Бухгалтерский учет и аудит в Японии 2

СОДЕРЖАНИЕ

1. ВВЕДЕНИЕ……………………………………………….3

2. 1.История развития бухгалтерии и аудита в Японии…...4

3. 2. Знаменитые бухгалтеры Японии……………………..12

4. ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………..17

ВВЕДЕНИЕ

В хх в. уже почти никто не сомневался в том, что бухгалтерия - одна из замечательных экономических наук. Если в XIX в. доминировала ее юридическая трактовка, то теперь все рассматривали бухгалтерский учет как науку об управлении предприятием в целях исчисления фи­нансового положения и финансового результата. Огромные успехи были достигнуты в части изучения методов, формирующих исчисление себестоимости учитываемых объектов.

Однако формиование бухгалтерского учета и аудита значительно отличалась от Европейской и отставала в развитии. Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века.

Самыми известными бухгалтерами в Японии были:

· Юкичи Фузукава

· Курасава

· Ивао Ивата

· Иошиаки Джиннаи

· Камеяма Сабуро,

· Койяма Та­кахиро,

· Ухино Акира,

· Махда Кина.

· И другие

1.История развития бухгалтерии и аудита в Японии

В старой Японии бухгалтерия велась в одной книге - Дайфуку­шос. В 1520 г. было издано предписание о порядке ведения учет­ных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой системе. Сначала использовалась только хронологическая запись, а затем одновременно и система­тическая. К. Нишикава указывал, что покупка основных средств трактовалась как издержки. Хотя некоторые японцы были знако­мы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г. в великую эпоху Мэйдзы началась европеизация Японии. Она коснулась множест­ва сторон жизни страны и в существенной степени затронула и бухгалтерский учет.

Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо [1, c. 291]. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке) [2, c. 12-14].

Впервые двойной учет был введен французскими специалиста­ми на сталелитейном заводе в г. Юкосука в 1865 г. (ныне завод Ар­сенал). В 1873 г. французов сменили японцы. На крупных пред­приятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англича­не и американцы.

Однако решающее влияние на становление учета оказали Гер­мания и Англия. Последняя повлияла, в частности, на форму ба­ланса: сначала в Японии писали на английский манер пассив ­слева, актив - справа и только в конце XIX в. стали писать наобо­рот, как в Германии. В этот период была переведена и одна русская бухгалтерская книга, впрочем не лучшая.

Уже к концу XIX в. на японском языке было опубликовано бо­лее 90 бухгалтерских книг, в основном переводы. А в 1884 г. в уни­верситете открулись кафедры бухгалтерского учета. В 1912 г. была создана национальная Ассоциация бухгалтеров.

Начиная с трудом, японцы скоро достигли огромных успехов.

Уже в 1912 г. в наших журналах писали, что современная организация торгово-промышленных учреждений Японии в настоящее время устроена по последнему слову бухгалтерской техники и мно­гие из них по своей организации могут соперничать с лучшими ев­ропейскими и американскими фирмами. Лучшим доказательством таких успехов следует признать распространение карточек в учете. Они получили широкое применение благодаря такому теоретику, как Гамада (1904). Он доказывал, что карточки более чем вдвое со­кращают рабочее время бухгалтера. (В России к карточкам относи­лись с недоверием, и потребовалась Великая революция, чтобы их достоинства оценили.)

В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров – одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализироваись на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера [3, с. 17]. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как “дело Nitto Inc.”). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых “дивидендов”, которыми эффективно “закрывали глаза” членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл МакДональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов [4, c. 88].

Таким образом было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале ХХ века наиболее развитой и прогрессивной.

Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием “Отчет об исследовании систем [подготовки] дипломированных общественных бухгалтеров”. Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона про зарегистрированных бухгалтеров. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон про зарегистрированных бухгалтеров был наконец-то принят [5, c. 51-101].

Причина, из-за которой ранние проекты этого закона были отвергнуты, состоит в том, что в Японии начала ХХ века еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон про зарегистрированных бухгалтеров был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

В конце 20-х – в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время 2-й мировой войны, когда налоги сущнственно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон про налоговых агентов [6, c. 344].

После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу – японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

В 1948 г. был принят Закон про ценные бумаги и фондовый рынок, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон про ценные бумаги 1933 года и Закон про фондовую биржу, принятый в США в 1934 году [6, c. 355].

Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства [7, c. 67]. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA).

Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтера никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета.

Экономические реформы, проводимые под эгилой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день [6, c. 345].

Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них – дипломированные общественные бухгалтеры – выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.

Мы уже упоминали ранее, что системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания 2-й мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика Японии контролировалась дзайбацу и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций) в послевоенной Японии не была создана и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.

В то время немногие дипломированные японские бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого были расмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно було ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.

Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.

Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения про отрудничество с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять [6, с. 346]. Кроме того, независимость была довольно проблемитичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. МакКиннон [8].

Прошло довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.

После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных недоразумений (положительно сказался шестилетний экпериментальный период), казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.

В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964-65 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие CPA.

Был реорганизован JICPA, который объединил подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами.

Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в значительной мере было реакцией на громкие скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации.

Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются им).

Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был предписан Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в

корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями и прктикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.

В-третьих, с каждым годом вскрывались все новые случаи мошенничества в учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко – как правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не несли.

В подобных условиях в начале 90-х годов японская экономика впала в беспрецедентную депрессию. В 1996 году развалились многие компании, специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году подобная участь постигла и ряд строительных компаний [9, c. 167-171]. Дальше, в 1998 году, последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства Enron – крупнейшей энергетической компании США – с глубоким пониманием был встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в бóльших масштабах, во второй половине 90-х годов.

В значительной мере ослабление независимого аудиторского контроля было обусловлено политикой Министерства финансов Японии, которое практически полностью подчинило себе JICPA. Многие члены руководства последнего – бывшие ответственные работники Министерства финансов, которые активно влияют на деятельность формально независимых японских аудиторов. В результате оказалось, что положительные заключения для компаний, которые обанкротились, аудиторы давали под значительным давлением со стороны Министерства финансов. Именно этим и объясняется факт, что аудиторы, давшие положительные заключения потенциальным банкротам, не понесли никакого наказания. Иначе быть и не могло – Министерство финансов Японии было не готово публично высечь само себя.

Причины экономического кризиса, разразившегося в Японии не исчерпываются, конечно, проблемами учета и аудита, но этот фактор следует все же считать одним из основных. Неадекватность системы независимого аудита и внутреннего контроля в японских корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.

Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита, провдимого CPAs, такие как введение обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным обзазом изменена в лучшую сторону [10, с. 50]. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.

Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт Японии является наглядным и поучительным уроком, который должен заставить призадуматься и нас. Лучше не наступать на те грабли, на которые наступил твой сосед …

2. Знаменитые бухгалтеры Японии

Первым японским бухгалтером в европейском смысле был Юкичи Фузукава. Он стал для Японии тем, кем был для европей­цeв Лука Пачоли.

Фукузава бьт отцом японской бухгалтерии. Он впервые позна­комился с двойной бухгалтерией по английским источникам. Очень любопытно то, как взрослый человек понимает новое для него дело. Так, ему было трудно понять, почему и зачем все объек­ты учета получают денежную оценку. Когда, например, складиру­ют готовую продукцию, почему в учете используются деньги? Как предполагал Фукузава, во всех случаях, когда в операциях не уча­ствует касса, она подразумевается (например, материалы, посту­пившие от поставщиков, трактуются как две операции: дебет счета Сырья и материалов, кредит счета Кассы и дебет счета Кассы, кре­дит счета Расчетов с поставщиками). Счет Кассы вводился как ис­кусственный, символический счет и, по взглядам первого японско­го авторитета, этот счет тут просто сокращается. (Н. д'Анастасио та­ким искусственным счетом считал счет Капитала.)

Из крупнейших ученых можно и нужно выделить человека с мировым именем - Курасава (1902-1997). За свою долгую жизнь он написал и издал 60 книг и 660 статей. Как и многие его совре­менники, при формировании учетных идей он испытал сильное влияние прежде всего немецких авторов: Шера и Шмаленбаха. (Любопытно, что во время войны в 1944 г. японские авторы пере­водили с немецкого языка одну из книг великого русского бухгал­тера Льва Ивановича Гомберга.) Куросаве бьши хорошо знакомы и труды американских авторов Литтлтона, Патона, Мэя, Скотта идр.

Но в своих взглядах Курасава был самостоятелен. В отличие от американцев он, подобно Е. Е. Сиверсу, четко делил бухгалтер­ский учет на две самостоятельные ветви: теория (наука) и практи­ка. Это две различные и самостоятельные отрасли. Бухгалтерия как наука формулирует постулаты (основные теоретические уста­новки), не столько обобщающие сложившуюся практику, сколько формирующие ее. В самом деле, счета, баланс, калькуляция себе­стоимости - это все плоды интеллектуальной деятельности вели­ких бухгалтеров. Это они все выдумали для лучшего познания хо­зяйственной деятельности. В реальной жизни их нет, но подобно, скажем, микроскопу, телескопу и всяким другим приборам через такой «прибор», как бухгалтерия, можно увидеть и воссоздать ре­альный мир и в определенном смысле управлять им. Постулаты, созданные бухгалтерами, выступают и как руководящие знаки для менеджеров, подобно знакам дорожного движения для шоферов.

Предметом бухгалтерии выступает движение капитала в форме экономического цикла.

Это приводит к тому, что целостный естественный хозяйствен­ный мир разбивается на искусственные временные отрезки - от­четные периоды, и это сразу создает определенные и неизбежные отклонения от того, что должно былоо бы быть признано как абсо­лютная истина.

Следующим положением былоо утверждение Куросавы, что вся бухгалтерская информация представляется в деньгах. Это ее сила, ибо позволяет проводить обобщения и сопоставления данных и слабость, так как денежная единица все время колеблется из-за из­менения ее покупательной силы.

Постулаты бухгалтерского учета делают его частью науки об управлении предприятием. (Это полностью перекликается с эко­номологией Гомберга.) Некоторые японские авторы утверждали, что бухгалтерский учет - наука самостоятельная и самодостаточ­ная. Но Курасава настаивал, что это часть науки об управлении, подчеркивая, что речь идет об управлении капиталом.

В Японии был очень влиятелен марксизм. Некоторые авторы, особенно Никонише, последовательно строили теорию бухгалтер­ского учета целиком на марксистском фундаменте. В отличие от правоверных марксистов Курасава не сводил всю теорию к К. Марксу, но широко исследовал выдвинутые им положения. Главным из них была формула движения капитала Д - т - Д'. Опираясь на нее, Курасава построил теорию развития бухгалтер­ского учета. Трем членам формулы соответствуют, как мы можем сказать теперь, три парадигмы бухгалтерского учета.

Первая парадигма, отражая ранний этап зарождения рыночной экономики - XV ВВ., представлена системой счетов. Изначаль­но существовали две системы - генуэзская, не включающая сче­тов собственных средств, и венецианская, их включающая. Имен­но последняя привела к формированию современного бухгалтер­ского учета и двойной записи. В этом случае баланс - это только часть системы счетов, счет счетов, контрольный момент, показы­вающий правильность выполненной разноски.

Вторая парадигма родилась в XVII-XVIH вв. Она исходит из примата баланса. Счета - это только расшифровка его статей. Счета - части целого и они не подменяют это целое. Данная пара­дигма стала ответом на создаваемые акционерные общества, кото­рые использовали баланс для исчисления прибыли определения дивидендов. Курасава критиковал немцев Шера и Шмаленбаха, которые сводили всю бухгалтерию к балансу. А суть бухгалтерии в том, что она составляет формализованную систему предприятия.

Третья парадигма возникла в XIX в. в СВЯЗИ С развитием про­мышленного производства. В ее основе лежит оценка «движущих-

8. Бухгалтерский учет за рубежом (ХХ В.)

СЯ» объектов капитала и исчисление себестоимости (калькуляция) готовой продукции, работ и услуг.

Именно себестоимость лежит в основе цены, а цены создают равновесие и стабильность экономической жизни. Курасава был противником либеральной экономики и полагал, что равновесие не создается само по себе, а должно являться результатом целена­правленных действий лиц, принимающих управленческие реше­ния. Поэтому цены, правильно скалькулированные на базе себе­стоимости, должны подвергаться государственному контролю. Тем более, что сам процесс исчисления себестоимости - это ре­зультат использования бухгалтером различных альтернативных методологических приемов. Естественно, что Курасава был в це­лом апологетом оценки по исторической стоимости, иными слова­ми - оценки по себестоимости.

Очень важно подчеркнуть, что Курасава пытался построить та­кую систему бухгалтерского учета, которая синтезировала бы мик­ро- И макроучет. То есть он хотел сделать так, чтобы бухгалтерский учет предприятий стал бы органической частью национального счетоводства, которым заняты статистики. Отсюда он и бухгалтер­ский учет хотел организовать не по традиционным принципам ре­гистрации, а по данным, полученным методами исчисления, ибо репрезентативность информации важнее ее точности. Точность условна и должна быть только достаточной.

Курасава оказал мощное влияние на своих современников и последующее поколение японских бухгалтеров. Однако они в большой степени находятся под американским влиянием, стре­мятся к математизации учета и довольно широко используют по­ложения Маркса.

Примером первого может служить описание баланса и отчета о прибылях и убытках, предложенное Камеяма Сабуро, Койяма Та­кахиро, Ухино Акира, Махда Кина.

где Е - издержки, R - доходы, Р - прибыль, авторы переводят как исходные формулы в аппарат высшей математики и представ­ляют в виде дифференциальных и интегральных уравнений.

Влияние Маркса проявилось в том, что в теории широко ис­пользуется концепция кругооборота хозяйственных средств (Бун­зо Ичикава). И. Кимизука и А. Мори трактуют бухгалтерский учет как социальную науку, отвечающую нуждам общества, системе его ценностей, культуре, традициям. При этом научная часть принци­пиально отличается от технической, процедурной, счетоведение ­от счетоводства. Кимизука связывал возросший интерес к теории с тем, что условия инфляции выявили актуальность теоретических проблем.

Особенно следует выделить взгляды Иошиаки Джиннаи, кото­рый исходит из того, что в зарождающейся теории бухгалтерского учета решающее значение имеют вопросы: что такое бухгалтер­ский учет, что выступает в качестве его объекта, каковы его функ­ции, какая черта определяет его метод? Чтобы правильно ответить на эти вопросы, необходимо тщательно проанализировать шесть категорий. (Этот анализ проводится с марксистских позиций.)

1. Познавательная деятельность. Существеннейшей заслугой К. Маркса, по его мнению, следует признать, что учет - это не что иное как «мысленное обобщение» хозяйственных процессов, Т.е. бухгалтерский учет выступает как система символов, с помо­щью которых описываются факты хозяйственной жизни. Познава­тельная деятельность предполагает, что объект бухгалтерского уче­та должен быть сформулирован исследователем. Далее необходимо показать, как объект может распознаваться и идентифицировать­ся, а также почему в условиях специфических форм учетных запи­сей учитываемый объект должен распознаваться и идентифициро­ваться. Существенно, считал Иошиаки Джиннаи, что переход от одной парадигмы к другой, например, от простой бухгалтерии к двойной был связан с изменением метода познания бухгалтеров средневековой Европы.

2. Хозяйственный процесс предопределен разделением труда и с неизбежностью приводит к тому, что хозяин, раньше сам занимав­шийся учетом, передал эту функцию специальному работнику ­бухгалтеру. По Марксу, труд бухгалтера не создает стоимость, но возмещается из нее. Хозяйственный процесс включает объекты и субъекты (людей). Объекты бухгалтерского учета - это запасы ценностей и их потоки, субъекты - люди, участвующие в хозяйственных процессах, и их деятельность, связанная с этим участием. Согласно Иошиаки Джиннаи, основной порок существующей тео­рии заключается в том, что в настоящее время во внимание прини­мается только первая часть хозяйственного процесса - объекты; обстоятельства второй части - деятельность субъектов, в лучшем случае, получают косвенное отражение.

3. Контроль. Функция бухгалтерского учета, по Марксу, соглас­но Иошиаки Джиннаи - контроль, при этом контроль не юридиче­ский, связанный с ответственностью лиц, занятых в хозяйственном процессе, а экономический, позволяющий эффективно управлять запасами и потоками средств. Контроль - важнейшая функция бухгалтерского учета, имеющая две ветви, первая связана с отра­жением контроля движения собственности, вторая - ресурсов и экономических процессов. При этом в обоих случаях традицион­ная трактовка в описании контроля исходит из деятельности от­дельных лиц, занятых в хозяйственном процессе. Новый подход недавно продемонстрировал М. В. Глаутьер. Он полагает, что кон­троль, особенно на ранних стадиях, исходил не от отдельных сво­бодных лиц - предпринимателей, а от административного аппа­рата государственной власти.

4. Разделение труда вызвано развитием и усложнением хозяй­ственного процесса, чем сложнее последний, тем большее разви­тие и углубление получает разделение труда. Танака, в духе идей Маркса, видит в разделении труда главную причину возникнове­ния бухгалтерского учета. Во всех случаях разделение труда рас­сматривается как центральная организационная и методологиче­ская категория бухгалтерского учета.

5. Собственность - категория, формирующая содержание бух­галтерского учета и показывающая, что в условиях частной собст­венности и развитого товарного хозяйства бухгалтерский учет, преследующий цель правильного исчисления прибьши, неизмери­мо важнее, чем в условиях этатизма - монополистической дикта­туры государства, когда хозяйственная жизнь направляется из еди­ного центра и подчиняется единому плану.

6. Подотчетность возникает у лиц, занятых хозяйственной деятельностью. Эта отчетообязанность носит вертикальный (ад­министративно-правовой) и горизонтальный (гражданско-право­вой) характер. Если использовать терминологию Чербони, то в первом случае речь идет об агентах, Т.е. служащих предприятия, а во втором - о корреспондентах, Т.е. сторонних физических и юри-

дических лицах, с которыми предприятие ведет расчеты. В послед­нем случае возникает взаимная ответственность предприятия и его корреспондентов.

Шесть рассмотренных категорий не дают исчерпывающего от­вета на четыре вопроса Иошиаки Джиннаи, но значительно облег­чают их обдумывание.

Хотя американское влияние доминирует, немецкое не исчеза­ет. Ярким примером тому служит деятельность Ивао Ивата (1905-1955). В центре его исследований был бухгалтерский баланс в его статической и динамической трактовках. По мнению Ивато, вся история бухгалтерии направлена на вытеснение статического баланса балансом динамическим. В этой части он несколько ошибся, ибо с появлением в конце хх в. международных стандар­тов неожиданно произошла реанимация статического баланса. Он в большей степени интересует актуальных и потенциальных собст­венников. И вот это последнее обстоятельство понимал Ивато. Бо­лее того, веря в торжество динамического баланса, он вполне ис­кренне считал, что статический баланс более точен, ибо прибли­жен к современным условиям. Отсюда он делал важный вывод ­завещание для всех бухгалтеров: в жизни важны оба баланса, для контроля и управления текущей деятельностью - динамический, а для аудита - статический.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Заканчивая обзор особенностей японской бухгалтерии, следует отметить несколько моментов:

1) трактовка бухгалтерии как части науки об управлении;

2) рассмотрение ее как части национального счетоводства;

3) широкое привлечение марксизма для объяснения экономической деятельности хозяйствующих субъектов;

4) изуче­ние, часто скрупулезное, опыта постановки учета в экономически развитых странах. И действительно, в Стране восходящего солнца есть целые книги, посвященные изложению и анализу бухгалтер­ского учета в нашей стране с описанием и персоналий, Т.е. расска­зом о выдающихся специалистах в этой сфере.