Бюджетирование на предприятии 3

ВВЕДЕНИЕ

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие получило юридическую и экономическую самостоятельность. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

В настоящее время немногие российские организации имеют поставленный управленческий бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа.

Управление предприятием невозможно без финансового планирования его работы, а также контроля за выполнением разработанных финансовых планов.

Планирование и контроль результата деятельности предприятия стали невозможными без формирования бюджета как основного инструмента гибкого управления предприятием, обеспечивающего точной, полной и своевременной информацией высшее руководство.В нём отражаются результаты планирования и контроля в виде определённых финансовых данных. С его помощью разрабатывается стратегия эффективного развития предприятия в условиях конкуренции, а также неопределённости в условиях рыночной экономики и он служит важным инструментом достижения его целей.

Актуальность темы
курсовой работы заключается в том, что процесс бюджетирования и его совершенствования, играет важнейшую роль в развитии предприятия и в получении им наиболее высокой прибыли.

Целью
курсовой работы является изучение теоретических аспектов бюджетирования, а также изучение методологии постановки системы бюджетирования на предприятии на современном этапе и основных проблем с этим связанных. Для достижения поставленной цели потребовалась постановка следующих задач
:1. раскрытие экономической сущности бюджетирования;2. формирование и раскрытие принципов, методов бюджетирования, видов разрабатываемых бюджетов;3. рассмотрение проблем бюджетирования и основные пути их решения.

Объектом
исследования выступают российские предприятия и организации, предметом
исследования является бюджетирование на предприятии и возможные пути их усовершенствования на современном этапе развития.

Данная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.

Первая глава посвящена рассмотрению понятия бюджетирования на предприятии и его экономической сущности. Раскрыты стадии бюджетного процесса на предприятии, а так же место бюджетирования в системе финансового управления. Во второй главе рассмотрены сущность и особенности бюджетирования на российском предприятии. Особое внимание уделено методике организации бюджетирования на предприятии. В третьей главе описаны основные проблемы бюджетирования и пути их решения. В заключении сделаны выводы о проделанной работе.

Следует отметить, что тема бюджетирования как метода управления финансовой деятельностью предприятия достаточно широко изучена и освещена как в учебной литературе по теории финансов, так и в работах, помещенных на страницах журналов и газет.

ГЛАВА
I
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Найти четкое определение понятия «бюджетирование» достаточно трудно. Каждый понимает его по-своему. Некоторые связывают бюджетирование только с воплощением в жизнь готового плана, другие считают, что планирование нельзя рассматривать в отрыве от реализации планов. Иногда бюджетирование называют просто инструментом управления предприятием. Не будем анализировать эти мнения: все они в какой-то степени правильные. Главное, чтобы планирование не было оторвано от бюджетирования, а бюджетирование — от контроля и ответственности — не страшно, если каждая часть будет называться по-своему.

Проблема организации современной системы бюджетного планирования на хозяйствующем субъекте для отечественной научной литературы является относительно новой. Интерес к данной теме появился сравнительно недавно и был связан, в основном, с развитием рыночной экономики в России, возрождением конкуренции.

Для того что бы разобраться более детально в этом вопросе, в данной главе мы рассмотрим основные теоретические аспекты процесса бюджетирования, его составляющие и функции выполняемые ими.

1.1. Экономическая сущность бюджетирования

Планирование является средством достижения целей. В современных условиях планирование становится центральным звеном управления. Рынок не отвергает планирование. Наоборот, в конкурентной борьбе выходить на рынок со своей продукцией без заранее продуманного плана невозможно.

В западной практике, говоря о финансовых планах, обычно оперируют словом «бюджет». Бюджет - финансовый документ, отражающий серию спланированных событий, которые свершатся в будущем, т.е. прогноз будущих финансовых операций.

Система бюджетов позволяет руководителю заранее оценить эффективность управленческих решений, оптимальным образом распределить ресурсы между подразделениями, наметить пути развития персонала и избежать кризисной ситуации [19, с. 34].

Составление бюджета является процессом тактического планирования, отсюда и название управленческой функции - бюджетное планирование.

Наряду с понятием «разработка бюджетов» на многих отечественных предприятиях используется термин «бюджетирование». В отечественной литературе существует огромное количество определений понятия бюджетирование, приведем основные из них (таблица 1)[13, с. 24]:

Таблица 1

Трактование термина «бюджетирование» отечественными специалистами

Автор		Бюджетирование - это…
И.А. Бланк		…процесс разработки бюджетов в соответствии с целями оперативного планирования
В. Скляренко		…процесс разработки, управления и контроля бюджетов в соответствии с целями предприятия
Продолжение таблицы 1
К. В. Щиборщ	…процесс разработки, управления, использования и контроля бюджетов в соответствии с целями предприятия
В. Н. Самочкин	…процесс принятия управленческих решений, связанных с будущими событиями, на основе обработки данных с целью повышения эффективности работы предприятия посредством целевой ориентации и координации всех событий на предприятии, выявления рисков и снижения их уровня, повышения гибкости и приспособляемости к изменениям
Е. Н. Харитонова	…система согласованного управления отдельными подразделениями хозяйствующего субъекта на основе систематической обработки экономической информации в условиях динамично меняющегося бизнеса, основная задача которой заключается в повышении эффективности работы предприятия на основании координации всех событий, охватывающих изменение хозяйственных средств предприятия и их источников

В самом общем виде назначение бюджетирования в организации заключается в том, что это основа [1, с.50]:

• планирования и принятия управленческих решений в компании;

• оценки всех аспектов финансовой состоятельности компании;

• укрепления финансовой дисциплины и подчинения интересов отдельных структурных подразделений интересам компании в целом и собственникам ее капитала.

Бюджетирование позволяет руководству организации с очень сильной вероятностью оценить эффективность принимаемых решений, оптимальным образом распределить ресурсы предприятия, намечать пути развития персонала и предприятия, а также избегать кризисных ситуаций.

В процессе бюджетирования цели (задачи) системы бюджетирования определяют исходя из целей организации.

В зависимости от характера и масштаба деятельности организации определяют: общие, главные, частные цели.

Итак, можно сформулировать следующие общие цели бюджетирования[19, с. 34]:

· Разработка концепции ведения бизнеса:

· Планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период;

· Оптимизация затрат и прибыли предприятия;

· Координация - согласование деятельности различных подразделений предприятия;

· Коммуникация - доведение планов до сведения руководителей разных уровней;

· Мотивация руководителей на местах на достижение целей организации;

· Контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;

· Выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация финансовых потоков. Исходя из этого, можно обозначить главные цели бюджетирования следующим образом (рис.1) [8, с.8]:

Главные цели бюджетирования

1.Планирование и контроль	2. Распределение ответственности	3. Оптимизация	4. Мотивация персонала
Контроль за результатами деятельности предприятия осуществляется путем сопоставления плановых и фактических результатов деятельности и последующим их детальным анализом причин отклонений.	Делегирование ответственности за понесенные издержки, полученные доходы и прибыль.	Обеспечивает наилучшее использование ограниченных ресурсов.	Предоставляет сотрудникам информацию о намеченных целях в количественном выражении и обеспечивает возможность оценить эффективность их работы.

Рисунок 1. Главные цели бюджетирования.

Таким образом, общие цели бюджетирования направлены на выполнение стратегических задач предприятия, а выполнению тактических задач содействуют главные цели бюджетирования.

К частным целями бюджетирования относятся (рис. 2) [9, с.31]:

Максимизация выручки (дохода)

Минимизация затрат

Удержание и расширение рынка сбыта

Частные цели бюджетирования

Достижение и поддержание определенных темпов роста экономических показателей организации

Максимизация рыночной стоимости организации

Технологическое лидерство в отрасли

Создание определенного имиджа организации

Рисунок 2. Частные цели бюджетирования.

Бюджетирование может рассматриваться как одна из целей организации, но в, то, же время система бюджетирования должна реализовывать несколько поставленных целей в зависимости от временных границ их функционирования, сферы применения и степени детализации.

Бюджетирование выполняет следующие основные функции (табл.2):

Таблица 2

Основные функции бюджетирования

Основные функции бюджетирования
Название	Характеристика
Функция планирования	Исходя из стратегических целей предприятия, система бюджетирования решает задачи распределения финансовых ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия. Формируется количественная определенность выбранным перспективам развития предприятия, все затраты и результаты приобретают денежное выражение.
Функция учета	Формирует основу управленческого учёта. Позволяет получать точную информацию: по подразделениям, видам продукции и т.п. Также позволяет сравнивать намеченные цели с действительными результатами работы предприятия.
Функция контроля	Бюджет представляет собой набор показателей (критериев) которые должны использоваться при контроле деятельности предприятия. Также, бюджетное планирование позволяет выявить отклонения от плановых показателей и скорректировать действия.

Бюджеты должны постоянно пересматриваться и корректироваться по мере необходимости для установления объективности затрат по достижению поставленных целей.

Экономическая эффективность любого предприятия возможна только в том случае, если имеются четко заданные и реальные для выполнения параметры затрат и результатов. С помощью бюджета и определяются данные параметры. Бюджет же и является инструментом процесса бюджетирования. Виды бюджетов представлены на рис.3.

Рисунок 3. Типовая классификация бюджетов организации

1. Бюджет доходов и расходов – определяет экономическую эффективность деятельности предприятия. Данный бюджет формирует основной финансовый результат деятельности предприятия, т.е. его прибыльность.

2. Бюджет движения денежных средств носит более очевидный характер, он непосредственно планирует и фиксирует реальные потоки денежных средств и сравнительно прост для составления. Бюджет движения денежных средств определяет “платежеспособность” предприятия как разницу поступлений и “выбытий” денежных средств за период.

3. Расчетный (прогнозный) баланс - определяет экономический потенциал и финансовое состояние предприятия. Расчетный (прогнозный) баланс является результирующим бюджетом, при корректной модели финансового учета он формируется на основе бюджета доходов и расходов и бюджета движения денежных средств.

4. Бюджет продаж - предопределяет уровень и общий характер всей деятельности предприятия. Определение и обоснование объема продаж и его товарной структуры является ключевым в системе бюджетирования любого предприятия, ориентированного на достижение стратегических планов.

5. Бюджет запасов готовой продукции - является планом изменения стоимостного и физического объема и структуры запасов готовой продукции предприятия за бюджетный период.

6. Производственный бюджет – входит в состав операционного бюджета и является планом физического объема и структуры выпуска (производственной программы) и производственных затрат и себестоимости выпуска предприятия на бюджетный период.

7. Бюджет прямых материальных затрат – входит в состав бюджета производственных затрат и являющийся планом прямых производственных затрат в части расходования материальных и финансовых оборотных ресурсов (сырье, материалы, комплектующие, субподряд сторонних организаций).

8. Бюджет накладных расходов – включает все виды текущих затрат предприятия, не относящихся к прямым затратам.

Тщательно спланированный и правильно выбранный бюджет предприятия является одним из факторов успешной деятельности организации.

1.2. Стадии бюджетного процесса на предприятии

Стремление научиться управлять финансами в условиях нестабильности, организовать производство конкурентоспособной продукции, обеспечивая эффективное развитие предприятия, ставит перед руководством сложную задачу: овладеть методикой формирования бюджета как основного финансового плана и экономического регулятора отношений между структурными подразделениями предприятия и предприятия с внешней средой.

Бюджетный процесс - регламентируемая нормами права деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, а также по контролю за их исполнением.

Бюджетный процесс на предприятии состоит из двух основных стадий:

1. Планирование;

2. Реализация.

Более наглядно стадии и этапы бюджетного процесса на предприятии, их очередность и взаимодействие можно увидеть на рисунке 4:

Рисунок 4. Стадии и этапы бюджетного процесса на предприятии

Теперь рассмотрим более детально наиболее основные стадии и этапы бюджетного процесса.

Стадия планирования.
Стадия планирования включает в себя четыре основных этапа:

1. постановка проблемы и сбор исходной информации для разработки проекта бюджета;

2. анализ и обобщение собранной информации, расчет научно-обоснованных показателей экономической деятельности предприятия, формирование проекта бюджета;

3. оценка проекта бюджета;

4. утверждение бюджета.

При сборе исходной информации предусматривается ответственность структурных подразделений по предоставлению информации с целью сходности показателей.

Бюджет состоит из двух разделов: “Доходы” и “Расходы”. Статья “Доходы” состоит из доходов от реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках. Для большинства промышленных предприятий именно этот вид дохода имеет наибольший удельный вес.

Прочая реализация включает доходы от реализации оборудования, транспортных средств, недвижимости, прочего имущества предприятия, доходы, получаемые от участия в других организациях, от сдачи имущества в аренду, дивиденды по акциям, проценты по вкладам, облигациям, векселям и т.п.

Отличительной чертой данной модели бюджетирования является обоснование объемов кредитов. В связи с этим модель бюджетирования предусматривает в рамках кредитной политики предприятия разработку нескольких вариантов привлечения средств, по которым рассчитываются:

· необходимая кредитная масса и число кредитов;

· сроки получения и погашения кредитов;

· сумма, сроки и источники (себестоимость или прибыль) выплаты процентов и погашения кредитов.

Слишком большое привлечение заемных средств уменьшает финансовую устойчивость предприятия, а слишком малый объем заемных средств не позволяет предприятию развиваться. Поэтому при формировании проекта бюджета предусматривается проведение анализа эффективности использования привлекаемых средств на основании данных отчетного и планового периодов согласно разработанного на предприятии научно-обоснованного порядка расчета оптимального и предельно допустимого уровней кредитной массы.

Оптимальный и предельно допустимый уровни кредитной массы определяются путем многократного перебора вариантов с постепенным приближением к оптимальной величине. Для их поиска в разработанной системе бюджетирования предусматриваются специальные схемы и алгоритмы. При этом рассчитываются финансовые издержки по обслуживанию кредитов предприятия, показатель эффекта финансового рычага (ЭФР). При отрицательном значении показателя ЭФР предприятию следует отказаться от привлечения заемных средств в планируемом периоде и рассмотреть варианты альтернативного финансирования.

Одним из таких вариантов, относимых в системе бюджетирования к прочим источникам доходов, могут служить средства, привлеченные за счет государственного бюджета, местного бюджета, внебюджетных фондов, бюджета программ Международного сотрудничества, хозяйственных договоров, заключенных с другими организациями, предприятиями. Размер этих поступлений определяется по итогам участия в конкурсных программах после заключения конструкторско-технологической службой предприятия договоров с фондодержателями.

Вторым разделом бюджета являются “Расходы”. Одной из основных статей расходов являются “Затраты на производство”. Определение объемов финансирования по данной статье осуществляется в соответствии с разработанной экономической моделью, включающей в себя расчеты затрат основных и вспомогательных производств, общехозяйственных и коммерческих расходов, распределения накладных расходов. Себестоимость товарной продукции определяется исходя из установленного экономической службой плана производства, цен на материалы, полуфабрикаты и комплектующие, топливно-энергетических расходов, расходов на заработную плату, расходов на обслуживание производственного процесса, обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности, содержание и эксплуатацию средств природы.

Следующим шагом является расчет результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия без учета налогообложения, что позволяет сократить сроки прогнозирования платежей в бюджеты всех уровней и, соответственно, уменьшить до минимума издержки, связанные с возможными в этой части ошибками.

К обязательным платежам, отражаемым в бюджете предприятия, относятся проценты по кредитам, штрафные санкции, пени, дивиденды и проценты по облигациям, выплачиваемые в планируемом периоде, погашение кредиторской задолженности.

Расчет сроков и сумм выплат процентов за пользование кредитами и погашения кредитов проводится на основе кредитных договоров с банками. При этом учитываются возможности получения новых кредитов в планируемом периоде и сроки погашения ранее полученных.

Возврат кредитов и процентов за пользование кредитами, полученными предприятием на неотложные нужды, относятся на себестоимость продукции; источником возврата кредитов, полученных на другие цели, является прибыль предприятия с учетом действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ и ставки налога на прибыль.

Согласно уставу предприятия в бюджете резервируется величина денежных средств, необходимых для выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям за прошедший период (если такой резерв не был ранее создан) и средств на выплату дивидендов и процентов на планируемый период на основе прогнозируемой прибыли.

Бухгалтерией предприятия предоставляется информация о наличии кредиторской задолженности по поставщикам и подрядчикам, которая анализируется и, учитывая финансовое состояние предприятия, по разработанной методике определяется возможность и сроки ее погашения в бюджете компании.

Прогнозируемая величина капитальных вложений определяется исходя из потребности предприятия в капитальных затратах в планируемом периоде, которая рассчитывается в соответствии с теорией гибкости. При этом учитывается размер амортизационного фонда и величина прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. При определении величины расходов на приобретение оборудования рекомендуется использовать разработанный на предприятии классификатор оборудования. Соответствие указанного классификатора аналогичному действующему классификатору деталей изделия позволяет уже на этапе предварительного обоснования нового проекта с высокой точностью и достоверностью определить потребность предприятия в новом оборудовании.

Анализируя структуру этих расходов, учитывая финансовое состояние предприятия и возможности альтернативного финансирования (дотации государственного и местного бюджетов, средства из внебюджетных фондов), определяется возможность выделения средств на эти цели.

В бюджет предприятия включается сумма средств, направляемая на поощрения и социальные льготы из фонда потребления, исходя из величины планируемой прибыли и сметы на предстоящие в планируемом периоде расходы на поощрения и социальные льготы, в соответствии с разработанным на предприятии Положениями.

Представительские расходы и величина прочих расходов (уплаченные предприятием денежные средства за ведение реестра акционеров, госпошлина, списание дебиторской задолженности и другие) планируются на основе проведенного анализа выплаченных сумм в прошедшем периоде.

При составлении бюджета предприятия предусмотрено согласование источников получения доходов и статей расходов. Прибыль, полученная от реализации продукции, и амортизационный фонд, сформированный от начисления износа зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, являются целевыми источниками финансирования.

При разработке бюджета проводятся расчеты по прибыли предприятия, т.е. определяется налогооблагаемая прибыль, размер налога на прибыль, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, и производится плановое распределение прибыли по фондам.

Далее на этапе формирования бюджета разрабатываются задачи минимизации налогов, начисляемых в федеральный и местный бюджеты.

К величине начисленного износа предъявляются два, противоречащих друг другу требования: с одной стороны, необходимо ее увеличивать, чтобы покрыть в полной мере расходы предприятия на капитальные вложения, с другой стороны, необходимо эту величину снижать, чтобы обеспечить конкурентоспособный спрос на производимую продукцию за счет снижения себестоимости, - при формировании бюджета встает задача выбора соответствующей амортизационной политики.

Проводимая предприятием амортизационная политика должна учитывать следующие аспекты формирования бюджета:

· обеспечение конкурентоспособности изделия;

· создание фонда на обновление и реконструкцию основных фондов;

· своевременность замены оборудования.

Снижение стоимости основных фондов в результате переоценки или использование понижающих коэффициентов к амортизационным отчислениям влечет снижение себестоимости продукции, что приводит к росту суммы налога на прибыль.

С учетом всех перечисленных факторов сверстывается итоговая форма бюджета предприятия. Следующим шагом является корректировка остатков (+) или дефицита (-) средств в бюджете в соответствии с рисками получения денежных средств.

Первая группа рисков - это общеэкономические риски, связанные с экономическим и политическим состоянием страны. Сюда входит вероятность жестких правительственных мер, которые могут вызвать изменения финансово-экономической деятельности предприятия, налоговая политика, развитие неконтролируемых инфляционных процессов.

Вторая группа рисков - коммерческие риски, т.е. риски, связанные непосредственно с объектом: это отсутствие прибыли у предприятия, невыполнение обязательств поставщиками, несвоевременная оплата продукции потребителями, перерасход денег, выплата штрафов, уплата дополнительных налогов и сборов, недополучение и неполучение средств из запланированных источников, уменьшение выручки от снижения цен и т.д.

Сводный бюджет проходит согласование со службами предприятия, участвующими в его формировании, после чего он предоставляется на рассмотрение правления и на утверждение Совету директоров.

Стадия регулирования
.Следующей стадией бюджетного процесса на предприятии является стадия регулирования, которая включается в себя несколько этапов:

- регулирование;

- контроль.

Под стадией регулирования понимается разработка детального плана реализации бюджета, подготовка приказов и распоряжений по его выполнению, а также внесение дополнений и изменений в ранее принятые приказы и распоряжения. На основании утвержденного руководством предприятия бюджета строятся ежемесячные планы доходов и расходов, которые утверждаются директором предприятия и являются обязательными для исполнения всеми службами. Через эти планы осуществляется управление затратами на предприятии.

Контроллинг является продолжением планирования и сопровождает процесс реализации планов. Задачи контроллинга состоят в том, чтобы путем подготовки и предоставления необходимой управленческой информации ориентировать руководство на принятие решений и необходимые действия.

Контроллинг исполнения бюджета предприятия осуществляется посредством сопоставления плановых показателей с фактическими. Плановые показатели сравнивают с фактическими на протяжении всего финансового года и после его завершения. Критерием оценки достигнутых значений показателей являются данные принятого бюджета. В целях выявления отклонений фактических показателей от запланированных в бюджете на предприятии осуществляется оперативный и периодический контроллинг финансово-хозяйственной деятельности.

Оперативный контроллинг достигается посредством запроса необходимой информации от подразделений предприятия и направлен на скорейшее выявление изменений жизненно важных показателей деятельности предприятия (объем реализации, прибыль). Оперативный контроллинг осуществляется на основе ежемесячных планов доходов и расходов, которые разрабатываются на основе утвержденного бюджета предприятия на год с конкретизацией основных статей.

Ежедневный контроль исполнения плана доходов-расходов ведется по данным финансовой службы, представленным в информационном массиве, посредством которого оперативно доводятся сведения до руководителей предприятия о фактическом финансовом состоянии на текущую дату.

В течение месяца отслеживается выполнение плановых заданий (лимитов) по статьям доходов и расходов с расчетом отклонений. При невыполнении доходной части бюджета особое внимание уделяется очередности расходов: обеспечению своевременного внесения платежей в бюджет, во внебюджетные фонды, погашению банковских ссуд и процентов по ним, оплате энергообеспечения, выплате заработной платы.

Для эффективного управления предприятием ежеквартально составляется прогноз выполнения бюджета, чтобы информировать руководство в течение финансового года о том, какое воздействие оказывают последние события, не предусмотренные бюджетом, на ключевые показатели. При необходимости, руководство предприятия принимает решения о корректировке годового бюджета предприятия по статьям в соответствии с создавшейся ситуацией.

1.3. Место бюджетирования в системе финансового управления и его внедрение на предприятии

Сопоставление инструментов финансового управления (Таблица 3) показывает характерные особенности бюджетирования, как метода управления финансами.

Таблица 3

Сопоставление инструментов финансового управления

Инструменты финансового менеджмента	Горизонт применения	Сложность техники	Структуризация	Сложность организации
Бюджетирование	Краткосрочное	Низкая	Организационная Финансовой информации Финансовой ответственности	Высокая
Финансово- экономический анализ	Долгосрочное	Средняя	Финансовой информации	Средняя
Инструменты управления внешними финансовыми потоками (привлечение и размещение средств, лизинг, факторинг, офшоры и т.п.)	По мере необходимости	Высокая	Не требуется	Низкая

Бюджетирование наиболее прозрачно, как финансовая техника. Финансовый результат деятельности компании разбивается на отдельные статьи, из которого он складывается, планируются ожидаемые значения по каждой статье и, тем самым, общее конечное значение, и далее остается управлять отклонениями, сравнивая планируемые и полученные фактически значения.

Но бюджетирование сложно именно как организационная техника, которая требует синхронной и целенаправленной деятельности большого количества трудящихся менеджеров. До его внедрения в положении изгоя на предприятия традиционно находится бухгалтерия. После внедрения бюджетирования вся фирма превращается в большую бухгалтерию и начинает считать, писать и сдавать. То есть нелегкая судьба уготована теперь практически всем менеджерам предприятия

Начиная процесс постановки бюджетирования, многие руководители не всегда понимают организационные последствия внедрения этого метода. Поэтому этот процесс обычно не доводится до конца, и полученные результаты, как правило, только добавляют «головной боли» финансовому директору, который его инициировал.

Схематически типовые стадии процесса внедрения приведены в таблице 5.

А) На первой стадии осуществляется структуризация статей бюджета и схем их консолидации. При правильном понимании финансово-экономической модели деятельности эта задача по силам любому профессиональному финансовому менеджеру. После ее решения у него появляется возможность планирования финансов в разрезе бюджетных статей, а также анализа того, какие отклонения не позволили предприятию достичь запланированного финансового результата.

Таблица 5

Стадии внедрения бюджетирования

А) Информационная структуризация
Кто /Что	Планирование в разрезе бюджетных статей	Консолидация бюджетов	Ответственность за исполнение бюджетов	Ответственность за соблюдение бюджетных регламентов
Финансовый директор
Менеджеры компании
Б) Распределение функций бюджетного планирования
Финансовый директор
Менеджеры компании
В) Стимулирование выполнения бюджетов
Финансовый директор
Менеджеры компании

Б) На следующем шаге необходимо распределить планирование значений бюджетных статей по так называемым «центрам финансового учета» (ЦФУ). Так проявляется еще одна базовая идея «бюджетирования», как метода краткосрочного финансового управления – компетентность в определении реальных значений бюджетных статей (как в части выручки, так и затрат) выше в месте их формирования, т.е. в подразделениях, ответственных за сбыт, производство и обеспечение деятельности, а не в финансовых и планово-экономических отделах. В организационном плане здесь должна быть решена задача построения регламентов оперативного сбора и консолидации плановых и фактических показателей. Эту стадию уже могут реализовать немногие – мешает отсутствие на предприятии четких организационных регламентов вообще. Добавление новых функций финансового планирования затруднено, когда неточно определены другие функции, выполняемые подразделением.

В) И, наконец, подлинная система бюджетного управления немыслима без создания модели финансовой ответственности – построение финансовой структуры с выделением центров финансовой ответственности (ЦФО). Только данная модель, предусматривающая ответственность и стимулирование менеджеров в зависимости от выполнения декларированных ими бюджетных показателей, делает систему бюджетирования работающей. Теперь бюджет это не только консолидированный прогноз, составленный компетентными менеджерами, но и реальный финансовый план, который имеет конкретных исполнителей, лично заинтересованных в его выполнении.

Большие трудности при построении бюджетной системы вызывает также выделение в компании центров финансовой ответственности – ЦФО.

ЦФО могут включать объекты двух типов – влияющие на прибыльность и влияющие на платежеспособность. Первые – это традиционные центры доходов (ЦД), затрат (ЦЗ), прибыли (ЦП) и т.п. Они позиционируются относительно различных статей БДР – если подразделение отвечает хотя бы за одну статью, отражаемую в БДР, оно является ЦФО. Второй тип ЦФО – это центры ответственности за получение (поступление) и расходование (выбытие) денежных средств, которые позиционируются относительно различных статей БДДС. К ним целесообразно также отнести и центры инвестиций (ЦИ), которые полностью отвечают за денежные потоки по выделенному проекту.

В пределах одного ЦФО могут быть как центры обоих типов, так и только одного из них. Следует также обратить внимание, что финансовая структура предприятия, элементами которой являются ЦФО, базируется на отношениях функциональной подчиненности. В идеале следует стремиться к построению такой структуры организации, в которой организационная и финансовая структуры максимально бы совпадали.

Такая система бюджетирования пока не доведена до конца ни на одном российском предприятии. Да и на Западе правильно поставленное бюджетирование – это показатель высшей управленческой зрелости предприятия.

Следует отметить, что задача внедрения бюджетирования не решается с помощью какой-то уникальной компьютерной программы – нашей или зарубежной. Традиционная автоматизация ориентирована на менеджмент ресурсов (финансовых или материальных). Напротив, при бюджетировании на первый план выходит согласованная и мотивированная работа большого числа людей, которая нереализуема без адекватной структурной организации деятельности и менеджмента персонала. Такое же различие, между специальными техниками логистики (например, статистическим управлением запасами) и организацией бизнес-процессов, что, опять таки, связано с синхронизацией и мотивацией работы «команды процесса».

ГЛАВА
II
СУЩНОСТЬ И ОСОБЕННОСТИ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

2.1. Особенности бюджетирования на российских предприятиях

Сегодня бюджетирование применяется в российских предприятиях в лучшем случае для того, чтобы контролировать отдельные показатели, например размеры дебиторской и кредиторской задолженности, или для того, чтобы установить уровни затрат в отдельных структурных подразделениях. Но никак не для того, чтобы управлять активами предприятия, добиваться роста капитализации или надежно определять инвестиционную привлекательность отдельных направлений хозяйственной деятельности. Другими словами, назначение бюджетирования в наших компаниях неоправданно сужается. В чем же кроются причины того, что в годы так называемых радикальных экономических реформ настоящее бюджетирование плохо приживалось на российских просторах?

Прежде всего, это "проклятое" наследие прежней госплановской системы. Сказался переход от традиционной системы производственного планирования (оперировавшей понятиями технико-экономического обоснования чего-либо) к бизнес-планированию с его ориентацией на маркетинг, прогнозирование состояния рынка, а также к соответствующим финансовым оценкам. Система планирования, существовавшая в бывшем СССР, была куда проще, чем инструментарий рыночного планирования, а главное - она не была связана с финансами.

Есть еще одна причина, по которой внедрение полноценного бюджетирования у нас сталкивается с большими трудностями. Это вопросы организации внутрифирменного бюджетирования. Почему-то считается, что для постановки бюджетирования достаточно разработать основные бюджетные формы, раздать их исполнителям, а еще лучше купить готовую компьютерную программу, и бюджетирование заработает. Но не тут-то было. Любое наведение дисциплины на производстве порождает конфликт интересов, тем более наведение финансовой дисциплины путем ограничения с помощью бюджетирования аппетитов отдельных структурных подразделений предприятия или фирмы и их руководителей. И успех внедрения бюджетирования в одной отдельно взятой компании будет зависеть от тщательности проработки всех регламентов и процедур составления и контроля исполнения бюджетов, а также от уровня квалификации и подготовки специалистов, отвечающих за бюджетирование.

Всегда нужно помнить, что внутрифирменное бюджетирование - это не столько инструмент, сколько управленческая технология, что бюджетирование - это показатель качества управления в компании, соответствия уровня ее менеджмента и принимаемых управленческих решений современным требованиям. Проблемы постановки внутрифирменного бюджетирования в компаниях ведущих стран мира были решены 20-25 лет назад, хотя совершенствование систем бюджетирования продолжается до сих пор.

Вопрос о внедрении внутрифирменного бюджетирования в России уже не то что назрел, а перезрел. Дальнейшие проволочки нашего менеджмента в этой сфере чреваты, куда большими неприятностями, чем неплатежи или хронически удручающее финансовое состояние все большего числа предприятий (что помимо прочего делает их неинтересными как объект инвестирования и потому еще более подрывает основу дальнейшего развития).

Итак, диагноз однозначен: полноценное бюджетирование в России - редкость. Нет понимания того, что большинство финансовых проблем наших предприятий возникает от недостаточного умения управлять финансами. Что неплатежи - это не только, а часто и не столько результат изъянов бюджетной политики правительства, сколько отсутствия у руководителей четкой информации и надлежащего контроля за движением финансовых потоков (а может быть, и желания навести порядок в этой области)[16, с.19].

Российские предприятия, пытающиеся внедрить у себя систему бюджетирования, сталкиваются с рядом проблем:

1. Отсутствие четкого понимания возможностей бюджетирования и его назначения. Генеральный директор, аккумулирующий на себе решение традиционно широкого (слишком широкого) круга вопросов, зачастую не представляет, насколько значительны возможности управления по бюджету, довольствуясь малым;

2. Вследствие отсутствия определенной стратегии нет увязки бюджетов с целями предприятия. О «бесцельной» деятельности российских организаций можно слагать легенды, но, несмотря ни на что, подавляющее большинство российских предпринимателей отказываются от формулирования логической цепочки — миссии, целей, стратегии — как от пустой и бесполезной траты времени и сил.

3. Недостаточная регламентированность процедур планирования, учета и анализа. Формализация процесса управления никогда не была сильной чертой российских менеджеров.

4. Отсутствие достаточно квалифицированных специалистов в области бюджетирования.

5. Фрагментарность бюджетирования (например, разработка только БДДС). Во-первых, это объясняется простой экономией ресурсов, ведь для внедрения полной системы бюджетирования их потребуется гораздо больше, чем при внедрении, например, только бюджета движения денежных средств. Во-вторых, фрагментарность бюджетирования объясняется недостатком знаний о функциях бюджетного управления, об области задач, решаемых с ее помощью.[26,с.154]

Таким образом, первым результатом изучения характерных проблем, связанных с внедрением бюджетирования в российских организациях, является вывод об их тесной взаимосвязи.

Бюджетное планирование до сих пор остается слабым местом управления бизнесом российских предприятий промышленности, торговли, банковской сферы, страхования. К сожалению, «взрывной» переход к рыночным отношениям в России начала 90-х гг. не сопровождался адекватным изменением стиля и методов управления бизнесом компании, в том числе в вопросах внутрифирменного планирования.

В настоящее время управление финансами на предприятиях зачастую подменяется оперативной деятельностью, представляющей собой реакции на возникающие финансовые проблемы. Отсутствие четкого представления о целях деятельности организации, отсутствие продуманной политики по достижению поставленных целей — характерные черты многих российских компаний — не позволяют серьезно говорить о существовании регулярного (в том числе финансового) менеджмента.

Зачастую в российских компаниях бюджетный процесс неэффективен вследствие недостатка опыта и знаний специфических особенностей ведения бюджетирования. Данные принципы позволяют настроить финансовую систему компании и обеспечить эффективное бюджетное управление.

Одним из важнейших аспектов успешного применения бюджетирования является его систематичность. Необходимо помнить, что бюджетный процесс — это прежде всего система управления, требующая своевременного и точного выполнения определенных правил и процедур, нарушение которых влечет за собой крах бюджетного механизма в целом. Именно на систему в первую очередь опирается менеджер, управляющий бюджетом, и затем только на творческий потенциал и интуицию. При отсутствии твердого фундамента системы, здание, построенное благодаря исключительно интуиции, очень ненадежно. А раз бюджетирование — система, то и бюджет должен планироваться и сопоставляться (план с фактом) систематически. Регулярность, систематичность составления бюджетов позволяют осуществлять отладку финансового механизма организации, ее управляемость в целом.

В бюджете должна присутствовать целевая ориентация деятельности предприятия. Данное положение хорошо освещают зарубежные издания, отечественные же специалисты не акцентируют на этом внимания. Это объясняется тем, что краткосрочной целью российских предприятий является максимизация прибыли, а долгосрочное планирование наталкивается на серьезные трудности, связанные с большой неопределенностью внешней среды. Таким образом, зачастую у отечественных организаций отсутствует четко сформулированная миссия, в связи с чем отсутствует и ясная целевая ориентация в бюджете, ограниченная банальным снижением затрат (увеличением выручки).

В условиях растущей неопределенности бюджет становится незаменимым инструментом управления. Большая неопределенность рынка, в которой приходится работать российским предпринимателям, обусловливает необходимость ведения краткосрочных бюджетов (например, ежемесячных), так как эффективное прогнозирование в средне- и долгосрочной перспективе маловероятно. В то же время краткосрочное бюджетирование не позволяет даже приблизительно оценить перспективность отдельного бизнеса и всего предприятия в целом. Наиболее разумной альтернативой является ведение сразу двух бюджетов — долгосрочного (1—5 лет) и краткосрочного (1—3 месяца). При этом долгосрочный бюджет предназначен для анализа перспективы деятельности компании (чего не увидеть в краткосрочном бюджете), а краткосрочный бюджет — для управления и контроля за текущей деятельностью предприятия (применение долгосрочного бюджета в данных целях малоэффективно). Долгосрочный бюджет, как правило, допускает корре

ктировки и менее детализирован, чем краткосрочный. Рекомендуется вести скользящий долгосрочный бюджет с периодом скольжения, например, в один квартал.

Корректировка плана в краткосрочном бюджете нежелательна даже при наличии форс-мажорных обстоятельств. Если корректировать план в течение бюджетного периода, то по его окончании фактические значения будут близки к плановым, и анализ исполнения бюджета не зафиксирует существенных отклонений. Если же план бюджета не менять после его утверждения, то в конце отчетного периода в бюджете отразятся все значимые отклонения, по которым будут установлены их причины и сделаны оргвыводы (корректирующие мероприятия) на следующий бюджетный период, выбор которого должен быть обоснован потребностями управления.

При работе с бюджетом необходимо учитывать возможное изменение обстоятельств и быть готовым к корректировке запланированной программы действий. Очевидно, что бюджет, являющийся, по сути, количественным отражением данной программы, также претерпит изменения. Относительно недавно в нашей стране стала применяться в работе концепция риск-менеджмента, управления, снижающего риски предприятия. В соответствии с этой концепцией необходимо постоянно анализировать существующие риски и применять меры по их нейтрализации. Все риски могут быть поделены на две основные группы: риск потери доходов и риск увеличения расходов. Оценить риск можно рассчитав отношение суммы возможного убытка от наступления рискового события (осуществления риска) к сумме планируемого дохода. Обычно при колебаниях данного показателя между 10—20% данные финансовые потери можно оценивать как средние, менее 10% или более 20% — низкими и высокими соответственно.

В целях управления бюджет должен быть достаточно детализирован, так как при слишком агрегированных статьях затрат управление издержками становится затруднительным, бюджет теряет свою прозрачность.

Негативно на процесс бюджетирования влияют частые изменения статей доходов/расходов, особенно разделение одной статьи на несколько, и наоборот. Вследствие этого теряется сопоставимость бюджета с бюджетами прошлых периодов и затрудняется прогнозирование будущих бюджетов.

Процесс бюджетирования можно представить как цепочку управленческих действий: сначала сверху, от генерального директора, поступает информация о целях и стратегии предприятия вниз, к руководителям подразделений, затем снизу вверх поступают первоначально составленные проекты бюджетов ЦФО, которые после корректировки принимаются и доводятся обратно снизу вверх до начальников ЦФО. Составление первоначальных проектов бюджета должно происходить «снизу вверх», т.е. с нижнего уровня подразделений к верхним. При этом менеджеры нижнего звена должны учитывать в процессе планирования бюджетов своих ЦФО стратегические указания руководства. В ситуации, когда руководство держит в секрете от руководителей ЦФО свои стратегические планы, эффект от бюджетирования резко уменьшается, так как планируемые менеджерами бюджеты не будут соответствовать фактическому направлению развития предприятия[19].

Важно при составлении бюджета руководствоваться принципом декомпозиции. Данный принцип заключается в том, что каждый бюджет более низкого уровня является детализацией бюджета более высокого уровня.

Типичной ошибкой планирования бюджета является то, что он зачастую основывается на показателях бюджетов предыдущих периодов. При планировании бюджета по принципу «от достигнутого» может проявляться отрицательная тенденция сохранения существовавшей ранее структуры расходов несмотря на возможные изменения условий хозяйствования и целей организации. В то же время при неизменности целей, условий и обстоятельств деятельности организации, при формировании бюджета полезно опираться на последние данные об ожидаемом исполнении бюджета текущего периода. Другой принцип планирования — «с нулевого базиса» — ориентируется на достижение поставленных целей и привлечение необходимых для этого ресурсов. Он заставляет менеджеров задумываться о приоритетах деятельности своих ЦФО, в то время как первый метод может обернуться механическим перенесением цифр из прошлого бюджета в следующий с поправкой на инфляцию[24,с.243].

2.2. Методика организации бюджетирования на предприятии

Генеральный (общий) бюджет организации состоит из двух основных бюджетов - операционного и финансового бюджетов.

Операционный бюджет показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции предприятия.

Операционный бюджет включает в себя бюджетный (прогнозный) отчет о прибылях и убытках, который в свою очередь формируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж (бюджет доходов), производственный бюджет, бюджет товарно-материальных запасов и бюджеты коммерческих и общих и административных расходов (Рис.5)[17,с.96].

Операционный бюджет

Бюджет продаж

Определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга. Бюджет продаж и его товарная структура, оказывают воздействие на большинство других бюджетов.

Бюджет коммерческих расходов

Детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. За разработку и исполнение бюджета коммерческих расходов может несет ответственность отдел продаж.

Производственный бюджет

Определяется количество единиц продукции, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов.

Бюджет закупки/использования материалов

Определяются сроки закупки, виды и количества сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для удовлетворения производственных планов. Умножая количество единиц материалов на оценочные закупочные цены на эти материалы, получают бюджет закупки материалов.

Бюджет трудовых затрат

Определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, которое рассчитывается умножением количества единиц продукции или услуг на норму затрат труда в часах на единицу, В этом же документе определяются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на соответствующие часовые ставки оплаты труда.

Бюджет общепроизводственных расходов

Детализированный план производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда.

Бюджет общих и административных расходов

Детализированный план текущих операционных расходов, связанных с производством и сбытом. Этот бюджет необходим для обеспечения информации, требуемая для подготовки бюджета денежных средств, а также для целей контроля расходов. Эта информация также необходима для определения финансового результата деятельности предприятия.

Прогнозный отчет о прибылях и убытках

На основе подготовленных периодических бюджетов необходимо разработать прогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные бюджетов использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информация о доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости реализованной продукции и добавив информацию из бюджетов коммерческих затрат и общих и административных расходов можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках. Составление именно этого отчета является последним шагом при подготовке оперативного бюджета.

Рисунок 5. Методика составления операционного бюджета

Финансовый бюджет – это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в будущем периоде.

Финансовый бюджет включает в себя бюджет капитальных затрат, бюджет денежных средств предприятия и подготовленные на их основе совместно с бюджетным отчетом о прибылях и убытках бюджетные бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств (рис.6)[17,с.98]:

Финансовый бюджет

Бюджет капитальных расходов.

Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет денежных средств, затрагивая вопросы расходов на приобретение или строительство, а также выплаты процентов за кредиты, на прогнозный отчет о прибылях и убытках, на прогнозный бухгалтерский баланс. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.

Бюджет движения денежных средств

Состоит из двух частей – ожидаемые поступления денежных средств и ожидаемые платежи и выплаты. Для определения ожидаемых поступлений за период используется информация из бюджета продаж, данные о продажах в кредит или с немедленной оплатой, данные о порядке сбора средств по счетам к получению. Планируется приток денежных средств и из других источников, таких, как продажа акций, продажа активов, возможные займы, получение процентов и дивидендов. Суммы ожидаемых платежей берутся из различных периодических бюджетов. Этот бюджет преследует две цели. Во-первых, он показывает конечное сальдо на счете денежных средств в конце бюджетного периода, величину которого необходимо знать для завершения прогнозного бухгалтерского баланса. И, во-вторых, прогнозируя остатки денежных средств на конец каждого месяца внутри бюджетного периода, выявляет периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки.

Прогнозируемый баланс

Последним шагом в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансового положения или проектного бухгалтерского баланса для предприятия в целом. После подготовки бюджета денежных средств, уже зная прогнозное сальдо денежных средств на конец бюджетного периода и, определив чистую прибыль и сумму необходимых капитальных вложений, становится возможным подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, который является конечным продуктом всего процесса составления главного бюджета. Именно в этой точке руководство должно решить, принять ли предлагаемый общий бюджет или необходимо изменить планы и пересмотреть отдельные части бюджета снова.

Рисунок 6. Методика составления финансового бюджета.

Не существует стандартной формы оформления результатов бюджетирования. Его структура зависит от объема планируемого размера организаций и степени квалификации разработчиков.

2.3. Осуществление контроля исполнения бюджета на предприятии

Сегодня эффективное управление основано на системе планирования деятельности компании и контроле исполнения разработанных бюджетов. Главный инструмент контроля – выявление отклонений фактически достигнутых показателей от запланированных. Менеджменту нужно принимать оперативные решения и воздействовать на работу предприятия, только если возникшие отклонения существенны. Для того чтобы сконцентрировать внимание руководителей на существенных отклонениях, требуется проанализировать работу компании за предшествующие годы, рассчитать диапазон допустимых отклонений и внедрить систему извещений[29,с.357].

Система управления, при которой внимание менеджмента, в том числе финансового директора, акцентируется только на существенных отклонениях фактически достигнутых результатов от плановых (нормативных) значений, в мировой практике получила название «Управление по отклонениям» (Management by exсeption). В целом, для того чтобы внедрить управление по отклонениям, необходимо разработать отчетность, в которой показатели деятельности компании, имеющие существенные отклонения от плановых значений, каким-либо образом выделяются (цветовое выделение, крупный шрифт и т.д.). Это позволяет финансовому директору быстро оценить сложившуюся в компании ситуацию. Однако для того, чтобы реализовать такой подход на практике, нужно определить, какие отклонения от плана можно считать допустимыми. При этом следует учесть, что пределы допустимых отклонений, устанавливаемые в компании, с одной стороны, должны быть как можно более «узкими», чтобы обеспечить выполнение поставленных задач, а с другой – не должны давать повода для «ложной» тревоги, когда отклонения связаны с объективными особенностями контролируемой деятельности[28, с. 164].

Стоит отметить, что большинство бюджетов компании составляется для различных периодов (месяц, квартал, год). С этой же периодичностью должен проводиться и контроль их исполнения, а значит, для каждого бюджетного периода необходимо определить диапазон допустимых отклонений. При этом нужно обеспечить их согласованность. Иначе говоря, если ежемесячные показатели деятельности находятся в допустимых пределах, то отклонение фактически достигнутых результатов за год от плановых также не должно превышать установленных нормативов.

Оценивая существенность отклонений, нужно учитывать ряд факторов.

Во-первых, специфику деятельности компании. Во-вторых, немаловажную роль играет период планирования. Чем больше срок, на который составляется бюджет, тем уже должны быть границы допустимых отклонений в процентном выражении, а не в абсолютных величинах. Не следует забывать и о требованиях руководства к стабильности работы компании. На будущий год всегда могут быть заданы более жесткие требования к точности исполнения бюджетов, чем в прошедшем году.

На практике при определении границ отклонений в основном используют два подхода [22, с. 176]:

· экспертные оценки;

· статистический анализ.

Метод экспертных оценок, используемый для определения допустимых отклонений, получил наибольшее распространение на практике, так как не требует сложных расчетов, а пределы отклонений определяются на основе экспертного мнения. В качестве экспертов, как правило, выступают руководители подразделений, ответственные за тот или иной операционный бюджет. Однако точность определенных таким образом пределов отклонений достаточно низкая. Использование экспертного метода оценки оправдано на предприятиях, реализующих единичную или мелкосерийную продукцию, новые проекты, в строительных и ведущих научно-исследовательские работы компаниях. Иначе говоря, этот метод оценки востребован в случаях, когда отсутствуют данные за предшествующие периоды, которые можно было бы использовать для анализа возникающих расхождений планируемых и фактически достигнутых результатов деятельности.

Статистический анализ отклонений, возникавших в предшествующие бюджетные периоды, позволяет дать обоснованную оценку границ допустимых отклонений. Однако стоит отметить, что использование этого подхода возможно только в компаниях с серийным и поточным производством, в транспортных компаниях, на предприятиях добывающих отраслей и т.д. Другими словами, на тех предприятиях, которым в силу специфики деятельности свойственна цикличность хозяйственных операций. Это предполагает существование в компании данных за несколько лет о выполнении бюджетов и позволяет выявить те отклонения, которые требовали особого внимания финансового директора.

Оценивая существенность отклонения фактически достигнутых результатов деятельности компании от запланированных, нужно руководствоваться следующим [15, с. 205]:

· отклонения нормальны, если разница между фактическим значением и запланированным по той или иной статье бюджета не превышает значения среднеквадратического отклонения;

· отклонения не существенны, если разница между планом и фактом находится в интервале от одного до двух среднеквадратических отклонений;

· отклонение существенно и требует немедленного вмешательства менеджмента, если расхождение фактических и плановых показателей в два раза превышает значение среднеквадратического отклонения.

Определенные таким способом диапазоны отклонений позволяют формировать наглядную для менеджмента отчетность об исполнении бюджетов, в которой все несущественные расхождения запланированных и фактических показателей будут игнорироваться, а наиболее значимые факты невыполнения или перевыполнения плана - выделяться. На практике при таком подходе более 70% отклонений будет отфильтровано, что позволит финансовому директору уделить больше времени анализу причин появления существенных расхождений между плановыми и фактическими показателями.

Основным элементом системы контроля является отчетность об отклонениях. Она может формироваться ежедневно, еженедельно или ежемесячно в зависимости от характера контролируемых показателей и представляться руководителю в виде справок (извещений) об отклонениях либо отчетов, в которых показатели, имеющие существенные отклонения от плановых, каким-либо образом выделяются из их общего перечня. Наиболее простой вариант – цветовое выделение в отчете показателя, который имеет существенное отклонение от плана. Цветовое выделение позволяет руководителю быстро оценить сложившуюся обстановку в компании и сконцентрировать внимание только на тех показателях, которые имеют негативные тенденции. Однако можно использовать и другие способы выделения показателей, требующих внимания финансового директора, например, путем дополнительных комментариев в отчете, выделение шрифтом, акцентирующим внимание руководителя на нужном показателе[28, с. 142].

Перед внедрением системы контроля за отклонениями целесообразно разработать регламент данного процесса. Он должен содержать следующие основные положения[12, с. 304]:

· описание методики контроля за отклонениями, которая должна быть достаточно ясной для специалистов не только финансовой службы, но и других подразделений (например, для директора по продажам, специалистов департамента маркетинга и т.д.);

· форму извещения об отклонениях, которая более наглядна и эффективна, чем внесение пометок в стандартные отчеты;

· сроки и порядок передачи извещений;

· порядок обратной связи – может потребоваться получение дополнительных аналитических сведений;

· указание ФИО лиц, ответственных за принятие решения. Возможно разделение уровня полномочий для принятия таких решений в зависимости от величины отклонения;

· сроки для принятия решений по выявленным отклонениям.

Возникающие отклонения фактических результатов от плановых показателей становятся предметом оперативных совещаний – на уровне менеджеров среднего звена либо стратегических сессий – на уровне высшего руководства. В ходе совещаний проводится детальный анализ фактической деятельности предприятия, факторов, вызвавших наибольшие отклонения, и вырабатываются необходимые управленческие решения. На практике на любом предприятии возникает ряд типичных сложностей. Например, какое отклонение считать критичным, а какое допустимым? Или, скажем, если часть показателей подразделения перевыполнена, а часть недовыполнена – хорошо сработало подразделение или плохо? Для преодоления этих трудностей предлагается множество различных методов, суть которых, как правило, сводится к нормированию целевых, допустимых и критических значений показателей и установлению неких формальных правил принятия управленческих решений на основе показателей. Типичные недостатки этих методов известны – их сложность, с одной стороны, и недостаточная надежность даваемых рекомендаций – с другой.

Стоит отметить, что использование системы управления по отклонениям позволяет существенно сократить объем информации, поступающей к финансовому директору, уменьшить количество и повысить качество ежедневно принимаемых им решений, а также своевременно выявить наиболее проблемные участки работы на предприятии.

ГЛАВА
III
ПРОБЛЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ИХ РЕШЕНИЯ

3.1. Недостатки существующей системы бюджетирования предприятия

В процессе формирования и поддержания в актуальном состоянии системы бюджетирования перед организацией встает множество вопросов и проблем, в формулировке и решении которых тесно сплетаются организационные и поведенческие аспекты. На сегодняшний день они достаточно хорошо изучены и теоретически изложены во многих трудах[16,с.19].

Данные недостатки присущи основному большинству организационных систем бюджетирования.

Проблемы в организации бюджетирования на предприятии возникает практически на начальном этапе. Ей является проблема участия менеджеровразных уровней в разработке бюджетов.Вовлечение в процесс бюджетирования большого количества сотрудников на разных уровнях организации хорошо с точки зрения мотивации, поскольку известно, что человек лучше выполняет задачу, в выработке которой участвовал сам. Однако обеспечить согласованность действий множества людей бывает крайне трудно, а согласованность интересов – вообще практически невозможно.

Каким бы широким не было участие в бюджетном процессе исполнителей на всех уровнях организационной структуры, ответственность за выполнение бюджетов все равно остается чисто персональной. За выполнение отдельного бюджета, будь то бюджет продаж или бюджет затрат отдельного участка, отвечает руководитель соответствующего подразделения лично. Он не может разделить ответственность со своими подчиненными и поэтому в большинстве случаев не видит особой надобности вовлекать их в подготовку этого документа.

Руководители отдельных подразделений зачастую ведут борьбу за повышение объёмов финансирования подконтрольных им служб или отдельных направлений в работе. Но данные действия зачастую пресекаются высшим руководством или финансовыми менеджерами, считающими требования экономически не обоснованными и не приемлемыми[30,с.112].

Таким образом, данные процессы ведут к конфронтации и затягиванию бюджетного процесса.

Кроме этого, существует и проблема преобладания информационных потоков.

Оба варианта бюджетирования, и «сверху вниз», и «снизу вверх», имеют свои достоинства и свои недостатки. В системах бюджетирования первого типа достоинством является вовлеченность в процесс бюджетирования руководителей низшего уровня и специалистов, что имеет положительный мотивационный эффект.

Вторым существенным недостатком системы бюджетирования «снизу вверх» является необходимость долгого согласования бюджетов различных структурных единиц организации. Масса времени и сил тратится как на устранение бюджетного зазора, так и на приведение показателей разных подразделений в соответствие друг другу. Вариант бюджетирования «сверху вниз» лишен указанных недостатков, и поэтому обеспечивает согласованность бюджетов с минимальными затратами времени и сил персонала организации.

К сожалению, принцип «мне сверху видно все» в реальных экономических условиях работает редко. Если не принимать во внимание реальные возможности организации, план, составленный исключительно по принципу «сверху вниз», либо окажется совсем невыполнимым, либо потребует серьезных корректировок в течение бюджетного периода.

На практике процесс бюджетирования в организации, состоящей хотя бы из двух подразделений, бывает организован в виде комбинации информационных потоков и включает в себя несколько итераций – документы и нормативы передаются снизу вверх, а затем возвращаются назад для уточнения и более тесной увязки с бюджетами других центров ответственности.

Если система выстроена преимущественно по принципу «сверху вниз», то составленные на уровне руководства бюджеты перед утверждением спускаются для рассмотрения их менеджерами среднего уровня на предмет реальных возможностей их выполнения. Опыт показывает, что более продуктивным с точки зрения затрат на бюджетирование бывает именно такой вариант – информационные потоки организованы преимущественно по принципу «сверху вниз» с ограниченным участием менеджеров и специалистов низших уровней управления организацией.

Проблема «бюджетного зазора» также является негативным моментом в системе бюджетирования многих предприятий.

Зачастую менеджеры, участвующие в разработке бюджетов своих подразделений, за выполнение которых они и будут нести ответственность, сознательно допускают при составлении бюджетов некий «люфт», выражающийся в завышении собственных затрат и занижении плановой производительности. Такое несоответствие бюджета максимальным возможностям подразделения можно назвать своеобразным «бюджетным зазором»; он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае его последующей значительной корректировки на более высоких уровнях руководства.

При попытке привести в соответствие бюджеты всех подразделений возможен конфликт менеджеров. Именно для того, чтобы избежать этого, системы бюджетирования обычно организуются в виде вертикальных информационных потоков, без согласования данных непосредственно между подразделениями, то есть без обмена информацией по горизонтальным организационным связям.

Проблема выполнимости бюджетов и нормативовявляется всегда наиболее насущной. Особенно это касается крупных организационных структур. Люди выполняют свою работу лучше, если знают, что эта работа будет проверена. Однако если руководство использует систему бюджетирования в качестве средства принуждения сотрудников, преследуя тех, кто не выполняет плановые задания, это может создать в коллективе нервозную атмосферу, отнюдь не способствующую продуктивной деятельности и достижению целей организации.

Принципиальным моментом является то, что планы должны быть выполнимы, поскольку постановка невыполнимой задачи приводит к тому, что у людей «опускаются руки», и они прикладывают к работе меньшие усилия, чем при выполнении даже слишком простой задачи.

Психологами было установлено, что наиболее стимулирующий к деятельности эффект имеет цель, находящаяся на верхней границе выполнимости. Полностью деморализованные слишком жестким планом сотрудники вместо выполнения этого плана могут его просто игнорировать и работать так, как если бы бюджета не было вовсе.

Проблема перекладывания менеджерами ответственности друг на друга возникает как результат распределения персональной ответственности между отдельными менеджерами. Поскольку процесс бюджетирования затрагивает все центры ответственности, почти в каждом из отдельных функциональных бюджетов есть показатели, ответственность за формирование которых (а также за отклонения фактических значений от плановых) несут менеджеры двух или более центров ответственности. В случае, когда отклонение такого рода значимо, у менеджера, ответственного за выполнение данного бюджета, может возникнуть желание разделить эту ответственность или даже перенести ее на другого линейного руководителя.

Кроме того, система бюджетирования требует для своего внедрения и поддержания определенных, и немалых, затрат. Расчет нормативов в денежном и натуральном выражении, подготовка нормативных калькуляций, классификаторов бюджетов, центров ответственности и статей, их пересмотр при изменениях рыночной ситуации и условий производства – все это требует значительных затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, поскольку слишком частые или слишком редкие пересмотры нормативов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом, а также снизить аналитическую ценность этой системы для принятия управленческих решений. Кроме того, функционирование достаточно разработанной системы бюджетов невозможно «вручную», оно требует внедрения компьютерной информационной системы со специальными модулями, позволяющими вести обработку такого рода информации, и приобретение такой системы является дополнительными затратами для организации[32].

3.2. Пути совершенствования системы бюджетирования на предприятии

На большинстве промышленных предприятий систему бюджетирования используют в качестве основного инструмента внутрифирменного планирования для рационального распределения ограниченных ресурсов, учета затрат и осуществления контроля за выполнением плана. В настоящее время отсутствие в системе бюджетирования показателей, характеризующих степень реализации стратегии, ориентация на решение преимущественно краткосрочных задач, распределение ресурсов в бюджетах без учета перспективных целей и стратегических инициатив персонала предприятия не позволяют полностью использовать потенциал бюджетирования.

Компании продолжают использовать устаревшие процессы и инструменты бюджетирования и прогнозирования, хотя и знают, что такая политика тормозит прогресс.

Дискуссии о проблемах, связанных с бюджетированием, планированием, прогнозированием и обновлением прогнозов на основе электронных таблиц ведутся уже не первый год. Казалось бы, компании уже должны понять недостатки таких подходов и предпринять усилия в направлении усовершенствования этих процессов. Текущая ситуация в бизнесе настойчиво заставляет сделать это: давление конкуренции на рынках возрастает, настроение потребителей меняется, а цены на сырье колеблются в очень широких пределах. Все это вынуждает компании усиливать и улучшать свои возможности в области бюджетирования и обновления прогнозов.

Но регулярное обновление прогнозов еще не всегда гарантирует создание работающих бюджетов. Зачастую основной причиной невыполнения бюджетов являются изменения в бизнесе или в экономике. Это происходит потому, что бюджеты компаний оказываются недостаточно гибкими для оперативного реагирования на перемены, что, в свою очередь, вызывает разочарование как среди менеджеров, так и среди рядовых сотрудников. Такие неудовлетворительные результаты усугубляются некорректными бизнес-посылками, что влечет создание бюджета, который основывается на прогнозах, не отражающих реальный процесс осуществления бизнеса компанией.

Всё говорит о том, что необходимо лучше осуществлять бюджетирование и обновление прогнозов. Тогда возникает закономерный вопрос: почему руководители не делают реальных шагов, направленных на улучшение этих процессов, хотя и знают о тех преимуществах, которые могут получить в результате. Одна из многочисленных причин - тот факт, что обычно изменение бюджета оказывается менее важной задачей, чем решение текущих проблем компании. Кроме этого, никто не желает тратить свое время и средства на это. На самом деле это вопрос расстановки приоритетов. Создание более эффективного процесса бюджетирования и обновления прогнозов - это задача, которую финансовый отдел не может решить в одиночку. Ему необходимы поддержка и участие всей компании [26, с. 167].

Еще одна причина - это тот факт, что, помимо вложений в программные средства бюджетирования, его усовершенствование включает осуществление глубоких изменений в существующих процессах и получение одобрения новой системы бюджетирования со стороны сотрудников. Это значительные препятствия. Вместо того чтобы пытаться устранить их и внести существенные улучшения в бюджет, предпринимаются попытки упростить сложившийся процесс и сосредоточиться на тех ключевых показателях эффективности, которые являются наиболее важными и динамичными для их бизнеса.

Иногда для того, чтобы заставить компанию всерьез задуматься об усовершенствовании бюджетирования, требуется существенная структурная реорганизация, например, вызванная слиянием с другой компанией.

Таким образом, можно выделить следующие пути совершенствования:

- смена взглядов менеджмента компаний на роль бюджетирования в построении стабильно развивающегося бизнеса и осознание необходимости поиска новых подходов в оптимизации существующей системы бюджетирования;

- отступление от организации бюджетирования на основе электронных таблиц и переход к полной автоматизации данного процесса.

Что касается первого пути, то с уверенностью можно сказать, что дальнейшее сопротивление менеджмента новым веяниям и вызовам времени бесполезно. Более того, это может привести к негативным последствиям для компании. Решающим фактором, который способен заставить компании усовершенствовать свое бюджетирование и прогнозирование, может стать боязнь потерять рынок в пользу конкурентов, которые уже внедрили соответствующие современные средства и в результате создают гораздо более точные бюджеты и прогнозы. Организации склонны к переменам, если они рассматривают бюджетирование как часть всеобъемлющего плана по расширению бизнеса, заботящегося об эффективности своей деятельности, а также, если они реально видят, как усовершенствование бюджетирования способствует росту производительности.

Главный смысл бюджетирования сводится к повышению финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации усилий всех подразделений на достижение конечного, количественно определенного результата. В связи с этим в последнее время значительно вырос интерес к автоматизированным системам, представляющим достаточно большие возможности.

Всего 2 года назад было проблематично найти информацию о специализированных системах бюджетирования - слишком мало было предложений на российском рынке. Представленные на рынке системы бюджетирования как иностранного, так и отечественного производства, разнообразны по своему построению, применяемым информационным технологиям, глубине проработки функциональности и ориентации на сферу деятельности и размер предприятия.

Конечно, некорректно говорить о том, что нельзя организовать систему бюджетирования на предприятии, используя только бумажные варианты форм, таблиц, нормативов, баз данных и т.д. Собственно, так было построено планирование на советских предприятиях еще семнадцать лет назад. Этот вариант будет приемлем и сегодня, но для небольших предприятий.Но всякий «спец», имеющий опыт «советского» планирования и учета, неизменно приходит в дикий восторг, как только начинает пользоваться компьютером, хотя бы программой MS Excel. Поэтому не только крупным, но и средним, и мелким компаниям просто грех не воспользоваться преимуществами, которые предоставляет автоматизация планирования и бюджетирования [25, с. 27].Автоматизация управления финансами часто начинается с переноса ручных форм планов и отчетов в электронные таблицы типа Microsoft Excel. Действительно, этот инструмент обладает рядом необходимых и полезных качеств: широкая распространенность, удобство и простота использования, мощные средства выполнения расчетов с помощью формул, соответствие экранных представлений готовым печатным формам.Но хорошо известны и серьезные ограничения в использовании Microsoft Excel: - сложность работы многократно возрастает с увеличением числа - взаимосвязанных плановых форм, с необходимостью формирования сводных данных, анализа данных в различных разрезах; - невозможность одновременной работы нескольких пользователей с общими данными усложняет регламент финансового планирования; - переход к следующему периоду планирования часто влечет копирование и доработку всего комплекса плановых форм; - затруднено использование кодификаторов (словарей с нормативно-справочной информацией) для классификации показателей по статьям, центрам финансового учета и т.п.; - крайне недостаточны средства разграничения доступа, защиты данных и их восстановления в случае ошибочных действий пользователей.Система управления базами данных Microsoft Access предоставляет более широкие возможности, но, в сущности, имеет те же ограничения, что и таблицы Microsoft Excel. Все это отнюдь не означает, что указанные инструменты – плохие. Просто они имеют свою нишу: автоматизация управления при ограниченных информационных потоках. Более расширенные возможности автоматизации процесса бюджетирования представляет программный продукт ИС "Инталев: Бюджетное управление для 1С: Предприятия 8.0".

Программный продукт "Инталев: Бюджетное управление для 1С-.Предприятия 8.0", разработанный компанией "Инталев", позволяет постро­ить стройную и полную систему бюджетов (продаж, закупок, прямых и косвен­ных расходов, движения денежных средств, задолженности, баланса компании); построить систему финансовых показателей компании по плановым и фактиче­ским данным; оценить влияние факторов на финансовый результат компании; смоделировать различные финансовые планы. Программа дает возможность оп­тимизировать управление товарными запасами, составлять и контролировать выполнение платежного календаря, автоматизировать документооборот среди пользователей программы и многое другое.

С помощью программных систем работа по бюджетированию выполняется гораздо быстрее. Кроме того, значительно уменьшается количество ошибок. Во многих случаях исчезает необходимость обработки «вручную» большого количества данных.Полученные результаты имеют аккуратный, удобный, структурированный вид. Не нужно много места для хранения бумаг — исходной и сводной информации. А если подсчитать экономию на стоимости бумаги и оплате труда, то в некоторых случаях компьютерное бюджетирование может обойтись даже дешевле обычного.И самое главное — без автоматизации невозможно оперативно контролировать и корректировать процесс выполнения бюджетов, появляются богатейшие возможности для всестороннего анализа деятельности компании и ее подразделений[32].

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях развития экономики, перехода ее к рыночным принципам функционирования, вопрос финансового управления в нашей стране становится все более насущим и проблематичным. Существующие методы управления финансами, в частности управленческий и бухгалтерский учет, не отвечают требованиям современного ведения бизнеса и являются исторически и технологически устаревшими. В настоящее время более совершенным и наиболее прогрессивным методом управления финансами предприятий является бюджетирование, чему и посвящена данная курсовая работа.

В курсовой работе было проведено исследование различных подходов к определению «бюджетирование». Установлено, что наличие широкого диапазона мнений относительно сущности бюджетирования чаще всего продиктован либо не знанием общей методологии создания данного процесса, его задач, и результатов, того, что является предметом составления бюджета; размера организации; степени, в которой процесс формирования бюджета интегрирован с финансовой структурой организации.

Так же были выявлены основные черты бюджетирования на российском предприятии, проблематика постановки бюджетного процесса и его внедрение. В ходе исследования было установлено, что в нашей стране бюджетирование на предприятии не является основой финансового управления. Лишь не большое количество предприятий использует в своей практике процесс бюджетного планирования, как необходимый инструмент финансового менеджмента. Однако, и эти предприятия превращают этот процесс в какую то «возьню», «волокиту», часто не дающую положительных результатов и лишь обременяющих руководство и финансовый аппарат предприятия лишней работой. Это происходит в основном из-за того что сегодня бюджетирование применяется в российских предприятиях в лучшем случае для того, чтобы контролировать отдельные показатели, или для того, чтобы установить уровни затрат в отдельных структурных подразделениях, но не для того чтобы добиться роста капитализации или правильно управлять активами. У отечественных предприятий отсутствует четкое понимание возможностей бюджетирования, его назначение, нет увязки бюджетов с планами предприятия, что делает систему бюджетирования малоэффективной и практически бесполезной.

Исходя из этого, следует отметить, что для того чтобы сделать бюджетирование на российском предприятии более эффективным, необходимо: усовершенствовать систему планирования, технологии ведения управленческого и финансового учета, найти новые подходы к системе бюджетирования, регламентировать систему планирования, фрагментировать систему бюджетирования, и конечно же отступить от организации бюджетирования на основе электронных таблиц и перейти к полной автоматизации данного процесса.

Автоматизация, является основополагающим фактором совершенствования процесса бюджетирования. Основу автоматизации положили всем хорошо известные программые продукты MicrosoftExcelи MicrosoftAccess. Но они дают слабые возможности, в частности лишь хранение и составление различной отчетности и рабочей информации.

Настоящий прорыв в области автоматизации финансового процесса был связан с выходом программного продукта "Инталев: Бюджетное управление для 1С-.Предприятия 8.0", где решаются основные вопросы бюджетирования, в частности планирование и составление бюджета.

Не смотря на значительную роль автоматизации бюджетирования на предприятии, само по себе информационное обеспечение не является длительно дей­ствующим фактором успеха.

Информационное обеспечение всего лишь помогает человеку реализовать воз­можности. И если среди принимающих решения не найдется ни одного челове­ка, способного задавать действительно важные вопросы, если будут использоваться старые шаблоны для решения новых проблем, то не поможет ни какое бюджетное управление даже на базе самого современного программного обеспечения.

Подводя итог всему вышесказанному, необходимо сказать что в современных условиях, нормальное и эффективное функционирование предприятия может быть достигнуто только через внедрение системы бюджетирования, его совершенствование и правильное использование. Таким образом вопрос бюджетирования остается для российских предприятий актуальным, насущим, требующим более детального рассмотрения.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99). Приказ Минфин РФ от 06.07. 1999г., №43н.

2. Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98). Приказ Минфин РФ от 09.12. 1998г., № 60н. В редакции Приказа Минфин РФ от 30.12. 1999г., №107

3. Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99). Приказ Минфин РФ от 06.07. 1999г., №43н.

4. Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99). Приказ Минфин РФ от 06.07. 1999г., №43н.

5. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ6/97). Приказ Минфин РФ от 03.09. 2000г., №31н.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г)

7. Федеральным законом Российской Федерации от 26.12. 1995 г. №208-ФЗ "Об акционерных обществах".

8. Адамов Н.А., Тилов А.А. / Бюджетирование в коммерческой организации: краткое руководство., 2007. – с.144.

9.Аньшин В.М., Царьков И.Н., Яковлева А.Ю. Бюджетирование в компании: Современные технологии постановки и развития: Учеб. пособие. - М.: Дело, 2005. - 240 с.

10. Бочаров В.В. Внутрифирменное финансовое планирование и контроль: Учебное пособие - СПб.: изд-во СПбГУЭФ, 1999. - 109 с.

11. Бочаров В.В. Современный финансовый менеджмент. - СПб.: Питер, 2006. - 464 с.

12. Брег С. Настольная книга финансового директора. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006. - 536 с.

13.Васильев А.А. Бюджетирование промышленных предприятий/Ресурсы интернета: - http://cis2000.ru/publish/books/book_16 /ch_1.shtml.

14. Виткалова А.П., Миллер Д.П. Бюджетирование и контроль затрат в организации. - М.: Альфа-Пресс, 2006. - 104с.

15. Волкова О.Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 272 с.

16. Глазьев А.В. Совершенствование бюджетирования. // Экономика и жизнь. 2006. № 9. с. 19

17.Годин А.М. Бюджет и бюджетная система. – М.: Издательский дом Дашков и К, 2005. – 276 с.

18. Гуськов А. Выбор оптимального бюджета //Финансовый директор. – 2006. - № 6.

19. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровиков П., Глухов Е., Бреслав Е., Бюджетирование: шаг за шагом.- СПб.: Питер, 2006. - 448 с.

20. Дугельный А.П.,Комаров В.Ф. Бюджетное управление предприятием: Учеб. практ. Пособие. - 2-е изд. - М.: Дело, 2004. - 432с.

21. Ендронова В.Н. Методы коммерческого бюджетирования: учеб. пособие. - М.: Экономистъ, 2005. - 189 с.

22.Карминский А.М. Контроллинг в бизнесе: Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях. А.М. Карминский и др. — 2-е изд. — М.: Финансы и статистика, 2002. – 312 с.

23. Карпов А.Е. «100% практического бюджетирования» Книга 1. «Бюджетирование как инструмент управления» - М.: Результат и качество, 2006. - 400 с.

24. Карпов А.Е. «100% практического бюджетирования» Книга 3. «Финансовая модель бюджетирования» - М.: Результат и качество, 2006. - 528 с.

25. Колесников С. Бюджетирование //Computerworld. Россия. 2000. № 4. с. 27

26. Масленченков Ю.С. Практика бюджетирования на предприятиях России: практическое пособие. - М.: БДЦ-пресс, 2004. - 392 с.

27. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и бюджетирование: принципы и практика: Учебное пособие. - М.: РАГС, 2006. - 332 с.

28. Савчук В.П. Управление прибылью и бюджетирование / В.П. Савчук – М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2005. – 432 с.

29. Солнцев И.В. Общая схема постановки бюджетирования на предприятии // Финансовый менеджмент. – 2006. - №3. – с.23-42.

30. Хруцкий В.Е., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования.- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 464 с.

31. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. - 2-е изд. Перераб. И доп. - М.: Дело и Сервис, 2005. - 592 с.

32. Федотенко Д., Севриновский В. Бюджетирование как способ ведения бизнеса и его автоматизация // Банковские технологии. 2001. № 6. с.43