Налоги с физических лиц 3

ВВЕДЕНИЕ

В соответствии с действующим законодательством физические лица являются плательщиками целого ряда налогов и сборов, среди которых выделяются налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог, государственная пошлина, сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов и ряда других налогов.

При использовании труда наемных работников (домработниц, нянь, шоферов и др.) выступающие в качестве работодателей физические лица с выплачиваемых сумм оплаты труда являются также плательщиками взносов на социальное страхование и обеспечение. В части данных сумм физические лица – плательщики доходов выступают также в качестве налоговых агентов и обязаны исчислить, удержать и перечислить по принадлежности суммы налога на доходы физических лиц.

Отдельные из налогов (сборов) уплачиваются физическими лицами самостоятельно на основании направленных им налоговыми органами налоговых уведомлений, другие уплачиваются плательщиками получаемых физическими лицами доходов.

За неуплату/несвоевременную уплату предусмотренных законодательством налогов и сборов, а также за непредставление или несвоевременное представление в установленные адреса отчетных и иных форм, физические лица могут быть привлечены к административной, налоговой, уголовной и иной ответственности.

Для избежания указанных санкций гражданам следует своевременно выполнять свои обязанности в сфере налогового законодательства. При этом виды налогов и соборов, а также формы отчетности могут быть уточнены в налоговых органах, территориальных органах Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования, за которыми закреплена обязанность разъяснять данные вопросы.

Основные понятия

Налог
— это экономическая категория, выражающая совокупность отношений между государством и членами общества по поводу безэквивалентного изъятия и присвоения части доходов государством для осуществления своих функций.

Принципы налогообложения — это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. Существует три группы принципов, представленных на рисунке 1.

Рисунок 1 – Принципы налогообложения

Виды налогов:

- Федеральные: НДС, налог на прибыль, акцизы, ЕСН, НДФЛ, государственная пошлина, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, сборы за пользование объ­ектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, налог на игорный бизнес.

- Региональные: налог на имущество организаций, транспортный налог,

- Местные: налог на имущество физических лиц, земельный налог и др.

Региональные и местные органы власти не имеют права вводить налоги, не предусмотренные НК РФ. При установлении региональных и местных налогов органы законодательной власти субъектов РФ или пред­ставительные органы местного самоуправления могут определять сле­дующие элементы налогообложения:

- налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ;

- порядок и сроки уплаты налога;

- налоговые льготы и основания для их использования.

Помимо общей (традиционной) системы налогообложения суще­ствуют специальные налоговые режимы, которые предусматривают освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропро­изводителей;

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

- система налогообложения при выполнении соглашений о раз­деле продукции.

В зависимости от распределения налогов между различными бюд­жетами они подразделяются на:

- закрепленные — налоги непосредственно поступают в определен­ный бюджет (например, НДС поступает в федеральный бюджет в разме­ре 100%, местные налоги зачисляются только в местные бюджеты);

- регулирующие — налоги распределяются в соответствии с бюд­жетным законодательством в различные бюджеты в определенной про­порции (налог на прибыль организаций) с целью улучшения их сба­лансированности. Регулирующую роль выполняют в основном федеральные и региональные налоги.

В зависимости от субъекта налоги подразделяются на следующие виды:

- налоги с организаций (налог на прибыль, налог на имущество организаций);

- налоги с физических лиц (НДФЛ, налог на имущество физических лиц);

- смешанные налоги (земельный налог, транспортный налог). Основная часть налогов в Российской Федерации относится к категории смешанных налогов.

По степени периодичности уплаты:

- разовые;

- периодично-календарные, которые подразделяются на ежеме­сячные, ежеквартальные, полугодовые и ежегодные.

По источнику, к которому относятся налоги:

- относимые на затраты производства и реализации (социальные и страховые взносы, налог на добычу полезных ископаемых);

- включаемые в продажную цену продукции (НДС, акцизы);

- относимые на финансовые результаты в дебет счета 90 (налог на имущество организаций);

- на прибыль и за счет прибыли (налог на прибыль).

Элементы налога,
а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Субъект налогообложения
— это юридическое или физическое лицо, на которое законодательством возложена обязанность уплачивать налог.

Носитель налога —

это лицо, на которое перекладывается тяжесть нало­гового бремени с субъекта налогообложения. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет.

По российскому законодательству налогоплательщиками и пла­тельщиками сборов выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.

Налоговые аген­ты

— это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующе­го налога. Сборщики налогов и сборов —

уполномоченные органы (госу­дарственные, органы местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием средств от налогоплательщиков в уплату нало­гов и сборов и перечисление их в бюджет.

Резидент – юридическое или физическое лицо, постоянно зарегистрированное или постоянно проживающее в данной стране. Резиденты обязаны в своих экономических действиях придерживаться законов данной страны, платить налоги в соответствии с законами и нормами этой страны.

Нерезидент – физическое лицо, имеющее постоянное место жительства за пределами РФ, в т. ч. временно находящиеся в России; юридическое лицо, созданное в соответствии с законом иностранного государства и имеющее местонахождение за пределами РФ, а также его филиалы и представительства в РФ, находящиеся в РФ иностранные дипломатические и иные официальные представительства; международные организации, их филиалы и представительства.

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью тес­та физического присутствия. Когда временного критерия недостаточ­но, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки:

- место расположения привычного местожительства;

- центр жизненных интересов;

- место обычного проживания;

- факт гражданства.

Объектами налогообложения
могут являться операции по реали­зации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законода­тельство связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Теоретически объекты обложения можно разделить на следующие виды:

- имущественные права (право собственности на имущество и пользование имуществом);

- действия субъекта (реализация товаров, ввоз и вывоз товаров);

- результат хозяйственной деятельности (прибыль, доход, добав­ленная стоимость).

В некоторых случаях объекты обложения являются источником уплаты налога.

Источник налога
— это доход субъекта, из которого уплачивается налог. С источником и объектом налога тесно связана налогооблагаемая база,
являющаяся основой для исчисления суммы налога, которая представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристи­ку объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определе­ния по федеральным, региональным и местным налогам устанавлива­ется НК РФ.

Налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций дан­ных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета обла­гаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме. С учетом различных факторов ставки налога классифицируются:

- в зависимости от построения налогов:

o твердые — в абсолютной сумме на единицу обложения, незави­симо от размера дохода,

o процентные или долевые ставки,

o смешанные ставки, сочетающие в себе твердые и долевые;

- в зависимости от влияния налогов на объект обложения:

o стандартная,

o повышенная,

o пониженная;

- по экономическому содержанию различают:

o маргинальные,

o экономические,

o фактические.

Маргинальные ставки — это предельные ставки, установленные законодательством.

Фактическая ставка представляет собой отношение реально упла­ченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы.

Экономическая ставка — это отношение всей суммы уплаченного налога ко всему полученному доходу плательщика.

Размеры ставок могут изменяться в зависимости от избранного метода налогообложения: равное, прогрессивное и регрессивное налогообложение. Метод налогообложения
— это порядок изменения налоговой ставки в зависимости от роста налого­вой базы.

Налоговый период
— это календарный год или иной период вре­мени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежа­щая уплате. Налоговый период может состоять из одного или несколь­ких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Порядок исчисления налога.
Обязанность исчислить сумму нало­га может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента. Большинство налогов исчисляются налогопла­тельщиками самостоятельно, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Суммы налога на имущество, транспортно­го налога и земельного налога с физических лиц рассчитывают нало­говые органы.

Сроки уплаты налогов и сборов.
Сроки уплаты налога и сбора устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Измене­ние срока допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ. При уплате налога и сбора с наруше­нием срока налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на усло­виях, предусмотренных НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, либо указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно свер­шиться.

При расчетах налоговой базы налоговыми органами срок оплаты возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Налоговые льготы
— полное или частичное освобождение субъек­та от налога в соответствии действующим законодательством. Самой важной налоговой льготой является необлагаемый минимум, т.е. наи­меньшая часть объекта, полностью освобожденная от обложения.

Налоговые льготы — это вычеты, скидки при определении налого­облагаемой базы.

Одна из разновидностей налоговых льгот — отсрочка или рассроч­ка налогового платежа. Может быть предоставлена налогоплательщику на период от одного до шести месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рас­срочка предоставляются при наличии одного из следующих оснований:

- причинение ущерба стихийным бедствием;

- задержки финансирования из бюджета;

- угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога.

Исключение возможности единовременной выплаты налога мо­жет быть вследствие имущественного положения физического лица, а также в некоторых других случаях.

Существуют следующие способы взимания налога: кадастровый, взимание налога у источника дохода, декларационный и административный.

Кадастровый способ предполагает использование кадастра. Кадастр — это реестр, который устанавливает типичный перечень объектов, классифицируемых по внешним признакам. С его помощью определяется средняя доходность объекта обложения.

Взимание налога у источника дохода называют безналичным спо­собом уплаты налога, т.е. налогоплательщик получает доход за выче­том удержанного налога.

Взимание налога по декларации по налогу на доходы физических лиц представляет собой изъятие налога после его получения. Однако в боль­шинстве случаев подача декларации является отчетным действием.

Административный способ предусматривает возможность упла­ты налога на основе налогового уведомления, выписанного налоговым органом.

ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ

1. Налог на доходы физических лиц

2. Государственная пошлина

3. Природоресурсные платежи и другие налоги и сборы

Следует отметить, что рассмотрение общей характеристики любого налога организаций или физических лиц, его правового регулирования является, по существу, анализом содержания соответствующих элемен­тов состава налога, установленных законодательством.

В соответствии с условиями НК РФ к федераль­ным налогам и сборам, уплачиваемым физическими лицами относятся следующие налоги и сборы:

- налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

- налог на добычу полезных ископаемых;

- водный налог;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

- государственная пошлина.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Налогоплательщики, источники их доходов и объекты налогообложения

2. Налоговая база, некоторые особенности ее определения и налоговый период

3. Доходы, не подлежащие налогообложению

4. Налоговые вычеты

5. Налоговые ставки и порядок исчисления налога

6. Особенности налогообложения сумм материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей

7. Налоговая декларация

Исторически налог на доходы физических лиц в той или иной форме взимался всегда: будь то церковная или светская десятина, барщина или оброк.

В России, как и в большинстве стран мира, этот налог служит одним из главных источников доходной части бюджета.

Следует отметить, что налог на доходы физических лиц — это пря­мой налог на совокупный доход физического лица, включая доходы, по­лученные от использования капитала.

Налог на доходы физических лиц — один из самых важных элемен­тов налоговой системы любого государства. Его доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики.

ПРИМЕР--------------------------------------------------------------------------------------------------

В США его вклад в бюджет достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швей­царии - 40%, несколько меньше во Франции -17%.

В России НДФЛ занимает более скромное место в до­ходной части бюджета, так как затрагивает в основном ту часть населения, которая имеет средний уровень доходов или ниже.

В последние годы его доля в бюджете не превышала 12-13%.

Такая ситуация свойственна экономике переходного периода, что­бы, с одной стороны, стимулировать рост производства и потребления, а с другой — упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств. В идеале на­лог на доходы должен быть налогом на чистый совокупный доход физи­ческих лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают опре­деленный доход на территории РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в современном пони­мании был введен в действие главой 23 НК РФ 1 января 2001 г., заменив при этом подоходный налог с физических лиц, действовавший ранее.

1. Налогоплательщики, источники их доходов и объекты налогообложения

По условиям ст. 207 НК РФ налогоплательщиками
являются:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, не являющие налоговыми резидентами РФ, по­лучающие доходы от источников в РФ.

Такое разделение неслучайно, так как для каждой группы существу­ет различный порядок обложения налогом.

Налоговые резиденты
РФ — физические лица, фактически находя­щиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в тече­ние 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

НК РФ определяет налогового агента
как лицо, на которое в соот­ветствии с законодательством возложены обязанности по исчисле­нию, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В перечень налоговых агентов в отношении налога включены рос­сийские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ. Перечисленные ор­ганизации и индивидуальные предприниматели приобретают статус на­логового агента лишь в том случае, если в результате отношений с ними физические лица получают доходы.

Для исчисления НДФЛ основным элементом является объект нало­гообложения. Объектом налогообложения
признается доход, получен­ный налогоплательщиками:

1) как от источников, находящихся в РФ, так и от источников за пределами РФ — для резидентов РФ;

2) от источников, находящихся в РФ, — для нерезидентов РФ.

К доходам физических лиц, которые являются резидентами РФ, от источников в России и за ее пределами можно отнести следующие ос­новные виды (рис. 2).

Рисунок 2 – Основные виды доходов физических лиц, получаемых от источников в РФ

К источникам доходов можно также отнести пенсии, пособия, сти­пендии и доходы, полученные от использования любых транспортных средств (морских, речных, воздушных судов и автомобилей).

Если рассматривать виды доходов, полученных от источников, нахо­дящихся за пределами РФ, то они, за редким исключением, аналогичны перечисленным выше.

Доходом
для определения объекта налогообложения признается эко­номическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

2. Налоговая база, некоторые особенности ее определения и налоговый период

Следующий основной элемент определения НДФЛ — это налоговая база. Порядок определения налоговой базы
по налогу на доходы физиче­ских лиц изложен в ст. 210 НК РФ (рис. 3). Налогоплательщик обязан придер­живаться предусмотренных в этом порядке единых правил:

- учитываются все доходы, полученные в денежной и (или) нату­ральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды;

- если из дохода по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не умень­шают налоговую базу;

- налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки;

- порядок формирования налоговой базы по доходам, облагаемым по разным налоговым ставкам, различный;

- доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, необхо­димо конвертировать в рубли.

Налоговая база по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке (13 %), определяется как денежное выражение таких доходов, умень­шенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных НК РФ. Для доходов, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не предусмотрены.

В том случае если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов (облагаемых по общей налоговой став­ке 13% и подлежащих налогообложению) за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принима­ется равной нулю. На следующий период разница между суммой налого­вых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, облагаемых по общей налоговой ставке 13%, подлежащих налогообложению, не пе­реносится.

Однако следует отметить, что в случаях переноса отрицательной раз­ницы на другие периоды предусмотрены некоторые исключения.

В соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в ино­странной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установ­ленному на дату фактического получения доходов (дату фактического осуществления расходов).

Кроме того, в НК РФ предусмотрены некоторые особенности для определения налоговой базы для отдельных видов доходов физическим лицам. Например, к доходам, полученным налогоплательщиком в нату­ральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частич­но) товаров (работ, услуг), коммунальных услуг, питания, отдыха, обу­чения или оплата труда в натуральной форме. Предусмотрены особен­ности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, к которой можно отнести экономию на процен­тах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) сред­ствами или от приобретения ценных бумаг.

Также существует ряд особенностей при определении налоговой базы по договорам страхования, в отношении долевого участия физического лица в капитале организации, по операциям с ценными бумагами, а так­же особенности определения налоговой базы для иностранных граждан.

НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом для исчисления НДФЛ признается календарный год.

3. Доходы, не подлежащие налогообложению

Для правильного исчисления налога налогоплательщику необходимо знать и применять такие элементы и факторы, как необлагаемые виды дохода и налоговые вычеты, которые уменьшают налоговую базу и, следовательно, сумму налога.

Все виды доходов физических лиц, освобожденных от налогообложения, приводятся в ст. 217 НК РФ. К таковым можно отнести следующие выплаты:

- государственные пособия (по безработице, беременности, родам и др.);

- трудовые и государственные пенсии;

- компенсационные выплаты (связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, бес­платным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения, а также оплатой стоимости и выдачей полагающегося натурального довольствия, увольнением работника и др.);

- вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;

- алименты, получаемые налогоплательщиками;

- суммы единовременной материальной помощи (работникам и членам их семей при стихийных бедствиях, членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи, налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащи­щенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи и др.);

- стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений;

- суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, на­правивших их на работу за границу;

- доходы физических лиц, которые получены от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства в натуральном и (или) переработанном виде;

- доходы, получаемые от других источников (реализация дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов или реализация продукции родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, или реализация пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой при осуществлении любительской и спортивной охоты) или полученные от физических лиц в порядке наследования;

- призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами;

- вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

- суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;

- доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;

- средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Всего в этой статье 48 пунктов, в которых подробно изложены все виды и формы доходов физических лиц, которые подлежат исключению при исчислении налоговой базы НДФЛ. При этом налогоплательщик обязан знать, что перечисленные и другие выплаты (доходы), по условиям НК РФ освобожденные от налогообложения, не подлежат налогообложению в пределах сумм, которые дополнительно оговорены условиями НК РФ. Нормативы для этих целей могут быть установлены также и законодательством субъектов РФ или другими нормативными актами.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не вклю­чаются суточные, выплачиваемые в соответствии с Трудовым кодексом РФ, но не бо­лее 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не бо­лее 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Кроме того, оплачиваются и не учитываются в доходах: фактически произведенные и докумен­тально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расхо­ды по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации слу­жебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обме­ном наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Освобождены от налогообложения суммы, перечисленные в постановлении Пра­вительства РФ от 6 февраля 2001 г. № 89 «Об утверждении перечня международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области
науки и тех­ники, образования, культуры, литературы, искусства и средств массовой информа­ции, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению» (с изм. от 17 марта 2009 г.).

4. Налоговые вычеты

Для исчисления НДФЛ важнейшим элементом является налоговый вычет, который также позволяет снизить налоговую базу. Налоговые вычеты подразделяются на несколько групп. Это стандартные, социальные, профессиональные и имущественные вычеты. Классификация и суммы вычетов представлены на рисунке 4.

Налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов,
указанных в ст. 218 НК РФ. Стандартные вычеты можно распределить по категориям налогоплательщиков в зависимости от суммы возможного для них вычета. По суммам данные вычеты распределя­ются непосредственно в зависимости от категории налогоплательщика (3000 руб., 500 и 400 руб.), а также от наличия детей и опекунства этого налогоплательщика (1000 руб.).

Рисунок 4 – Группы налоговых вычетов

При применении стандартных налоговых вычетов налогоплательщик или налоговый агент должен учитывать дополнительные условия их применения. Все эти вычеты применяются ежемесячно в налоговом периоде.

Условиями ст. 219 НК РФ предусмотрены виды и правила предоставления социальных налоговых вычетов.

На суммы по социальным вычетам существуют определенные ограничения (ст. 219 НК РФ). Они распространяются на тот налоговый период, в котором осуществлены эти выплаты.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

Социальный налоговый вычет по выплатам за обучение предоставляется при на­личии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного доку­мента, который подтверждает статус учебного заведения. Налогоплательщик обязан оформить соответствующие документы, подтверждающие его фактические расхо­ды за обучение (договор, счет-фактуру, платежный документ). Этот налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обуче­ния.

При оформлении социального налогового вычета по предоставлен­ным и оплаченным медицинским услугам по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов.

Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлени­ем Правительства РФ от 26 июня 2007 г. № 411, в котором, в частности, приводятся такие виды лечения.

Если у налогоплательщика имеются в одном налоговом периоде расходы на обучение, медицинское лечение, по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по договорам добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, он са­мостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

Определяя размеры налоговой базы для исчисления НДФЛ, налогоплательщик может воспользоваться имущественными налоговыми вычетами,
предусмотренными условиями ст. 220 НК РФ.

Однако, кроме перечисленных вычетов существуют определенные правила предоставления имущественного налогового вычета. Например, существующий порядок учета вычета заключается в том, что для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет соответствующие документы.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

При строительстве или приобретении жилого дома или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем, а при приобретении квартиры, комнаты или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении, акт о передаче или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.

Любой из имущественных налоговых вычетов предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и др. документы).

При этом налогоплательщику необходимо учесть, что этот налоговый вычет не предоставляется повторно и в том случае, если оплата расходов на приобретение или строительство осуществляется за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, а также в случаях, если сделка совершается между взаимозависимыми физическими лицами. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования.

В большинстве случаев имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Правила предоставления профессиональных налоговых вычетов
определены условиями ст. 221 НК РФ, а категории налогоплательщиков указаны в ст. 227 НК РФ.

Размер профессионального вычета предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвер­дить свои расходы, связанные с деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предприниматель­ской деятельности, или по нормативам, указанным в ст. 221 НК РФ.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

Учитывая эти нормативы, рассчитываем налоговую базу, например, для авторов научных публикаций (30 000 – 30 000 × 0,2) = 24 000 руб., сумма налога составит 24 000 × 0,13 = 3120 руб. Таким образом, физическому лицу будет выплачено 30 000 – 3120 = 26 880 руб., а в бюджет будет внесена сумма НДФЛ в размере 3120 руб.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

	Нормативы затрат (в % к сумме начисленного дохода)
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка	20
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна	30
Создание произведений скульптуры монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и искусства, станковой живописи, театрально- и декорационного искусства и графики, выполненных в различной технике	40
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
Создание музыкальных произведений, музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духовного оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок	40
других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию	25
Исполнение произведений литературы и искусства	20
Создание научных трудов и разработок	20
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)	30

Дополнительно налогоплательщики должны знать, что в пределах размеров социальных и имущественных налоговых вычетов законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.

НК РФ предоставляет всем гражданам возможность вывести из-под налогообложения часть получаемых ими доходов. Эта возможность реализуется через механизм налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных и профессиональных). Поскольку одни виды вычетов предоставляются по месту работы, а за другими гражданам необходимо самостоятельно обращаться в налоговую инспекцию, гражданам, желающим уменьшить свои налогооблагаемые доходы на суммы расходов на лечение, обучение, приобретение жилья и другие виды расходов, необходимо надлежащим образом применять и учитывать вычеты при исчислении НДФЛ. Только при правильном оформлении налоговых вычетов велика вероятность вернуть из бюджета налогоплательщику суммы налоговых вычетов, указанные в табл. 2.

Таблица 2 – Возможные суммы возврата НДФЛ при надлежащем оформлении документации

Сумма НДФЛ	Налоговые вычеты
130000руб. 260 000 руб. с 1 января 2008 г.	В случае приобретения квартиры или дома (имущественный налоговый вычет)
Неограниченную сумму	При погашении процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на приобретение квартиры или дома (имущественный налоговый вычет)
6500 руб. с 1 января 2007 г. 15 600 руб. с 1 января 2008 г. Дополнительно по 6500 руб. за обучение каждого ребенка	При получении платного образования налого­плательщиком или членами его семьи [социальный налоговый вычет)
6500 руб. с 1 января 2007 г. 15 600 руб. с 1 января 2008 г.	При оплате медицинских услуг, лекарств, добровольного медицинского страхования налого­плательщика или членов его семьи (социальный налоговый вычет)
До 25 % годового дохода	При внесении средств на благотворительные цели (социальный налоговый вычет)

В то же время следует обратить внимание на два ограничения по применению налоговых вычетов:

1) налоговые вычеты применяются лишь в отношении доходов налоговых резидентов РФ; в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налоговые вычеты не применяются;

2) налоговые вычеты могут уменьшать только те доходы налоговых резидентов РФ, которые попадают под обложение общей налоговой ставки (13%).

5. Налоговые ставки и порядок исчисления налога

Для разных видов доходов, полученных физическим лицом — налоговым резидентом РФ, действуют различные налоговые ставки,
преду­смотренные ст. 224 НК РФ, которые можно представить в виде табл. 3.

Таблица 3 – Налоговые ставки и категории плательщиков НДФЛ

Статья НК РФ	Ставки по налогу, %	Применяется для налогоплательщика в отношении следующих доходов
		резидента РФ	нерезидента РФ
Пункт 1 ст. 224	13	Все облагаемые доходы, кроме облагаемых по ставке 9 и 35 %	Не применяется
Пункт 2 ст. 224	35	- Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых кон­курсах, играх и других мероприя­тиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения нормативов (4000 руб.). - Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения нор­мативов. - Сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превы­шения нормативов	Не применяется
Пункт З cт. 224	30	Не применяется	В отношении всех видов доходов, за исключением дивидендов
Пункт 3 ст. 224	15	Не применяется	В отношении доходов, по­лучаемых в виде дивиден­дов от долевого участия в деятельности организа­ций РФ

Статья НК РФ	Ставки по налогу, %	Применяется для налогоплательщика в отношении следующих доходов
		резидента РФ	нерезидента РФ
Пункт 4 ст. 224	9	Доходы от долевого участия в дея­тельности организаций, получен­ные в виде дивидендов	Не применяется
Пункт 5 ст. 224	9	Доходы в виде процентов по обли­гациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипо­течным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выдан­ных управляющим ипотечным по­крытием до 1 января 2007 г.	Не применяется

Несколько самых простых примеров по применению на­логовых ставок для исчисления НДФЛ.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

На основании приказа руководителя от 13 января 2009 г. работнику была выпла­чена из кассы организации материальная помощь в сумме 6000 руб.

НДФЛ будет исчисляться с суммы, равной 2000 руб. (6000 руб. - 4000 руб.), по ставке 13%.

Следует удержать из дохода работника и перечислить в бюджет сумму налога в размере 260 руб. (2000 руб. × 13%).

ПРИМЕР -------------------------------------------------------------------------------------------------- --------

На основании приказа от 30 декабря 2008 г. работнику - Герою России выплаче­ны: премия за год в размере 25 000 руб., дивиденды по акциям в размере 750 000 руб. При этом заработная плата за 12 месяцев 2008 г. в совокупности составила 240 000 руб.

НДФЛ исчисляется следующими действиями:

- по премии - 25 000 руб. × 13% = 3250 руб.;

- по дивидендам - 750 000 руб. × 9% = 67 500 руб.;

- по заработной плате - (240 000 руб. - 6000 руб.) × 13% = 30 420 руб.

Следует удержать из дохода работника и перечислить в бюджет сумму налога в размере 101 170 руб.

Кроме налоговой ставки, на размеры налоговой базы влияет дата определения налога. В ст. 223 НК РФ предусмотрены следующие способы определения даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты.

Дата фактического получения дохода определяется как:

- день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме;

- день передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;

- день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды.

К этому следует добавить, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), а в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения нало­гоплательщиком дохода в виде оплаты труд считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Сумма налога исчисляется
как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему нало­говому периоду.

Сумма налога может быть рассчитана и уплачена как самим налогоплательщиком, так и его налоговым агентом.

Порядком исчисления налоговой базы НДФЛ предусмотрено, что общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налогов, исчисленных от всех видов и источников дохода в совокупности. При этом сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его по­ручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. В том случае если невозможно удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответст­вующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета по форме № 2-НДФЛ.

Статьей 226 предусмотрены и другие особенности порядка исчисления и перечисления налога налоговыми агентами. Например, обязанность перечисления суммы налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и др.

6. Особенности налогообложения сумм материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей

Облагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, возникает у заемщика в двух случаях. Во-первых, если по условиям договора займа (кредитного договора) предусмотрена уплата процентов по ставке, составляющей менее ⅔ ставки рефинансирования Банка России. Во-вторых, если выданный заем (кредит) является беспроцентным.

Аналогично доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом (кредитом) в иностранной валюте возникает при получении указанного займа (кредита) под проценты, составляющие менее 9% годовых, а также в случае выдачи беспроцентного займа (кредита) в иностранной валюте.

В общем виде расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке:

1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из ⅔ ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:

,

где С1
– сумма процентной платы исходя из ⅔ ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых по валютным средствам);

ЗС
– сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

ПЦБ
– сумма процентов в размере ⅔ действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых по валютным средствам);

Д
– количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из из ⅔ ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным) – С1
– вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) – С2
.

При этом сума процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенной вычитания (МВ
):

С1
– С2
= МВ
.

Размер ставки рефинансирования, %:

1 июня 2010 г. 7,75

30 апреля 2010 г. – 31 мая 2010 г. 8

29 марта 2010 г. – 29 апреля 2010 г. 8,25

24 февраля 2010 г. – 28 марта 2010 г. 8,5

28 декабря 2009 г. – 23 февраля 2010 г. 8,75

Исходя из положений статьи 212 НК РФ, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами рассчитывается лишь при получении займа (кредита) денежными средствами — в рублях или иностранной валюте. Если предметом договора займа являются не деньги, а какое-либо иное имущество, материальная выгода от экономии на процентах для исчисления НДФЛ не определяется.

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами считается день уплаты процентов по займу (кредиту) (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Указанное правило распространяется на займы (кредиты), выраженные в любой валюте — рублях, долларах США, евро и др. Иными словами, при расчете материальной выгоды по рублевым займам (кредитам) следует использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на день фактической уплаты процентов.

Порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу в НК РФ не установлен. Можно предположить, что датой получения такого дохода является одна из следующих дат:

- последний день действия договора займа (кредита);

- дата погашения (частичного погашения) беспроцентного займа (кредита);

- каждый день действия договора займа (кредита) в течение налогового периода;

- последний день налогового периода.

Если заемщик возвращает сумму беспроцентного займа (кредита) по частям, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащий обложению НДФЛ, возникает у него на каждую дату частичного возврата заемных (кредитных) средств или на дату его возврата.

ПРИМЕР -------------------------------------------------------------------------------------------------- --------

Беспроцентный заем выдан работнику на несколько лет (например, в апреле 2005 года сроком на пять лет) и по условиям договора займа он должен быть возвращен полностью в последний день действия договора займа. В подобной ситуации в течение 2005—2009 годов, когда сотрудник пользовался заемными средствами и не погашал задолженность, у него не возникало дохода, облагаемого НДФЛ. Налогооблагаемый доход в виде экономии на процентах появился у заемщика лишь в апреле 2010 года — в месяце, в котором заем был фактически возвращен. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 17.07.2009 № 03-04-06-01/174 и № 03-04-06-01/175.

Сумма экономии на процентах не облагается НДФЛ в случаях (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ) наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с приобретением или строительством жилья. К таким видам относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными:

- на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;

- на приобретение на территории России земельных участков, выделенных под индивидуальное жилищное строительство, или доли (долей) в них;

- на приобретение на территории России земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков под индивидуальное жилищное строительство или доли (долей) в них, а также земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Речь идет лишь о тех займах (кредитах), полученных на рефинансирование (перекредитование), которые были предоставлены банками, находящимися на территории РФ.

Для исключения суммы экономии на процентах из налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик должен подтвердить наличие у него права на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с приобретением или строительством жилья. С 23 февраля 2010 года такое право подтверждается соответствующим уведомлением, выдаваемым налоговым органом по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@.

Если налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, не имеет права на имущественный налоговый вычет, то полученный им доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Налог может быть удержан за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом самому налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Однако удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от общей суммы выплат.

С 2010 года кредитные организации обязаны лишь рассчитать суммы дохода в виде материальной выгоды и НДФЛ с нее. Уплату налога заемщики осуществляют самостоятельно. Для этого по окончании календарного года, в котором они получили доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам), предоставленным кредитными организациями, они обязаны подать декларацию по НДФЛ и отразить в ней данные доходы.

6.1. Расчет материальной выгоды по займам в рублях

Процентная ставка по рублевому займу составляет менее ⅔ ставки рефинансирования Банка России

Материальная выгода по рублевому займу (кредиту), по которому заемщик уплачивает проценты исходя из ставки, составляющей менее ⅔ ставки рефинансирования Банка России, рассчитывается в три этапа.

1. Определяется сумма процентов, подлежащих уплате согласно условиям договора займа (кредита). Для этого используется формула:

,

где ПрДОГ
— сумма процентов, исчисленная по условиям договора займа (кредита);

СЗ
— сумма займа (кредита);

ПСДОГ
— процентная ставка, установленная в договоре займа (кредита);

КДОБЩ
— общее количество календарных дней в году;

КДПОЛЬЗ
— количество дней пользования заемными (кредитными) средствами.

2. Затем рассчитывается сумма процентов исходя из ставки, равной ⅔ ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов:

где Пр
⅔ ЦБ
— сумма процентов, исчисленная исходя из ⅔ ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов;

ПС⅔ ЦБ
— процентная ставка, составляющая ⅔ ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов;

3. Разница между суммами процентов, рассчитанных исходя из ⅔ действующей ставки рефинансирования Банка России (Пр
⅔ ЦБ
), и фактически начисленных согласно договору займа (ПрДОГ
), признается материальной выгодой от экономии на процентах по рублевому займу (МВруб
). Она определяется с помощью формулы:

МВруб
= Пр
⅔ ЦБ
– ПрДОГ
.

Полученная сумма материальной выгоды включается в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, в день уплаты процентов по займу (кредиту).

ПРИМЕР -------------------------------------------------------------------------------------------------- --------

ООО «Коррида» (заимодавец) 1 марта 2010 года предоставило работнику Н.И. Василькову (заемщик), являющемуся налоговым резидентом РФ, заем в размере 120 000 руб. сроком на шесть месяцев под 5% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование заемными средствами работник уплачивает ежемесячно не позднее 1-го числа каждого месяца. В эти же сроки он ежемесячно возвращает по 20 000 руб. основного долга (займа). В договоре также указано, что согласно статье 191 ГК РФ проценты начисляются за каждый день фактического пользования заемными средствами начиная с 2 марта 2010 года.

В первый раз Н.И. Васильков вернул часть займа 31 марта 2010 года и в этот же день уплатил проценты за период с 2 по 31 марта 2010 года. Ставка рефинансирования Банка России, установленная на эту дату, составляет 8,25% годовых. Процентная ставка, рассчитанная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 5,5% (8,25% × 2/3). Следовательно, заем предоставлен работнику под ставку, составляющую менее 2/3 от действующей ставки рефинансирования Банка России (5% < 5,5%). Значит, у заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, который включается в налоговую базу по НДФЛ. Сумму такого дохода, полученного за период с 2 по 31 марта 2010 года, ООО «Коррида» рассчитало в день уплаты процентов, то есть 31 марта 2010 года.

Величина процентов, фактически начисленных за указанный период по условиям договора займа, составила 493,15 руб. (120 000 руб. × 5% ÷ 365 дн. × 30 дн.), а процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов, за этот же период, — 542,47 руб. (120 000 руб. × 5,5% ÷ 365 дн. × 30 дн.). Таким образом, сумма материальной выгоды от экономии на процентах за период с 2 по 31 марта 2010 года равна 49,32 руб. (542,47 руб. – 493,15 руб.), а НДФЛ, исчисленный с такого дохода, — 17 руб. (49,32 руб. × 35%). Указанную сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за март и перечислило в бюджет 12 апреля 2010 года.

Предположим, в следующий раз заемщик уплатил проценты и вернул организации часть займа в размере 20 000 руб. 29 апреля 2010 года. Ставка рефинансирования Банка России на эту дату не изменилась. Значит, у работника по-прежнему образуется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Величину такого дохода, полученную за период с 1 по 29 апреля 2010 года, ООО «Коррида» рассчитало 29 апреля 2010 года.

Сумма процентов, подлежащих уплате по договору займа за указанный период, составила (с учетом частичного возврата займа работником 31 марта 2010 года) 397,26 руб. [(120 000 руб. – 20 000 руб.) × 5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)]. Сумма процентов, рассчитанных за этот же период исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, равна 436,99 руб. [(120 000 руб. – 20 000 руб.) × 5,5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)]. Следовательно, величина материальной выгоды от экономии на процентах за период с 1 по 29 апреля 2010 года составила 39,73 руб. (436,99 руб. – 397,26 руб.), а исчисленный с нее НДФЛ — 14 руб. (39,73 руб. × 35%). Эту сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за апрель и уплатило в бюджет 11 мая 2010 года.

В аналогичном порядке организация будет определять сумму материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее и в следующих месяцах 2010 года до полного погашения заемщиком суммы займа.

Рублевый заем является беспроцентным

Поскольку проценты за пользование беспроцентным рублевым займом (кредитом) с заемщика не взимаются, сумма материальной выгоды от экономии на процентах по такому займу (кредиту) рассчитывается по упрощенной формуле:

,

где МВБЕСПР
.руб
— материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному рублевому займу (кредиту);

Пр
⅔ ЦБ
— процентная ставка, составляющая ⅔ ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата (частичного возврата) займа (кредита);

Сумма экономии на процентах по беспроцентному займу включается в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, в день возврата (полностью или частично) суммы займа (кредита).

ПРИМЕР -------------------------------------------------------------------------------------------------- --------

Условия предыдущего примера, но по условиям договора заем, предоставленный Н.И. Василькову, является беспроцентным.

В первый раз Н.И. Васильков вернул часть займа в размере 20 000 руб. 31 марта 2010 года. Значит, в этот день у него возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Процентная ставка, составляющая 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, равна 5,5% (8,25% × 2/3). Таким образом, сумма дохода за период с 2 по 31 марта 2010 года, которую ООО «Коррида» исчислило 31 марта 2010 года, составила 542,47 руб. (120 000 руб. × 5,5% ÷ 365 дн. × 30 дн.). НДФЛ, исчисленный с указанной суммы дохода, — 190 руб. (542,47 руб. × 35%). Эту сумму налога ООО «Коррида» удержало из зарплаты Н.И. Василькова за март 2010 года и перечислило в бюджет.

Следующую часть займа в размере 20 000 руб. работник вернул 29 апреля 2010 года. В этот день организация рассчитала доход в виде материальной выгоды, полученный Н.И. Васильковым от экономии на процентах за период с 1 по 29 апреля 2010 года. Он составил (с учетом суммы займа, возвращенной 31 марта 2010 года) 436,99 руб. [(120 000 руб. – 20 000 руб.) × 5,5% ÷ 365 дн. × 29 дн.)], а НДФЛ, исчисленный с данного дохода, — 153 руб. (436,99 руб. × 35%). Указанную сумму налога ООО «Коррида» удержало из заработной платы Н.И. Василькова за апрель 2010 года и уплатило в бюджет.

По мере возврата займа организация в аналогичном порядке будет рассчитывать сумму материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее на каждую дату частичного возврата займа до полного его погашения работником.

6.2. Расчет материальной выгоды по займам в иностранной валюте

Все доходы, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). Значит, сумму дохода, полученного заемщиком в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли. Таким образом, для расчета суммы указанного дохода требуются следующие сведения:

- сумма займа (кредита) в иностранной валюте;

- размер процентной ставки, установленной в договоре займа (кредита);

- фактическое количество дней пользования заемными (кредитными) средствами;

- общее количество календарных дней в налоговом периоде (календарном году);

- курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату получения данного дохода.

Если процентная ставка по валютному займу составляет менее 9% годовых

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу (кредиту), за пользование которым заемщик уплачивает заимодавцу (кредитору) проценты, – день уплаты этих процентов (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). При расчете материальной выгоды по такому займу, выраженному в иностранной валюте, используется валютный курс, установленный Банком России на день уплаты процентов.

Если заем в иностранной валюте выдан под проценты, составляющие менее 9% годовых, у физического лица — заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Сумма данного дохода (по аналогии с рублевыми займами) рассчитывается в несколько этапов.

1. Определение суммы процентов, подлежащих уплате по условиям договора займа (кредита). Для этого используется формула:

,

где ПрВАЛ
— сумма процентов, исчисленная по условиям договора займа (кредита), выраженного в иностранной валюте;

КВ
— курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату уплаты процентов.

2. Расчет суммы процентов по займу (кредиту) исходя из ставки 9% годовых:

где Пр9
%
— сумма процентов по займу (кредиту), исчисленная исходя из ставки 9% годовых.

3. Разница между суммами процентов, рассчитанных исходя из ставки 9% годовых (Пр9
%
), и фактически начисленных согласно договору займа (ПрВАЛ
), признается материальной выгодой от экономии на процентах по валютному займу (МВВАЛ
). Для ее расчета используется следующая формула:

МВВАЛ
=
Пр9
%
– ПрВАЛ
.

ПРИМЕР -------------------------------------------------------------------------------------------------- --------

ОАО «Банк “Сиеста”» 1 марта 2010 года предоставило О.В. Тюльпановой, не являющейся сотрудником этого банка, кредит на потребительские цели в размере 12 000 долл. США сроком на один год под 7% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование заемными средствами начисляются ежемесячно и подлежат уплате заемщиком не позднее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены. При этом проценты начисляются начиная со дня выдачи займа, то есть с 1 марта 2010 года. В течение первого месяца пользования заемными средствами погашение основного долга (суммы займа) не предусмотрено. По окончании второго месяца пользования займом заемщик обязан погасить 1/12 суммы займа и в дальнейшем ежемесячно вносить такую же сумму, а остаток долга вернуть не позднее 28 февраля 2011 года. Проценты за март О.В. Тюльпанова уплатила банку 1 апреля 2010 года. В первый раз 1/12 суммы основного долга заемщик погасил 30 апреля 2010 года и в этот же день уплатил проценты за апрель. Предположим, проценты за май и следующую 1/12 суммы займа заемщик внесет 1 июня 2010 года. О.В. Тюльпанова является налоговым резидентом РФ.

Поскольку ставка по договору валютного займа (7% годовых) ниже установленного норматива (9% годовых), у заемщика возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Так как заемщик не является сотрудником банка-заимодавца, он обязан самостоятельно задекларировать указанный доход и уплатить с него НДФЛ (абз. 3 п. 4 ст. 226 НК РФ). Для этого не позднее 30 апреля 2011 года и 30 апреля 2012 года он должен будет представить в налоговый орган по месту жительства декларации по НДФЛ за 2010 и 2011 годы соответственно (п. 1 ст. 229 НК РФ).

За первый месяц пользования займом (за период с 1 по 31 марта 2010 года) О.В. Тюльпанова уплатила проценты 1 апреля 2010 года. Официальный курс доллара США на эту дату установлен Банком России в размере 29,4956 руб./долл. США. Величина дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученная заемщиком за указанный период, определяется в день уплаты процентов, то есть 1 апреля 2010 года.

Сумма процентов, начисленных за период с 1 по 31 марта 2010 года по условиям договора займа, равна 2104,29 руб. (12 000 долл. США × 29,4956 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 31 дн.), а процентов, исчисленных исходя из ставки 9% годовых, — 2705,51 руб. (12 000 долл. США × 29,4956 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 31 дн.). Значит, величина материальной выгоды от экономии на процентах, полученной за период с 1 по 31 марта 2010 года, составила 601,22 руб. (2705,51 руб. – 2104,29 руб.). Сумма НДФЛ, исчисленного с материальной выгоды, — 210 руб. (601,22 руб. × 35%).

Проценты, начисленные банком за период с 1 по 30 апреля 2010 года, О.В. Тюльпанова уплатила 30 апреля 2010 года. В этот же день она вернула банку часть займа в сумме 1000 долл. США (12 000 долл. США × 1/12). Курс доллара США, установленный Банком России на 30 апреля 2010 года, — 29,2886 руб./долл. США. В период с 1 по 30 апреля 2010 года О.В. Тюльпанова пользовалась всей суммой займа (12 000 долл. США). Поэтому сумма дохода в виде материальной выгоды, полученного ею за указанный период, составила 577,74 руб. [(12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 30 дн.) – (12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 30 дн.)]. НДФЛ, исчисленный с этой суммы, равен 202 руб. (577,74 руб. × 35%).

В следующий раз О.В. Тюльпанова вернет часть займа в размере 1000 долл. США 1 июня 2010 года и в этот же день уплатит проценты за май 2010 года. Предположим, официальный курс доллара США на 1 июня 2010 года составит 29 руб./долл. США.

Сумма дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, которую заемщик получит за период с 1 по 31 мая 2010 года, будет определяться в день уплаты процентов, то есть 1 июня 2010 года. С учетом частичного возврата займа 30 апреля 2010 года проценты, начисленные по условиям договора за май, составят 1896,52 руб. [(12 000 долл. США – 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 7% ÷ 365 дн. × 31 дн.]. Проценты, рассчитанные за этот же период исходя из ставки 9% годовых, равны 2438,38 руб. [(12 000 долл. США – 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 31 дн.]. Сумма экономии на процентах за период с 1 по 31 мая 2010 года — 541,86 руб. (2438,38 руб. – 1896,52 руб.). НДФЛ, исчисленный с суммы этого дохода, равен 190 руб. (541,86 руб. × 35%).

В аналогичном порядке (то есть на даты уплаты процентов по займу) будет рассчитываться сумма материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее и в следующих месяцах 2010 года, а также в январе и феврале 2011 года.

Валютный заем является беспроцентным

Сумма экономии на процентах по беспроцентному займу включается в доход налогоплательщика, облагаемый НДФЛ, на дату возврата суммы займа (кредита), а при возврате займа (кредита) по частям — на каждую дату частичного возврата заемных (кредитных) средств.

Проценты за пользование беспроцентным займом (кредитом), выраженным в иностранной валюте, с заемщика не взимаются. Поэтому сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах по такому займу (кредиту), рассчитывается по упрощенной формуле:

,

где МВ БЕСПР
. вал
— материальная выгода от экономии на процентах по беспроцентному займу (кредиту) в иностранной валюте;

СЗ — сумма займа (кредита);

КВ — курс иностранной валюты по отношению к рублю, установленный Банком России на дату возврата (частичного возврата) займа (кредита);

ПРИМЕР -------------------------------------------------------------------------------------------------- --------

Условия предыдущего примера с изменениями. Допустим, О.В.Тюльпанова является сотрудником ОАО «Банк “Сиеста”». Кроме того, за пользование предоставленным ей займом в размере 12 000 долл. США не предполагается взимание процентов.

Так как заемщик является работником банка-заимодавца, работодатель признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, рассчитать с этого дохода сумму НДФЛ, удержать ее из доходов работника и перечислить в бюджет (п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с условиями договора займа в марте 2010 года О.В. Тюльпанова заем банку не погашала. Первую часть займа в размере 1000 долл. США (12 000 долл. США × 1/12) она вернула банку 30 апреля 2010 года. Значит, в этот день у работницы возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом. Курс доллара США, установленный Банком России на 30 апреля 2010 года, — 29,2886 руб./долл. США.

Поскольку в марте и апреле О.В. Тюльпанова пользовалась всей суммой займа, величина ее дохода в виде материальной выгоды, которую ОАО «Банк “Сиеста”» исчислило 30 апреля 2010 года, равна 5286,39 руб. (12 000 долл. США × 29,2886 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 61 дн.). НДФЛ, исчисленный с данной суммы, — 1850 руб. (5286,39 руб. × 35%). Эту сумму налога организация-работодатель удержала из заработной платы О.В. Тюльпановой за апрель 2010 года и перечислила в бюджет.

Следующую часть займа в размере 1000 долл. США О.В. Тюльпанова вернет банку 1 июня 2010 года. Предположим, официальный курс доллара США на эту дату составит 29 руб./долл. США. Сумма дохода, полученного работницей 1 июня 2010 года при частичном возврате займа, будет равна 2517,04 руб. [(12 000 долл. США – 1000 долл. США) × 29 руб./долл. США × 9% ÷ 365 дн. × 32 дн.]. НДФЛ, исчисленный с данной суммы, — 881 руб. (2517,04 руб. × 35%). Эту сумму налога организация-работодатель удержит из заработной платы О.В. Тюльпановой за май 2010 года и должна будет уплатить в бюджет.

В следующих месяцах организация будет определять сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее в аналогичном порядке, то есть на каждую дату частичного возврата заемных средств (до полного погашения суммы займа)

7. Налоговая декларация

Налоговая декларация по НДФЛ представляется отдельными категориями налогоплательщиков в налоговые органы по месту их регистрации. Категории налогоплательщиков, которые обязаны предоставлять декларации, перечислены в ст. 227 и 228 НК РФ.

В настоящее время разработана новая форма декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) и порядок ее заполнения, утвержденные приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 153н. Бланки декларации можно бесплатно получить в любой территориальной налоговой инспекции.

По условиям п. 5 ст. 227 НК РФ обязаны представить декларацию по форме 3-НДФЛ следующие категории налогоплательщиков:

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой, и другие лица, занимающиеся частной практикой в порядке, установленном действующим законодательством.

Кроме того, в ст. 228 и 229 НК РФ предусмотрено обязательное декларирование физическими лицами доходов, полученных ими от:

- физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых и гражданско-правовых договоров (включая доходы по договорам найма, аренды любого имущества или оказания образовательных услуг);

- физических лиц и организаций по договорам купли-продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности (включая ценные бумаги);

- источников, находящихся за пределами РФ, если получателем дохода является налоговый резидент РФ (за исключением, например, российских военнослужащих);

- налоговых агентов, если при выплате дохода с них не был удержан НДФЛ;

- организаторов лотерей, тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

- источников, выплачивающих вознаграждения наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, искусства, литературы, а также наследникам (правопреемникам) авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

- физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в порядке дарения, за исключением случаев, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Декларацию по форме 3-НДФЛ налогоплательщик может представить и в тех случаях, когда имеет право на получение социальных нало­говых вычетов (на обучение, лечение, благотворительность, софинансирование пенсии и др.) либо имущественного налогового вычета на приобретение или строительство жилья, поскольку, как указывалось ранее, налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им декларации в налоговую инспекцию по окончании календарного года. Но если до окончания календарного года работодатель уже предоставил работнику имущественный налоговый вычет на приобретение или строительство жилья, декларацию по форме 3-НДФЛ подавать в налоговую инспекцию не нужно.

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 229 НК РФ, декларация по НДФЛ представляется в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Физические лица, заявляющие свое право на получение различных социальных вычетов либо имущественного налогового вычета на приобретение или строительство жилого помещения, вправе представить декларацию для получения этих вычетов в любое время в течение года. Иными словами, для указанной категории налогоплательщиков пре­дельного срока подачи декларации не предусмотрено.

В декларации одновременно можно заявить несколько видов налоговых вычетов, указав их в одной декларации (например, имущественный вычет на приобретение квартиры и социальный налоговый вычет на лечение).

Допустим, у налогоплательщика одновременно имеется как обязанность по представлению декларации, так и право на получение социального налогового вычета. В этом случае обязанность превалирует над правом, т. е. гражданин должен подать декларацию в установленные сроки.

Форма 3-НДФЛ представляется в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика лично или через законного или уполномоченного представителя либо отправляется по почте с описью вложения. При подаче декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи она заверяется электронной цифровой подписью.

В настоящее время налогоплательщики могут представлять декларацию в налоговую инспекцию на съемном носителе (диске, дискете, флэш-карте) с приложением распечатанной декларации, заверенной подписью налогоплательщика или его представителя.

Структура декларации состоит из титульного листа (на двух страни­цах), шести разделов на шестнадцати листах — приложения, используемые для расчета сумм доходов, расходов, налоговых вычетов и налога. Общее количество листов в форме декларации увеличилось. С 1 января 2009 г. в декларации появился новый раздел 5 «Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 15%».

В настоящее время существуют единые требования к заполнению декларации, которые стали более строгими. Декларация может быть заполнена от руки чернилами синего или черного цвета либо распечатана на принтере без исправлений, даже если они будут заверены подписью. Это требование действовало и ранее. Однако теперь уточнено, что при распечатке декларации не допускается двусторонняя печать, а при скреплении листов скрепками или степлером нельзя деформировать штрих-коды или иную информацию.

Необходимо помнить, что каждому показателю в декларации соответствует одно поле, состоящее из определенного количества знакомест (клеток для размещения одного символа). Такие показатели, как дата, правильная или десятичная дробь, а также показатели, единицей измерения которых являются денежные единицы, имеют по два или более полей для записи. Эти поля разделены знаком «/» (косая черта) либо знаком «.» (точка).

ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ

Налогоплательщики НДФЛ
- физические лица, являющиеся налоговыми резидента­ми РФ, а также физические лица, не являющие налоговыми резидентами РФ, но по­лучающие доходы от источников в РФ.

Налоговые резиденты РФ
- физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Налоговый агент
по перечислению НДФЛ - это лицо, на которое в соответствии с законо­дательством возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств, выпла­чиваемых налогоплательщиком, и перечислению в соответствующий бюджет (вне­бюджетный фонд) налогов. Таковым может быть любая организация и (или) предпри­ниматель, являющийся работодателем для физического лица.

Объектом налогообложения
признается доход, полученный налогоплательщиками как от источников, находящихся в РФ, так и от источников за пределами РФ - для рези­дентов РФ; а также от источников, находящихся в РФ, - для нерезидентов РФ.

Доход
- это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Налоговый вычет
- это сумма, уменьшающая налоговую базу НДФЛ. Для исчисления этого налога существуют следующие вычеты: стандартные налоговые вычеты, социальные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты, профессиональные на­логовые вычеты.

Сумма налога исчисляется
как соответствующая налоговой ставке процентная доля на­логовой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода при­менительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА

1. Плательщики, порядок уплаты государственной пошлины

2. Размеры государственной пошлины по отдельным делам и действиям, особенности и сроки их уплаты

3. Льготы для отдельных категорий плательщиков госпошлины

В Средние века пошлинами назывались сборы, взимавшиеся государством, городами и феодалами за пользование дорогами и мостами, а также за ведение судебных процессов и выполнение других функций.

Как уже указывалось ранее, по условиям ст. 13 НК РФ государствен­ная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Существуют определенные правила и порядок уплаты в бюджет, которые установлены главой 25.3 «Государственная пошлина».

1. Плательщики, порядок уплаты государственной пошлины

Государственная пошлина
— сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

К действиям государственных органов, подлежащих оплате в качестве госпошлины со стороны заинтересованных лиц, относятся следующие виды:

- нотариальные;

- регистрация актов гражданского состояния;

- приобретение гражданства РФ или выход из гражданства, а также въезд/выезд в/из РФ;

- официальная регистрация программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы;

- действия уполномоченных государственных учреждений при осуществлении федерального пробирного надзора;

- государственная регистрация юридических лиц, политических партий, средств массовой информации, выпусков ценных бумаг, прав собственности, транспортных средств и пр.

В числе прочего ст. 333.33 НК РФ предусмотрены государственные пошлины за:

- право использования наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц;

- право вывоза культурных ценностей, предметов коллекциониро­вания по палеонтологии и минералогии;

- выдачу разрешения на трансграничное перемещение опасных отходов;

- выдачу разрешений на вывоз с территории РФ, а также на ввоз на территорию РФ видов животных и растений, их частей или дериватов, подпадающих под действие Конвенции о международной торговле видами дикой фауны и флоры, находящимися под угрозой исчезновения.

Плательщиками государственной пошлины являются организации и физические лица, в интересах которых совершаются юридически значимые действия. Уплата государственной пошлины осуществляется плательщиком до подачи заявления о совершении в отношении него юридически значимых действий.

За исковые заявления, содержащие требования как имущественного, так и неимущественного характера, государственная пошлина взимается одновременно. По делам, рассматриваемым Конституционным судом РФ, судами общей юрисдикции, арбитражными судами или мировыми судьями, государственная пошлина уплачивается до подачи запроса, заявления, искового заявления, ходатайства или жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной).

Государственная пошлина уплачивается в рублях через учреждения банков, а также путем списания сумм государственной пошлины со счета плательщика. При этом прием государственной пошлины наличными деньгами осуществляется во всех случаях с выдачей квитанции установленной формы.

Иностранные лица могут уплачивать государственную пошлину через уполномоченных представителей в РФ, имеющих рублевые и валютные счета. Если госпошлина по каким-либо причинам подлежит возврату физическому лицу, то она возвращается в течение одного месяца со дня принятия решения о ее возврате соответствующим финансовым органом.

2. Размеры госпошлины по отдельным делам и действиям, особенности и сроки уплаты

Уплаченная госпошлина подлежит возврату частично или полно­стью в случаях (ст. 333.40):

- внесения государственной пошлины в большем размере, чем это требуется в соответствии с НК РФ;

- возвращения или отказа в принятии искового заявления, жалобы или иного обращения судами;

- в случае отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами;

- прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения, если спор не подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции (арбитражном суде);

- истцом не соблюден установленный досудебный (претензионный) порядок урегулирования спора с ответчиком либо когда иск предъявлен недееспособным лицом;

- отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от соверше­ния юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие;

- отказа в выдаче заграничного (общегражданского) паспорта. Государственная пошлина зачисляется в доход федерального бюджета по делам, рассматриваемым Конституционным судом РФ и Верховным судом РФ. Она зачисляется в местный бюджет по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, а также за совершение но­тариальных действий и действий, связанных с оформлением актов гражданского состояния, и прочих юридически значимых действий.

Размер, т. е. сумма, государственной пошлины, ее ставка зависят от различных показателей. Так, при уплате государственной пошлины по исковым заявлениям имущественного характера размер государственной пошлины зависит от цены и вида иска. Будет определяться соответственно взыскиваемой суммой, стоимостью оспариваемого имущества, совокупностью платежей за один год и других показателей. Цена иска, по которой исчисляется пошлина, указывается истцом, а в некоторых случаях может назначаться судьей по правилам, установленным гражданско-процессуальным законодательством.

При затруднительности определения цены иска в момент его предъявления размер государственной пошлины устанавливается судьей предварительно, с последующим довзысканием пошлины сообразно цене иска при разрешении дела.

Для примера определения размеров суммы государственной пошлины можно привести официальные данные на сайте Управления Федеральной миграционной службы по г. Москве (www.fmsmoscow.ru) (см. табл. 1).

Эта таблица наглядно показывает, что сумма (размер) госпошлины может быть не только фиксированной для объекта, но и в виде процентов, а также зависит от определенных количественных показателей и срока пребывания на территории РФ.

Таблица 1 – Ставки государственной пошлины за совершаемые операции

Виды расходов	Наименование вида операции	Сумма (ставка) государственной пошлины, руб.
Государственная пошлина за совершение действий, связанных с приобретением гра­жданства РФ или выходом из него, с выез­дом в РФ и выездом в РФ и выездом из РФ Код 192 1 08 07100 01 1000 110; Код 192 1 08 06 000 01 1000 110	За выдачу паспорта гражданина РФ для выезда из РФ и въезда в РФ, удостоверяющего личность гражданина РФ за пределами территории РФ	1000
	За выдачу паспорта гражданина РФ, удостоверяющего личность гражданина РФ за пределами территории РФ, гражданину в возрасте до 14 лет	300
	За внесение изменений в паспорт гражданина РФ, удостоверяющего личность гражданина РФ за преде­лами территории РФ	200
	За выдачу проездного документа беженца или продле­ние срока действия указанного документа	200
	За выдачу либо продление срока действия иностран­ному гражданину или лицу без гражданства, постоянно проживающему на территории РФ, визы для проезда за пределы РФ	300
	За выдачу либо продление срока действия иностран­ному гражданину или лицу без гражданства, временно проживающему на территории РФ, визы для проезда за пределы РФ	200
	За выдачу либо продление срока действия иностран­ному гражданину или лицу без гражданства, постоянно проживающему на территории РФ, визы для проезда за пределы РФ и последующего въезда в РФ	600
	За выдачу либо продление срока действия иностран­ному гражданину или лицу без гражданства, постоянно проживающему на территории РФ, визы для много­кратного пересечения государственных границ РФ	1000
	За выдачу приглашения на въезд в РФ иностранным гражданам или лицам без гражданства	500 (за каждого приглашенного)
	За внесение изменений в выданный ранее документ для въезда в РФ или выезда из РФ	50% размера государствен­ной пошлины, уплаченной за выдачу соответствующе­го документа
	За выдачу или продление срока действия вида на жи­тельство иностранному гражданину или лицу без граж­данства	2000
	За выдачу иностранному гражданину или лицу без гра­жданства разрешения на временное пребывание в РФ, а также за продление срока действия такого разреше­ния	1000
	За выдачу разрешения на привлечение и использова­ние иностранных работников	6000 (за каждого привлекаемого иностранного работника)
	За выдачу разрешения на работу иностранному граж­данину или лицу без гражданства	2000
	За рассмотрение заявления о приеме в гражданство, приобретении, восстановлении в гражданстве или вы­ходе из гражданства РФ, заявлений об определении принадлежности к гражданству, включая выдачу соот­ветствующих документов	2000

Виды расходов	Наименование вида операции	Сумма (ставка) государственной пошлины, руб.
	За выдачу паспорта, удостоверяющего личность граж­данина РФ за пределами территории РФ, содержаще­го электронный носитель информации	2500
	За выдачу паспорта, удостоверяющего личность граж­данина РФ за пределами территории РФ, содержаще­го электронный носитель информации, гражданину РФ в возрасте до 14 лет	1200
	За регистрацию иностранного гражданина в РФ по месту жительства или месту пребывания	2 (за каждые сутки пребыва­ния на территории РФ, но не более 200)
Государственная пошлина за выдачу и об­мен паспорта РФ	За выдачу и обмен паспорта гражданина РФ	200
	За повторную выдачу паспорта гражданина РФ	500
	За регистрацию иностранного гражданина или лица без гражданства, проживающего на территории РФ, по видам на жительство	200
Прочие лицензионные сборы, зачислен­ные в федеральный бюджет; Код 192 1 13 02 021 01 0000 130	Рассмотрение заявления о предоставление лицензии	300
	Предоставление лицензии	2600
	Предоставление документа, подтверждающего нали­чие лицензии	200
	За продление срока действия лицензии	200
Прочие доходы федерального бюджета от оказания платных услуг и компенсации затрат государства; Код 192 1 13 03 010 01 0000 130	Прочие доходы федерального бюджета	–
Возврат ссуд; Код 192 311 5 050 000 482 640	По возврату ссуд	—

Все ставки и размеры госпошлины при различных действиях чиновников государственных органов подробно приведены в ст. 333.19-333.34 НКРФ.

Государственная пошлина уплачивается через учреждения банков по следующим срокам:

- по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, — до подачи соответствующего заявления (жалобы) или кассационной жалобы, а также до выдачи судом копий документов;

- по делам, рассматриваемым Конституционным судом РФ, — до подачи соответствующего запроса, ходатайства, жалобы;

- плательщики, выступающие ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины, — в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда;

- за выполнение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор и другими уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления — до совершения нотариальных действий, а за выдачу копий (дубликатов) документов — до их выдачи;

- за государственную регистрацию актов гражданского состояния, за внесение исправлений и изменений в записи актов гражданского состояния — до подачи соответствующих заявлений, а за выдачу повторных свидетельств и справок — до их выдачи;

- при обращении за совершением иных юридически значимых действий — до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов.

При обращении нескольких лиц, не имеющих права на льготы, государственная пошлина уплачивается плательщиками пропорционально в полном размере в равных долях.

3. Льготы для отдельных категорий плательщиков государственной пошлины

Условиями главы 25.3 НК РФ установлены дополнительные льготы по уплате государственной пошлины для отдельных категорий платель­щиков. Льготы могут предоставляться в виде освобождения от уплаты госпошлины, а также в виде отсрочки (рассрочки) платежа. Кроме того, определенны категории плательщиков, имеющих 100% льготы. К ним относятся Герои Советского Союза и России, участники и инвалиды войны и т. д. В случае освобождения плательщиков от уплаты государственной пошлины делается отметка в соответствующих документах (реестрах, книгах и т. п.).

НК РФ предусматривает ряд льгот по уплате государственной пошлины для отдельных категорий дел, плательщиков. От уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями, освобождаются:

- истцы — по искам о взыскании заработной платы (денежного содержания) и иным требованиям, вытекающим из трудовых правоотношений, а также по искам о взыскании пособий;

- истцы — по искам о взыскании алиментов;

- истцы — по искам о возмещении вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, а также смертью кормильца;

- истцы — по искам о возмещении имущественного и (или) морального вреда, причиненного преступлением;

- организации и физические лица — за выдачу им документов в связи с уголовными делами и делами о взыскании алиментов;

- стороны — при подаче апелляционных, кассационных жалоб по искам о расторжении брака;

- организации и физические лица — при подаче в суд:

o заявлений об отсрочке (рассрочке) исполнения решений, об изменении способа или порядка исполнения решений, о повороте исполнения решения, восстановлении пропущенных сроков, пересмотре решения, определения или постановления суда по вновь открывшимся обстоятельствам, о пересмотре заочного решения судом, вынесшим это решение;

o жалоб на действия судебного пристава-исполнителя, а также жалоб на постановления по делам об административных правонарушениях, вынесенных уполномоченными на то органами;

o частных жалоб на определения суда, в том числе об обеспечении иска или о замене одного вида обеспечения другим, о прекращении или приостановлении дела, об отказе в сложении или уменьшении размера штрафа, наложенного судом;

- физические лица — при подаче кассационных жалоб по уголовным делам, в которых оспаривается правильность взыскания имущественного вреда, причиненного преступлением;

- прокуроры — по заявлениям в защиту прав, свобод и законных интересов граждан, неопределенного круга лиц или интересов РФ, субъектов РФ и муниципальных образований;

- истцы — по искам о возмещении имущественного и (или) морального вреда, причиненного в результате уголовного преследования, в том числе по вопросам восстановления прав и свобод;

- реабилитированные лица и лица, признанные пострадавшими от политических репрессий, — при обращении по вопросам, возникающим в связи с применением законодательства о реабилитации жертв политических репрессий, за исключением споров между этими лицами и их наследниками;

- вынужденные переселенцы и беженцы — при подаче жалоб на отказ в регистрации ходатайства о признании их вынужденными переселенцами или беженцами;

- уполномоченный федеральный орган исполнительной власти по контролю (надзору) в области защиты прав потребителей (его территориальные органы), а также иные федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие функции по контролю и надзору в области защиты прав потребителей и безопасности товаров (работ, услуг) (их территориальные органы), органы местного самоуправления, общественные объединения потребителей (их ассоциации, союзы) — по искам, предъявляемым в интересах потребителя, группы потребителей, неопределенного круга потребителей;

- физические лица — при подаче в суд заявлений об усыновлении и (или) удочерении ребенка;

- истцы — при рассмотрении дел о защите прав и законных интересов ребенка;

Уполномоченный по правам человека в РФ — при подаче ходатайства о проверке вступившего в законную силу решения, приговора, определения или постановления суда либо постановления судьи;

- истцы — по искам неимущественного характера, связанным с защитой прав и законных интересов инвалидов;

- заявители — по делам о принудительной госпитализации гражданина в психиатрический стационар и (или) принудительном психиатрическом освидетельствовании;

- государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями, в качестве истцов или ответчиков;

- физические лица — Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации и полные кавалеры ордена Славы, инвалиды Великой Отечественной войны.

От уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями, в случае, если цена иска не превышает 1 млн. руб., освобождаются:

1) общественные организации инвалидов, выступающие в качестве истцов и ответчиков;

2) истцы — инвалиды I и II группы;

3) ветераны Великой Отечественной войны, ветераны боевых действий, ветераны военной службы, обращающиеся за защитой своих прав, установленных законодательством о ветеранах;

4) истцы — по искам, связанным с нарушением прав потребителей;

5) истцы-пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством РФ, — по искам имущественного характера к Пенсионному фонду РФ, негосударственным пенсионным фондам либо к федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим пенсионное обеспечение лиц, проходивших военную службу.

В случае если цена иска превышает 1 млн. руб., указанные платель­щики уплачивают государственную пошлину в сумме, уменьшенной на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате при цене иска 1 млн. руб.

Можно и дальше перечислять все предусмотренные НК РФ льготы по уплате государственной пошлины, но плательщику прежде всего не­обходимо знать, что они распределяются по следующим критериям и показателям:

- льготы для отдельных категорий физических лиц и организаций;

- льготы при обращении в суды общей юрисдикции, а также к мировым судьям;

- льготы при обращении в арбитражные суды;

- льготы при обращении за совершением нотариальных действий;

- льготы при государственной регистрации актов гражданского состояния.

В настоящее время в правительстве г. Москвы рассматривается законопроект по увеличению количества льгот по государственной пошлине. Соответствующий законопроект Мосгордума приняла в целом на заседании в июне 2009 г. По новому закону от уплаты госпошлины освобождаются органы, осуществляющие выдачу документов, необходимых для защиты прав и законных интересов детей. Кроме того, отменена уплата пошлины при выдаче несовершеннолетним заграничных и общегражданских паспортов или продлении сроков их действия, при оформлении им гражданства РФ. Также предполагается отмена пошлины при регистрации детей по месту их пребывания и жительства, за выдачу свидетельства о рождении ребенка и свидетельства о смерти родителей.

По уплате госпошлины может быть предоставлена отсрочка или рассрочка. Она предоставляется по ходатайству заинтересованного лица. На сумму госпошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который она предоставлена.

ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ

Государственная пошлина
– сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные орга­ны и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законода­тельными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными пра­вовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, за исключением действий, совершаемых кон­сульскими учреждениями РФ. К действиям государственных органов, подлежащих оплате в качестве госпошлины со стороны заинтересованных лиц, относятся следую­щие виды:

- нотариальные;

- регистрация актов гражданского состояния;

- приобретение гражданства РФ или выход из гражданства, а также въезд в РФ или выезд из РФ;

- официальная регистрация программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы;

- действия уполномоченных государственных учреждений при осуществлении феде­рального пробирного надзора;

- государственная регистрация юридических лиц, политических партий, средств массовой информации, выпусков ценных бумаг, прав собственности, транспортных средств и пр.

Размер (сумма) государственной пошлины, ее ставка
зависят от различных показателей. При уплате государственной пошлины по исковым заявлениям имущественного ха­рактера размер государственной пошлины зависит от цены иска и от вида иска. Бу­дет определяться соответственно взыскиваемой суммой, стоимостью оспариваемо­го имущества, совокупностью платежей за один год и других показателей. Цена ис­ка, по которой исчисляется пошлина, указывается истцом, а в некоторых случаях может назначаться судьей по правилам, установленным гражданско-процессуаль­ным законодательством. При затруднительности определения цены иска в момент его предъявления размер государственной пошлины устанавливается судьей пред­варительно, с последующим довзысканием пошлины сообразно цене иска при раз­решении дела.

Сумма (размер) госпошлины
может быть не только фиксированной
для объекта, но и в виде процентов
, а также зависит от определенных количественных показателей и срока пребывания на территории РФ.

Льготы
по уплате государственной пошлины распределяются по следующим критериям и показателям:

- льготы для отдельных категорий физических лиц и организаций;

- льготы при обращении в суды общей юрисдикции, а также к мировым судьям;

- льготы при обращении в арбитражные суды;

- льготы при обращении за совершением нотариальных действий;

- льготы при государственной регистрации актов гражданского состояния.

ПРИРОДОРЕСУРСНЫЕ ПЛАТЕЖИ

1. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биоло­гических ресурсов

2. Водный налог

3. Налог на добычу полезных ископаемых

На территории РФ расположено значительное количество объектов общемирового и общенационального достояния, имеющих особое природоохранное, научное, культурное, эстетическое, рекреационное и оздоровительное значение. Ее будущее всецело зависит от эффективного использования этого природоресурсного потенциала. Вот почему в условиях перехода страны к устойчивому развитию приоритет должен быть отдан охране и воспроизводству природных ресурсов, их равномерному и планомерному использованию.

В процессе становления система налогообложения за пользование природными ресурсами прошла несколько этапов: от простых рентных платежей до целого спектра налоговых режимов. Если обратиться к ис­тории налогообложения, то первой ступенью развития ресурсных платежей было земельное обложение, введенное в 1875 г.

В настоящее время Правительство РФ старается создать эффективную систему налогообложения за пользование природными ресурсами, проводя различные реформы, издавая законодательные акты и поправки к ним, с целью повысить качественный уровень использования природных месторождений и существенно пополнить бюджеты различных уровней. В настоящее время пользователи природными ресурсами уплачивают такие специальные налоги, как налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами, плату за пользование водными объектами, платежи за пользование лесным фондом и земельным, а также платежи за пользование объектами животного мира и сборы за водные биологические ресурсы и платежи за негативное воздействие на окружающую среду.

1. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Основные элементы сборов за пользование объектами животного ми­ра и за пользование объектами водных биологических ресурсов, а также порядок их уплаты указаны в главе 25.1 НК РФ. Эти виды сборов введены в действие с 1 января 2004 г.

Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира признаются организации и физические лица, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории РФ.

Плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются организации и физические лица, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объектами обложения признаются объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании соответствующей лицензии или разрешения.

Однако при этом существуют некоторые исключения. В частности, не признаются объектами обложения те объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется:

- для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ;

- лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования.

Такое право распространяется только на количество (объем) объектов, добываемых для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков.

Ставки сбора за каждый объект животного мира устанавливаются в зависимости от вида. Например, ставка за одного благородного оленя или лося составляет 1500 руб., а за фазана — 20 руб. Подобным образом уста­навливаются ставки за каждый объект водных биологических ресурсов.

Ставки сбора за каждый объект устанавливаются в размере 0 руб. в случаях, если пользование такими объектами осуществляется в целях:

- охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;

- изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях в соответствии с законодательством РФ.

Порядок исчисления, сроки уплаты и предоставления отчетности сборов предусмотрены в ст. 333.4 и 333.5 НК РФ. В этих статьях порядок определения суммы сбора, подлежащей перечислению в бюджет, определен по-разному для каждого вида сбора.

Сумма сбора для каждого объекта животного мира определяется как произведение соответствующего количества объектов животного мира и соответствующей ставки. Сумму сбора за пользование объектами жи­вотного мира плательщики уплачивают при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира.

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Уплата сбора за пользование объектами животного мира производится плательщиками по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира.

Уплата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов производится:

- плательщиками — физическими лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, — по месту нахождения органа, выдавшего разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов;

- плательщиками — организациями и индивидуальными предпринимателями — по месту своего учета.

Формы представления сведений органами, выдающими в установленном порядке лицензии (разрешения), утверждаются федеральным органом исполнительной власти. Сведения для каждого вида сбора представляются по установленному образцу. Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира, в течение 10 дней после получения лицензии (разреше­ния) на пользование объектами животного мира представляют в налоговый орган по месту нахождения органа, выдавшего указанную лицензию (разрешение), сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами водных биологических ресурсов по разрешению на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, не позднее 10 дней с даты получения такого разрешения представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных разрешениях на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов.

Сведения представляются организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими пользование объектами животно­го мира и пользование объектами водных биологических ресурсов, по формам, утверждаемым федеральным органом исполнительной вла­сти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сбо­ров.

Все элементы сборов с их характеристикой и ссылками на статьи действующего законодательства изложены в табл. 1.

Таблица 1 – Сборы за пользование объектами животного мира и водных

биологических ресурсов

Элемент режима	Характеристика		Статья НК РФ
Плательщики сборов	Плательщики сбора за пользование объекта­ми животного мира – организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории РФ	Плательщики сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов – организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие (разрешение) на добычу (вылов) водных биологических ресурсов	333.1
Объекты обложения	Объекты животного мира, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира. Объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Не признаются объектами обложения объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока и лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования		333.2
Ставки сборов	Ставки за объекты животного мира. Ставки за объекты водных биологических ресурсов (кроме морских млекопитающих). Ставки за объекты водных биологических ресурсов - морское млекопитающее. Ставки сбора за объекты водных биологических ресурсов устанавливаются в размере 0 руб., когда их использование осуществляется при: - рыболовстве в целях воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов; - рыболовстве в научно-исследовательских и контрольных целях. Ставки сбора за объекты водных биологических ресурсов для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций устанавливаются в размере 15% от установленных ставок		333.3
Порядок исчисления сборов	Сумма сбора за пользование объектами животного мира определяется в отношении каждого объекта животного мира как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора, установленной для соответствующего объек­та животного мира	Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов	333.4

Элемент режима	Характеристика		Статья НК РФ
Порядок и сроки уплаты сборов	Плательщики уплачивают сумму сбора за пользование объектами животного мира при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира	Плательщики уплачивают сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в виде разового и регулярных взносов	333.5
Порядок зачисления сборов	Уплата сбора за пользование объектами животного мира производится плательщиками по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение)	Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%. Уплата разового взноса производится при получении лицензии (разрешения). Оставшаяся сумма сбора уплачивается равными долями в ви­де регулярных взносов в течение всего срока дей­ствия лицензии (разрешения) ежемесячно не позднее 20-го числа. Уплата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов произво­дится: - плательщиками – физическими лицами, за исключением индивидуальных предпринимателей, – по месту нахождения органа, выдавшего разрешение; - плательщиками-организациями и индивидуальными предпринимателями – по месту своего учета
Зачет или возврат сумм сбора	По истечении срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира организации и индивидуальные предприниматели вправе обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям). Зачет или возврат сумм сбора осуществляется при условии представления документов, перечень которых утверждается федеральным налоговым органом		333.7

2. Водный налог

Водный налог является федеральным налогом. Регулируется главой 25.2 НК РФ, которая вступила в силу 1 января 2005 г.

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водо­пользование. Под использованием водных объектов необходимо понимать использование различными способами водных объектов для удовлетворения потребностей РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, физических лиц, юридических лиц.

Объектом налогообложения являются следующие виды водопользования:

- забор воды из водных объектов;

- использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

- использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

- использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

Не признаются объектами налогообложения более десяти видов водопользования. Список видов водопользования, не являющихся объектами налогообложения, приведен в п. 2 ст. 333.9 НК РФ, среди них — набор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод и забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий.

По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. Рассмотрим способы определения налоговой базы для каждого вида использования водных ресурсов.

При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

При использовании акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного лицензией водного пространства.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии.

При использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.

Налоговым периодом для исчисления водного налога является квартал.

Перечень ставок по водному налогу приводится в ст. 333.12 НК РФ. Налоговые ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и эко­номическим районам в твердых размерах (в рублях за 1 тыс. куб. м воды). При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетным способом как одна четвертая утвержденного годового лимита. Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды, забранной из водного объекта.

Порядок исчисления налога предусматривает, что налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно и предоставляет налоговую декларацию по месту регистрации. По итогам каждого налогового периода сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в отношении всех видов водопользования.

Общая сумма водного налога уплачивается по местонахождению объекта налогообложения. Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Все элементы водного налога с их характеристикой и ссылками на статьи действующего законодательства изложены в табл. 2.

Таблица 2 – Водный налог

Элемент режима	Характеристика	Статья НК РФ
Налогоплательщики	Организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров или решений, заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса	333.8

Элемент режима	Характеристика	Статья НК РФ
Объекты налогообложения	Виды пользования водными объектами: 1) забор воды из водных объектов; 2) использование акватории водных объектов, за ис­ключением лесосплава в плотах и кошелях; 3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; 4) использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях. Существуют объекты, не подлежащие налогообложению	333.9
Налоговая база	Определяется налогоплательщиком отдельно в от­ношении каждого водного объекта: - при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за на­логовый период; - при использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и ко­шелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства; - при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии; - при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100	333.10
Налоговый период	Налоговым периодом признается квартал	333.11
Налоговые ставки	Налоговые ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам в сле­дующих размерах: 1) при заборе воды; 2) при использовании акватории; 3) при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; 4) при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях. При заборе воды сверх установленных лимитов водо­пользования ставки в части такого превышения уста­навливаются в пятикратном размере. В случае отсутствия утвержденных квартальных лимитов они определяются расчетно как ¼ утвержденного годового лимита. Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды	333.12
Порядок исчисления и уплаты налога	Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Сумма налога уплачивается по местонахождению объекта налогообложения в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога	333.14, 333.15

3. Налог на добычу полезных ископаемых

Порядок определения отдельных элементов налога на добычу по­лезных ископаемых (НДПИ), предусмотренный в главе 26 НК РФ, по многим аспектам связан с условиями Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах).

Согласно ст. 334 Н К РФ плательщиками НДПИ
признаются пользователи недр — организации (российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели. В соответствии с Законом о недрах статус пользователя недр лицо приобретает с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр или вступления силу соглашения о разделе продукции.

Нередко на практике складываются ситуации, когда полезные ископаемые добываются в рамках осуществления совместной деятельности и для фактического выполнения работ по добыче привлекаются подрядчики. Плательщиком НДПИ в таком случае является лицо, которому выдана лицензия на право пользования недрами. Именно оно должно вести учет количества добытого полезного ископаемого, исчислять и уплачивать налог, а также представлять налоговую декларацию.

Налогоплательщики уплачивают НДПИ по месту нахождения участков недр, предоставленных им в пользование. Для этого организации предприниматели должны быть зарегистрированы в качестве плательщиков налога.

Если полезные ископаемые добываются на территории РФ, постановка на учет в качестве плательщика НДПИ осуществляется по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование. Это территория субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр.

В том случае если же добыча полезных ископаемых производится на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ, также за пределами РФ, но на территории, находящейся под ее юрисдикцией или арендуемой у иностранных государств, постановка на учет качестве плательщика НДПИ происходит по месту нахождения организации (месту жительства физического лица).

Когда налогоплательщик ведет добычу полезных ископаемых на нескольких участках, расположенных в разных муниципальных образованиях субъекта РФ, постановка на учет осуществляется только в одном налоговом органе.

Объекты налогообложения
по налогу на добычу полезных ископаемых определены в п. 1 ст. 336 НК РФ. Ими признаются полезные ископаемые:

- добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;

- извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в со­ответствии с законодательством о недрах;

- добытые из недр за пределами территории РФ (на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование.

К полезным ископаемым, в частности, относятся:

1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

o нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

o газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку;

o газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее — попутный газ);

o газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

4) товарные руды:

o черных металлов (железо, марганец, хром);

o цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);

o редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий);

o многокомпонентные комплексные руды. Более подробный список приведен в ст. 337 НК РФ.

Полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, признается объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в лицензии. Так, если полезное ископаемое добыто при пользовании недрами на основании лицензии только на поиск и оценку месторождений (только на строительство и эксплуатацию подземных сооружений), оно подлежит налогообложению. Если лицензия на право пользования недрами отсутствует, добытое полезное ископаемое не является объектом налогообложения.

Полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, являются самостоятельным объектом налогообложения, только если на их использование выдана отдельная лицензия в соответствии с Законом РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах». Полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь), подлежат на­логообложению, если использование последних выделено в отдельный объект лицензирования, отличный от добычи полезных ископаемых из недр.

По условиям ст. 337 НК РФ полезное ископаемое
— это продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту. Если для отдельного добытого полезного ископаемого такие стандарты отсутствуют, то применяется стандарт организации (предприятия).

Следовательно, можно сделать вывод, что для налогообложения значение имеет не производство продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а извлечение из недр минерального сырья, содержащего (потенциально) такую продукцию. Минеральное сырье может быть реализовано без проведения каких-либо операций по производству из него соответствующей продукции — объект налогообложения тем не менее возникнет.

Не признается полезным ископаемым
продукция обрабатывающей промышленности, т. е. продукция, полученная в результате дальнейшей переработки. Например, бензин и другие нефтепродукты, аффинированный (химически чистый) металл, известь и др.

Согласно условиям ст. 341 НК РФ налоговый период
для НДПИ — один календарный месяц. Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Как уже упоминалось, уплата налога осуществляется на территории того субъекта или субъектов РФ, где налогоплательщик зарегистрирован в качестве плательщика НДПИ.

Налоговая декларация представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Обязанность по представлению декларации возникает у налогоплательщика с того налогового периода, в котором фактически началась добыча полезных ископаемых.

Налоговая база
по НДПИ — это стоимость добытых полезных ископаемых (ст. 338 НК РФ). Такая позиция не относится к добыче нефти, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. При их добыче налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Таким образом, формирование налоговой базы по НДПИ осуществляется по двум направлениям: количество добытого полезного ископаемого и его стоимость.

Методы определения количества добытого ископаемого.
Порядок определения количества добытого полезного ископаемого установлен ст. 339 НК РФ. При определении количества добытого полезного ископаемого учитывается то количество полезных ископаемых, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению) из недр (отходов, потерь). Комплекс технологических операций устанавливается в техническом проекте разработки конкретного месторождения полезных ископаемых.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом.

Прямой метод
— это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому.

Косвенный метод
— это метод, при котором количество добытого полезного ископаемого определяется по данным о его содержании в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Конкретный метод, который применяет налогоплательщик, должен быть зафиксирован в его учетной политике. В течение всей деятельности налогоплательщика по добыче полезного ископаемого этот метод изменению не подлежит. Единственное исключение из правила — это внесение коррективов в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При применении прямого метода по условиям п. 3 ст. 339 НК РФ налогоплательщик должен учитывать фактические потери, определяя количество добытого полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого — это разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого. Налогообложению подлежит расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. Необходимо учесть, что нормативные потери полезных ископаемых (а ими признаются фактические потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, но только в пределах нормативов, утвержденных в порядке, определяемом Правительством РФ) облагаются по налоговой ставке 0% (0 руб.).

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение. При этом размер потерь определяется по итогам этих измерений. Это означает, что если, например, количество фактических потерь рассчитывается ежеквартально, то в налоговом периоде, когда они были определены, они будут в полном объеме учтены и в целях налогообложения. Причем независимо от того, относятся они к другим налоговым периодам в пределах соответст­вующего квартала или нет.

В ст. 342 НК РФ установлены различные налоговые ставки в зависимости от вида полезного ископаемого.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

Налогообложение осуществляется по ставке:

- при добыче калийных солей – 3,8%;

- торфа, угля каменного и бурого, антрацита и горючих сланцев, апатитовых и фосфоритовых руд – 4,0%;

- руд черных металлов – 4,8%;

- сырья радиоактивных металлов, соли природной и чистого хлористого натрия, подземных промышленных и термальных вод, бокситов – 5,5%;

- горнорудного неметаллического сырья – 6,0%;

- концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота) – 6,5%;

- минеральных вод – 7,5%;

- руд цветных и редких металлов, природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней – 8,0%;

- углеводородного сырья –17,5%.

При добыче некоторых полезных ископаемых устанавливается ставка 0%, в частности:

- полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых;

- попутного газа;

- подземных вод, содержащих полезные ископаемые;

- полезных ископаемых при разработке некондиционных или ранее списанных запасов полезных ископаемых;

- полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств;

- минеральных вод, используемых в лечебных и курортных целях;

- подземных вод, используемых в сельскохозяйственных целях;

- нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. т. на участке недр;

- сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа × с (в пластовых условиях).

При исчислении суммы налога необходимо учитывать определенные ст. 342 НК РФ коэффициенты:

- коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (КЦ
);

- коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (КВ
),

Коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть
(КЦ
), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта «Юралс», выраженного в долларах США за баррель (Ц
), уменьшенного на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю и деления на 261:

.

Коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр
(КВ
).
В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент КВ

рассчитывается по формуле:

,

где N —
сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду, в котором происходит применение коэффициента КВ
;

V—
начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1

и С2
по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г.

Указанные коэффициенты применяются с учетом нормативных писем ФНС. В табл. 3 приводится справочная информация с данными за три месяца 2009 г., применяемыми для расчета налога на добычу полезных ископаемых в отношении нефти:

Таблица 3 – Справочная информация с данными, применяемыми для расчета налога на добычу полезных ископаемых в отношении нефти

Период	Средний уро­вень цен нефти сорта «Юралс», долл. США/бар­рель (Ц)	Среднее значение курса доллара США (Р )	Значение коэффи­циента (КЦ )	Размер налого­вой ставки, руб./т	Налоговая ставка с учетом коэффици­ента КЦ , руб./т	Письмо ФНС
Октябрь 2009 г.	72,42	29,4772	6,4850	419	2717,215	от 20 ноября 2009 г. № ШС-22-3/879@
Сентябрь 2009 г.	67,22	30,8177	6,1659	419	2583,5121	от 16 октября 2009 г. №ШС-22-3/778@
Август 2009 г.	72,40	31,6295	6,9561	419	2914,6059	от 21 сентября 2009 г. № ШС-22-3/733@
Июль 2009 г.	64,18	31,5192	5,9391	419	2488,4829	от 18 августа 2009 г. № ШС-22-3/647@

Все элементы налога на добычу полезных ископаемых с их характеристикой и ссылками на статьи действующего законодательства изложены в табл. 4.

Таблица 4 – Налог на добычу полезных ископаемых

Элемент налога	Характеристика	Статья НК РФ
Налогоплательщики	Организации и индивидуальные предприниматели, при­знаваемые пользователями недр. Постановка на учет в качестве налогоплательщиков осуществляется: 1. По месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование (территория субъекта(ов) РФ, на которой расположен участок). 2. По месту нахождения организации (месту жительства физического лица) в случае, если добыча полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, за пределами РФ на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ либо арендуемых	334, 335
Объект налогообложения	1. Полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ. 2. Полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию. 3. Полезные ископаемые, добытые из недр за пределами РФ на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых). Ряд полезных ископаемых не признается объектом налогообложения	336, 337
Налоговая база	Определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых, за ис­ключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В отношении полезных ископаемых, для которых уста­новлены различные налоговые ставки либо ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налого­вой ставке	338-340
Налоговый период	Календарный месяц	341
Налоговые ставки	Таблица налоговых ставок по налогу на добычу полезных ископаемых	342
Исчисление налога	Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по попутному газу и газу горючему природному исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы. Налог исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Сумма налога рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого	343
Уплата налога и от­четность	Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом по месту нахождения каждого участка недр. По полезным ископаемым, добытым за пределами РФ, налог уплачивается по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Обязанность представления налоговой декларации возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископае­мых. Налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика	344, 345

ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ

Плательщиками сборов
за пользование объектами животного мира признаются органи­зации и физические лица, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории РФ.

Плательщиками сбора
за пользование объектами водных биологических ресурсов являются организации и физические лица, получающие в установленном порядке разре­шение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в тер­риториальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономиче­ской зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объектами обложения
признаются объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании соответствующей лицензии или разрешения.

Сумма сбора
для каждого объекта животного мира определяется как произведение соответствующего количества объектов животного мира и соответствующей ставки сбора, установленной для соответствующего объекта.

Налогоплательщиками
водного налога признаются организации и физические лица, осу­ществляющие специальное и (или) особое водопользование. Под использованием водных объектов необходимо понимать использование различными способами вод­ных объектов для удовлетворения потребностей РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, физических лиц, юридических лиц.

Плательщиками НДПИ
признаются пользователи недр - организации (российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели.

Объектами налогообложения
по налогу на добычу полезных ископаемых признаются по­лезные ископаемые: добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование; извлеченные из отходов (потерь) добы­вающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензирова­нию в соответствии с законодательством о недрах; добытые из недр за пределами территории РФ (на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Полезное ископаемое
– это продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту.

РЕГИОНАЛЬНЫЕ
НАЛОГИ

1. Транспортный налог

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

С 2006 г. и по настоящее время действуют только три вида региональных налогов:

- налог на имущество организаций;

- транспортный налог;

- налог на игорный бизнес.

Физические лица являются плательщиками лишь транспортного налога из перечисленных.

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

1. Налогоплательщики, объект налогообложения и налоговая база транспортного налога

2. Периоды и ставка налога, порядок исчисления и уплаты транспортного налога

Транспортный налог устанавливается и вводится в действие в соответствии с главой 28 «Транспортный налог» НК РФ и законами субъек­тов РФ об этом налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

В финансовую компетенцию субъекта РФ входит определение ставки транспортного налога в пределах, установленных НК РФ, порядка и сроков уплаты, установление формы отчетности по налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

1. Налогоплательщики, объект налогообложения и налоговая база транспортного налога

Плательщиками
транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспорт­ные средства. Исключением на период с 1 января 2008 г. до 1 января 2014 г. являются лица, занимающиеся организацией Олимпийских игр в г. Сочи.

Объектом транспортного налога
признаются следующие транспортные средства: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Налоговым законодательством из объектов обложения транспортным налогом исключены:

- весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не выше 5 л.с.;

- автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 л. с. (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном за­коном порядке;

- промысловые морские и речные суда;

- пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

- тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

- транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где за­конодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

- транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

- самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Налоговая база
данного обязательного платежа зависит от объекта налогообложения и определяется следующим образом:

- в отношении транспортных средств, имеющих двигатель, — как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, — как валовая вместимость в регистровых тоннах;

- в отношении водных и воздушных транспортных средств — как единица транспортного средства.

2. Периоды и ставка налога, порядок исчисления и уплаты транспортного налога

По условиям ст. 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются за­конами субъектов РФ. Рассмотрим эти ставки по субъекту РФ г. Моск­ве. С 1 января 2009 г. в соответствии с законом г. Москвы от 9 июля 2008 г. № 33 «О транспортном налоге» установлены следующее налого­вые ставки (см. табл. 1).

Таблица 1 – Ставки налога на транспорт, действующие в Москве

Наименование объекта налогообложения	Налоговая ставка, руб.
Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно	7
свыше 100 л. с. до 125 л. с. (свыше 73,55 кВт до 91,94 кВт) включительно	20
свыше 125 л. с. до 150 л. с. (свыше 91,94 кВт до 110,33 кВт) включительно	30
свыше 150 л. с. до 175 л. с. (свыше 110,33 кВт до 128,7 кВт) включительно	38
свыше 175 л. с. до 200 л. с. (свыше 128,7 кВт до 147,1 кВт) включительно	45
свыше 200 л. с. до 225 л. с. (свыше 147,1 кВт до 165,5 кВт) включительно	60
свыше 225 л. с. до 250 л. с. (свыше 165,5 кВт до 183,9 кВт) включительно	75
свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт)	150
Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 20 л. с. (до 14,7 кВт) включительно	7
свыше 20 л. с. до 35 л. с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт) включительно	15
свыше 35 л. с. (свыше 25,74 кВт)	50
Автобусы со сроком полезного использования до 5 лет включительно с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 110 л. с. (до 80,9 кВт) включительно	10
свыше 110 л. с. до 200 л. с. (свыше 80,9 кВт до 147,1 кВт) включительно	17
свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт)	35
Автобусы со сроком полезного использования свыше 5 лет с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 110 л. с. (до 80,9 кВт) включительно	15
свыше 110 л. с. до 200 л. с. (свыше 80,9 кВт до 147,1 кВт) включительно	26
свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт)	55
Грузовые автомобили со сроком полезного использования до 5 лет включительно с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно	10
свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно	17
свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно	25
свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно	35
свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт)	45
Грузовые автомобили со сроком полезного использования свыше 5 лет с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно	15
свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно	26
свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно	38
свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно	55
свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт)	70
Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пнев­матическом и гусеничном ходу (с каждой лошадиной силы)	20
Наименование объекта налогообложения	Налоговая ставка, руб.
Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 50 л. с. (до 36,77 кВт) включительно	25
свыше 50 л. с. (свыше 36,77 кВт)	50
Катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощ­ностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно	50
свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт)	100
Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно	100
свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт)	200
Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):
до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно	125
свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт)	250
Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вмести­мость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости)	65
Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с каж­дой лошадиной силы)	125
Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого килограмма силы тяги)	100
Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигате­лей (с единицы транспортного средства)	800

Рассмотрев приведенные ставки и сравнив их со ставками в НК РФ, можно сделать вывод, что ограничительные условия НК РФ в части снижения или повышения налоговых ставок не более чем в 5 раз законодателями Москвы выполнены в полной мере.

Налоговый период
транспортного налога составляет один календарный год. Наряду с налоговым периодом правовой режим транспортного налога включает отчетный период.

Уплата транспортного налога и авансовых платежей
по налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

Срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики – физические лица уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Физические лица уплачивают налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления (не более чем за три налоговых периода).

Возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном статьями 78 и 79 НК РФ.

Порядок исчисления суммы транспортного налога
зависит от категории налогоплательщиков.

Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками — физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, получаемых от органов государственной регистрации транспортных средств на территории РФ. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. По условиям п. 6 ст. 58 НК РФ уплатить налог необходимо в течение месяца со дня получения налогового уведомления, если иной срок уплаты не указан непосредственно в этом уведомлении. При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечис­ление налога, налогоплательщик вправе подать в ИФНС заявление об уточнении платежа.

По вышеуказанному закону г. Москвы порядок уплаты транспортного налога предусматривает, что физические лица уплачивают налог не позднее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог за каждое транспортное средство уплачивается в полных рублях (50 коп. и более округляются до целого рубля, а менее 50 коп. не учитываются). Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются налогоплательщику в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Кроме того, в Москве предусматриваются некоторые льготы налогоплательщикам транспортного налога. От уплаты налога, например, освобождаются:

- организации, оказывающие услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, — по транспортным средствам, осуществляющим перевозки пассажиров (кроме такси);

- ветераны ВОВ, Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней, — за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий;

- инвалиды I и II групп — за одно транспортное средство, зарегистрированное на граждан указанных категорий, и др.

Лица, имеющие льготы по транспортному налогу самостоятельно представляют документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту регистрации транспортных средств.

ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ

Плательщиками
транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства. Исключением на период с 1 января 2008 г. до 1 января 2014 г. являются лица, занимающиеся организацией Олимпийских игр в г. Сочи.

Объектом транспортного налога
признаются следующие транспортные средства: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Налоговая база
транспортного налога зависит от объекта налогообложения и определяется следующим образом:

- в отношении транспортных средств, имеющих двигатель, – как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, – как валовая вместимость в регистровых тоннах;

- в отношении водных и воздушных транспортных средств – как единица транспортного средства.

Налоговый период
транспортного налога составляет один календарный год. Наряду с налоговым периодом правовой режим транспортного налога включает отчетный период. Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются первый, вто­рой и третий кварталы. Учитывая, что транспортный налог относится к региональным обязательным платежам, НК РФ предоставляет право законодательным (представительным) органам власти субъектов РФ не устанавливать свои отчетные периоды.

Налоговая декларация
по транспортному налогу заполняется только юридическими лицами, состоит из титульного листа, раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (поданным налогоплательщика)» и раздела 2 «Расчет суммы налога по каждому транспортному средству (по данным нало­гоплательщика)».

МЕСТНЫЕ
НАЛОГИ

1. Земельный налог

2. Налога на имущество физических лиц

Местные налоги и сборы имеют важное значение для формирования доходной части бюджета местных органов. Они гарантируют финансовую поддержку при проведении важных для региона социальных решений.

В 1990-х годах по Указу Президента РФ местным органам власти было предоставлено право вводить дополнительно местные налоги и сборы. Их количество достигало более 20 наименований.

Целевые сборы на содержание милиции, благоустройство, нужды образования и другие цели. Плательщики:

- физические лица — ставка до 3% от 12 МРОТ в год;

- юридические лица — ставка до 3% от годового фонда зарплаты, рассчитанного от МРОТ.

Налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров. Уплачивают юридические и физические лица — до 10 % суммы сделки.

Сбор с владельцев собак. Сбор вносят физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных) — не более ⅟₇ минимального размера месячной оплаты труда в год.

Сбор за выдачу ордера на квартиру. Сбор вносится физическими лицами при получении права на заселение отдельной квартиры — до ¾ минимальной месячной зарплаты (в зависимости от площади и качества жилья).

Сбор за право проведения кино- и телесъемок. Сбор вносят организации, проводящие съемки, требующие от местных органов государственного управления осуществления организационных мероприятий (выделение наряда милиции, оцепление территории съемок и прочее) в размерах, устанавливаемых местными органами власти.

Сбор за уборку территории населенных пунктов. Сбор вносят владельцы строений в размерах, устанавливаемых местными органами власти.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Плательщики — юридические лица — не выше 1,5% от объема реализации.

В настоящее время НК РФ предусматривает только два вида местных налогов — это земельный налог и налог на имущество физических лиц.

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

1. Налогоплательщики земельного налога, объект налогообложения и налоговая база

2. Периоды и ставка земельного налога

3. Налоговые льготы

4. Порядок исчисления и уплаты, сроки перечисления налога

5. Налоговая декларация

Земля — один из древнейших объектов налогообложения. Например, в древнейшие времена в Египте взимался поземельный налог, причем процесс его исчисления был достаточно сложным и отличался высокой точностью. Так, во времена Страбона (I в. до н. э.) в Египте вдоль Нила использовались два нилометра, посредством которых наблюдали за уровнем воды в реке и на основе которых производились расчеты будущего налога. А сведения о землевладении в древней Иудее содержали такие позиции, как:

- наименование отдельного подворья, к какой общине оно относится и в каком угодье находится, кто является его двумя ближайшими соседями;

- количество моргенов пахотных угодий, которые могут быть засеяны в ближайшие десять лет;

- сколько на участке имеется виноградных лоз;

- сколько моргенов земли и сколько деревьев насчитывают оливковые плантации;

- сколько моргенов лугов будет скошено в ближайшие десять лет;

- сколько приблизительно моргенов земли отводится под пастбища;

- сколько моргенов земли приходится на лесные угодья, способные давать деловую древесину;

- пол и возраст всех членов семьи.

Очень важным моментом было то, что владелец земли сам оценивал ее стоимость.

На протяжении всей истории развития налогового законодательства система налогообложения земли постоянно развивалась. В современной налоговой системе РФ укоренилось комплексное понятие — плата за землю, которое соответствует принципу платного землепользования.

В настоящее время земельный налог, несмотря на то, что он относится к местным, устанавливается, вводится и прекращает свое действие по условиям НК РФ и нормативным правовым актам представительных органов муниципальных образований. Этот налог обязателен к уплате на территориях муниципальных образований.

1. Налогоплательщики земельного налога, объект налогообложения и налоговая база

Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований обязаны определить такие основные элементы налога, как налоговые ставки в пределах, определенных главой 31 НК РФ, а также порядок и сроки уплаты. Кроме того, по актам представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Плательщиками
налога на землю являются физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом надо иметь ввиду, что не признаются налогоплательщиками физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

С 1 января 2007 г. по условиям ст. 389 НК РФ объектом налогообложения
признаются земельные участки, расположенные в преде­лах муниципального образования, на территории которого введен налог. В этой же статье представлен перечень объектов, которые не признаются объектом
налогообложения. К таковым объектам относятся:

1) земельные участки, изъятые из оборота по законодательству РФ;

2) земельные участки, ограниченные в обороте по следующим причинам:

- заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ;

- включены в Список всемирного наследия, заняты историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

3) земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

4) земельные участки, занятые водными объектами, находящимися в государственной собственности в составе водного фонда;

5) земельные участки из состава земель лесного фонда.

Налоговая база
определяется как кадастровая стоимость признанных земельных участков. В свою очередь кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ.

Кадастровая оценка земли
— это определение стоимости, рассчитанной по определенной методике и занесенной в кадастровое дело данного участка. Кадастровая стоимость может быть только для земельного участка, который учтен в земельном кадастре. На практике кадастровая стоимость земельного участка, его рыночная стоимость, а также цена продажи, как правило, не совпадают.

Кадастровая оценка земельного участка осуществляется методами массовой оценки стоимости, установленными и утвержденными в соответствии с законодательством, регулирующим проведение кадастровой оценки. Государственная кадастровая оценка земель проводится с учетом:

- уровня рыночных цен, ставок арендной платы за земельные участки в границах поселений (принимаются во внимание как застроенные, так и незастроенные земельные участки) и иной информации об объектах недвижимости;

- площади земельного участка;

- вида территориальной зоны и вида функционального (разрешенного) использования земельного участка;

- факторов местоположения и окружающей среды.

Результатом кадастровой оценки является кадастровая стоимость земли
оценочной зоны. Данная стоимость определяется как рыночная стоимость единицы площади типичного для данной зоны земельного участка, установленная по уровню текущих рыночных цен на аналогичные земельные участки.

На стоимость земель влияют характеристики объектов недвижимости, расположенных на соответствующих земельных участках, место расположения, соседство, экология, обременения и ограничения, физические характеристики грунтов и многие другие факторы.

Кадастровая оценка проводится одновременно по всем землям административно-территориального образования. Показатели кадастровой стоимости не должны превышать уровня рыночных цен или предельных значений базовой стоимости на земельные участки аналогичного целевого использования, устанавливаемые органами власти субъекта РФ по оценочно-территориальным зонам, различным городам и поселкам.

Рыночная оценка единичных земельных участков городских земель, с одной стороны, основывается на их кадастровой стоимости, а с другой стороны, предполагает проведение специфического рыночного анализа для каждого конкретного участка. Она учитывает целевое использование земельного участка, конъюнктуру рынка, количественные характеристики оцениваемой земли. Сложность рыночной оценки во многом обусловлена уникальным, присущим только оцениваемому участку местоположением, а также необходимостью установления и учета ценообразующих факторов для каждого конкретного вида использования земель.

При определении налоговой базы существуют установленные НК РФ правила. Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований, определяется по каждому муниципальному образованию, пропорционально указанной доле земельного участка. Если налогоплательщиками на земельный участок признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждой доле.

Физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке. Остальным физическим лицам налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые инспекции органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Для отдельных категорий граждан существуют некоторые особенности при определении налоговой базы. Она уменьшается на необлагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования в отношении земельного участка, находящегося в собственности:

1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;

2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 г. без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;

3) инвалидов с детства;

4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий;

5) физических лиц, имеющих право на получение социальной поддержки;

6) физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;

7) физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.

Уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму может осуществляться только на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых физическими лицами в налоговый орган по месту нахождения земельного участка в порядке, который устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

2. Периоды и ставки земельного налога

По условиям ст. 393 НК РФ налоговым периодом
признается календарный год. Отчетными периодами для индивидуальных предпринимателей признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. Необходимо отметить, что представительные органы муниципальных образований могут воспользоваться своим правом и не устанавливать отчетный период.

Установление налоговых ставок
для земельного налога тоже является компетенцией органов муниципальных образований. Однако по условиям ст. 394 НК РФ ставки не могут превышать определенный уровень, а именно:

1) 0,3% в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;

- приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

2) 1,5 % в отношении прочих земельных участков.

При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Для определения ставки земельного налога при составлении соответствующих нормативных актов, как правило, рассматриваются основные параметры (характеристики) земельного участка:

- категория земли (земля сельскохозяйственного назначения, лесного фонда, населенных пунктов и т. д.);

- местоположение земельного участка (транспортная доступность, близость к центру населенного пункта, степень развития инженерной и социальной инфраструктуры и т. д.);

- размер земельного участка (в соотношении с установленной нормой отвода земли).

Поскольку каждый из трех параметров оказывает влияние на размер налогового обязательства, нормативный акт должен устанавливать количественно выраженную связь между перечисленными характеристиками предмета земельного налога и величиной налоговой ставки.

Выполнение требования четкости и количественной объективности при определении ставки земельного налога напрямую зависит от законодательных полномочий субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Ставки земельного налога определяются отдельно по категориям земель основного целевого назначения, видам и подвидам угодий, природным зонам, группам почв, городам, поселкам, зонам крупных населенных пунктов. Такая дифференциация ставок земельного налога позволяет говорить о тарифе ставок земельного налога. Ставки земельного налога за сельскохозяйственные угодья устанавливаются по видам угодий — пашня, залежь, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища. Устанавливая ставки земельного налога, местные органы могут использовать корректирующие коэффициенты, с помощью которых учитывается фактор местонахождения земельного участка.

3. Налоговые льготы

Налоговые льготы по земельному налогу предусмотрены в ст. 395 НК РФ. Перечень льготников в настоящее время не так уж велик, он состоит из семи пунктов, поэтому приводится здесь почти дословно.

Освобождаются от налогообложения:

- физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также общины таких народов, — в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.

Возвращаясь к Закону г. Москвы «О земельном налоге», можно отметить, что законодатели значительно расширили перечень лиц, освобожденных от налогообложения. В список льготников попали не только юридические лица, но и физические лица. Например:

1) Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, Герои Социалистического Труда и полные кавалеры орденов Славы, Трудовой Славы и «За службу Родине в Вооруженных Силах СССР»;

2) инвалиды, имеющие III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лица, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 г. без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;

3) инвалиды с детства;

4) ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны, а также ветераны и инвалиды боевых действий;

5) физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки в соответствии с Законом РФ от 15 мая 1991 г. № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», Федеральным законом от 26 ноября 1998 г. № 175-ФЗ «О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие ава­рии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча» и Федеральным законом от 10 января 2002 г. № 2-ФЗ «О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне»;

6) физические лица, принимавшие в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;

7) физические лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь или ставшие инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.

При этом необходимо отметить, что физические лица этой категории льготируются в части уменьшения налоговой базы на одного налогоплательщика на территории г. Москвы в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении, на 500 000 руб.

Таким образом, можно сделать вывод, что правительством г. Москвы в полной мере использованы права, соответствующие главе 31 НК РФ, так как Законом г. Москвы «О земельном налоге» на территории г. Москвы определяются ставки земельного налога, порядок и сроки его уплаты. Кроме того, определены налоговые льготы, включая размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков, а также порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы.

4. Порядок исчисления и уплаты, сроки перечисления налога

Существует определенный порядок исчисления суммы земельного налога и его уплаты в бюджет, предусмотренный условиями ст. 396, 397 НК РФ. В большинстве случаев сумма налога
исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, т. е. основными элементами для исчисления нало­га являются налоговая база и ставка. Следовательно, можно применить следующую формулу исчисления земельного налога:

ЗН = БН
×
С
×
К,

где БН
— налоговая база (кадастровая стоимость);

С
— ставка земельного налога по каждой категории земель, имеющихся у владельца;

К
— коэффициент корректировки ставки земельного налога.

Предприниматели исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно. Для налогоплательщиков — физических лиц сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налоговыми органами.

В некоторых случаях предусматриваются авансовые платежи. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате физическим лицом, уплачивающим налог на основании налогового уведомления, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований доли налоговой ставки.

В том случае если налогоплательщик перечислял в бюджет авансовые суммы, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

На практике зачастую случается, что земельные участки приобретаются или, напротив, передаются в течение всего текущего года, т.е. в налоговом периоде. Для таких случаев существуют свои условия порядка исчисления земельного налога.

В случае возникновения или прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок либо его долю исчисление суммы налога в отношении данного земельного участка производится с учетом пропорции, определяемой как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом необходимо учесть, что если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Подобная пропорция применяется при возникновении или прекращении льгот. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

Исключение из этих правил составляют случаи наследования. В отношении земельного участка (его доли), перешедшего по наследству физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства.

Для надлежащего исчисления суммы налога органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года обязаны сообщать и налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Важным элементом в формуле исчисления земельного налога является коэффициент корректировки ставки земельного налога. В ст. 396 ПК РФ с января 2008 г. предусмотрено несколько коэффициентов. Коэффициент 2 применяется:

- в отношении земельных участков, приобретенных или предоставленных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), исчисление суммы налога осуществляется с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости;

- в отношении земельных участков, приобретенных или предоставленных в собственность физическими лицами для индивидуаль­ного жилищного строительства, исчисление суммы налога осуществляется с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты го­сударственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Коэффициент 4 применяется в отношении земельных участков, приобретенных или предоставленных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), исчисление суммы налога осуществляется с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Надо учитывать, что на практике нередки случаи, когда объекты строительства сдаются строительными организациями ранее трехлетнего срока. При этом сумма налога, уплаченного за этот период с коэффициентом 2 сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

Фирме в январе 2005 г. предоставлен земельный участок для строительства на нем многоквартирного жилого дома, кадастровая стоимость которого 10 000 000 руб. Налоговая ставка органами муниципального образования установлена по указанной категории земель в размере 1,5%. Дом сдан госкомиссии в ноябре 2009 г.

Тогда сумма земельного налога, исчисленного по истечении налогового периода, составит:

10 000 000 руб. × 1,5% × 2 = 300 000 руб. – в 2005 г.

10 000 000 руб. × 1,5% × 2 = 300 000 руб. – в 2006 г.

10 000 000 руб. × 1,5% × 2 = 300 000 руб. – в 2007 г.

10 000 000 руб. × 1,5% × 4 = 600 000 руб. – в 2008 г.

10 000 000 руб. × 1,5% × 4 ÷ 12 × 9 = 564 000 руб. – в 2009 г.

ПРИМЕР --------------------------------------------------------------------------------------------------

Фирме в январе 2005 г. предоставлен земельный участок для строительства на нем многоквартирного жилого дома, кадастровая стоимость которого 10 000 000 руб. Налоговая ставка органами муниципального образования установлена по указанной категории земель в размере 1,5%. Дом сдан госкомиссии в июне 2007 г. Тогда сумма земельного налога, исчисленного по истечении налогового периода, изначально исчисляется:

10 000 000 руб. × 1,5% × 2 = 300 000 руб. – в 2005 г.

10 000 000 руб. × 1,5% × 2 = 300 000 руб. – в 2006 г.

10 000 000 руб. × 1,5% × 2 = 300 000 руб. – в 2007 г.

После сдачи объекта фирма пересчитывает земельный налог, так как объект сдан ранее трех лет после выделения земельного участка, в следующем порядке:

10 000 000 руб. × 1,5% = 150 000 руб. – в 2005 г.

10 000 000 руб. × 1,5% = 150 000 руб. – в 2006 г.

10 000 000 руб. × 1,5% = 150 000 руб. – в 2007 г.

Разница суммы земельного налога в размере 525 000 руб. подлежит возврату из бюджета либо зачету в счет будущих платежей.

Все платежи по налогу на землю подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), но не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Все изложенные элементы налога на землю можно представить в виде табл. 1.

Таблица 2 – Основные обязательные элементы земельного налога

Элемент налога	Характеристика			Статья НК РФ
	Организации	Индивидуальные предприниматели	Физические лица
Налогоплательщики	Обладающие земельными участками на праве собствен­ности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками: организации и фи­зические лица в отношении земельных участков, находя­щихся у них на праве безвозмездного срочного пользова­ния или переданных им по договору аренды			388
Объект налогообложения	Земельные участки, расположенные в пределах муници­пального образования (гг. Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения: 1) земельные участки, изъятые из оборота;			389
Элемент налога	Характеристика			Статья НК РФ
	Организации	Индивидуальные предприниматели	Физические лица
	2) земельные участки, ограниченные в обороте, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия; 3) земельные участки, ограниченные в обороте, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; 4) земельные участки из состава земель лесного фонда; 5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда
Налоговая база	Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки. Для отдельных категорий налогоплательщиков налоговая база уменьшается на 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования. Уменьшение производится на основании документов, подтверждающих право на уменьшение, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка			390, 391
Налоговый (отчетный) период	Налоговый период: календарный год. Отчетные периоды: I, II и III кварталы и календарный год. При установлении налога представительный орган муниципального образования (органы власти городов федерального значения) вправе не устанавливать отчетный период			393
Налоговая ставка	Устанавливается законами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) и не может превышать: 1) 0,3% в отношении земельных участков: - отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйст­венного использования в поселениях и используе­мых для сельскохозяйственного производства; - занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального ком­плекса (кроме доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; - для личного подсобного хозяйства, садоводства, ого­родничества или животноводства; 2) 1,5% в отношении прочих земельных участков. Возможны дифференцированные налоговые ставки в за­висимости от категорий земель и (или) разрешенного ис­пользования земельного участка			394
Налоговые льготы	Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить докумен­ты, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения			395
Уплата налога и отчетность	Организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога (авансовых платежей) самостоятельно. Не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, уплачивают земельный налог и представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие авансо-		Сумма налога (авансовых платежей) исчисляется налоговыми органами. Уплата налога осуществляется на основании налогового уведомления. В течение налогового периода может быть установлено не более двух авансовых платежей по налогу. Сумма авансового платежа исчисляется как произведение налоговой ба-	396, 397
Элемент налога	Характеристика			Статья НК РФ
	Организации	Индивидуальные предприниматели	Физические лица
	вые платежи по налогу, не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, уплачивают авансовый платеж и представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам		зы и доли налоговой ставки в размере, не превышающем ⅟₂ налоговой ставки – при установлении одного авансового платежа и ⅓ налоговой ставки – при установлении двух авансовых платежей
	Налог и авансовые платежи уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков в порядке и сроки, установленные актами представительных органов муници­пальных образований (законами городов федерального значения)

5. Налоговая декларация

В соответствии с условиями ст. 398 НК РФ налоговую декларацию по налогу на землю сдают юридические лица и предприниматели
, использующие принадлежащие им земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода. Декларации представляются в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Существует определенная форма налоговой декларации по земельному налогу, которая утверждена Минфином РФ. В том случае если эти налогоплательщики должны перечислять в бюджет авансовые платежи, то они дополнительно по истечении отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам. Форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу также утверждается Минфином РФ.

Налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым пе­риодом, а расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Форма земельной декларации, действующая с 1 января 2005 г., состоит из титульного листа и двух разделов:

- раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика»;

- раздел 2 «Расчет налоговой базы и суммы земельного налога».

На титульном листе отдельно предусмотрены графы для указания основного государственного номера для организации (ОГРН) и индивидуального предпринимателя (ОГРНИП) и код из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД).

Декларация подписывается только налогоплательщиком — организацией или индивидуальным предпринимателем.

Раздел 1 является обобщающим. Он заполняется на основании данных, отражаемых в разделе 2 декларации, и заполняется по всем земельным участкам, находящимся в пределах соответствующих муниципальных образований.

Количество заполняемых блоков зависит от того, на территории скольких муниципальных образований, подведомственных налоговому органу, в который представляется декларация, у налогоплательщика находятся земельные участки, принадлежащие ему.

Раздел 2 заполняется налогоплательщиками отдельно по каждому земельному участку (доле в праве на земельный участок), принадлежащему им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

При заполнении раздела 2 налогоплательщиками, имеющими право на долю земельного участка, следует иметь в виду, что данный раздел заполняется в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой или в общей совместной собственности. В том числе и в случае, если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования или если покупателями недвижимости выступают несколько лиц.

В этом разделе указываются показатели, необходимые для исчисления суммы земельного налога, подлежащей уплате в бюджет.

ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ

Плательщиками
налога на землю признаются юридические и физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом надо иметь в виду, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Объектом налогообложения
признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.

Налоговая база
определяется как кадастровая стоимость признанных земельных участков. В свою очередь кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ.

Кадастровая оценка земли
- это определение стоимости, рассчитанной по определенной методике и занесенной в кадастровое дело данного участка. Кадастровая стоимость может быть только для земельного участка, который учтен в земельном кадастре. На практике кадастровая стоимость земельного участка, его рыночная стоимость, а также цена продажи, как правило, не совпадают.

Налоговым периодом
признается календарный год. Отчетными периодами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. Необходимо отметить, что представительные органы муниципальных образований могут воспользоваться своим правом и не устанавливать отчетный период.

Ставка
земельного налога при составлении соответствующих нормативных актов зависит от параметров (характеристики) земельного участка:

категории земли (земли сельскохозяйственного назначения, лесного фонда, населенных пунктов и т. д.);

местоположения земельного участка (транспортная доступность, близость к центру населенного пункта, степень развития инженерной и социальной инфраструктуры и т. д.);

размера земельного участка (в соотношении с установленной нормой отвода земли).

Сумма налога
исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, т. е. основными элементами для исчисления налога являются налоговая база и ставка.

Сроки
уплаты платежей налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), но не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Основные элементы налога на имущество физических лиц

2. Налоговые льготы, порядок исчисления и уплаты налога

Этот налог является одним из самых обсуждаемых среди плательщиков налогов, так как за свою историю он претерпел множество изменений, связанных определением налоговой базы, предоставлением льгот и множеством иных тонкостей и особенностей уплаты этого налога.

Поимущественные налоги действовали и в царской России (например, квартирный налог, налог с наследства). В настоящее время они взимаются в зарубежных странах со стоимости движимого и недвижимого имущества, обычно по невысоким ставкам, в системе местного налогообложения. Особенность имущественных налогов состоит в том, что их объектом является имущество само по себе, а не как источник дохода.

Все элементы налога на имущество физических лиц, его порядок исчисления и перечисления в бюджет указаны в Законе РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», последние изменения в который были внесены Федеральным законом от 28 ноября 2009 г. № 283-ФЗ.

До него (в советский период) действовало налогообложение принадлежащего гражданам имущества лишь по отдельным его видам: это налоги с владельцев строений и налог с владельцев транспортных средств. До 1950—1960-х годов существовали и налоги с владельцев скота, налогообложение земли. Поскольку перечень объектов налогообложения был ограниченным, а единый нормативный акт отсутствовал, то регулирование производилось отдельными нормативными актами по конкретным видам имущества.

Затем, когда данный закон как единый акт был принят, было установлено налогообложение имущества граждан, охватывающее разнообразные его виды, за исключением автомобилей, мотоциклов и других самоходных машин и механизмов на пневмоходу, налогообложение которых регулируется особым нормативным актом.

Со временем круг объектов налога на имущество по действующему законодательству был существенно сокращен. Объектом налогообложения выступало только недвижимое имущество: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. Это изменение остается в силе по настоящее время.

Налог на имущество физических лиц является местным налогом, т. е. данный вид налога устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязателен для физических лиц к уплате на территории соответствующего муниципального образования. Иначе говоря, для того чтобы налог действовал, он должен быть узаконен на местном уровне. Для этого местный представительный орган (например, муниципальное собрание депутатов) принимает соответствующее решение о взимании налога на имущество с физических лиц.

1. Основные элементы налога на имущество физических лиц

В соответствии с условиями ст. 1 Закона РФ «О налоге на имущество физических лиц» плательщиками налогов
на имущество физических лиц признаются физические лица — собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. А в том случае если этот объект находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и организаций.

Если собственники имущества – несовершеннолетние граждане без самостоятельного источника дохода, то налог уплачивается их родителями (усыновителями, опекунами). За сирот, находящихся на полном государственном обеспечении в детском доме, налог на имущество уплачивается учреждениями, где они находятся.

Объектами налогообложения
признаются следующие виды имущества: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.

Важным элементом для исчисления налога на имущество является ставка, которая зависит от суммарной инвентаризационной стоимости объекта.

Инвентаризационная стоимость – восстановительная стоимость объектов с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работу и услуги.

Восстановительная стоимость производится по рыночной стоимости (экспертным путем).

Инвентаризационная стоимость помещений, других площадей определенного функционального назначения рассчитывается исходя из инвентаризационной стоимости строения или сооружения, неотъемлемой частью которого они являются, по соотношению показателей (погонных метров, метров квадратных, метров кубических) помещения и объекта в целом.

Для квартир, гаражных боксов, других помещений граждан-собственников устанавливается единый функциональный показатель – кубический метр.

Суммарная инвентаризационная стоимость – сумма инвентаризационных стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами налогообложения и расположенных на территории соответствующего органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по налогу.

Представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования объекта налогообложения (жилое/нежилое, используется для хозяйственных или коммерческих нужд, является ли строение кирпичным, блочным или из дерева и др.). Ставки налога
устанавливаются в пределах, указанных в табл. 1.

Таблица 1 – Ставки налога на имущество физических лиц

Суммарная инвентаризационная стоимость объекта налогообложения, руб.	Ставка налога, %
До 300 000	До 0,1
От 300 000 до 500 000	От 0,1 до 0,3
Свыше 500 000	От 0,3 до 2,0

Таблица 2 – Сравнительная таблица ставок налога на имущество физических лиц по отдельным субъектам РФ и муниципальным образованиям

Муниципальное образование	Инвентаризационная стоимость, руб.	Ставка налога	Нормативный акт
г. Краснодар	До 300 000 До 500 000 До 600 000 ………………………………………… Свыше 1 000 000	0,1 0,2 0,3 2,0	Решение городской думы от 24 ноября 2005 г. № 3 (п. 1)
г. Москва	До 300 000 До 500 000 Свыше 500 000	0,1 0,2 0,5	Закон г. Москвы от 23 октября 2002 г. № 47 «О ставках налога на имущество физических лиц»
г. Санкт-Петербург	До 300 000 До 500 000 Свыше 500 000	0,1 0,2 0,3	Закон г. Санкт-Петербурга от 11 ноября 2003 г. № 625-93 «Об отдельных вопросах налогообложения»

Стоимость жилья, как правило, определяется в ходе его приватизации либо при его покупке (продаже). Остальные объекты в настоящее время оцениваются по договору сторон.

Налоги зачисляются в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения.

Пример того, как некоторые местные органы власти распорядились своим правом формирования налоговых ставок по налогам на имущество физических лиц, представлен в табл. 2. Проанализировав показатели, можно сделать вывод, что более высокие ставки по налогам на имущество физических лиц существуют в Краснодаре.

2. Налоговые льготы, порядок исчисления и уплаты налога

Налоговые льготы по налогу на имущество (строения, помещения, сооружения и т. п.) распространяются на отдельные категории граждан.

От уплаты налогов на имущество физических лиц, в частности, освобождаются следующие категории граждан:

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

- инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;

- участники гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан;

- лица вольнонаемного состава Советской Армии, Военно-Морского Флота, органов внутренних дел и государственной безопасности, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;

- лица, имеющие право на получение социальной поддержки в соответствии с действующим законодательством.

- военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более;

- лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;

- члены семей военнослужащих, потерявших кормильца. Льгота членам семей военнослужащих, потерявших кормильца, предостав­ляется на основании пенсионного удостоверения, в котором проставлен штамп «вдова (вдовец, мать, отец) погибшего воина» или имеется соответствующая запись, заверенная подписью руководителя учреждения, выдавшего пенсионное удостоверение, и печатью этого учреждения. В случае если указанные члены семей не являются пенсионерами, льгота предоставляется им на основании справки о гибели военнослужащего.

Не уплачивается
налог на строения, помещения и сооружения гражданами следующих категории:

- пенсионерами, получающими пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством РФ;

- гражданами, уволенными с военной службы или призывавшимися на военные сборы, выполнявшими интернациональный долг в Афганистане и других странах, в которых велись боевые действия;

- родителями и супругами военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей;

- со специально оборудованных сооружений, строений, помещений (включая жилье), принадлежащих деятелям культуры, искусства и народным мастерам на праве собственности и используемых исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также с жилой площади, используемой для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек и других организаций культуры, — на период такого их использования;

- с расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях граждан жилого строения жилой площадью до 50 кв. м и хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 кв. м.

Для получения льгот отдельные налогоплательщики обязаны представить соответствующие свидетельства о праве на льготы, например, справки, выданные районным военным комиссариатом, воинской частью, военным учебным заведением, предприятием, учреждением или др. Лица, имеющие право на льготы, самостоятельно представляют необходимые документы в налоговые органы.

На основании п. 4 ст. 4 указанного Закона органы местного самоуправления имеют право устанавливать налоговые льготы по налогам на имущество физических лиц и основания для их использования налогоплательщиками.

Исчисление налогов на имущество физических лиц осуществляется налоговыми органами.

Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года.

За имущество, признаваемое объектом налогообложения, находящееся в общей долевой собственности нескольких собственников, налог уплачивается каждым из собственников соразмерно их доле в этом имуществе. Инвентаризационная стоимость доли
в праве общей долевой собственности на указанное имущество определяется как произведение инвентаризационной стоимости имущества и соответствующей доли.

Инвентаризационная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и находящегося в общей совместной собственности нескольких собственников без определения долей, определяется как часть инвентаризационной стоимости указанного имущества, пропорциональная числу собственников данного имущества.

Органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы технической инвентаризации (БТИ) обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года. Эти данные, которые необходимы для исчисления налоговых платежей, представляются налоговым органам бесплатно.

По новым строениям, помещениям и сооружениям налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением или приобретением. За строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства.

В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается начиная с месяца, в котором они были уничтожены или полностью разрушены.

Когда переход права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому осуществляется в течение календарного года, то налог уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а новым собственником — начиная с месяца, в котором у последнего возникло право собственности.

При возникновении права на льготу в течение календарного года перерасчет налога производится с месяца, в котором возникло это право. В случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налогов перерасчет суммы налогов производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика.

Налоговые органы ежегодно до 1 августа рассылают налоговые уведомления об уплате налога. И налогоплательщик обязан перечислить его равными долями в два срока — не позднее 15 сентября и 15 ноября. На практике оплата налога обычно осуществляется одним платежом, важно при этом соблюсти срок оплаты. Если налогоплательщик не проживает по месту нахождения подлежащего налогообложению имущества, или он уклоняется от получения документа, налоговое уведомление направляется по почте заказным письмом по месту жительства. При этом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Лица, своевременно не привлеченные к уплате налога, уплачивают его не более чем за три предыдущих года. Пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается также не более чем за три предыдущих года.

ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ

Плательщиками налогов
на имущество физических лиц признаются физические лица-собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. А в том случае если этот объект находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и организаций.

Объектами налогообложения
признаются следующие виды имущества: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.

Стоимость жилья
определяется в ходе его приватизации либо при его покупке (продаже). Остальные объекты в настоящее время оцениваются по договору сторон.

Инвентаризационная стоимость
– это восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы, услуги.

Налоговые льготы
по налогу на имущество (строения, помещения, сооружения и т. п.) распространяются на отдельные категории граждан. Органы местного самоуправления имеют право устанавливать налоговые льготы по налогам на имущество физических лиц и основания для их использования налогоплательщиками.