Эволюция взглядов на природу и функции налогов

1 Эволюция взглядов на природу и функции налогов.

1.1 Возникновение и развитие налогообложения в древней Греции и древнем Риме

Налоги как основной источник образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта известны с незапамятных времен. Причем налогообложение как элемент экономической культуры свойственен всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования. В связи с этим о налогообложении можно говорить как о феномене человеческой цивилизации, как о ее неотъемлемой части.//9

История возникновения налогов уходит своими корнями в далёкое прошлое, ещё в эпоху господства натурального хозяйства. В качестве их прообраза выступали жертвоприношения для храмов и богов, а так же дань с побеждённых народов в результате войн: первоначально в натуральной, а в последствии – в денежной форме. Но поставить знак равенства между ними и налогами было бы не совсем корректно.

В частности, жертвоприношение, в отличие от налога, было делом по форме добровольным, поскольку с формальной точки зрения приносить его никто не был обязан. Хотя, по сути, для каждого отдельно взятого индивида оно также в известной степени имело принудительный характер – разумеется, за исключением тех личностей, которые могли решиться на выход за пределы господствующих религиозных норм. Однако, для большинства людей в те времена подобный шаг был практически невозможен, так как и автоматически влёк за собой существенное ущемление в правах. Поэтому в данном случае можно указать только на определённое сходство пожертвования и прямого налога (то есть такого, который накладывается непосредственно на доход или имущество плательщика).

Что касается дани, то она представляла собой натуральный или денежный сбор, который взимался победителем с побеждённых племён или государств. Обычно он делился между завоевателями, но часть прибыли, как правило, поступала в распоряжение верховной власти. Дань уже носила принудительный характер, но это был внешний и непостоянный источник. В условиях консолидации подчинённых племён под властью одного вождя или государства, дань которая взималась с этих племён, уже приобретала в какой - то степени значение налога. В результате передачи права его сбора дружинникам и духовенству она постепенно трансформировалась в ренту.//1

По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу владетельных князей наряду с деся­тиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы.

В Древней Греции в VII—IV вв. до Р.Х.
представители знати, закладывая основы государства, ввели налоги на доходы в раз­мере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Были и акцизы в виде привратных
сборов (т. е.
у ворот города). Это по­зволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, на возведение укреплений вокруг городов-государств, на строительство храмов, водопроводов, дорог, на устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и на другие общественные цели.

В то же время в древнем мире имелось и серьезное противодей­ствие налогообложению. В Афинах, например, считалось, что сво­бодный гражданин отличается тем, что не до
лжен платить
налогов. Личные налоги считались носящими на себе печать рабства, и некоторые
полноправные граждане полагали их унизительными для себя. С неохотой признавали они и налоги с имущества.

Афиняне готовы были вносить добровольные пожертвов
а­ния, а дань они предпочитали получать с побежденных врагов
, а также со своих союзников. Но когда предстояли крупные расхо­ды, то совет или народное собрание города устанавливали про­ц
ентные отчисления от доходов.//9

Многие же стороны современного государства зародились в Др. Риме. Первоначально все государство состояло из города Рима и прилегающей к нему местности. В мирное время граждане не платили денежных податей. Расходы по управлению городом и государством были минимальны; избранные магистраты исполняли свои обязанности безвозмездно, порой вкладывая собственные средства, т.к. это было почетно. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий, а эти расходы обычно покрывались сдачей в аренду общественных земель. Но в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами.

Определение суммы налога определялась каждые пять лет избранными чиновниками-цензорами. Граждане Рима делали цензорам заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Таким образом, закладывались основы декларации о доходах.

В IV-III вв. до н.э. Римское государство разрасталось, основывались и завоевывались все новые города-колонии. Происходили изменения и в налоговом праве. В колониях вводились коммунальные налоги и повинности. Как и в Риме, их величина зависела от размеров состояния граждан, и их определение происходило каждые 5 лет. Римские граждане, проживавшие за пределами Рима платили как государственные, так и местные налоги.

В случае победоносных войн налоги уменьшались, а порой совсем отменялись. Необходимые средства же обеспечивались контрибуцией завоеванных земель. Коммунальные же налоги с тех, кто проживал вне Рима взимались постоянно.

Рим превращался в империю, в состав которой входили провинции, жители которых были подданными империи, но не пользовались правами гражданства. Они были обязаны платить налоги, что было свидетельством их зависимого положения. При этом единой налоговой системы не существовало. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, облагались более высокими налогами. Кроме того, римская администрация часто сохраняла местную систему налогов. Изменялось лишь ее направление и использование.

Длительное время в рим. провинциях не существовало государственных финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать и взимать налоги. Римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых она не могла должным образом контролировать. Результатом была коррупция, злоупотребление властью, а затем и экономический кризис, разразившийся в I в. до н.э.

Необходимость реорганизации финансового хозяйства Римского государства, в том числе и налоговая реформа, были одной из важнейших задач, которые решал император Август Октавиан (63г. до н.э. -14 г. н.э.). Была значительно сокращена практика откупов, переоценена налоговая база провинций, составлены кадастры, проведена перепись, введены обязательные декларации, налоговая служба стала преемственной (т.е. опиралась на предшествующие результаты)

Основным налогом в Др. Риме был поземельный и единая подушная подать для жителей провинций. Существовали и косвенные налоги (с оборота, налог на наследство и т.д.)//3

Уже в Римской империи налоги выполняли не только фис­кальную функцию, но имели роль дополнительн
ого стимулятора развития хозяйства. Налоги вносились деньгами. Следовательно, население было вынуждено производить из
лишки продукции, чтобы продавать их. Это способствовало расширению товарно-денежных отношен
ий, углублению процесса разделения труда, ур­банизации. //12.

1.2 Формирование налоговых теорий в доклассический период

Несмотря на значительный прогресс систематических знаний о природе и обществе в эпоху Античности, ни Древняя Греция, ни Древний Рим не достигли больших успехов в научном исследовании сущности налогов, что можно объяснить их относительно слабой ролью в финансировании общественных потребностей в то время.

Первые представления о хозяйственной практике и теоретическое обоснование значимости ряда экономических понятий, в том числе и налогов, известны из трудов Аристотеля, Ксенофонта и некоторых других авторов древности//5. При этом фискальные категории рассматривались ими только в рамках единой науки о хозяйстве, а финансовая ее отрасль как таковая появилась гораздо позднее, выделившись из политической экономии.

В период средневековья, в соответствии с его хозяйственными и культурными традициями, в философских, теологических и политических сочинениях внимание было акцентировано на изучении соответствия хозяйственных принципов нормам христианской морали и нравственности. Известный философ и теолог Фома Аквинский (1226-1274) рассматривал экономические вопросы с точки зрения христианского учения о справедливости. Он определял налог как "дозволенную форму" грабежа. Эта трактовка отражает лежащий на поверхности явления признак налогов – материальный ущерб для плательщика, и может считаться основой одной из первых налоговых концепций[1]
– теории грабежа. Однако, Фома Аквинский не отрицал и существование "грабежа без греха", когда собранные средства употребляются на общее благо: "Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие".//12 . Таким образом он обосновывал тезис об экономической целесообразности взимания налогов, особая значимость которого связана с тем, что общественное мнение в то время было совершенно не подготовлено к признанию допустимости принудительного отчуждения части собственности граждан.

Далее Фома Аквинский пояснял, что следует понимать под налогами в отличие от прочих господских доходов. Последние всегда выступают в качестве ренты, дохода от землевладений, предоставления услуг или от использования таких публичных учреждений, как рынок, городские ворота, гавань и многое другое. В противоположность этому он увязывал налоги с двумя критериями: всеобщим благом и взиманием налога с каждого отдельно взятого человека. Таким образом, уже с середины XIII века были сформулированы два важных признака налогов: распространение их на всех (их обязательный характер) и расходование поступающих средств на общественные нужды.

Мощным импульсом для активизации финансовой мысли послужило зарождение капиталистической социально-экономической системы и усиление хозяйственной деятельности в эпоху Возрождения и Реформации в Европе. Это создало предпосылки для глубокого теоретического изучения сущности налогов, обоснования их необходимости, разработки принципов налогообложения.

Первые шаги в этом направлении сделали меркантилисты. Французский экономист XVI века Ж. Боден (1530-1597) в своем трактате "Шесть книг о республике" выделял следующие источники доходов государства: домены; военная добыча; подарки дружественных государств; сборы с союзников; доходы от торговли; пошлины с вывоза и ввоза; дань с покоренных народов. К собственно налогам, по его мнению, необходимо было прибегать только в исключительных случаях (например, бедствий и войн), так как они являются причиной вражды между королем и его подданными. Такая точка зрения была связана еще с тем, что в тот период правители зачастую отождествляли себя с государством и, следовательно, имущество государства в сознании не отделялось от их собственного имущества. Поэтому против налогов возражали с позиций неприкосновенности частной собственности и старались прибегать к ним только в крайних случаях. Финансовая наука в то время рекомендовала максимально увеличивать доходы от доменов, как наиболее законного вида государственных доходов с фискальной и юридической точек зрения//8. Полученные же ресурсы, по мнению Бодена, следовало использовать на содержание королевского двора, армии, постройку городов, крепостей, общественных зданий и благотворительность.

В трактатах по государственному управлению периода зарождения капитализма (XVII век) содержались мысли о том, что "... государство простирает свою руку на все: входит в мельчайшие подробности образа жизни подданных, следит за тем, чтобы каждый в пище и одежде исходил из своего имущественного и общественного положения" //7.

Действительно, капиталистические формы ведения хозяйства на начальной стадии своего развития требовали государственной поддержки. Но по мере их укрепления необходимость в таком руководстве уменьшалась, более того, оно становилась помехой. Это способствовало появлению идеологии экономического либерализма, главная идея которого заключается в том, что государство должно лишь создавать благоприятные условия для развития, но не вмешиваться непосредственно в производственную, торговую и финансовую жизнь своих подданных. Первыми эту идею высказали физиократы при исследовании вопроса об объективном характере экономических законов.

Под влиянием их общеэкономических воззрений изменились взгляды и на систему фискальных отношений. Согласно учению физиократов источником чистого продукта является земля. Поэтому они полагали, что все налоги в конечном счете уплачиваются ее владельцами и считали целесообразным заменить многочисленные и неупорядоченные обязательные платежи единым земельным налогом – идея, к которой впоследствии (в XIX и даже XX веках) неоднократно возвращались.//6

Важной заслугой физиократов стало первое в экономической и финансовой науке деление налогов на прямые и косвенные. Это деление проводилось на основе концепции переложения налогов. При этом понятие "прямые" означало неперелагаемые, а "косвенные" – перелагаемые налоги. Поземельный налог физиократы считали неперелагаемым, всегда приходящимся на собственников земли. Поэтому установление его в качестве единого означало бы включение дворянства и духовенства в податные сословия //12.

Один из наиболее известных представителей школы физиократов французский экономист Ф. Кенэ (1694-1774) впервые поставил вопрос об органической связи налогов и воспроизводственного процесса. Это была гипотеза, которая опередила свое время и заложила основы научного исследования регулирующей функции общественных финансов.//20

Концепция естественного порядка в налогообложении получила развитие в научных работах английского экономиста У. Петти (1623- 1687). В своем труде "Политическая арифметика" он писал, что "… слишком многое из того, что должно было бы управляться лишь природой, древними обычаями и всеобщим соглашением, попадало под регулирование закона" . В "Трактате о налогах и сборах" Петти выделил шесть статей государственных расходов: на оборону, на управление страной, правосудие, образование, содержание сирот и инвалидов, инфраструктуру .

У. Петти высказал также мысль о возвратном (эквивалентном) характере налогов: "Поскольку собранные деньги не уходят из страны, последняя остается одинаково Богата по сравнению с другими странами; только Богатства государя и Богатство народа будут отличаться друг от друга на протяжении некоторого небольшого времени, а именно до тех пор, пока взимаемые у кого-либо в виде налога деньги не вернутся снова к нему же или другим налогоплательщикам". И далее: "Люди приходят в негодование при мысли, что собранные деньги будут растрачены на увеселения, великолепные зрелища, триумфальные арки и т. п. На это я отвечаю, что такая трата означает возвращение этих денег промысловым людям, занятым в производстве этих вещей" //8.

В целом идеи свободы и естественного порядка стали ключевыми в эпоху Просвещения. В течение XVII-XVIII столетий многие Европейские государства были реорганизованы в духе новых идей. Эти шаги знаменовали начало эпохи современного государственного регулирования, когда государство через бюджет не только изымает, но и наделяет доходами, перераспределяет их в интересах содействия благоденствию, способствует поддержанию социального равновесия.

Под воздействием новых теорий в области философии, государства и права, налоги стали воспринимать как плату граждан за услуги, которые предоставляет государство по охране жизни и собственности, поддержанию общественного порядка. Одним из первых эту идею обосновал английский философ Т. Гоббс (1588-1679) в трактате "Левиафан".1 По его мнению, люди создали государственную власть с целью поддержания общественного мира. Для ее существования члены общества образуют общий фонд – государственную казну, или "фиск". Налоги – это "… добровольно отдаваемые наложения", которые и являются ценой, по которой покупается общественный мир.//20

Известный французский общественный деятель С. Вобан (1633- 1707), по существу, перефразировал ту же мысль: "Государь, глава и правитель страны не может дать им эту защиту, если подданные не доставляют ему необходимых для этого средств". При этом он считал вредным для страны такое положение, когда низшие слои чересчур обременены налогами, а высшие обложены незначительно //2, а поэтому предлагал заменить все налоги одним – "королевской десятиной" – 10%-ным налогом на все виды собственности и доходов. Тем самым была высказана идея, которая нашла впоследствии воплощение в системе пропорционального подоходного налогообложения//7

Рассмотренные идеи легли в основу теории обмена услугами между государством и гражданами, а также теории фискального договора. В силу первой люди объединились в государство для охраны жизни, свободы и имущества каждого, а на основании второй – все участники для обеспечения этой охраны платят налоги, которые, по выражению Ш. Монтескьё (1689-1775) "…платятся частью собственности, чтобы обладать остатком в безопасности " //5. И хотя на первый взгляд между этими концепциями сложно провести разграничение, тем не менее оно существует. Дело в том, что в теории обмена (эквивалента) государство рассматривается в виде такого же равнозначимого субъекта, как и его граждане, то есть акцент ставится на частноправовом характере отношений. В теории же фискального договора упор делается на публично-правовые отношения.

В целом, в доклассический период были разработаны многие важные теоретические положения, касающиеся сущности налогов. В частности, стали общепризнанными такие атрибуты налогов, как всеобщность и обязательность, были высказаны идеи о взаимосвязи налогов и общественного воспроизводства, о переложении налогов. Появились первые налоговые учения, основанные на связи функций налогов и государства: теории обмена (эквивалента), фискального договора. Тем не менее, финансовая наука тогда еще не выделилась окончательно в самостоятельную отрасль знания и не смогла выдвинуть целостных научных концепций налогообложения.//1

1.3 Налоговые теории
XVIII
–
XIX
в. Классическая теория.

Возникновение классической школы стало "золотым веком" в исследовании сущности и роли налогов. Эти вопросы находились в центре внимания классиков политической экономии.//13

Шотландский экономист А. Смит (1723-1790) выступал активным сторонником свободы в экономической деятельности и наименьшего вмешательства со стороны государства в хозяйственные процессы. В своей фундаментальной работе "Исследования о природе и причинах богатства народов" (1776) он сравнивал расходы правительства по отношению к подданным с издержками управления хозяев большого владения, обязанных участвовать в их покрытии пропорционально получаемым доходам. Смит отмечал: "Согласно системе естественной свободы государю надлежит выполнять только три обязанности … : во-первых, обязанность ограждать общество от насилий и вторжения других независимых обществ; во-вторых, обязанность ограждать по мере возможности каждого члена общества от несправедливости угнетения, и, в-третьих, обязанность создавать и содержать определенные общественные сооружения и учреждения, создание и содержание которых не может быть в интересах отдельных лиц или небольших групп, потому, что прибыль от них не сможет никогда оплатить издержки отдельному лицу или небольшой группе, хотя и сможет часто с излишком оплатить их большому обществу". Налоги же, по его мнению, являются справедливой ценой за оплату этих услуг.

Согласно своей концепции о производительном и непроизводительном труде, Смит считал государственные услуги непроизводительными, а следовательно, налоги – чистым убытком для общества, возлагаемым в конечном счете не только на землю (как у физиократов), но также на капитал и труд. По его мнению, за счет собственно налогов можно покрывать только расходы, связанные с поддержанием власти, обороной страны. Все прочие услуги государства, будь это охрана личности и собственности граждан, содержание учреждений общественного образования или расходы на публичные сооружения, должны осуществляться за счет пошлин, размеры которых связаны с величиной оказываемых услуг.//11

По Адаму Смиту, родовыми признаками налоговой системы выступал законный, легальный порядок платежей и хозяйственная самостоятельность плательщика. Основным гарантом свободы, условием существования налога как демократического института выступает право собственности. Право собственности выступало условием и следствием личной независимости лица.

Принцип законности, легальности носит подчиненную роль по отношению к принципу хозяйственной самостоятельности (личной независимости) субъекта. Смит оценивает принцип законности налога (его реальное выражение – определенность срока уплаты, способа платежа, суммы не с точки зрения гарантии бюджетных поступлений, а с позиции обеспечения независимости, самостоятельности плательщика. Там, где этого нет, каждое лицо, облагается данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого обращения подарок или взятку. Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь важного значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности.

Этим же правилом Смит руководствуется и при разработке остальных требований к налоговой практике: требования удобных и необременительных для плательщика сроков и способов уплаты налогов (каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика), требования дешевизны взимания налогов (в кассу государства должна поступать сумма, соразмерная той, которая убывает из кармана налогоплательщика), равномерность налога (граждане обязаны участвовать в покрытии расходов государства сообразно своим средствам, тем доходам, который получает каждый под охраной государства). Обобщенно говоря, правила, выработанные А. Смитом, вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающее произвол правительства, направляют на создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства.//20

Еще один важный вывод делает Смит: «принцип хозяйственной самостоятельности плательщика налога наилучшим образом реализуется в государствах с демократическим образом правления. Именно в таких государствах создается возможность при взимании налогов избегать тщательного расследования обстоятельств частных лиц». Сам термин «взимание» в отношении налоговой практики этих государств не совсем точен, ибо «в небольшой республике, где население относится с полным доверием к своим чиновникам, где оно убеждено в необходимости налога для существования государства и уверено, что он будет добросовестно употреблен на эту цель налоги платятся без принуждения, добровольно и добросовестно». В пример А. Смит приводит современные ему Гамбург, Базель, Цюрих, кантон Унтервальден в Швейцарии, Голландию времен Вильгельма I Оранского.//13

Итак, согласно Адаму Смиту, субъектом уплаты налога выступает лично независимый гражданин, обладающий определенной собственностью и получающий доход в результате самостоятельной хозяйственной деятельности. Обязанность налогоплательщика уплатить налог в определенный срок и в установленном размере сопровождается его правом знать сумму налога и дату платежа, которые стабильно закрепляются законом. Кроме того, налогоплательщик имеет право на такой процесс взимания налогов, который не нарушал бы его основных политических прав и не стеснял бы хозяйственной деятельности. Однако на вопрос что и как может гарантировать налогоплательщику соблюдение его прав ответа у Смита нет. Он уделил больше внимания экономическому анализу налогов, нежели правовому, хотя нельзя умолять значение выводов правового характера, сделанных им.

Считается, что сегодня классическая теория абсолютно не состоятельна, поскольку в настоящий момент невозможно изымать путем налогов четверть национального продукта без того, чтобы это не имело серьезных экономических последствий. Взыскание налогов уменьшает покупательную способность граждан и снижает инвестиционные возможности предпринимателей, косвенные налоги повышают цены на товар и воздействуют на потребление, а это уже само по себе влияет на многие экономические процессы в обществе.//1

В XVIII веке швейцарский экономист Ж. Симон де Сисмонди (1773-1842) выдвинул идею налога как цены за наслаждение. Сисмонди подчеркивал, что "… граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. ... При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности. … Налог есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемое им наслаждение" //7. Однако, по мнению Сисмонди, оплачивать с помощью налогов услуги государства должны те, кто больше пользуется этими услугами – богатые, а не бедные. В противном случае, налог может выступать и в роли жертвы. Это происходит, если услуги государства приносят меньше наслаждений, чем за них платится.

Еще один взгляд на сущность налогов, в основе которого (в отличие от теории обмена) лежит безэквивалентный характер фискальных отношений, высказал французский экономист Н. Канар в своем труде "Принципы политической экономии"//6. Налог у него выступает в виде жертвы, которую приносят граждане государству.

Эта идея налога как жертвы, которая была известна еще физиократам, сохранила свою актуальность по настоящее время. Наиболее глубоко и последовательно обосновал основные положения теории жертвы в налогообложении (прежде всего с позиций ее равенства) английский экономист Дж.С. Милль (1806-1873). В книге "Основы политической экономии" (1848) он предписывал государству необходимость выполнения определенных функций, которые "… либо неразрывно связаны с самой идеей правительства, либо обычно выполняются всеми правительствами, не вызывая никаких возражений. Далее Милль отмечает, что без сбора налогов немыслимо само существование правительства, а поэтому граждане обязаны доставлять ему определенную долю своего дохода в виде жертвы. При этом "… равномерность налогообложения как принцип политики означает равномерность жертв. Она означает такое распределение налогов, взимаемых для покрытия правительственных расходов, от которого никто из налогоплательщиков не испытывал бы ни больше и не меньше неудобств от своей доли, чем любой другой от своей. Это совершенное распределение, как и другие принципы совершенства, нельзя претворить в жизнь в полной мере, но в любом практическом исследовании необходимо прежде всего исходить из знания идеала" В своих трудах Милль обосновал также большое количество идей в отношении равенства в налогообложении, прогрессивных налогов, дифференциации налогообложения доходов в зависимости от их источника и др.//21

Значительный вклад в эволюцию взглядов на сущность налогов внесли экономисты-социалисты К. Маркс (1818-1883) и Ф. Энгельс (1820-1895). Маркс, вслед за А. Смитом, считал, что налоги принадлежат к непроизводительным издержкам капиталистического производства.

Согласно марксистской теории о необходимом и прибавочном продукте, рабочий подвергается эксплуатации с двух сторон: капиталистом, который присваивает неоплаченный прибавочный, а зачастую и необходимый продукт, и буржуазным государством, которое через налоги изымает часть его зарплаты. Исследования Маркса и Энгельса приходились на период так называемого классического (или чистого) капитализма и в значительной степени носили не только экономический, но также и социально-политический характер, так как ставили целью свержение правящего класса – капиталистов. При этом налоги рассматривались как один из методов классовой борьбы. Поэтому в "Обращении Центрального комитета к Союзу коммунистов", Маркс и Энгельс отмечали: "Если демократы предлагают пропорциональный налог, рабочие должны требовать прогрессивного; если сами демократы предлагают умеренно-прогрессивный налог, рабочие должны настаивать на налоге, ставки которого растут так быстро, что крупный капитал при этом должен погибнуть" //10.

Основным же предназначением налогов, по Марксу, должно быть перераспределение национального дохода в пользу неимущих слоев населения.

Вклад марксистской теории в рассматриваемой сфере состоит также в том, что она акцентировала внимание на социально-правовых аспектах взаимосвязи налогов и отношений собственности. Взимание налогов означает переход права собственности на имущество. Такая постановка вопроса позволяет провести четкую границу между налогами и другими источниками общественных доходов, основанных на использовании имущества, принадлежащего непосредственно государству. Этот критерий применялся в советской финансовой науке, которая не признавала в качестве налогов платежи в бюджет предприятий, основанных на государственной форме собственности.

Широкое признание этих идей ознаменовало переход от классической к неоклассической экономической парадигме, а последовательное их развитие в последующем привело к зарождению и быстрому развитию (во второй половине ХХ века) новых налоговых теорий

В целом, классический период политэкономии оказал огромное влияние на формирование теоретической базы налогообложения. В это время были окончательно сформулированы основные налоговые теории, касающиеся сущности налогов (теории обмена, фискального договора, жертвы, страхования), а также подняты вопросы справедливости и эффективности в налогообложении. Многие теоретики считали, что за государством должны быть закреплены ряд важных функций, без которых невозможен социально-экономический прогресс общества. Отсюда – признание объективной необходимости налогов и не только отрицательного, но также и положительного (стимулирующего) их влияния на национальное производство. Классиками были выделены основные источники налогов: прибыль, рента, заработная плата, а также определены основные функции налогов, которые сохраняются и в настоящее время (фискальная и распределительная).

Значимость поднятых представителями классической политической экономии вопросов в области налогообложения и разработанный ими обширный теоретический фундамент послужили предпосылкой последующего выделения финансовой науки в самостоятельную отрасль экономических знаний.//1

1.4 Научные концепции налогообложения
конца XIX - XX веков
. Кейнсианство и неоклассицизм.

Быстрый рост экономики, основанной на крупном промышленном производстве, сопровождающийся параллельным увеличением государственных расходов, в последней четверти XIX – начале XX века привел к появлению новых идей во взглядах на сущность налогов. Среди экономистов получили распространение воззрения на производительный характер части общественных расходов и на уплату налогов как на обязанность каждого с целью удовлетворения общественных нужд, в связи с чем была разработана новая концепция, получившая название теории коллективных потребностей.

Одним из первых привел весомые аргументы в пользу производительного характера услуг государства представитель немецкой школы экономистов Л. Штейн (1815-1890). Он сформулировал также концепцию общественных товаров и "провалов рынка", хотя еще не проводил между ними четкого различия. В частности, Штейн отмечал, что имеются продукты и услуги, которые используют все члены общества, однако степень их потребления каждым отдельным лицом невозможно измерить точно. Есть те, производство которых не под силу частным лицам, или производство которых не приносит им выгоды. Есть также и такие, которые требуют монопольного производства. Поэтому должен быть особый хозяйственный организм, результатом действия которого будет производство таких особых продуктов и услуг. Государство и есть такой организм. Однако, оно является одним из секторов народного хозяйства, и следовательно должно подчиняться его общим законам.

Поэтому, если найдется частный субъект, который сможет взять на себя выполнение какой-либо из задач государственной деятельности, то эта задача должна быть вычеркнута из обязанностей государства во имя дешевизны. Задачи государства меняются с течением времени, но свести к нулю их невозможно. По мнению Штейна, налоги представляют собой производительное потребление капитала. Они, как любая другая производственная затрата, входят в издержки производства, и, следовательно, перелагаются на потребителей, но услуги государства увеличивают производительность труда и тем самым возвращают гражданам уплаченный налог.//19

Взгляды на деятельную природу государства и его особую экономическую роль развивали представители итальянской финансовой школы. Например, общественный деятель и финансист Ф. Нитти (1868-1953) считал фундаментом экономики частное хозяйство, а государство – его надстройкой. Согласно Нитти, именно требования развития хозяйства определяют деятельность государства, но и без него экономика не может получить достаточных стимулов к развитию. Только благодаря крупным правительственным расходам стало возможно "… применение пара и электричества и широкое использование электрического телеграфа". Это, с его точки зрения, послужило причиной увеличения части национального продукта, перераспределяемого через налоговую систему. Нитти принадлежит заслуга введения понятия "общественных неделимых услуг", которые удовлетворяют коллективные потребности посредством налоговых сборов. Налог же "… есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей". По мнению Нитти, "… во всех современных странах налог преследует две цели: а) фискальную, б) экономическую, хозяйственную (запретительную или ограничительную)". Эти функции налогов впоследствии стали общепризнанными. Оказывая сложное и многостороннее влияние на хозяйственные процессы, налоги могут легко перекладываться, так что фактическое их бремя зачастую приходится вовсе не на тех плательщиков, которые установлены в качестве таковых законом.//21

Таким образом, к началу XX века эволюция взглядов на экономическую сущность налогов прошла ряд этапов. Исходя из вышеизложенного, можно предложить их классификацию, построенную по признаку наличия свободы в фискальных отношениях сторон – налогоплательщиков и органов публичной власти (Приложение 1).

Характерной особенностью второй четверти XX века стал коренной переворот во взглядах на роль государства в экономике. Надежды на автоматическое саморегулирование рынка не оправдались. Поэтому идея минимального вмешательства в хозяйственную систему как на практике, так и в теории на некоторое время отошла на второй план. Появилось новое понимание государства, а также общественного регулирования, основанного на использовании налогов.//17

Английский экономист Дж. М. Кейнс (1883-1946) в своей работе "Общая теория занятости, процента и денег" одним из первых поставил вопрос о неустойчивой природе хозяйства, основанного на частном предпринимательстве. Он доказывал, что без государственного вмешательства рыночная экономика не может развиваться стабильно. Центральная мысль этой теории состоит в том, что налоги являются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития.

Кейнсианская теория отражает элементы анализа общего функционирования экономики, обосновывает важные макроэкономические направления государственного регулирования. Данная теория доказывает необходимость создания “эффективного спроса” как условия для обеспечения реализации произведенной продукции посредством воздействия различных методов государственного регулирования. Немалую роль в обеспечении притока инвестиций должно сыграть государство с его не только кредитно-денежной, но и бюджетной политикой, осуществляющее свое руководящее влияние на склонность к потреблению путем соответствующей системы налогов, не исключая всякого рода компромиссов и способов сотрудничества государственной власти с частной инициативой.//21

Джон Кейнс был сторонником прогрессивности в налогообложении, поскольку считал, что прогрессивная налоговая система стимулирует принятие риска производителем относительно капитальных вложений. По мнению Джона Кейнса, экономический рост зависит от достаточных денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следуют изымать с помощью налогов.

В условиях научно-технического подъема, все более частого проявления кризисных явлений кейнсианская теория вмешательства государства по линии достижения “эффективного спроса” перестала отвечать требованиям экономического развития.

Кейнсианская система регулирования была подорвана по следующим причинам. Во-первых, когда инфляция стала приобретать хронический характер ввиду изменений в условиях производства, а не реализации, стало необходимым такое вмешательство, которое улучшило бы предложение ресурсов, а не спрос на них. Во-вторых, с развитием экономической интеграции произошло повышение зависимости каждой страны от внешних рынков. Стимулирование же спроса государством зачастую оказывало положительное воздействие на иностранные инвестиции. Поэтому на смену кейнсианской концепции “эффективного спроса” пришла неоклассическая теория “эффективного предложения”. //1

Неоклассическаятеория, одним из основоположников которой считается Альфред Маршалл, основывается на преимуществе свободной конкуренции и естественности, устойчивости экономических, в частности производственных, процессов.

Маршалл, построивший неоклассическую модель, отводил государству лишь косвенную роль в регулировании экономических процессов, считая государство дестабилизирующим фактором с безграничным ростом его расходов. Отдавая предпочтение лишь кредитно-денежной политике Центрального банка, не учитывая бюджетной и налоговой политики, неоклассицисты полагают, что таким образом будет создан эффективный механизм перераспределения дохода, обеспечивающий полную занятость и устойчивый рост национального богатства. //11

В неоклассической теории, в свою очередь, широкое развитие получили два направления: теория экономики предложения и монетаризм.

Теория экономики предложения, сформулированная в начале восьмидесятых годов американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит к уменьшению налоговых платежей. Как следствие, предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям все возможные льготы. Таким образом, снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту.

В доказательство он построил кривую взаимозависимости величины налоговых ставок и массы налоговых поступлений, известную под названием кривой Лаффера (приложение 2)

Согласно прил.2, увеличение налоговой ставки до уровня ms(пре­дельного налогового бремени к национальному доходу в точке М) бу­дет обеспечивать увеличение налоговых поступлений до максималь­ной величины в точке mp. Дальнейший рост налоговой ставки приве­дет к снижению деловой активности, стимулов к производству и инвестированию. В результате величина национального дохода, обла­гаемого налогом, сократится до такого уровня, что сумма налоговых поступлений также начнет снижаться.

Таким образом, если экономика страны находится в некоторой точке, например N, когда ставки налогов столь высоки, что способст­вовали сдерживанию производства и массовому уклонению от уплаты налогов, а в результате налоговые поступления стали значительно ниже максимума mp, то снижение ставки и бремени совокупного на­лога до точки L приведет к тому, что правительство будет собирать не меньше налогов, чем при ставке и бремени в точке N. Более того, низкие налоговые ставки должны создать дополнительные стимулы к производству и инвестированию, заставить «теневой» бизнес легализоваться, способствовать расширению национального производства, увеличению доходов и налогооблагаемой базы. Это позволит не толь­ко поддерживать налоговые поступления на прежнем уровне, но и увеличить их при более низких ставках налогов.//15

Сама теория налогового предела и результаты ее практического применения в 80-х гг. в США во времена правления президента Р. Рейгана стали предметом разносторонней критики. Основные аргу­менты противников сводились к следующему:

1. Существует множество эмпирических подтверждений тому, что влияние снижения налогов на экономические стимулы незначи­тельно и неясно по своей направленности.

2. Положительное влияние сокращения налогов на реальный вы- пуск продукции может проявиться лишь через длительный период времени.

3. Снижение налогов окажет большее влияние на спрос, нежели на предложение. Это вызовет более значительный рост совокупного спроса по сравнению с совокупным предложением и первоначально приведет к увеличению бюджетного дефицита, а затем и к инфляции.

4. Сложно точно ответить на вопрос, где находится точка на кри­вой Лаффера, соответствующая современному состоянию экономики. Рекомендации Лаффера имеют надежную основу только тогда, когда экономика находится в точке N. Если же исходное состояние эконо­мики соответствует любой точке, находящейся ниже точки М, то уменьшение ставок налогов приведет лишь к существенным потерям бюджета.

Часть этих доводов действительно находила подтверждение в США в результате проведения такой налоговой политики в период «рейганомики». Американский опыт и результаты современных науч­ных исследований в области налоговых пределов позволяют сделать следующий вывод: нельзя допускать единовременного снижения на­логового бремени более чем на 3—4% ВВП в год. Экономика может не выдержать резких структурных сдвигов.//2

В теории монетаризма и кейнсианской теории налоги уменьшают неблагоприятные факторы развития экономики. Однако если в первом случае этим фактором являются излишние деньги, то во втором – излишние сбережения.

Основная идея неоклассических теорий заключается в поисках методов снижения инфляции и предоставлении большего количества налоговых льгот корпорациям и той части населения, которая формирует потребительский спрос на рынке. Несмотря на популярность и практическое использование приемов неоклассического направления, полной замены кейнсианских методов регулирования экономики не произошло.

Таким образом, можно сделать вывод, что вся история развития налогов и научных представлений об их экономической сущности (теории грабежа, обмена услугами, фискального договора, страховой премии, наслаждения, жертвы, коллективных потребностей) является результатом диалектического взаимодействия этих сторон. Именно это принципиальное обстоятельство положено в основу модели налогов, объединяющей в единый комплекс их сущность и функции.//1

2 Возникновение и развитие налогообложения в России

2.1 Налоги в древней и средневековой Руси

Многие историки и экономисты заявляют, что до принятия Русью христианства в 988 году, ни о какой налоговой системе говорить нельзя, так как именно с этого исторического рубежа ведёт счёт дням и годам собственно русская финансовая система. Но данная позиция представляется крайне нелепой, поскольку понятие налогов не исчерпывается финансами и собственно денежными поступлениями. Под понятие налога можно подвести всё что угодно и с этой позиции налог, на наш взгляд, и представляет подлинное своё значение и сущность.

Налоги появились с самого появления государственной власти в Древней Руси. Более того, можно сказать, что и государство не было бы создано, не будь налогов и бесконечных поборов в разных формах с подвластных жителей. Этим, собственно, и решается весь вопрос о том, что первично - государство, или налоги. Традиционно историю российского государства принято делить на несколько этапов, соответственно и историю налогообложения следует дифференцировать таким же образом. Так, сперва нами будет рассмотрен период от начала становления Киевской Руси и до татаро–монгольского нашествия, поскольку налоги в эти времена выполняли качественно различные функции, устанавливались различными субъектами, и менялось их социальное и практическое назначение.

Первоначально на территории Древней Руси существовала система, прозванная народом повозьем. Каждый, считавший себя обязанным родительскому отношению к себе Князя, а также той тяжкой и непосильной любому другому человеческому организму работе за благоденствие своих людей, над которой корпел Князь все дни и ночи, свозил к княжескому двору в Киеве всё то, чего не жалко и самим уже не съесть.

Князь Олег, невесть кем приходившийся Рюрику (отечественная история на сей счет хранит таинственное молчание) повёл остервенелую борьбу за расширение влияния Киева, подчиняя где огнём и мечом, а где хитростью и лаской всё новые земли, которых к концу его правления скопилось уже столько, что подвластные народности дружно порешили:

“А что это у нас и гордости, что ли, никакой не осталось? Всё мы, да мы. Им то важнее, так пусть они сами и едут к нам”.

Именно так, и никак иначе, появилось в обращении понятие полюдья, означавшего выезд на места проживания податного населения уже самого Князя. С тех пор повелась традиция выездных проверок на предмет выявления всего, что могло бы показаться дружинникам князя примечательным и заслуживающим внимания.//31

Преимущественно налоги платились натурой, частью произведённых материальных благ, если хозяйствующий субъект занимался ремеслом, частью собранного мёда, если пчеловодством, либо частью шкур пушного зверя, если он был занят в охоте. Такая система, с точки зрения тогдашнего государственного деятеля, отвечала как интересам, как государства, так и интересам самого налогоплательщика, будучи довольно простой для исчисления платежей, и не требующей каких либо дополнительных действий для обеих сторон. Сложнее дело обстояло с теми племенами, которые занимались земледелием. Плоды их трудов зачастую оказывались скоропортящимися и неподходящими для гурманских аппетитов Князей и их верной администрации. Поэтому в целях избежания каких либо недоборов и послаблений для податных сельскохозяйственных производителей была придумана специальная система налогообложения: по шлягу от рала. Ралом назывались всевозможные средства сельскохозяйственного производства – сохи, плуги, мотыги и так далее. Шляг использовался в качестве общего названия для иностранной валюты ( в те времена славяне ещё и не подозревали о всех преимуществах российского рубля), свободно обращавшейся на территории Киевской Руси. В большинстве случаев шлягами назывались серебряные арабские дергемы. Таким образом, для того чтобы заплатить дань, сельские товаропроизводители, помимо того, что вырастить урожай, должны были ещё и продать его, чтобы получить то, чем не стыдно потом будет рассчитываться с киевским Князем. Именно отсюда следует искать корни той несправедливой политики, которую позволяла себе российская государственность по отношению к деревне.//26

Общую схему взимания налогов в те достопамятные времена рисует великий русский учёный – историк В. О. Ключевский:

Князья отправлялись в славянские земли древлян, дреговичей, кривичей, северян и прочих славян, плативших дань Руси, и кормились там в течение всей зимы, а в апреле месяце, когда проходил лёд на Днепре, спускались опять к Киеву.

Никакой систематичности, никаких экономически и исторически обоснованных нормативов в налогообложении и никаких легальных сроков в подобных действиях княжеской администрации мы не наблюдаем, что позволяет говорить о глубокой и прочной исторической преемственности современной налоговой политики РФ. Разумеется, такое положение вещей далеко не каждого честного налогоплательщика устраивало.

И уже в 945 году мы видим открытое выступление неких древлян. Из исторических источников мы узнаём, что киевский князь Игорь со своей дружиной в поисках богатства отправляются на бескрайние просторы большой дороги и попадают во владения соседнего вассально – зависимого от Руси народа – древлянам. Собрав с них всю возможную дань, которой те владели, Игорь с дружиной уходит восвояси, но, очевидно, долго и хорошенько подумав над скрытыми возможностями некоторых хитрецов и посчитав себя обманутым, возвращается обратно и требует ещё налогов. Неплохо будет напомнить, что единственным и превалирующим хозяйственным занятием у многих славянских народностей оставалось земледелие, и, к сожалению, собирать урожай, они, благодаря русским климатическим условиям, могли только раз за календарный год, а следовательно и налоговый период, по логике вещей, должен был составлять один год. Но Игорю, а тем более его бравой дружине было глубоко одинаково: справедливо или нет соблюдены процессуальные сроки. А после нас хоть потоп – подумал Игорь и вернулся за повторной данью. Нетрудно понять и справедливое возмущение древлянской знати, которая до этого и знать не знала, что такое прогрессивная система налогообложения

с российским акцентом.

“А вот что ты будешь делать, если мы дадим запрос?”- вопрошали древляне у Игоря.

“Святая простота! Да ведь письменность у нас, у славян появится только с введением христианства, если верить Иловайскому. Как же вы запрос писать станете?”- справедливо отвечали дружинники Игоря.

“Ну, коли так…”- многозначно промычали древляне и не нашли ничего лучшего, как расправиться с Игорем и его свитой.

На этом, в принципе, и заканчивается трагическая история налогообложения на Руси. И начинается история оптимистическая, наполненная извечной верой в скорейшее избавление от всех податей, платежей и сборов. И вера эта, наряду с верой христианской и помогла славянскому народу вынести всё, и широкую, ясную грудью дорогу и так далее.

Началось всё с того, что княгиня Ольга, по причине своей отходчивости и незлопамятности, не стала долго горевать над погибшим мужем, а просто закопала по самое “нельзя дышать” в землю обидчиков, причастных к его убийству, сожгла столицу древлян город Искоростень, отрубила головы всем недовольным и упорядочила систему налогообложения. Были установлены уроки – прототипы современных налоговых ставок, а также определены погосты – места сбора налоговых платежей. Таким образом, были законодательно определены сельские и городские судебно-административные округа и установлены податные оклады и виды налогов. Именно это светлое, доброе во всех отношениях время и стало временем рождения русской налоговой системы, до того существовавшей лишь в отвлечённых представлениях отдельных заинтересованных исторических персонажей.

Но потом, что и следовало ожидать, пришли силы извне, и на прежней системе пришлось ставить жирный крест. //31

Начиная с 1240 года происходит смена всех функций налогов и сборов. Ранее, до ига, главной функцией налоговых платежей было содержание княжеской администрации, а после принятия Русью христианства в качестве официальной государственной религии - ещё и содержание многочисленных храмов, церквей и штата священнослужителей. После завоевания Руси эта функция отступает на задний план, а главной и приоритетной становится функция откупа от расправы и дальнейшего разорения от рук татаро-монгольского войска. Сами налоговые платежи превращаются в основание для спокойного существования русских княжеств.

Итак, на Руси устанавливается более чем двухсотлетнее татаро-монгольское иго, по официальной версии явившееся причиной многовекового экономического, политического и культурного отставания России от соседних европейских государств. Следствием ига явилась дань в пользу Великого Хана и его государственных мужей, свозившаяся в Сарай (столицу Золотой Орды) со всех покорённых монголами русских княжеств.//12

С целью контроля над сбором налогов были учреждены должности наместников-баскаков. Полномочия баскаков до сих пор не совсем понятны, но одно остаётся фактом: в случаях неуплаты налога или его уплаты в неполном размере каждый баскак считал себя обязанным сей же момент отрапортовать в ставку Его монгольского величества, в город Сарай, с тем, чтобы должным образом убедить неплательщиков в греховном заблуждении и наставить их тем самым на путь истинный. А так как преподавание искусства дипломатии в то время ещё не практиковалось, то единственным доводом против еретического поведения уклоняющихся от уплаты дани русских князей оставались карательные походы, проходившие по месту регистрации или фактического проживания таких князей. Походы валились на русские княжества, как снег на голову, то есть неожиданно и без всякого предупреждения. Редкий князь мог видеть окончание таких походов, большинство же могли только предполагать и догадываться.

Но была и вторая сторона медали: баскаки сами боялись докладывать хану о неуплате, так как не могли делать это своевременно и незамедлительно (очевидно, по причине отсутствия телефонной и факсимильной связи). Таким образом, баскак, лицезрея очевидное злоупотребление ханской милостью, ещё семь раз обдумывал, да подсчитывал свои шансы, прежде чем броситься докладывать хану о чинящемся нарушении. Поэтому, однажды, встав по утру, Великий Хан не досчитался не только княжеской дани, но и своих верных инспекторов-баскаков, которые теперь хитро потирали руки: мол, вот как хорошо, оказывается, работать в налоговых органах, работа непыльная, а платят сразу с двух сторон и без задержек так, что даже и профсоюз организовывать не надо.

С тех самых пор и пришла монгольскому хану в голову мысль о кардинальной реформации налоговой системы. Перво-наперво извели всех до одного баскаков: объявили их пережитком военного времени, отняли регалии и удостоверения, и произвели над ними тотальную расправу. Затем передали обязанность по сбору дани в руки русских князей и установили строгий перечень всех налогов, которые в совокупности и составляли пресловутую дань. Всего в вышеупомянутом перечне состояло четырнадцать платежей, собираемых с населения подвластных князю территорий. //31

С целью упорядочивания платежей был введён институт переписи населения, так называемая “запись в число”, сопровождавшаяся зачастую открытыми поборами и расправами над любым отказавшимся от переписи или уплаты налога. Это обстоятельство пришлось чрезвычайно не по душе русскому населению, о чём свидетельствуют многочисленные открытые выступления русского населения против поработителей. Например, в первые десять лет после установления ига произошло около полусотни восстаний городского и сельского населения, бескомпромиссно подавленных монгольским войском. Единственным выходом из сложившейся ситуации стала безусловная дань Золотой Орде.

Так налог в пользу самого великого хана и получил наименование выхода. Суровым бременем легла обязанность по уплате выхода на плечи русского народа. По прошествии лет, оказалось, что выход, выбранный князем не совсем удачный, и следует немедленно искать другой, обходной выход.

- Мы пойдём другим путём…- многозначительно заявит Иван, по счёту в родословной князей стоящий под номером третьим.

Но это позже, а сейчас территории когда-то беспечного и независимого русского государства наводнили бесермены (разновидность купцов, которые покупали у местных князей право на сбор с населения дани), а также княжеские слуги, в чьи широчайшие полномочия, сравнимые разве что с полномочиями местных князей, входили также и судебные. То есть над всеми несогласными они могли чинить расправу всякими возможными, с их точки зрения, способами. Налоговой базой, как и в домонгольский период оставалась соха, или “рало”. Только вот мнение на счёт производительности сохи и рала несколько изменилось в сторону их внезапного увеличения. В соответствии с этим и налоговая ставка продолжала увеличиваться. Налицо стала следующая закономерность: чем выше налог, тем больше и больше производительные возможности одной, отдельно взятой сохи. Поэтому даже в самые неблагоприятные и бедные на всякие материальные блага годы сумма дани, взимаемой только в пользу Великого золотоордынского хана (так называемая “царёва дань”), не смела снижаться ниже 1300 килограммов чистого золота в год.

Следующим видом налога был ям – вид комплексного налогового сбора, включающий в себя и органичным образом сочетающий все явные преимущества налога натурального и денежного. Взимался он как плата за право находиться под бдительным присмотром монгольских чиновников, от чьих взглядов не скрывался ни один мало-мальски преступный замысел или поступок местной княжеской администрации. Дело в том, что Великий хан, привыкший доверять только себе и своим приближенным, поспешил укрепить вертикаль налоговой власти и послал на места сотни доносчиков, которые, как и всякие человеческие существа привыкли, есть и пить, и нуждались, опять же, как и всякие люди в заработной плате и некоторых авансовых платежах. Размеры яма не были фиксированными и зависели только от аппетитов того или иного ханского доносчика. Ям был разделён на две составные части. Одна часть яма именовалась денежной и уплачивалась преимущественно золотом, предварительно собранного с податного населения. Другая часть называлась “кормлением” и уплачивалась производимыми крестьянами и ремесленниками продуктами и изделиями.//25

Другим стратегически важным платежом был “ханский запрос”, который представлял собой единовременный налоговый взнос в казну Великого Хана на государственные нужды. А нужды у Золотой Орды были те ещё. Так, например, Великий Хан в своё время остро нуждался в войне с Литовским княжеством. Летописцы того времени ничего не говорят о размерах “ханских запросов”, но, зная военную и экономическую мощь Литовского княжества, представляется, что таковые в несколько сотен раз превосходили даже “царёву дань”.

Совокупный размер всех платежей в пользу Золотой Орды был настолько огромен, что русские князья и их наместники, заламывая руки и кусая губы, отказались от взимания с податного населения прямых налогов в свою пользу. Отказались – это не то слово, просто смирились с тем, что русское население физически не в состоянии были платить сразу в две казны. Однако, как было не раз доказано, голод – это не совсем тётка, а есть хотят не только монгольские чиновники, но и местные. Поэтому князья и их администрация обратила в свою пользу доходы, поступающие в виде пошлины, то есть налоговых платежей, взимаемых за совершение определённых процессуальных действий, а также в виде сборов за право использования имущества, приносящего экономическую “пользу”.

Таковых сборов набиралось чуть ли не в два раза больше чем золотоордынских.//31

Так, существовал сбор под названием “вес”, который платился за использование весов. Другим подобным сбором являлась “мера”, которая взималась за отмеривание того или иного предмета. Использование весов и разнообразных мер помимо уполномоченных на то лиц строго каралось, и поэтому деятельность по взвешиванию и отмериванию, обладая характером монополистической, приносила государству огромные доходы. Следующей статьёй дохода в пользу своих доморощенных управителей был сбор за строительство во дворах любых построек, за исключением жилых помещений. Этот сбор назывался “гостиная”.

Использовалось также понятие “мыта”, под которым понимали денежный сбор за растаможивание товаров, провозимых через территорию соседнего города или волости. Кроме того, даже совершение уголовных преступлений княжеские чиновники обратили в свою пользу. Так, в Русской Правде штрафу не противопоставлялось другого альтернативного государственного наказания. Даже убийство человека каралось наложением штрафной санкции, носящей название “виры”. “Вира” – это своего рода суррогат налогового платежа, а именно сборов за право распорядиться чужой жизнью.

Следуя нормативам, установленным Пространной редакцией Русской Правды, убийство простолюдина наказывалось штрафом в размере одной виры, которая приравнивалась к сорока гривнам, убийство знатной особы влекло за собой уплату двух вир, то есть восьмидесяти гривен.

Но и штрафная система не могла удовлетворять всё время растущие запросы русской чиновной знати. Поэтому в 1480 году князь, а впоследствии и Великий Царь Московский, Иван Третий отказался от уплаты дани в пользу Золотой Орды.

На деле же после свержения татаро-монгольского ига никаких существенных изменений в размерах и порядке уплаты дани не произошло. Оставалась та же самая дань, но только свозилась она не в Сарай, а по большей мере в Москву и Владимир. С этой точки зрения понятно общее возмущение русского народа, которое не преминуло вылиться в беспорядки и новые убийства членов княжеской администрации. Чиновники же в свою очередь поспешили провести профилактические процедуры и политическую работу среди населения. На крестьян эти меры подействовали, по–видимому, успокаивающе, и они стали платить.

Кроме того, после введения системы кормлений, с точностью повторявшей монгольскую систему местничества, местные благодетели стали вводить свои собственные налоговые платежи: за пользование бумагой; за проезд по городским и просёлочным дорогам и многие другие.

Уже в годы царствования первого из череды Романовых, Михаила Фёдоровича, мы видим черты некоторого упорядочивания и систематизации налоговых институтов. Так, появляются Сыскные приказы, одной из главных ролью которых являлся контроль над царскими чиновниками, следящих за поступлением налоговых платежей, а также пресечение должностных преступлений. В это же время вводится налог с бояр и купцов, который взимался в размерах одной пятой от купеческого или боярского дохода. В целом происходит дальнейшее увеличение размеров налоговых сборов и строгости санкций за неуплату таковых.

При царе Алексее Михайловиче появляется такой финансовый инструмент как бюджет. И с целью его составления и расходования учреждается новый государственный орган, подотчётный только самому царю – Счётный Приказ, в чью компетенцию входило и исполнение бюджетных статей.//25

2.2
Эпоха Петра Великого

Крупномасштабные государственные преобразования в России, косну
вшиеся
всех сфер экономики, включая
фи
нансы,
связаны с именем Петра I (1672—1725). В предше
ствующе
е ему время финансовая система Руси ориентировалась на увеличение н
алогов по мере возникновения и возрастания потребностей казны вне связи с реальным экономическим положением стра­ны. Петр предпринял усилия для подъема производительных сил, видя в этом необходимые условия укрепления финансового положения. В народнохозяйственный оборот входили новые промыслы, велась разработка еще не тронутых богатств. Вводи
­лись новые орудия производства и новые приемы труда во всех отраслях хозяйства. Развивались горное дело, обрабатывающая
промышленность, страна покрывалась сетью заводов и мануфак­тур.

Петр начал учре
ждать казе
нные фабрики и заводы. Но при этом предусматривал передачу их в дальнейшем в частные руки. Зачинателям производства давались значительные денежные ссуды, льготы, к промышленным предприятиям приписывались населенные пункты,
что позволило решить проблему рабочих рук. Именно в этот период в России возникли металлургия, горнозаводская промышленность, судостроение, суконное дело, парусное дело.

Активно перенимая зарубежный опыт, Россия проводила про­текционистскую политику, в том числе через таможенные по­шлины. Занятие заводчиков и фабрикантов ставилось наравне с государственной службой. Промышленное развитие тре
бовало улучшения торговли. Торговлю затрудняло состояние путей сообщения, и это край­не заботило царя. Он задумал соединить Балтийское и Каспий­ское моря посредством системы каналов. При нем был прорыт канал, соединивший реки Уну
и Творцу, начаты работы по со­оружению Ладожского канала. Российским купцам Петр на­стойчиво предлагал образовывать торговые компании, объеди­нять капиталы. Все эти меры, давая крупную отдачу в буду­щем, расш
иряя налоговую базу, порой требовали немедленных расходов. Кроме того, Россия в ту эпоху вела непрерывные войны. Реорганизация армии, строительство флота требовали все новых и новых дополнительных расходов. Помимо стре­лецкой подати, были введены военные налоги: деньги драгун­ские, рекрутские, корабельные, подать на покупку драгунских лошадей, вводились и другие налоги. Петр учредил особую должность — прибыльщиков,
обязанность которых «сидеть и чинить государю прибыли», т. е.
изобретать новые источники доходов казны. Так был введен гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков — десятая часть доходов от их найма, налоги с постоялых дворов, с печей, с плавных судов, с арбузов, орехов, с продажи съестного, с найма домов,
ледокольный и другие налоги и сборы. Облагались даже церковные верования. На­пример, раскольники были обязаны уплачивать двойную по­дать. До нас дошли имена прибыльщиков Алексея Курбатова, предложившего применить гербовую, или орленую,
бумагу по примеру Голландии, Степана Вараксина,
Василия Ершова, Алексея Яковлева, Старцова,
Акиншина.//26

Усилиями прибыльщиков в январе 1705 г. была наложена пошлина на усы и бороды. Был о постановлено, что с тех, кто не захочет бриться, брать: с царедворцев и служилых людей по 60 руб., а с гостей и гостиной сотни первой статьи — по 100 руб., средней и меньшой статьи, с торговых и посадских лю­дей — по 60 руб., с боярских людей, ямщиков, церковных при­четников и всяких чинов московских жителей по 30 руб. еже­годно. С крестьян брали по воротам пошлину по 2 деньги с бо­роды при въе
зде в город и выезде из него. Сибирские жители от этой пошлины были освобождены.

В дальне
йшем прибыльщики
предложили коренное измене­ние системы налогообложения, а именно переход к подушной подати. До 1678 г. единицей налогообложения была «соха», устанавливаемая сошным письмом, а с 1678 г. такой единицей стал двор. Немедленно возник и способ уклонения от налогов: дворы родстве
нников, а порой и просто соседей, стали огораживаться единым плетнем. Прибыльщики предложили перейти от подворной систе
мы обложения к поголовной, единицей обложения стала вместо двора мужская душа.//12

В 1718 г. началась под
ушная перепись населения, проходившая в несколько этапов до 1724 г. для обложения подушной податью. В то же время Петром I был принят ряд мер, чтобы обеспе­чить справедливость налогообложе­ния, равномерную раскладку налоговых тягот. Тяжесть некото­рых прежних налогов была ослаблена, причем, в первую оче­редь, для малоимущих людей. Впрочем, не все придерживались того же мнения, cовременники отмечали тяжесть подушной по­дати, возрастание недоимок. Уже в 1725 г. Екатерина 1 (1684— 1727) снизила оклад с 74 до 70 коп. А главный недостаток подуш­ной подати, как и любого поголовного налога, заключается в том, что не принимается во внимание различная доходность труда в разных местностях и отраслях. Второй недостаток — в том, что количество ревизских душ есть величина перем
енная, следова­тельно, расчет налога носит достаточно условный характер; тре­тий — налог раскладывали прямо по ревизским душам, а не по работникам, что фактически утяжеляло его.

Давали доход и оброчные статьи: казенные рыбные ловли, мельницы, соляные варницы, сенные покосы, огороды, бобровые гоны, бортные ухожья,
ледоколы, публичные бани, кладовые, ам­бары, воскобойни, винокурни, пивоварни, солодовни и пр.

Петр I близко подошел к идее про­мыслового налога. При проведении переписи горожан — купцов, посадских и слободских людей — описывались не только их дворы, характер промыслов и ремесел, но и объем промыслов и наемная плата за помещение. Видимо, предполагалось в даль­нейшем дифференцировать налогообложение сельскохозяйст­венных жителей и горожан.

Петр реорганизовал управление финансами. Наряду с реорганизацией центрального управл
ения происхо­дили изменения в земских учреждениях. Государство Петра I еще не имело в достаточном количестве органов, способных осуществлять сбор питейных, торговых и прочих пош
лин. Обычно эта обязанность возлагалась на представителей купе
че
­ства и других городских обывателей. Казенные подати собирали выборные земские старосты под контролем воевод.
Указом от 30 января 1699 г. торгово-промышленному населению городов и крестьянам государевых волостей было предоставлено право «буде
они похотят
» управляться своими выборными бурмистра­ми. В частности, они должны были вместо воевод и приказных людей собирать государственные налоги. Это был крупный шаг в области местного самоуправления. Что кас
ается косвенных налогов, то в описываемый период большое распространение получили откупа. Правда, была ещ
е одна попытка Петра упоря­дочить сбор косвенных налогов. Он попытался поручить их сбор подобранным для этой цели отставным офицерам и солдатам, однако успеха это не имело. В 1718 г. в каждом уезде стал выби­раться дворянами земский комиссар для сбора подушной по
да­ти, наблюдения за местными откупщиками казенных доходных статей. На них же был возложен ряд полицейских обязанностей.

Доходы государства постоянно росли. Во второй половине царствования Петра I Российское государ­ство несмотря на огромные издержки, обходилось собственны­ми доходами и «не сделало ни копейки долгу».
//25

2.3 После петровский период в развитии налогообложения.

В России при преемниках Петра I финансы начали приходить в расстройство. В отличие от своего великого
предка Елизавета (1709—1
761) и Петр III (1728—1762) не делали различия между казенными и своими доходами. Отрасли торговли были превра­щены в разорительные частные монополии. Об экономии в го­сударстве перестали заботиться еще со времен
Анны Иоанновны
(1693—1740).

Екатериной II (1729—1796) были отменены многие откупа и монополии, снижена казенная цена соли с 50 коп. до 30 коп. за пуд, временно запрещен вывоз хлеба за границу с целью его удеш
евления, установл
ена роспись доходов и расходов. Упоря­дочено управл
ение финансами, в том числе в губерниях.//17

Екатерина II преобразовала систему управления финан­сами. В 1780 г. была создана экспедиция о государственных доходах, разделенная в следующему году на четыре само­стоятельные экспедиции. Одна из них заведовала доходами государства, другая — расходами, третья — рев
изией счетов, четвертая — взысканием недоимок, недоборов и начетов. В губерниях для управления государственными имуществами, сбора податей, ревизии счетов, заведованиями другими фи­нансовыми делами были созданы коллегиальные губернские Казенные палаты. Губернской Казенной палате были под­чинены казначейства губернское и уездные, которые храни­ли казенные доходы. Казенные палаты просуществовали до XX в.,
хотя отдельные их функции подвергались изменени­ям. Таким образом, Екатерина продолжала курс Петра I на усиление местного самоуправления, передачу ему новых функций, наделение самостоятельными финансовыми ре­сурсами. В этот период укрепляются бюджеты городов, где все большую роль начинают играть оброчные статьи. Налоги взимались с содержателей портомоен
и прорубей,
с перево­зов, с рыбных ловель, с подвижных лодок, за запись в городовую
обывательскую книгу и др. Тогда же появляются и первые заемные средства в бюджетах городов и проценты со вкладов в банки.//2

Через несколько лет после «плана финансов» появился в России первый крупный труд в области налогообложения: «Опыт теории налогов» Николая Тургенева (1818 г.). Книга сви­детельствует, что в России хорошо знали работы западных эко­номистов, практику налогообложения. Имелся и отечественный опыт. Все богатства народные, — считает Н.
Тургенев, — проис­текают из двух главных источников, кои суть: силы Природы и силы человеческие. Но для извлечения богатства из сих источ­ников нужны средства. Сии средства состоят в различных ору­диях, строениях, деньгах и так далее. Ценность сих орудий, строений, денег называется капиталом. Все налоги вообще про­истекают из трех источников дохода общественного, а именно:

1. из дохода от земли,

2. из дохода от капиталов,

3. из дохода от работы.

Налог должен быть всегда взимаемым с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала; дабы источники доходов государственных не истощались. Этот постулат Н. Тургенев счи­тает общим правилом при взимании налогов, которое должн
о дополнить основополагающие принципы А. Смита.

Говоря о созн
ании народного богатства, автор подче
ркивает, что «выгоды владельцев земли всегда тесно соединены с выгодами всего госу­дарства; почему Правительства при введении перемен, касающихся д
о бла­госостояния всего народа, должны более всего сообразовываться с выгода­ми помещиков и земледельцев».

Н. Тургенев выдвигает новую в условиях России того време
­ни задачу. Он требует заранее изучать и прогнозировать воз­можные последствия от введения или изменения налогов. Требование, которое является актуальнейшим
для нашей экономи­ки, для конца XX столетия. Он пишет: «От недостатка предварительного исследования выбор налогов бывает часто невыгоден для Правител
ьства. Желая наложить подать на одного, Прави­
тельство налагает оную на самом деле на другого. Желая введением подати ограничить прибыль купца,
оно вместо того только заставляет потребителя плати
ть за покупаемые товары дороже, выигрыш же купца не уменьшается. Иногда Правительство, налагая большие подати на пред
меты роскоши, ду­мает, что сии подати не причинят вреда никому кроме
богатых и роскошных людей, но сии богатые люди без труда,
отказываются от потребления таких предме
то
в, те
же, кои занимались перерабатыванием
и продажею оных, вследствие уничтоженного требования, должны оставлять свои занятия, при­ниматься за другие или приходить в разорение».

Н. Тургенев призывает к крайне осторожному обращению с налогами. Он постоянно напоминает, что налоги уменьшают на­родное богатство, ибо часть дохода издерживается, не умножая сего дохода. Отнимая у промышленности часть капиталов, налоги сдерживают ее развитие. Высокие налоги болезненно сказываются даже на семьях со средними достатками. Исходя из этого, говоря о налогах на потребление, он считает желательным, чтобы пред­меты, необходимые для жизни, были всегда сво
бодны от налогов. «Но сего никогда не бывает», — добавляет автор.//23

Разные формы податей, без которых не могло обойтись ни одно государство, можно классифицировать по трем группам: промысловый доход (домен); регалии; собственно налоги в их современной трактовке.//1

Во второй половине 19 века большое значение приобретают прямые налоги. Основной являлась подушная подать, замененная в 1882 году налогом с городских строений. Вторым по значению налогом выступал оброк-плата крестьян за пользование землей.

С 1898 года Николай II ввел промысловый налог. Большое значение играл налог с недвижимого имущества. Появляются новые налоги, порожденные новыми экономическими видами деятельности: сбор с аукционных продаж, сбор с векселей и заемных писем, налоги на право торговой деятельности, налог с капитала для акционерных обществ, процентный сбор с прибыли, налог на автоматический экипаж, и т.д.//32

2.4 Налогообложение России в ХХ – начале ХХ
I
века

Начиная с конца 20-х годов ХХ в. в основу реформирования производственных отношений в России был положен классовый характер марксистского учения о государстве, природе стоимости, товарно - денежных отношениях, смысле и целях распределения. Советский Союз, приступив к построению социализма, отошел от пути налоговых преобразований, по которому пошли США, Великобритания, Германия, Франция, Япония.

Экономическая мысль о налогах советского периода сводилась к констатации текущих событий, рекомендации вырабатывались в соответствии с резолюциями партийных съездов, всецело определявших финансовую политику. Принижение значения товарно-денежных отношений практически уничтожило созданную в дореволюционной России налоговую систему. Советские ученые утверждали, что социалистическая система хозяйствования обеспечивала государственному бюджету принципиально иные источники доходов, чем система капитализма. Налоги перестают здесь быть экономическим воплощением существования государства. Государство в условиях социализма опирается на всю постоянно растущую в своем объеме социалистическую собственность и социалистическое производство, поэтому оно получает основную часть доходов от социалистического хозяйства.

Большинство ученых советского периода призывали вести "марксистский анализ налогов". Стремление к уничтожению налогов приняло в 30-е годы характер закономерности. Об этом свидетельствует принятие Закон СССР "Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих" от 7 мая 1960 г. Согласно Указу Президиума Верховного Совета СССР от 22 сентября 1962 г. сроки освобождения рабочих и служащих от налогов с заработной платы были перенесены, а затем эта идея была вовсе забыта.//1

Другие кардинальные преобразования в системе производственных отношений продолжались. В 1917 году учреждается Народный комиссариат финансов. Начало жесточайшей централизации финансовых ресурсов, подчинившей впоследствии региональные экономические интересы целям и задачам центрального аппарата власти. Региональные бюджеты были переведены с собственной доходной базы на формирование подавляющей части доходов за счет ежегодно устанавливаемых отчислений от общесоюзных государственных налогов и доходов. Эта система оказалась чрезвычайно живучей. В видоизмененной форме она действует до сих пор, позволяя центру определять экономическую политику на местах. Во всем мире развитие регионов основано на собственной налоговой базе, что обеспечивает их хозяйственную самостоятельность.//27

Финансовая мысль советского периода старалась доказать преимущества происходящих идеологических преобразований в системе производственных отношений, трансформировала их экономическое содержание в неприсущие им административные, идеологические формы. Последствия идеологизированной национальной экономической политики первых десятилетий советской власти, индустриализация, коллективизация, деформация в размещении производительных сил, сталинская депортация коренных народов с мест их исторического проживания, создание административных единиц по национальному признаку до сих пор непосредственно сказываются на жизни российского общества. //17

В 1917 году закончилась эпоха естественных качественных преобразований налогов. Революция 1917 г. породила революционный налог на буржуазию и кулачество. В октябре 1918 г. введен чрезвычайный 10-миллиардный налог. Вместе с тем налоги как правовая система перестали играть главную роль в финансировании государственных потребностей. Эту роль выполняли контрибуции, эмиссия денег и продразверстка.

Налоги некоторым образом начали возрождаться при НЭПе. Однако их возрождение происходило в специфических условиях. Экономическая политика без денежных налогов - парадокс. Идею натурализации налога развили в работе "О продовольственном налоге". Целью перехода от продразверстки к продналогу было создание у крестьян стимулов к восстановлению и расширению хозяйства, увеличению производства и реализации сельскохозяйственной продукции. Продналог был значительно меньше продразверстки. В этот период были заложены основы советской финансовой системы. В 1922 г. был осуществлен переход к единому натуральному налогу на продукты сельского хозяйства, который исчислялся в единой весовой мере (пуде). С 1923 г. к уплате сельскохозяйственного налога были привлечены колхозы. На жителей деревень был распространен трудгужналог, заменивший трудовую и гужевую повинность 1919 г., денежный подворный налог и еще два гражданских целевых налога для борьбы с эпидемиями. Кроме того, взимались дополнительные налоги: квартирный, военный и др. В целом налоговая политика, в то время представлявшая собой политику борьбы за построение нового общества, была сведена к чрезвычайным мерам по наведению порядка.

Но из-за просчетов в экономической и финансовой политике, прямого административного диктата к концу 20-х годов сформировалась громоздкая бюджетная система, в казну поступило 86 видов платежей. В период НЭПа основным источником доходов государства являлись прямые налоги. В 1921 г. были введены промысловый налог, которым облагались обороты частных промышленных и торговых предприятий, а также акцизы на спирт, вина, пиво, спички, табачные изделия, гильзы и другие товары. В 1922 г. для регулирования размеров накоплений частнокапиталистических элементов был введен подоходно - поимущественный налог. В 1923 г. был введен подоходный налог с первоначальной ставкой 10 %, затем - 20 % прибыли предприятий. Кроме этого налога, предприятия после утверждения годового отчета перечисляли в бюджет дифференцированную процентную долю отчислений от прибыли.//23

С 30-х годов налоги превращаются в орудие политической борьбы. Налоговая система была заменена административными методами изъятия прибыли, амортизационных отчислений, имущества в государственное пользование, дополняемыми административно-командным распределением финансовых ресурсов по отраслям и территориям.

В 1930 году были проведены кардинальные преобразования состава и структуры платежей, поступающих в государственное пользование. Два обязательных платежа государственных предприятий и организаций - налог с оборота и отчисления от прибыли - стали основными платежами в бюджет. Налог с оборота вобрал в себя: акцизы, промысловый налог, лесной доход, страховой и другие платежи, ранее уплачиваемые предприятиями. Отчисления от прибыли предприятий также стали включать подоходный налог, платежи с векселей и некоторые другие. Налоговая реформа не затронула колхозов, продолжавших после 1930 г. платить сельскохозяйственный налог. Вместе с тем с этого года к ним стал применяться пропорциональный метод обложения, который действовал при взимании налогов с кооперации. Постепенно колхозы стали переводиться на обложение по доходам, исчисленным не по нормам доходности, а на основе данных отчетности соответствующих хозяйств.

После преобразования системы платежей государственных предприятий и колхозно-кооперативного сектора были начаты изменения налогов с населения. Подоходный налог с граждан вобрал в себя некоторые другие налоги с населения, а часть таких налогов была отменена. Потерявший свое назначение как средство борьбы с частным сектором промысловый налог постепенно трансформировался в налог с кустарей и ремесленников, сборы на колхозных рынках, разовые казначейские сборы.

Доход государства формировался не за счёт налогов, а за счёт прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии.

Введённые в последующие годы платежи представляли собой формы, не предопределяемые величиной стоимостных пропорций основных факторов производства, а потому и вредные для экономики. Подавляющая часть бюджетного финансирования была обусловлена дотациями военным отраслям промышленности, тяжёлому машиностроению, сельскому хозяйству, в среднем до 24% общего объёма бюджетных расходов составляли статьи расходования средств на управление и оборону. //25

Дальнейшая трансформация налогов была связана с Великой Отечественной Войной. В 1941 г. был введён военный налог (отменён в1946г.). в том же году для поддержки одиноких матерей был введён налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, который просуществовал до 90-х годов. Налог с оборота был в то время основным платежом в бюджет, он составлял 41% от суммы всех доходов бюджета в1954г.

Провозглашались тезисы об отмене подоходного налога с населения и введения системы платежей из прибыли, платы на фонды и нормируемые оборотные средства, помимо налога с оборота. В начале 1960-х годов от уплаты подоходных налогов освобождаются некоторые группы лиц и предприятий, занятых научно-техническим обслуживанием военной промышленности. //32

Налоговая система в Российской Федерации практически была создана в 1991 г., когда в декабре этого года был принят пакет законопроектов о налоговой системе. Эти законы установили перечень идущих в бюджетную систему налогов, сборов, пошлин и других платежей, определяют плательщиков, их права и обязанности, а также права и обязанности налоговых органов. К настоящему времени в эти законы были внесены изменения и дополнения.

Налоговая система Российской Федерации в 1992-1994 гг. по сравнению с советской налоговой системой претерпела существенные изменения, т.к. смена командно-административной системы управления на рыночную потребовала пересмотра всей существующей налоговой политики. Но налоговая реформа не была доведена до конца, и в существующей налоговой системе сохранились ряд пережитков советской эпохи.

Главным изменением налоговой системы стало то, что основными налогами, обеспечивающими основную часть доходов бюджета, стали налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль, подоходный налог и налог на имущество, составляющие основу налоговых систем большинства стран мира. Эти налоги в 1998 г. обеспечили 86,7% от всех налоговых поступлений. Наиболее важным достижением реформы стала замена налога с оборота на налог на добавленную стоимость и акцизы.//2

Однако, изменив состав и структуру налоговых доходов, налоговая реформа начала 1990-х гг. не смогла коренным образом изменить порядок взимания, а также принципы начисления многих налогов, во многих случаях сохранив практику советских времен. //27

3 Основные недостатки Российской налоговой системы и пути их устранения

Сейчас мы постараемся обобщить присущие нашей налоговой системе недостатки и противоречия и изложить основные направления их устранения.

Рассматривая экономические условия введения в 1992 г. налоговой системы России следует добавить, что к этому периоду собственной налоговой теории как таковой в РФ не существовало. Исследования, посвященные данной проблеме имели несколько иную направленность, в основном описывали (с критических позиций) налоговые теории и системы экономически развитых государств, «скользили» по поверхности явлений, игнорировали законы функционирования налоговых механизмов, проблемы администрирования. У истоков налоговых законов в 1981–1992 гг. стояли иностранные специалисты, плохо знающие реальные условия России, ее бухгалтерский учет, состояние общественной «налоговой морали»[2]
. Специалисты же Министерства финансов РФ, государственной налоговой службы, которые проходили в целях повышения квалификации стажировки в Дании, Голландии, ФРГ, как правило, плохо владели профессиональным языком. Принятые в 1991 г. налоговые законы, были подготовлены в течение ограниченного времени и не отличались глубиной проработки. Неопределенность преобразований в экономике, изменяющееся правовое пространство, отсутствие знаний о международном опыте построения налоговых систем, приспособленных к функционированию в условиях рыночной экономики, как уже отмечалось, определили врожденные ее недостатки. К ним относятся переоценка роли налога на прибыль, сохранение целевых отчислений во внебюджетные фонды, неоправданное принижение роли налогов с физических лиц и на имущество, недостаточную разработанность вопросов налогообложения природных ресурсов и карательный уклон налоговой системы, выражавшийся, в частности, в незащищенности налогоплательщика перед контролирующими органами, необоснованно высокие размеры санкций за налоговые правонарушения.//32

По-настоящему новым элементом налоговой системы стал лишь налог на добавленную стоимость, введенный вместо применявшегося ранее налога с оборота. Однако и этому налогу были присущи искажения.

По мере углубления рыночных преобразований присущие налоговой системе недостатки становились все более заметными, а ее несоответствие происходящим в обществе изменениям все более явным. Налоговая система стала тормозом экономического развития государства, следствием чего стали массовое недовольство налоговой системой, справедливые нарекания со стороны отечественных предприятий, предпринимателей и иностранных инвесторов.//23

Бессистемность внесения поправок в 1992-1999 гг., их количество и частота, с которой они вносились, привели к тому, что до последнего времени налоговая система характеризовалась не иначе как нестабильная и непредсказуемая. Такая практика делала невозможным планирование бизнеса даже на краткосрочную перспективу и приводила к тому, что риски, связанные с изменениями в налогообложении, оценивались отечественными и иностранными инвесторами как чрезвычайно высокие, что крайне негативно сказывается на приток инвестиций. Эти же причины сделали налоговую систему излишне сложной, противоречивой и запутанной, к тому же отягощенной огромным числом налогов и сборов.//12

Отметим наиболее важные недостатки, носящие макроэкономический характер налоговой системы РФ. Копируя в основном западную модель налоговых систем, российская налоговая система тем не менее существенно отходит от западных стандартов в следующих основных моментах:

• поддержания максимально благоприятного налогового режима для частных инвестиций в экономику;

• фактически не исключает из налогообложения капиталы, вложенные в производство;

• отсутствие среднего класса приводит к переложению налогов на производственную сферу и ее подавление;

• высокое подоходное обложение дивидендов (без зачета уплаченного налога на прибыль) подавляет интерес предпринимателей к максимизации прибыли.

На микроуровне можно отметить следующие недостатки:

• усиливающиеся расхождения между стандартами бухгалтерского учета, которые быстро переориентируются на международные образцы, и налоговым учетом, что приводит к бессистемным и трудоемким корректировкам бухгалтерской прибыли для исчисления налогооблагаемой;

• ежедекадные и ежемесячные авансовые платежи большинства налогов, что приводит к вымыванию собственных оборотных средств предприятий;

• противоречивость и запутанность многочисленных инструкций и разъяснений Министерства финансов РФ и МНС (часто друг другу противоречащих, что крайне усложняет работу бухгалтеров и финансистов), арбитражной практики.//18

В связи с этим правительственным проектом определены цели и стратегия налоговых реформ и ее первоочередные задачи. В Бюджетном послании Президента РФ от 9 марта 2007 г. «О бюджетной поли­тике в 2008-2010 гг.», говорится, что налоговая система России в настоящее время находится на завер­шающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взима­емых налогов и сборов, а также на сни­жение налоговой нагрузки, были осуще­ствлены в 2001-2005 гг. За эти годы при­няты и вступили в действие 17 глав вто­рой части Налогового кодекса Российс­кой Федерации, в ре­зультате чего окончательно оформилась структура налоговой системы России. Реформирование налоговой системы осу­ществлялось в тесной увязке с проведе­нием бюджетной реформы и существен­ными изменениями в системе межбюд­жетных отношений.

Поэтому главное внимание предлагается уделить мерам по совершен­ствованию налогового администрирова­ния, направленных, с одной стороны, на пресечение имеющейся практики укло­нения от налогообложения путем использования имеющихся недоработок в зако­нодательстве о налогах и сборах, и, с другой стороны, на безусловное обеспе­чение законных прав налогоплательщи­ков, повышение их защищенности от не­правомерных требований налоговых ор­ганов, а также создание для налогопла­тельщиков максимально комфортных условий для уплаты налогов и сборов.//24.

На сегодняшний день должна быть про­писана реальная ответственность работников налоговых органов за незаконные действия в отношении налогоплательщика и естествен­но, за тот ущерб, который этими действиями налогоплательщику нанесен. Необходимо предусмотреть возможность привлечения к ответственности работников налогового органа адекватно существующей ответственности налогоплательщиков. На сегодняшний день ответственность налогоплательщика реальна и очевидна: она может быть уголовная, она может быть материальная и. т. п. А какова ответственность налогового органа? Какова ответственность налогового инспектора? С одной стороны в законе есть общие фразы о том, что должностное лицо налогового органа подлежит ответственности в соответствии с законодательством, но этого явно недостаточно. Процеду­ры налогового контроля должны быть про­писаны так, чтобы у налогового инспектора не оставалось права действовать по собствен­ному усмотрению. Особенно это стало важно после закрепления в Налоговом кодексе пра­ва налоговых органов самостоятельно, без решения суда, изыскивать штрафы.//28.

Ещё одно направление - совершенствование амортизационной политики. Здесь ТПП России и бизнес-сообщество предлагают целый комплекс мер, большинство из которых к слову, уже учтены Минэкономразвития России в планах работы в ближайшее время.

Для активизации процессов модернизации устаревшего производ­ного капитала следует рассмотреть возможность оставления хозяйствующим субъектам права «сверхускоренной амортизации вновь вводимого в эксплуатацию высокотехнологичного оборудования.

В этой связи необходимо разрешить органи­зациям списывать в первый год экс­плуатации такого оборудования не 10%, как в настоящее время, а 20 — 30% его стоимости, а в отношении технологически, прогрессивного оборудования — и до 100%. Актив­ное применение норм налогового стимулирования позволит органи­зациям увеличить объемы вновь вводимого в эксплуатацию оборудо­вания, будет способствовать интен­сификации обновления устаревше­го производственного капитала.

Налоговые новации, которые пока еще существуют в виде проекта основных направлений налоговой политики, во многом могут затронуть в том числе интересы простых граждан. Налог на недвижимость, введение которого откладывается уже более трех лет, как ожидается, все-таки будет введен к 2010 году. Налог, который по замыслу должен будет совместить нынешний налог на землю с налогом на имущество и который будет рассчитываться исходя из рыночной стоимости объектов недвижимости, по всем расчетам никак не может быть низким. Если сегодня налог на имущество для многих не превышает пару сотен рублей в год, то исчисляемый по рыночной оценке может составить десятки тысяч рублей. Но, как постарался заверить заместитель министра, коварных планов у Минфина и правительства нет.//29

В заключение подчеркнем, что за последние годы в условиях заметного сниже­ния налогового бремени опережающий рост налоговых доходов в значительной степени определялся благоприятной конъюнктурой мировых цен на энергоноси­тели. Однако увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему РФ дол­жно в большей степени определяться факторами, обусловленными проводимой налоговой реформой, включая расширение налоговой базы за счет отмены не­эффективных налоговых льгот, Ликвидацию каналов ухода от налогообложения, развития наметившейся тенденции сокращения теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрываемых от налогообложения. Поддержание оп­тимального уровня налоговой нагрузки на экономику должно обеспечить благо­приятные условия для развития структуры экономики при одновременном устойчивом формировании доходов бюджетной системы.//30

Заключение

Характеризуя особенности эволюции воззрений на экономическую сущность налогов, Э. Селигмен отмечал: "Вначале господствующей является идея дара. В средние века индивидуум делает подарок правительству... На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке... На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству... На четвертой стадии появляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага... На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности... Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства... На седьмой и последней стадии мы видим идею определенной доли или оклада, установленных или исчисленных правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика"//7.

С этой характеристикой можно в целом согласиться, хотя и с некоторыми оговорками. В частности, вызывает сомнение, что исходной была идея дара. Как следует из предыдущего изложения, налоги, по-видимому, изначально воспринимались как узаконенный грабеж, а не просто как дар правительству. Поэтому можно сделать вывод о том, что налоговая теория, как и многие другие отрасли знания, скорее развивалась не по прямой линии, а по спирали (от идеи простого принуждения через теории, признающие элементы договорных отношений между государством и гражданами, к пониманию всеобщего принудительного, а затем эквивалентного характера налогов, но уже на новом уровне знания). Кроме того, следует четко представлять, что фискальная наука была и остается частью общеэкономической теории (менее или более – со второй половины XIX века – самостоятельной), а поэтому при характеристике эволюции представлений о сущности налогов важно учитывать особенности тех фундаментальных экономических теорий, которые определяли течение экономической мысли в соответствующие периоды времени.//1

Следует также подчеркнуть, что исследования в сфере налогов делали акцент прежде всего на фискальной и перераспределительной функции. Исторически сложилось так, что сначала основное внимание уделялось именно фискальной функции (французский государственный деятель Ж. Кольбер –1619-1683 – сравнивал налогообложение с искусством ощипывания гуся – так, чтобы было побольше перьев и поменьше шипения). Потом, в первую очередь благодаря социалистам, акценты сместились на использование налогов в качестве средства перераспределения доходов. Что же касается их регулирующей функции, то хотя она и признавалась в той или иной степени разными учеными и в разное время, но ее принципиальное значение стали понимать, только начиная со второй четверти XX века, и это знаменовало качественный скачок в системе знаний о налогах и возникновение современной налоговой парадигмы.//21

При написании данной работы мной были использованы следующие авторы: М. В. Романовский, В. П. Вишневский, Пушкарева В.М Барулин С. В Барулин С. В и другие. Их взгляд на проблему принятия Россией своей, адаптированной под наши условия концепции налогообложения и последующего её развития показался мне наиболее актуальным.

[1]
Конце́пция (от лат. conceptio — понимание, система) — определённый способ понимания (трактовки) какого-либо предмета, явления или процесса; основная точка зрения на предмет; руководящая идея для их систематического освещения.

[2]
Недаром международный эксперт М. Хадсон писал «Советы, которые получает Россия (по реформированию налоговой системы) от Международного валютного фонда, Всемирного банка и американских консультантов – не лучшего свойства. Российская налоговая система сейчас стимулирует биржевые спекуляции, а не производство...»