей.

Систему федеральных органов налоговой полиции образуют Федеративная служба налоговой полиции РФ, органы федеральной службы налоговой полиции по субъектам России и местных органов налоговой полиции. Деятельность службы налоговой полиции направлена на выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений, обеспечение безопасности работников налоговой службы, предупреждение коррупции в органах налогового контроля.

Таким образом, главной задачей обоих ведомств является контроль за соблюдением налогового законодательства. Свою работу они организуют по согласованию с Министерством Финансов РФ. При этом, налоговые органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, должны информировать по налоговым правонарушениям и принятым мерам по их пресечению, о проводимых ими контрольных налоговых проверках, а также осуществлять обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

К сожалению, практика показывает, что в работе налоговых служб и налоговой полиции преобладает ведомственный интерес. В результате, эффективность государственного налогового контроля снижается.

Особые задачи по координации деятельности органов государственного налогового контроля возлагаются на Министерство финансов РФ. В целях повышения эффективности проведения налоговой политики принято постановление Правительства РФ “О совершенствовании организационной структуры Министерства финансов Российской Федерации” от 4 августа 1998 года № 884. В частности, данным постановлением разрешено Минфину РФ иметь в составе центрального аппарата наряду с другими департамент по налоговой политике и департамент государственного финансового контроля.

На базе аппаратов главных контролеров-ревизоров этого Министерства, Постановлением Правительства РФ “О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства Финансов Российской Федерации” от 6 августа 1998 года №888 создана система контрольно-ревизионных управлений на территории субъектов Российской Федерации. Данным постановлением Правительства РФ принято Положение о контрольно-ревизионном управлении Министерства Финансов РФ в субъекте Российской Федерации.

Положением предусмотрено возложить на контрольно-ревизионное управление координацию своей деятельности с деятельностью других органов финансового контроля в целях устранения параллелизма и дублирования в проведении ревизий и проверок, обеспечения их комплексности и периодичности. К сожалению , в данном Положении отсутствуют указания о необходимости координировать деятельность налоговых органов за соблюдением налогового законодательства физическими лицами.

Следующим крупным шагом к усилению государственного контроля за доходами граждан является принятие Госдумой федерального закона “О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходов” от 20 июля 1998 года № 116-ФЗ.

Данный закон вступает в силу по истечении шести месяцев со дня его опубликования. Поскольку закон был опубликован 31 августа 1998 года, то он начнет действовать с февраля 1999 года.

За это время требуется провести большую инструктивную и методологическую работу.1)

Государственному контролю подлежит соответствие крупных расходов доходами физических лиц, обязанных уплачивать подоходный налог в соответствии с Законом РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, приобретающих в собственность имущество. Перечень имущества, приобретение которого физическим лицом обуславливает государственный контроль за соответствием крупных расходов доходам этого лица строго очерчен:

1) недвижимое имущество;

2) воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, наземные транспортные средства;

3) акции, доли участия в уставных капиталах хозяйственных обществ и складочных капиталах хозяйственных товариществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;

4) культурные ценности;

5) золото в слитках;

Как видим из приведенного списка в перечень имущества, приобретение которого физическим лицом обуславливает государственный контроль за соответствием расходов доходам этого лица не входит земля. Это не случайно. Как известно Госдума не приняла федеральный закон о купле и продаже земли. Между тем многие регионы принимают свои законодательные акты о земле. В частности, такие законы приняты в Пермской, Самарской, Саратовской и других областях. Так, например, Саратовский областной думой 12 ноября 1997 года был принят закон “О земле”, статья 45 которого устанавливает право частной собственности на земельные участки.1)

Между тем, общая площадь сельхозугодий Российской Федерации составляет 222 млн. гектаров, в том числе 127,7 млн. га (58 %) это сельскохозяйственные угодья переданные в частную собственность граждан. Из них 108 млн. га (49 %) - собственники земельных долей в сельскохозяйственных кооперативах, хозяйственных товариществах и обществах, 7,5 млн. га (3 %) составляют личное подсобное хозяйство и 12,2 млн. га

(6%) - крестьянские (фермерские) хозяйства.2)

Таким образом, большая часть пригодной для сельскохозяйственного пользования земли выпадает из сферы действия рассматриваемого федерального закона от 20 июля 1998 года № 116-ФЗ. Ее приобретение физическим лицом никак не контролируется государством на предмет соответствия его доходам.

1) В настоящеевремя введение данного налога отложено в силу его практической неподготовленности.

Наше предложение сводится к тому, чтобы земля, находящаяся в частной собственности граждан, была включена в Перечень имущества, приобретение которого физическим лицом обуславливает государственный контроль за соответствием крупных расходов доходам этого лица.

К числу серьезных недостатков в работе органов налогового контроля относится такой, как преобладание текущего фискального интереса над долгосрочным народнохозяйственным, в следствие чего разрушается вся система государственного налогового контроля за физическими лицами.

Иными словами, налоговые органы оставляют за собой право на ошибки и лишают его налогоплательщиков. Большинство нарушений, за редким исключением, признаются умышленными, тем самым отсутствие нарушений у налогоплательщика неофициально считается как бы явлением нормальным.

Более того, имеется четко выраженная тенденция причислять к умышленным все спорные нарушения налогового законодательства. Во многом это объясняется тем, что размер средств на содержание органов налогового контроля, за исключение сметного минимума, поставлен в зависимость от сумм финансовых санкций, взысканных с налогоплательщиков. В результате такого подхода государства к налогообложению многие

налогоплательщики делают вывод, что государство планирует не только суммы налоговых платежей, но и суммы штрафных санкций. Это в свою очередь стимулирует налогоплательщиков при проводимой подобным образом налоговой политике к уклонению от уплаты налоговых платежей.

Вопросы организации налогового контроля в плане психологических требований к системе налогообложения и ее функционированию, а также вопросы поведения разработчиков налоговых служб в оперативной литературе уже рассматривались. Например, в монографии “Налоги” под редакцией Д.Г.Черника этому посвящена отдельная глава.1)
Однако все остается по прежнему.

В доказательство можно привести пример бурного роста судебных разбирательств между налоговыми органами и налогоплательщиками за последние три года. В таблицах 8 и 9 приводится динамика рассмотренных и удовлетворенных исков налогоплательщиков к налоговым органам и динамика рассмотренных и удовлетворенных исков налоговых органов к налогоплательщикам в 1995-1998 годах.

По данным Государственной налоговой службы в целом за 1998год в судах рассмотрено более 6 тысяч дел по претензиям налогоплательщиков, что в 1,3 раза больше, чем в предыдущем. Налогоплательщиками выиграно 57 % дел по своим искам.

В том же году налоговые органы предъявили свыше 109 тысяч исков налогоплательщикам, т.е. в 2,2 раза больше, чем в предыдущем. Налоговыми органами выиграно у налогоплательщиков 97 % дел по своим искам.

_____________

1) “Саратовские вести”, № 221 от 19 ноября 1997 год

2)
“Аргументы и факты” № 8, 1998 год

3)
“Налоги”, под ред. Черника Д.Г., гл. XI, М.: “Финансы и статистика”, 1996 г.

Таблица 8.

Динамика рассмотренных и удовлетворенных исков

налогоплательщиков к налоговым органам

в 1995 - 1997 годах

1998 г.

1996 г.

1995 г.

0

5000

4000

3000

2000

1000

3448 (57%)

2217 (48%)

4610

2267 (53 %)

4267

Тенденция увеличения количества налоговых споров и значительное преобладание удовлетворения исков налоговых органов к налогоплательщикам перед удовлетворением исков налогоплательщиков к налоговым органам не может быть объяснена лишь только ростом активности налогоплательщиков по защите собственных прав, либо некомпетентностью налоговых инспекторов. Процесс быстрого увеличения количества налоговых споров - это следствие ошибочной налоговой политики.

Положительному гражданскому восприятию налогов с физических лиц способствует их определенность, адресность и относительная стабильность. Стабильность с психологической точки зрения особенно желательна, так как позволяет налогоплательщикам адаптироваться к составу и величине налогов.

Таблица 9

Динамика рассмотренных и удовлетворенных исков

налоговых органов к налогоплательщикам

в 1995 – 1998 годах

120000

- рассмотрено исков

- удовлетворено исков

106033 (97 %)

47767 (96 %)

21492 (93 %)

49868

109451

23247

1998 г.

1996 г.

1995 г.

0

100000

80000

60000

40000

20000

Источник: МНС

Названные требования полностью соответствуют ранее принципам налогообложения. Их соблюдение обязательно для построения эффективной системы налогообложения физических лиц.

Еще одной актуальной проблемой является проблема налогового просвещения граждан. Необходимо решить вопрос с налоговой информированностью населения. О постоянно происходящих изменениях и дополнениях в налоговом законодательстве налогоплательщик, как правило, узнает гораздо позже начала их действия. Нет специального официального издания, которое без пропусков и своевременно информировало бы обо всех принятых поправках. Такая ситуация порождает множество нарушений налогового законодательства без всякого умысла, но которые наносят экономический вред государству в силу несвоевременности поступления средств в бюджет, и налогоплательщику в виде финансовых санкций.

По нашему мнению, решению названных проблем усиления налогового контроля за доходами физических лиц будут способствовать следующие предложения.

В частности, автор считает необходимым законодательно обеспечить органы налогового контроля независимо от суммы взыскиваемых штрафов за счет средств государственного бюджета в полном объеме, что должно также ослабить имеющуюся между работниками налогового аппарата и налогоплательщиками психологическую напряженность.

Статистика свидетельствует, что количество случаев применения штрафов и их величина постоянно растет. Происходит это не только вследствие улучшения контрольной работы. Такая статистика скорее настораживает, чем радует. В большинстве случаев установленные при проверках нарушения квалифицируются налоговыми органами как умышленные, ибо это следствие системы взимания штрафов и условий премирования налоговых работников. Как отмечалось ранее важной причиной является также запутанность и нестабильность налогового законодательства.

Каждый налогоплательщик допускает присущие только ему налоговые нарушения. Если они повторяются , то за такие нарушения, применяемые к недобросовестному налогоплательщику санкции должны быть усилены.

Предлагается изменить механизм взыскания штрафов. Штрафы должны взыскиваться не в бесспорном порядке заинтересованным в них налоговым органом, а только после рассмотрения в суде. Перспективным направлением повышения качества рассмотрения споров при налогообложении могло стать учреждение, как это планируется в проекте Налогового кодекса (вторая часть), налоговых судов. Типичные случаи налоговых правонарушений целесообразно освещать в периодической печать и на телевидении.

Распространение налоговой грамотности среди населения должно стать государственной задачей. Решению проблем плохой информированности налогоплательщиков будет способствовать, по нашему мнению, организация сбора информации о выявленных или допущенных нарушениях налогового законодательства и их дальнейшая обработка с целью выявления наиболее часто встречающихся, для предупреждения налогоплательщиков о возможности их допущения.
Это уменьшит количество таких нарушений налогового законодательства физическими лицами, ускорит поступление налоговых платежей в бюджет, значительно разгрузит работников налоговых органов от ненужной работы. В целом это должно способствовать рациональному функционированию системы налогообложения физических лиц.

С 1 января 1999 года введен в действие Налоговый кодекс (первая часть). Ранее нами отмечалось, что к числу серьезных недостатков в работе налоговых органов относится преобладание фискального интереса в ущерб прав налогоплательщиков. В этой связи целесообразно рассмотреть насколько изменилось данное положение в новом законодательстве по налогам с физических лиц.

Например, статья 100 Налогового кодекса регламентирует порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога. Порядок зачета и возврата средств налогоплательщика целенаправленно усложнен и требует выполнения дополнительных условий в пользу налоговых органов.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется органом налоговой службы самостоятельно либо на основании письменного заявления заинтересованного лица. Если налогоплательщик представил заявление о возврате излишне уплаченного налога, то сумма излишне уплаченного налога возвращается ему при наличии одного из следующих условий:

1) у заинтересованного лица отсутствует задолженность по уплате других налогов, пеней и (или) штрафов за совершение налогового нарушения;

2) у заинтересованного лица отсутствует обязанность по уплате задолженности по налоговому обязательству (пеням, штрафам) умершего физического лица, физического лица признанного безвестно отсутствующим или недееспособным;

3) налог, по которому излишне уплачена указанная сумма, отменен.

Конечно, приведенные условия довольно редко встречаются в повседневной жизни и потому вероятность возврата излишне уплаченного налога небольшая. Однако, при этом в Налоговом кодексе имеется оговорка, что налоговым законодательством могут быть установлены и другие основания.

И это еще не все. Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога физическим лицом может быть подано не позднее трех лет со дня уплаты указанной суммы. При этом ставится условие, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано не позднее одного месяца со дня получения соответствующей информации от органа налоговой службы. Таким образом, право налогоплательщика получить свои денежные средства ограничено не тремя годами исковой давности, что было бы справедливо, а уведомлением налогового органа с месячным сроком возврата излишне внесенного налога.

При нарушении органом налоговой службы своевременно оговоренного в заявлении налогоплательщика срока возврата излишне уплаченной суммы налога на сумму, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения указанного срока возврата. Другими словами срок возврата излишне уплаченной суммы налога законодатель определяет не с даты фактической переплаты налога, а с даты заявления, которая будет зависить от своевременности уведомления налогоплательщика налоговым органом, а он в этом объективно не заинтересован.

Налоговым кодексом предусмотрен аналогичный усложненный порядок и для возврата излишне взысканного налога (статья 101). Следовательно, преобладание фискального интереса в ущерб прав налогоплательщика в новом законодательстве по налогам с физических лиц продолжает иметь место, что неизбежно проявится как недостаток в работе налоговых органов по контролю за доходами граждан.

Следующая группа проблем совершенствования контроля за доходами физических лиц с целью предотвращения налоговых нарушений связана с подачей деклараций.

Формой учета объектов налогообложения и налоговой отчетности физических лиц является налоговая декларация. В Налоговом кодексе (статья 103) дается следующее ее определение. “Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и осуществленных затратах, источниках доходов, сделках со взаимозависимыми лицами, налоговых платах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налогов”. Из определения налоговой декларации видно, что ее заполнение трудоемко и требует ведения налогоплательщиком целой системы учета по доходам, затратам, источникам доходов, сделках, налоговым льготам и другим данным. Ведение учета и заполнение такой налоговой декларации стало затруднительным для многих налогоплательщиков, что является одной из объективных причин их непредоставления.

Процентов девяносто деклараций проверяется с апреля по декабрь. В таблице 10 приводятся данные, характеризующие динамику роста количества поданных деклараций за 1993-1998 годы и результативность уплаты по заявленным в них доходам.

Таблица 10

3912,8

Как подают декларации в России

Из таблицы 10 следует, что за анализируемый период количество полученных налоговыми органами деклараций резко возросло с 860 тыс. в 1993 году до 3911,7 тыс. в 1998 году, или в 4.5 раза. При этом подоходный налог, уплаченный по декларациям увеличился с 34 млрд. руб. до 3912,8 млрд. руб. или в 11,5 раз. Следует обратить внимание на долю уплаченного по декларациям налога в общей сумме подоходного налога. За период с 1993 года по 1998 год она возросла с 0,8 % до 5,2 %. Следовательно, налоговые органы по заявленным в декларациях налогам делают большие доначисления.

По экономическим районам Российской Федерации наблюдается довольно пестрая картина как в отношении заявленной суммы налога, так и по количеству поданных деклараций. Необходимые для анализа данные представлены в таблице 11.

Таблица 11

Анализ поданных деклараций по регионам России

Как видно из таблицы 11 по регионам Российской Федерации население весьма различно относится к обязанности подать декларацию. В среднем по России на каждую 1000 человек приходится около 24 человек, подавших декларацию. В то же время как в Пермской области 35, Ханты-Мансийском АО - 55, а Таймырском (Долгано-Ненецком) АПО даже 60 человек из каждой тысячи человек населения.

Хуже обстоят дела с подачей налоговых деклараций по Эвенкийскому АО, Камчатской, Сахалинской, Иркутской областям и Ненецкому автономному округу. Наиболее неблагополучной остается обстановка с подачей деклараций в Москве. На каждую 1000 человек населения здесь подали налоговые декларации всего 17 человек.

Какие категории населения преимущественно подают декларации? Воспользуемся опубликованными сведениями, приведенными на рис. 4.

Из приведенных данных следует, что основную долю деклараций, полученных МНС РФ в 1998 году составили декларации от предпринимателей. Из общего количества деклараций (3912,8 тыс.) ими подано 2689,4 тыс. деклараций или 68,7 %. От лиц, имеющих доходы от нескольких источников (а их должно быть большинство) всего 993,7 тыс., или 25,4%.

Физические лица во всех странах мира - самая трудно контролируемая категория всех налогоплательщиков. Как показал проведенный анализ в Российской Федерации контроль за доходами граждан путем декларирования их доходов фактически еще не налажен.

Декларация физическим лицом может быть не подана, из источника выплат может быть не удержан налог, может быть не сообщено в государственную налоговую инспекцию по месту проживания этого налогоплательщика о сумме, выплаченных и облагаемых в соответствии с действующим законодательством подоходным налогом, доходов.

Число деклараций, полученных Госналогслужбой

России в 1998 году (тыс.)

От лиц имеющих доходы о т нескольких источников (993,7)

От прочих физических лиц

От предпринимателей (2689,4)

От иностранных физических лиц

От нотариусов (5,1)

Рис.4

В этих случаях факт сокрытия от налогообложения доходов можно выявить через контроль за его расходами путем сопоставления приобретений налогоплательщика с доходами, показанными в налоговых декларациях.

Законодательно такая возможность предоставляется федеральным законом “О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам” от 20 июля 1998 г. № 116-ФЗ. Данным законом предусмотрено, что государственному контролю подлежит приобретение в течение одного календарного года одного имущественного объекта, стоимость которого составляет не менее 1000-кратного размера минимальной оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату совершения сделки. Государственному контролю подлежит также приобретение в течение одного календарного года нескольких имущественных объектов, суммарная стоимость которых составляет не менее 3000-кратного размера минимальной заработной платы, установленной законодательством на дату совершения сделки по приобретению каждого объекта.

Налоговый контроль за данной категорией физических лиц установлен на их обязанности по требованию налоговых инспекций предоставлять сведения об источниках финансирования своих имущественных приобретений.

Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.

Если же физическим лицом такая специальная декларация об имуществе не предоставляется, то на него может быть наложен штраф, величина которого ставится в зависимость от срока ее непредставления.

Изложенный порядок усиления налогового контроля за доходами физических лиц путем предоставления специальных деклараций и деклараций об имуществе граждан, несмотря на отмеченные недостатки, вполне может быть эффективен.

Успешному его внедрению в практику налогообложения физических лиц, по нашему мнению, необходимо наличие, как минимум, четырех условий.

Первым условием является необходимость построения соответствующей системы учета имущества и поданных деклараций об имуществе. Декларированию имущественных приобретений налогоплательщиками должно подлежать имущество, свободно передающееся на правах личной собственности, которое сложно скрывать и права собственности которое оформляются документально. Для объявления о своих приобретениях, или их отсутствии, физическому лицу раз в год необходимо подавать декларацию, в которой должны быть указаны также сведения о покупателе, продавце и приобретенном имуществе. Декларация о сделанных имущественных приобретениях, в отличии от налоговой декларации, должна подаваться всеми налогоплательщиками без исключения, в противном случае эффективность от введения декларирования будет низкой.

Вторым необходимым условием, по нашему мнению, должно стать разделение территории административной единицы на участки для организации и проведения налогового контроля за имущественными приобретениями. Основным критерием при определении размера участка должно быть количество налогоплательщиков проживающих на данной территории.

Третьим условием должно стать расширение и укрепление информационной базы о доходах налогоплательщиков. Тем более, что ее создание не требует дополнительных материальных затрат, так как такая база частично уже действует - это система индивидуального персонифицированного страхования Пенсионного фонда РФ. Необходимо законодательное решение организационных вопросов по включению в состав пользователей этой базой данных мнс РФ.

Четвертым условием должно стать закрепление за каждым участком налогового инспектора, который должен изучить вверенный ему участок для выполнения следующих обязанностей:

· сбор деклараций о сделанных приобретениях, документальная проверка их данных, а также выявление земельных участков, строений, помещений и транспортных средств, находящихся в пределах территории контролируемого участка, но принадлежащих налогоплательщикам другой территории, с целью сообщения об их владельцах в налоговые органы по месту постоянного жительства этих владельцев;

· сравнение данных деклараций о доходах с данными деклараций о сделанных приобретениях и данными, полученными из налоговых органов других территорий, с целью выявления сумм, истраченных на приобретения, над доходами, показанными (или не показанными) в декларациях о доходах;

· передача дел в следственные органы, в случае отсутствия у налогоплательщиков объяснений по поводу установленных превышений сумм, истраченных на приобретения, над доходами, показанными (или не показанными) в декларациях о доходах.

Предлагаемый механизм реализации закона “О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам” не прекратит, но существенно затруднит сокрытие физическими лицами доходов от налогообложения, что в свою очередь должно способствовать профилактике налоговых правонарушений.

По нашему мнению, в данном законе неудачно и трудно реализуемо требование определять градацию стоимости приобретенного имущества (статья 3 п.2), подлежащего государственному контролю в сумме не менее 1000-кратного размера минимальной заработной платы. Дело в том, что минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством, уже давно потерял свое экономическое значение, превратившись больше в единицу измерения кратных по отношению к ней платежей. Кроме того, в условиях инфляции законодательный пересмотр минимальной заработной платы всегда будет значительно отставать от цен на приобретаемое имущество. В результате из под государственного контроля будут выводиться крупные доходы, подлежащие налогообложению.

Более целесообразно, по нашему мнению, нижнюю границу стоимости приобретаемого имущества определять из абсолютной его стоимости исходя из действующего законодательства в 83 тысяч 490 рублей (83 руб. 49 коп. Х 1000), скорректированной на официально опубликованный индекс роста цен.

Еще одна возможность усиления государственного налогового контроля за доходами физических лиц и предотвращению налоговых нарушений связана с принятием Госдумой РФ в третьем чтении Федерального закона “О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных незаконным путем”. Согласно данному Закону, операции с денежными средствами или иным имуществом, подлежат обязательному контролю, если сумма, на которую операция совершена, равна или превышает 2000 минимальных размеров оплаты труда для физических лиц. В соответствии с данным Законом контроль за проведением операций с денежными средствами или иным имуществом физических лиц в целях противодействия легализации доходов, полученных незаконным путем, в пределах своей компетенции осуществляют: налоговые органы, Минфин РФ, Центробанк,

Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, ФКЦБ, таможенные органы РФ.

Подобный контроль есть во многих цивилизованных странах. Его введение представляется целесообразным, если его исполнение не превратится в бесконечные придирки к людям. Дело в том, что начиная с суммы покупки или продажи более чем на 2000 минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время 166980 рублей) т.е. при покупке-продаже квартиры, дома, дачи и т.д. гражданин уже заранее объявляется “богатым” человеком, в обязанность которого входит доказательство законности происхождения своего богатства. Интересно заметить, что против принятия такого закона выступили многие видные экономисты страны. Например, Председатель Центробанка РФ В.Геращенко отмечал, что принятие этого закона может отрицательно сказаться не только на возвращении средств, вывезенных за границу, но и на привлечение средств населения.1)
К сожалению, мнение В.Геращенко депутаты проигнорировали и закон был принят.

По нашему мнению, механизм действия закона “О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных незаконным путем” построен исключительно на применении только административных мер и потому действовать не будет. Наукой доказано, что жизнеспособным законодательный акт может быть только тогда, когда механизм его действия построен на разумном сочетании всех известных методов управления: административных, экономических и социально-психологических.

Кроме того, в законе “О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных незаконным путем” повторяются те же ошибки, которые были нами отмечены при анализе закона “О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически полученным физическими лицами доходов”. Законом об “отмывании доходов” в случае допущения ошибок и злоупотреблений со стороны контрольных органов штрафы не предусмотрены.

В условиях инфляции законодательный пересмотр минимальной заработной платы всегда будет значительно отставать от цен не имущество, являющееся предметом купли-продажи.

Банки и магазины, по соглашению со своими клиентами, являющимися налогоплательщиками, всегда могут дробить сумму платежных операций. Названные недостатки данных законов вполне исправимы.

______________

1)
“Коммерсант” № 197 от 22 ноября 1998 г.

Предложенные методы усиления государственного контроля за доходами физических лиц в Российской Федерации не требуют капитальных затрат, сравнительно легко реализуемы и будут, по нашему мнению, способствовать предотвращению налоговых нарушений.