Анализ действующей системы функционирования налогообложения доходов физических лиц

1.

2.
Теоретические основы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации.

1.1. Экономическая природа налога на доходы физических лиц.

С появлением на земле первых государственных образований возникла необходимость в формировании материальных и финансовых источников их содержания и развития. Для этого использовались самые разные формы извлечения средств: обложение собственного и покоренного народов непосильной данью (экономическое закабаление); контрибуции; домены; регалии и т. д. Самым надежным и постоянным источником пополнения казны, за счет которого и содержалось само государство, стоящее на страже защиты интересов общества, являлась дань, размер которой в разные времена и в разных местах устанавливался в зависимости от политической и социально-экономической ситуации, складывающейся в обществе. Дань стала одной из первых форм налога. Вся дальнейшая история налогообложения показывает, что налоги являются важнейшим и постоянным источником финансового и материального обеспечения государства. Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка. От успешного функционирования налоговой системы во многом зависит результативность применяемых экономических решений. Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно - правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия. Налоговая система в Российской Федерации начала создаваться в 1991 году, когда в декабре этого года был принят пакет законопроектов о налоговой системе. Главной целью налоговой реформы в России была провозглашена всемерная поддержка становления рыночных отношений. При этом она должна была способствовать определенному выравниванию уровней доходов всех групп населения, оказывать поддержку малоимущим, обеспечивать более-менее справедливое распределение налогового бремени по регионам и другое. Оценивая итоги реформирования налоговой системы в России в 1992-1998г., следует признать, что поставленные в этой сфере цели не были достигнуты. 1998 год завершился первый этап рыночного развития новой России с результатами, прямо противоположными поставленным целям финансовой стабилизации экономики и переходу к экономическому подъему. Вместо ожидаемого экономического роста - дальнейший спад в реальном секторе экономики. Высокий уровень налогообложения до 80% валовой прибыли стимулирует предпринимателей к ее сокрытию. Платить исправно все налоги в полном объеме - прямой путь к банкротству. Не срабатывает и механизм выравнивания доходов - разрыв между бедными и богатыми увеличился. Разрыв между 10% самыми бедными и 10% самыми богатыми в 1996 году составил 1:14. Слабое государство в условиях отсутствия практического опыта пыталось построить налоговую систему, ориентированную на европейские стандарты. В результате в России не только не созданы стимулы для преодоления спада производства, но из-за низкой собираемости налогов не удалось реализовать и фискальные интересы государства. Отсутствие сбалансированной и стабильной налоговой системы в первую очередь связано с отсутствием надежной концептуальной базы в области финансов и налогов. Таким образом, для решительных преобразований необходима не теория "проб и ошибок", а метод "от теории к практике". В этих условиях важным является определение сущности налога как экономической категории.

Налоги - это одно из основных понятий финансовой науки. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное и правовое явление реальной жизни. Теоретически экономическая природа налога заключается в определении источника обложения и того влияния, которое оказывает налог в конечном итоге на частные хозяйства и хозяйство как единое целое. Следовательно, экономическую природу налога следует искать в сфере производства и распределения. Как известно, реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени развития его демократических форм. В свое время П.Прудон верно подметил, что " в сущности вопрос о налоге есть вопрос о государстве". История свидетельствует, что налоги - более поздняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались " auxilia" ( помощь) и носили временный характер. Еще в первой половине 17 века английский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды, и король не мог ввести налоги без его согласия. Однако постоянные войны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов.

Налог на доходы физических лиц, т.е. прямой налог на их личные доходы, существует практически во всех странах. В последние годы во всех экономически развитых странах происходит смещение в сторону увеличения удельного веса в структуре бюджета подоходного налога и взносов в фонды социального страхования. В США, например, доля подоходного налога составляет 41 %, в Англии — 46, во Франции — 20%. В этом же направлении эволюционирует и налоговая система России. В настоящее время в Российской Федерации налог на доходы физических лиц по сумме поступлений в бюджет занимает третье место, после налога на прибыль организаций и НДС и является основным налогом с населения, что подтверждает рис.1.

Рис.1. Структура налоговых доходов в бюджет РФ за 2010год

Рис.2. Удельный вес НДФЛ в налоговых доходах бюджета Республики Татарстан за 2008-2010 гг.

Главный документ, которым регулируется порядок взимания рассматриваемого налога,— глава 23 НК РФ.

Особенность налога на доходы физических лиц состоит в том, что хотя он и удерживается из доходов физических лиц, ответственность за его исчисление, удержание и перечисление в бюджет несут организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие доход работнику, выступая при этом в качестве налоговых агентов государства.

Плательщиками
налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. К лицам, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся лица, находящиеся в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году. Российским налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в России, а также доходов, получаемых лицами, не имеющими постоянного местожительства в Российской Федерации.

Для целей налогообложения возраст физического лица не влияет на признание его плательщиком налога на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения
для физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации является доход, полученный ими от источников, как в Российской Федерации, так и за рубежом, а для физических лиц — нерезидентов — от источников только в Российской Федерации.

В случаях невозможности однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за рубежом их отнесение осуществляет Минфин России. Аналогично определяется доля указанных доходов.

Законодательством установлен следующий порядок исчисления налогооблагаемой базы.
Учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база исчисляется отдельно по каждому виду доходов, которые облагаются налогом по разным ставкам.

Для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Если сумма вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, то в этом периоде налоговая база считается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой вычетов в этом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13%, не переносится.

Для доходов, облагаемых по иным ставкам, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов. Налоговые вычеты в этом случае не

применяются.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату получения доходов (на дату осуществления расходов).

По налогу на доходы физических лиц однозначно определен порядок и сроки уплаты налога (налоговая декларация налогоплательщиками, при необходимости, представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые агенты представляют сведения о доходах физических лиц по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом по форме, утвержденной Министерством РФ по налогам и сборам МНС, общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом).

1.2. Нормативно – правовая база исчисления уплаты НДФЛ.

Общий порядок исчисления НДФЛ устанавливается ст. 225 НК.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Иначе говоря, налоговую базу ( в денежном выражении ) необходимо умножить на соответствующую налоговую ставку.

Порядок определения суммы налога зависит от того, по какой ставке доходы облагаются налогом:

- по ставке 13 процентов;

- по ставке 35 процентов, 30 процентов, 15 процентов или 9 процентов.

Если доход облагается по ставке 13 процентов, то, прежде чем рассчитывать налог, доход нужно уменьшить на сумму налоговых вычетов. Если сумма вычетов больше, чем сумма дохода, то налоговая база принимается равной нулю и налог не удерживается.

Для доходов, облагаемых иными налоговыми ставками ( 35%, 30%, 15% или 9% ), налоговые вычеты не применяются.

Если в течение года налогоплательщик получал доходы, к которым применяются разные налоговые ставки, то по итогам налогового периода

( года ) определяется общая сумма налога, которая представляет собой сумму, полученную в результате снижения всех сумм налога.

Например, при получении в налоговом периоде доходов, облагаемых по ставкам 13 процентов, 9 процентов и 35 процентов, общая сумма НДФЛ будет исчисляться по формуле:

НДФЛ = НДФЛ ( 13% ) + НДФЛ ( 9% ) + НДФЛ (35% ) (1)

Если в налоговом периоде были получены доходы, облагаемые только по одной ставке ( в большинстве случаев – 13% ), то общая сумма НДФЛ будет, соответственно, равна сумме НДФЛ, рассчитанной по этой ставке.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса, в целях гл. 23 Налог на доходы физических лиц, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме. Согласно п. 13 указанного Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 ), доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода. Таким образом, аванс, полученный в счет предстоящих поставок, должен быть отражен в Книге учета как доход при его получении [6].

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Например, сумма НДФЛ 1082,53 руб. должна быть округлена до 1083 руб., а сумма 1151,49 руб. – до 1151 руб.

НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц самостоятельно налогоплательщиками (по декларации), и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом. Статьями 227 и 228 НК РФ установлен перечень лиц, которые обязаны подать налоговую декларацию по истечении налогового периода. К ним относятся:

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, получившие доход по договорам гражданско-правового характера с другими физическими лицами, которые не являются налоговыми агентами;

- физические лица, получившие доход, с которого налоговым агентом не был удержан налог в связи с тем, что это не входит в обязанность налогового агента (например, при продаже физическим лицом собственного имущества);

- физические лица, получившие доход, с которого налоговым агентом не был удержан налог и об этом факте налоговый агент не сообщил в налоговый орган.

Физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на свои доходы, таким отчетом является налоговая декларация.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных авансовых платежей.

Физические лица, которых закон не обязывает подавать налоговую декларацию, но которые желают получить социальные, имущественные, профессиональные, а также стандартные (если они им не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере) налоговые вычеты, то физические лица вправе подать налоговую декларацию.

Налоговая декларация по форме 3-НДФЛ подается физическими лицами в территориальную инспекцию МНС РФ по месту учета налогоплательщика (по месту жительства). Первые два листа декларации (лист с персональными данными и лист о доходах) заполняются в обязательном порядке. Образец заполнения представлен в приложении 3. Остальные листы заполняются и включаются в декларацию при необходимости. На втором листе декларации производится итоговый расчет сумм доходов и налога на основании:

а) итоговых данных, рассчитанных на других листах декларации;

б) выданных налоговыми агентами справок о доходах по форме N 2-НДФЛ;

в) личных учетных данных.

Здесь же производится расчет общей суммы налога, подлежащей уплате, доплате в бюджет или возврату из бюджета.

Форма 2-НДФЛ используется налоговыми агентами в следующих случаях:

- при подаче в налоговые органы сведений о доходах физических лиц за отчетный налоговый период;

- при выдаче физическим лицам по их заявлению справок о доходах, полученных ими в отчетном налоговом периоде, и суммах удержанного с этих доходов налога. Эти справки физические лица вправе приложить к налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства для получения социальных и имущественных вычетов;

- при сообщении в налоговые органы сведений о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика. Эти сведения юридические лица могут передавать в налоговый орган на бумажных носителях.

Сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц, полученных в истекшем году, налоговые агенты должны представить в налоговые органы не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

Подробный порядок заполнения формы 2-НДФЛ изложен в приложении к этой форме. Данные для составления формы 2-НДФЛ берутся из налоговой карточки формы 1-НДФЛ.

Налоговые агенты отражают в справках:

а) всю сумму дохода, полученного физическим лицом в налоговом периоде в денежной и натуральной формах и в форме материальной выгоды;

б) сумму предоставленных стандартных и профессиональных вычетов;

в) сумму исчисленного и удержанного налога;

г) сумму налога, возвращенного (зачтенного) налогоплательщику в связи с перерасчетом за прошлые налоговые периоды;

д) сумму налога, переданного на взыскание в налоговый орган. В справках также указываются суммы дохода, по которым в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ установлена необлагаемая величина в размере 2 000 рублей, с указанием месяца, в котором был выплачен такой доход. Если налоговый агент выплатил физическому лицу в течение календарного года более, чем один вид дохода, по которому предусмотрено освобождение от налогообложения в размере 2 000 рублей, то в листе 2 справки указывается сумма дохода по каждому основанию и месяц, в котором такой доход был выплачен.

Не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные ими работы, оказанные услуги, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Не представляются промежуточные сведения о доходах физических лиц, выплаченных не по месту основной работы.

Согласно действующему законодательству во всех возможных случаях налог на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом. Это компенсирует низкую налоговую культуру населения и предотвращает судебные процессы о взыскании налоговых недоимок.

Такой порядок уплаты налога наиболее удобен, эффективен, экономичен с точки зрения налоговой системы, так как способ взимания налога «у источника» обеспечивает максимальную собираемость налога.

Законодательством установлены правила исчисления, удержания и перечисления налога, которые приведены на Рис.3.

Виды дохода	Срок перечисления налога
Выплата заработной платы. Деньги на зарплату получены по чеку в банке.	День получения денежных средств в банке.
Выплата заработной платы. Заработная плата перечисляется на банковский счет работника или по его распоряжению на счета третьих лиц.	День перечисления денежных средств со счета налогового агента.
Выплата заработной платы из выручки предприятия.	День, следующий за днем выплаты заработной платы.
Выплата других видов доходов в де нежной форме.	День, следующий за днем выплаты дохода.
Выплата доходов в натуральной форме.	День следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
Выплата доходов в виде материальной выгоды.	День, следующий за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Рис.3. Сроки перечисления налога в бюджет

1.3. Основы методологии исчисления налога на доходы физических лиц.

Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.

В гл.23 ст.226 НК РФ налоговыми агентами именуются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в РФ, выплачивающие доходы физическим лицам. Исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением отдельных видов доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются с зачетом ранее удержанных сумм налога. К таким видам доходов относятся, в частности:

-доходы по операциям с ценными бумагами и операциями с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

-доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой;

-доходы, полученные физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 ст.226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выгоде. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в вышеуказанном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной ФНС России. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. При численности физических лиц, получившие доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной ФНС России.

Особенности исчисления и уплаты налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой

Исчисление и уплату налога самостоятельно производят следующие налогоплательщики:

1) Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) Частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в общеустановленном порядке.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в установленные сроки.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае появления в течение года у указанных налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) За январь-июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) За июль-сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) За октябрь-декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты. Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее 5 дней с момента получения новой налоговой декларации.

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации

Сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих особенностей. Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9%. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл.23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которыми заключен договор об избежании двойного налогообложения.

В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с гл.23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета. Если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9%.

Особенности исчисления и уплаты налога в отношении отдельных видов доходов

Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

1) Физические лица исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

2) Физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

3) Физические лица налоговые резиденты РФ, за исключением российских военнослужащих, указанных в п.3 ст.207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, - исходя из сумм доходов;

4) Физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

5) Физические лица получающие выигрыши, выплачиваемые организаторскими лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей;

6) Физические лица, получающие доходы виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

7) Физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 ст.217 НК РФ.

Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в общеустановленном порядке. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Вышеперечисленные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Особенности исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциями с финансовыми инструментами срочных сделок.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии со ст.214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям с учетом положений ст.214.1 НК РФ.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с п.7 ст. 214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст.228 НК РФ. Удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

2. Анализ действующей системы функционирования налогообложения доходов физических лиц на примере предприятия «Магнолия».

2.1. Анализ плательщиков налога на доходы физических лиц и налогооблагаемой базы.

Анализ исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Общество с ограниченной ответственностью «Магнолия» (далее ООО «Магнолия») образовано решением учредителя № 1 от 25.03.2007 года в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации и Федеральным Законом от 08.02.98 г. N 14-ФЗ (с изм. от 18.12.2006 года) «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Предметом деятельности ООО «Магнолия» является предоставление услуг физическим и юридическим лицам, удовлетворение общественных потребностей в продукции, работах, услугах, производимых Обществом, а также реализация социальных и экономических интересов персонала Общества и его участников. Основные виды деятельности, осуществляемые Обществом:

Планирование, создание и размещение рекламы.

Торговая деятельность на основе организации оптовой, розничной, аукционной, комиссионной, посылочной и других видов торговли товарами отечественного и импортного производства.

Виды деятельности осуществляются в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Главным органом управления общества является общее собрание участников общества. Руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества – генеральным директором.

Налогообложение ООО «Магнолия» осуществляется по организованной системе. Предприятие является плательщиком налога на прибыль предприятий и организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, транспортный налог и налога на имущество. Платежи по данным налогам приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Налоговые платежи ООО «Магнолия» в бюджет

в 2008-2010гг.

(тыс. руб.)

Виды налогов	Годы
	2008	2009	2010
Всего налоговых платежей	1 075 149	1 185 828	1 139 386
НДС	807 548	835 780	878 846
Налог на прибыль	47 801	87 512	15 300
НДФЛ	202 500	240 752	230 440
Налог на имущество	15 200	8 918	9 200
Транспортный налог	2 100	5 600	5 600

ООО «Магнолия» осуществляет свою финансовую деятельность в соответствии с планом, утверждённым участниками общества. Общество вправе распоряжаться как собственными, так и привлечёнными финансовыми ресурсами, включающими кредиты банков, финансовых организаций, предприятий, учреждений.

Основной проблемой функционирования предприятия явилось усиление конкуренции на профильном рынке, возникновение обширного числа товаров конкурентов и товаров-заменителей, продвигаемых конкурентами.

В ООО «Магнолия» применяется линейная организационная структура, в соответствии с которой во главе каждого подразделения находится руководитель, наделенный всеми полномочиями непосредственного воздействия на объект управления. Во главе предприятия находится генеральный директор. Его решения, передаваемые сверху вниз, обязательны для всех нижестоящих уровней и реализуются через руководителей этих уровней. Недостатками такой структуры являются: высокие требования к информированности руководителя, его знаниям по всем аспектам деятельности организационной системы, перегруженность информацией, документами, контактами с подчиненными.

Штат бухгалтерии состоит из трех работников: главного бухгалтера, бухгалтера и кассира. Обобщение данных бухгалтерского учета, составление бухгалтерского баланса и отчетности, выведение финансовых результатов осуществляет непосредственно главный бухгалтер.

В связи с небольшой численностью работников предприятия (среднесписочная численность ООО «Магнолия» в 2009 г. составила 30 чел.)

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, под которыми, согласно ст. 11 Налогового кодекса, понимают:

- граждан Российской Федерации;

- иностранных граждан;

- лиц без гражданства.

Принадлежность к гражданству какого – либо государства или отсутствие гражданства вообще подтверждается документом, удостоверяющим личность физического лица.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 62 – ФЗ «О гражданстве Российской Федерации», документом, удостоверяющим гражданство Российской Федерации, является паспорт гражданина Российской Федерации или иной основной документ, содержащий указание на гражданство лица.

Так, наличие гражданства Российской Федерации может быть удостоверено [ 7]:

а) паспортом гражданина Российской Федерации, в том числе заграничный паспорт;

б) дипломатическим паспортом;

в) служебным паспортом;

г) паспортом моряка ( удостоверением личности моряка );

д) удостоверением личности ( военным билетом ) военнослужащего с вкладышем, свидетельством о наличии гражданства Российской Федерации.

Для признания физического лица налогоплательщиком НДФЛ имеет значение его налоговый статус, который в данном случае зависит не от гражданства, а от времени нахождения на территории государства. В зависимости от этого критерия, согласно ст. 207 Налогового кодекса, налогоплательщиками НДФЛ признаются две категории физических лиц:

1) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации;

2) физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

С точки зрения налогообложения НДФЛ между резидентами и нерезидентами есть существенная разница. Так, налоговые резиденты уплачивают НДФЛ с доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Нерезиденты уплачивают налог только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Например, иностранец, заключивший долгосрочный трудовой договор с российской компанией и являющийся налоговым резидентом, будет уплачивать НДФЛ с суммы вознаграждения, которое эта компания ему платит. Те доходы, которые он получает на территории своего государства, в Российской Федерации налогом не облагаются. Однако к доходам нерезидентов применяется повышенная налоговая ставка - 30 процентов, в то время как доходы резидентов облагаются по ставке 13 процентов.

Ранее налоговыми резидентами Российской Федерации признавались физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. То есть в прежней формулировке Налогового кодекса имел значение срок пребывания

налогоплательщика именно в календарном году.

Для определения налогового статуса физического лица не имеют значения число и длительность его выездов из Российской Федерации. Условием для признания физического лица налоговым резидентом Российской Федерации является его нахождение на территории Российской Федерации более 183 дней (подряд или суммарно) в течение 12 следующих подряд месяцев [8]. Также не имеют значения и причины выезда его за границу - будь то работа,турпоездка и др. Вместе с тем следует помнить, что с 1 января 2007 г. период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения [9]. При этом независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются:

- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Таким образом, налоговыми резидентами Российской Федерации могут быть как российские граждане, так и иностранцы. В свою очередь, физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, могут и не быть налоговыми резидентами Российской Федерации (например, в случае длительной командировки в другое государство).

Статья 207 Налогового кодекса в новой редакции применяется к правоотношениям, возникшим после 31 декабря 2006 г. Предусмотренные в п. п. 2 и 3 ст. 207 Налогового кодекса условия для признания физического лица налоговым резидентом применяются при определении налоговых обязательств по НДФЛ в отношении доходов, полученных после 31 декабря 2006 г. При этом в отношении таких доходов может учитываться 12-месячный период, начавшийся в 2006 г.

Таким образом, теперь при рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году) [10]. Поэтому при выплате доходов сотруднику его статус (резидент или нет) следует определять на соответствующие даты выплаты дохода.

Дата фактического получения дохода определяется по правилам ст. 223 Налогового кодекса, в соответствии с которой при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Кстати, эти 12 месяцев также не обязательно должны быть календарными месяцами (то есть с 1-го по 30-е (31-е) число). Нормативное подтверждение этому можно найти в ст. 6.1 Налогового кодекса. Так, в соответствии с п. 2 указанной статьи течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. То есть эти 183 дня могут и прерываться. Иначе говоря, период пребывания в РФ или за рубежом определяется по совокупности за 12 месяцев.

Соответственно, в случае если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, оно перестает быть налоговым резидентом Российской Федерации.

Налоговый статус физического лица определяется организацией исходя из фактического документально подтвержденного времени нахождения физического лица в Российской Федерации.

Определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в Российской Федерации Налоговым кодексом не предусмотрено.

Таким образом, только с момента признания работника налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии с положениями ст. 207 Налогового кодекса налогообложение его доходов, полученных от источников в Российской Федерации, будет производиться по ставке в размере 13 процентов [11].

Иными словами, при приеме на работу иностранного гражданина и заключении с ним трудового договора на неопределенный срок изначально рассматривать работника как налогового резидента РФ (удерживая с его доходов НДФЛ по ставке 13 процентов) нельзя. Хотя следует заметить, что контролирующие органы и ранее занимали позицию, согласно которой иностранные граждане уже на начало отчетного налогового периода рассматривались в качестве нерезидентов Российской Федерации. В связи с чем обложение их доходов в течение первых 183 дней пребывания на территории Российской Федерации в рамках календарного года должно производиться по ставке 30 процентов. Уточнение налогового статуса таких налогоплательщиков

производится лишь на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина. В таком случае ставка налога на доходы физических лиц за весь период пребывания его на территории Российской Федерации применяется в размере 13 процентов и производится соответствующий перерасчет налога.

Исключение сделано для граждан Республики Беларусь и иностранных граждан, получивших в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации. Граждане Республики Беларусь в соответствии с положениями п. 1 ст. 21

"Недискриминация" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. не должны подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем граждане Российской

Федерации в сходных обстоятельствах. Поэтому с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации к их доходам применяется ставка 13 процентов.

Иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода, и обложение их доходов от работы по найму производится по ставке 13 процентов.

По итогам налогового периода (календарного года) определяется окончательный налоговый статус физического лица.

Если физическое лицо по итогам налогового периода не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, в налоговой декларации сумма налога с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, рассчитывается по ставке 30 процентов с зачетом ранее удержанных сумм налога по ставке 13 процентов.

Причем если налоговый статус работника организации в течение налогового периода менялся неоднократно, то, по указанию контролирующих органов, перерасчет сумм налога производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода.

В случае если в результате вышеуказанного перерасчета образуются суммы переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном ст. ст. 78 и 231 Налогового кодекса.

Если трудовые отношения прерываются до изменения налогового статуса работника, доплатить НДФЛ должно само физическое лицо. А если налоговый статус работника изменяется до прекращения с ним трудовых отношений, работодатель обязан самостоятельно удержать доначисленные суммы налога.

Течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации (если вы прибыли 20 ноября, отсчет срока вашего пребывания начнется с (21 ноября). При этом днем прибытия на территорию Российской Федерации признается день пересечения государственной границы Российской Федерации.

Календарная дата дня отъезда за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации.

Если работник работает на постоянной основе и за рубеж выезжает редко или вообще не выезжает, то проблем с определением налогового статуса не возникает. Как указывают налоговые органы, для подтверждения его статуса в качестве налогового резидента РФ достаточно воспользоваться табелем учета рабочего времени (унифицированные формы N Т-12 или N Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1) [12]

Если же работник часто выезжает за рубеж (например, около или свыше полугода проводит за рубежом), то потребуется гораздо больше документов, позволяющих определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами.

Следует отметить, что конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни Налоговым кодексом, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина.

Однако для таких стран, как Таджикистан, Белоруссия, Казахстан, Украина, Кыргызстан, действует Соглашение от 30 ноября 2000 г. "О взаимных безвизовых поездках граждан", поэтому отметки пограничного контроля при поездках в эти страны не проставляются.

При отсутствии отметки пропускного контроля в паспорте физического лица доказательством нахождения на территории Российской Федерации могут служить любые иные документы, которые удостоверяют фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации: справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, или другие формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, а также командировочное удостоверение, квитанции о проживании в гостинице [13]. Также дополнительными документами, подтверждающими статус налогоплательщика, могут являться проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы, авансовые отчеты и т.п.

Объект налогообложения - это необходимый элемент состава налога. Ст.17 НК РФ он отнесен к одному из элементов, при отсутствии которого налог не считается установленным.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В соответствии со ст.210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность всех доходов налогоплательщика, получаемых им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

При получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как рыночная стоимость в денежном выражении переданных налогоплательщику товаров, работ, услуг, иного имущества. Эта стоимость определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ и включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, акцизы и налог с продаж.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается указанная сторонами цена сделки. Пока не доказано обратное, эта цена считается рыночной. Однако, налоговые органы на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ могут проверить правильность применения цен: а) по сделкам между взаимозависимыми лицами; б) при отклонении цены более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых организацией (индивидуальным предпринимателем) по идентичным (однородным) товарам в течение непродолжительного времени. Если в ходе проверки окажется, что цена, указанная сторонами сделки, ниже рыночной на 20 процентов и более, то налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налога исходя их рыночных цен и взыскании пени. Принципы определения рыночной цены изложены в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ. Применение финансовых санкций в данном случае не предусмотрено. Статьей 40 не вменяется в обязанность налогоплательщику делать специальный расчет. Контроль за соответствием цен рыночной конъюнктуре в целях налогообложения осуществляют только налоговые органы. Однако налогоплательщик вправе самостоятельно произвести специальный расчет и заплатить дополнительные суммы налогов.

В статье 211 НК РФ законодательство выделяет три группы доходов в натуральной форме.

1-я группа. Оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом в подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ специально оговорено, что к этой группе доходов относятся в том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

2-я группа. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

3-я группа. Оплата труда в натуральной форме.

К материальной выгоде, учитываемой при определении налоговой базы, относятся следующие доходы:

- суммы экономии на процентах при пользовании заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей, если налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору и уплачивает проценты в размере ниже трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на момент выдачи займа (кредита). В отношении заемных средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода возникает только в случае, если процентная ставка по договору займа определена ниже 9% годовых;

- выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику;

- выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Статьями 218-221 НК РФ предусмотрены четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

2.2. Анализ налоговых вычетов по налогообложению доходов физических лиц

Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц установлены в фиксированных суммах.

Статьей 218 НК РФ установлены следующие стандартные вычеты:

Вычет в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода, распространяется на:

- лиц, принимавших участие в ликвидации или пострадавших от последствий аварии на Чернобыльской АЭС и на объединении «Маяк» в 1957 году;

- инвалидов Великой Отечественной войны;

- военнослужащих, ставшими инвалидами 1, П или Ш групп вследствие ранения или увечья, полученных при исполнении обязанностей воинской службы и иные категории налогоплательщиков в соответствии с Налоговым Кодексом РФ.

Вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на:

- Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также награжденных орденом Славы трех степеней;

- участников Великой Отечественной войны;

- лиц, находившихся в Ленинграде в период блокады;

- узников концлагерей, созданных Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

- инвалидов с детства и инвалидов 1 и П групп;

- родителей или супругов военнослужащих, погибших при исполнении обязанностей военной службы, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей;

- участников войны в Афганистане и других странах, где выполнялись боевые действия и иные категории налогоплательщиков в соответствии с Налоговым Кодексом РФ.

Вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода предоставляется всем налогоплательщикам и действует до того месяца, в котором их доход с начала года, исчисленный работодателем, предоставившим вычет, превысил 40 000 рублей.

Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., данный налоговый вычет не применяется.

Например, работнику организации, в которой заявлен стандартный вычет, ежемесячно начисляется по 7 500 руб. Работник имеет право на стандартный вычет в размере 400 руб.

Для определения налоговой базы начисленный работнику доход в течение января – мая уменьшается на сумму стандартного вычета в размере 400 руб. ( сумма налогооблагаемого дохода будет составлять: 7 500 руб. – 400 руб. = 7 100 руб. ). Общая сумма предоставленных стандартных вычетов за 5 месяцев составляет 2 000 руб. Доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40 000 руб.

Согласно Федеральному закону от 29 декабря 2004 г. № 203-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2005 г. увеличен размер стандартного налогового вычета за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка в возрасте до 18 лет и до 24 лет – для учащихся и студентов дневной формы обучения, с 600 руб. до 1000 руб. При этом указанный налоговый вычет удваивается, в частности, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом. Кроме того, вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет положен в двойном размере. Вычет действует до того момента, пока налог налогоплательщика с начала года, исчисленный работодателем, представившим вычет, не превысит 280 000 рублей.

В случае если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный вычет, ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов; это не относится к вычетам на ребенка, которые применяются независимо от других вычетов.

Налогоплательщикам, начавшим свою работу у работодателя не с первого месяца налогового периода, налоговые вычеты в размере 400 руб. предоставляются по указанному месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по прежнему месту работы. Сумма полученного физическим лицом дохода по прежнему месту работы подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.

Предоставление социальных налоговых вычетов регулируется статьей 219 НК РФ. Эти налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов при подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о предоставлении вычетов в налоговый орган по окончании календарного года.

1. Суммы из доходов налогоплательщика, перечисляемые на благотворительные цели;

Фактически произведенные расходы, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

2. Расходы налогоплательщика на свое обучение в образовательных учреждениях в налоговом периоде;

Фактически уплаченная сумма, но не более 50 000 рублей.

3. Расходы налогоплательщика родителя на обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях;

Фактически уплаченная сумма, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

4. Расходы налогоплательщика на свое лечение, лечение супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет;

Фактически уплаченная сумма, но не более 50 000 рублей (вместе с расходами на медикаменты).

5. Расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов для себя, супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет

Фактически уплаченная сумма по дорогостоящим видам лечения , но не более 50 000 рублей (вместе с расходами на лечение).Рис.4.

Вид социального вычета	Размер вычета
1.Суммы из доходов налогоплательщика, перечисляемые на благотворительные цели.	Фактически произведенные расходы, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.
2.Расходы налогоплательщика на свое обучение в образовательных учреждениях в налоговом периоде.	Фактически уплаченная сумма, но не более 50 000 рублей.
3.Расходы налогоплательщика родителя на обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях.	Фактически уплаченная сумма, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.
4.Расходы налогоплательщика на свое лечение, лечение супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет.	Фактически уплаченная сумма, но не более 50 000 рублей (вместе с расходами на медикаменты).
5. Расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов для себя, супруга (супруги), своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет.	Фактически уплаченная сумма по дорогостоящим видам лечения
	Фактически уплаченная сумма, но не более 50 000 рублей (вместе с расходами на лечение).

Рис.4. Социальные налоговые вычеты.

Согласно статье 220 НК РФ, плательщик налога на доходы физических лиц имеет право на имущественные вычеты при определении налоговой базы по доходам, подлежащим обложению налогом по ставке 13 процентов.

Имущественные вычеты предоставляются только налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика при подаче декларации за истекший налоговый период (календарный год).

Можно выделить две группы имущественных вычетов.

1 группа

Вычеты, применяемые к доходам, полученным от продажи имущества, находящегося в собственности налогоплательщика.Рис.5.

Вид имущества, доход от продажи которого получил налогоплательщик	Срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика до момента продажи	Размер предоставляемого вычета
Жилой дом Квартира Дача Садовый домик Земельный участок	Менее 5 лет	Сумма, полученная от продажи, но не более 1 000 000 рублей
	5 лет и более	Сумма, полученная от продажи
	Любой срок	Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества
Иное имущество, кроме ценных бумаг	Менее 3 лет	Сумма, полученная от продажи, но не более 125 000 рублей
	3 года и более	Сумма, полученная от продажи
	Любой срок	Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества
Ценные бумаги	Менее 3 лет	Сумма, полученная от продажи, но не более 125 000 рублей
	3 года и более	Сумма, полученная от продажи
	Любой срок	Совокупная сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение ценных бумаг

Рис.5. Имущественные вычеты.

Согласно статье 222 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать иные размеры имущественных вычетов с учетом своих региональных особенностей, но в пределах размеров, установленных Налоговым кодексом.

Особенности исчисления налога на доходы от продажи налогоплательщиком собственного имущества:

-если физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, продает собственное имущество российской организации или индивидуальному предпринимателю, то источник выплаты дохода (организация или индивидуальный предприниматель) определение налоговой базы не производят и налог на доходы физического лица не исчисляют. Они лишь представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме 2-НДФЛ с указанием произведенных выплат по видам доходов. Сведения предоставляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- если физическое лицо, продавшее собственное имущество российской организации или индивидуальному предпринимателю, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то источник выплаты дохода обязан удержать налог со всей суммы выплаченного дохода по ставке 30 процентов;

- при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности или общей совместной собственности, размер имущественного вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле или по договоренности между ними (если имущество находилось в общей совместной собственности);

Имущественные вычеты не предоставляются индивидуальному предпринимателю по доходам, полученным от продажи принадлежащего ему имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

2 группа имущественных вычетов

Вычеты, связанные с приобретением налогоплательщиком объектов недвижимости. Эти вычеты предоставляются налогоплательщику в следующих размерах:

- в сумме, фактически израсходованной на строительство на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;

- в сумме, фактически израсходованной на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей;

- в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечному кредиту, полученному налогоплательщиком в банке Российской Федерации и фактически израсходованному на строительство или приобретение указанных объектов. С 1 января 2001 года принимаются расходы, связанные с погашением процентов только по ипотечным кредитам, то есть полученным в банках под залог недвижимости.

Из объектов недвижимости, по которым можно получить налоговый вычет, законодательством исключены с 1 января 2001 года садовые домики и дачи.

Законодательством предусмотрен ряд существенных условий, ограничивающих применение имущественного налогового вычета, связанного с приобретением жилья. Это следующие условия:

- вычет по расходам на приобретение жилья предоставляется только после государственной регистрации права собственности на приобретенный объект недвижимости. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

- при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии сих долей собственности или с их письменным заявлением (в случае приобретения имущества в общую совместную собственность);

- имущественный вычет не предоставляется, если приобретение или строительство жилья для налогоплательщика оплачено за счет средств работодателя или иных лиц;

- имущественный вычет не предоставляется, если сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.

- повторное предоставление налогоплательщику рассматриваемого имущественного вычета не допускается.

При подаче заявления в налоговый орган на предоставление вычета необходимо предъявить следующие документы:

1) документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру (договор купли-продажи, договор строительного подряда, свидетельство о регистрации права собственности на объект недвижимости, свидетельство о регистрации права собственности на земельный участок или договор аренды земельного участка и другие документы);

2) платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Если в налоговом периоде имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, не может быть использован полностью, то его остаток переносится на следующие налоговые периоды до полного использования вычета.

Профессиональные вычеты предоставляются различным группам налогоплательщиков. Порядок предоставления профессиональных вычетов, предусмотренный статьей 221 НК РФ.

У индивидуальных предпринимателей применяются профессиональные налоговые вычеты к доходам, полученным в течение налогового периода от осуществления предпринимательской (частной) деятельности. Эти доходы подлежат обложению налогом по ставке 13 %. Законодательством предусмотрены два варианта определения размера профессионального налогового вычета.

1-й вариант. Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с получением налогооблагаемого дохода.

Расходы принимаются к зачету только при наличии подтверждающих эти расходы документов. Кроме того, эти расходы должны соответствовать составу затрат, принимаемых к вычету в соответствии с 25 главой НК РФ «Налог на прибыль организаций». Рис.6.

Налогоплательщик	Основа-ние для вычета	Кто предос-тавляет вычет	Когда предос тавляетс я вычет
Индивидуальный предприниматель: 1.Гражданин, осуществляющий предпринимательскую дея-тельность без образования юридического лица 2.Частный нотариус 3.Гражданин, занимающийся частной практикой в порядке, установленном действующим законодательством (частный охранник частный детектив)	Письмен-ное заявление	Налоговый орган	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период
Гражданин, получивший доход от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданско-правового характера	Письмен-ное заявление	Налоговый агент	При исчислении налоговой базы на дату фактического получения дохода
		Налоговый орган, если вычет не предоставлен налоговым агентом	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период
Гражданин, получивший доход от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданскопра-вового характера, заключенному с физическим лицом, не являющимся налоговым агентом |	Письмен-ное заявление	Налоговый орган	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период
Автор:1. Гражданин, получивший авторское вознаграждение 2. Гражданин, получивший воз-награждение за создание, испол-нение или иное использование произведений науки, литературы и искусства 3. Автор открытия, изобретения или промышленного образца, получивший вознаграждение	Письмен-ное заявление	Налоговый агент	При исчислении налоговой базы на дату фактического получения дохода
		Налоговый орган,если вычет не предостав-лен нало-говым агентом	При подаче налоговой декларации за истекший налоговый период

Рис.6. Порядок представления профессиональных вычетов.

В составе расходов при определении профессионального вычета также учитываются:

- суммы налога на имущество физических лиц, уплаченные предпринимателем в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач гаражей) по имуществу, непосредственно используемому для ведения предпринимательской деятельности. До введения в действие главы "Налог на имущество физических лиц" следует руководствоваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц";

- суммы единого социального налога, уплаченные индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде по установленным ставкам как в качестве непосредственного плательщика, так и в качестве работодателя, производящего выплаты наемным работникам;

- другие начисленные или уплаченные предпринимателем за налоговый период налоги и сборы (за исключением налога на доходы физических лиц), установленные действующим законодательством. К зачету принимаются только те налоги и сборы, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.

Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, то к вычету принимается совокупная сумма расходов по всем видам осуществляемой деятельности.

2-й вариант. Размер профессионального вычета составляет 20 процентов от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Этот вариант используется в случаях, когда предприниматель не может документально подтвердить произведенные расходы. Обратите внимание, что в пункте 1 статьи 221 содержится оговорка о неприменении данного метода определения профессиональных вычетов в отношении доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Размер профессионального вычета определяется как сумма фактически произведенных гражданином расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по конкретному договору. Эти расходы принимаются к вычету, если они документально подтверждены. Если действующим законодательством предусмотрены налоги и сборы, которые налогоплательщик обязан уплатить за налоговый период в связи с осуществлением им деятельности по договору гражданско-правового характера, то эти налоги включаются в расходы, учитываемые при определении суммы профессиональных вычетов. В рассматриваемом случае какие-либо ограничения или нормы по формированию расходов Налоговым кодексом не предусмотрены.

Вычеты для авторов. Как и в случае с индивидуальным предпринимателем, законодательством предусмотрено два варианта расчета профессиональных вычетов.

1-й вариант. Профессиональный вычет равен сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Налогоплательщик может включить в расходы суммы начисленных или уплаченных им налогов, если они связаны с осуществлением деятельности, доход от которой подлежит обложению налогом.

2-й вариант. Если налогоплательщик не может документально подтвердить произведенные расходы, то они принимаются к вычету в следующих размерах:

а) по вознаграждениям за создание литературных произведений (в том числе для театра, кино, эстрады и цирка) - 20 процентов к сумме начисленного дохода;

б) по вознаграждениям за создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30 процентов к сумме начисленного дохода;

в) по вознаграждениям за создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике - 40 процентов к сумме начисленного дохода;

г) по вознаграждениям за создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) - 30 процентов к сумме начисленного дохода;

д) по вознаграждениям за создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок - 40 процентов к сумме начисленного дохода;

е) по вознаграждениям за создание других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию - 25 процентов к сумме начисленного дохода;

ж) по вознаграждениям за исполнение произведений литературы и искусства - 20 процентов к сумме начисленного дохода;

з) по вознаграждениям за создание научных трудов и разработок - 20 процентов к сумме начисленного дохода;

и) по вознаграждениям за открытия, изобретения и создание промышленных образцов - 30 процентов к сумме дохода, полученного за первые два года использования.

При определении размера профессионального вычета, предоставляемого авторам, расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Доходы по авторским, смежным правам, полученные при оказании услуг через Интернет. В главе 23 НК РФ авторские и иные смежные права отдельной строкой выделены в перечне доходов, подлежащих обложению налогом. Отношения, связанные с этими правами, регулируются Законом РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. Федерального закона от 19 июля 1995 г. N110-ФЗ).

В статье 1 названного закона определено, что:

- авторское право возникает в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства;

- смежные права возникают в связи с созданием и использованием фонограмм, постановок, передач организаций эфирного и кабельного вещания, исполнением произведений литературы и искусства.

Автором является физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение. Смежными правами обладают изготовители аудиовизуальных произведений и фонограмм, исполнители, режиссеры.

В главе 23 НК РФ также определен порядок обложения налогом доходов от создания промышленных образцов. Отношения, связанные с созданием промышленных образцов, регулируются Законом СССР от 10 июля 1991 г. N 2328-1 "О промышленных образцах".

Промышленным образцом называется художественное и художественно-конструкторское решение, определяющее внешний вид изделия. Промышленные образцы могут быть объемными (модели), плоскостными (рисунки) или комбинированными. Промышленный образец признается промышленно применимым, если он может быть воспроизведен промышленным способом в соответствующем изделии для введения в хозяйственный оборот.

Автором промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого создан образец.

В современных условиях стремительного развития информационных технологий все большее распространение получает использование Интернета - всемирной сети, объединяющей компьютерные информационные ресурсы и их пользователей. Основанием для обложения налогом за оказание, например, консультационных услуг через сеть Интернет может быть полученный доход от потребителя этих услуг на основе договора с налогоплательщиком в любой форме согласно ст.434 ГК Договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпн

ой, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. В соответствии со ст.432 главы 28 части первой ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. При этом согласно ст.435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.

Акцептом согласно ст.438 ГК РФ признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным. Статьей 433 ГК РФ определено, что договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Таким образом даже полученный гражданином по электронной почте от иностранной фирмы и составленный на иностранном языке документ, в котором ему предлагается на определенных условиях оказывать консультационные услуги сотрудникам фирмы через сеть Интернет, признается в соответствии с указанными нормами ГК РФ документом, подтверждающим факт принятия сторонами на себя обязательств, возникших из данного договора, поскольку гражданин в свою очередь принял оферту, о чем он также по электронной почте и уведомил направившую ее сторону. Перечисляемые на основании договора иностранной фирмой на валютный счет гражданина суммы вознаграждения за оказанные им консультационные услуги являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

В соответствии с п.2 ст.228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, обязаны самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ, исходя из сумм таких доходов. Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Кроме того, согласно п.3 данной статьи такие налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета (т.е. по месту жительства) соответствующую налоговую декларацию.

Учитывая, что у указанных граждан сохраняется право на получение таких доходов в течение всего отчетного налогового периода, налоговая декларация представляется ими в сроки, предусмотренные п.1 ст.229 НК РФ, т.е. не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае прекращения выплат до окончания налогового периода, которым признается календарный год, согласно п.3 ст.229 НК РФ такие налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. При этом согласно п.3 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций данных о выплаченных доходах и удержанных суммах налога, а также данных собственного учета полученных доходов, осуществляемого в произвольной форме.

В рассматриваемом случае подтверждающими документами, на основании которых налогоплательщик должен вести собственный учет полученных доходов и исчислять подлежащие уплате суммы налога на доходы физических лиц, а также декларировать полученные им доходы, являются: договор об оказании услуг с переводом на русский язык, выписки банка о совершаемых по счету клиента операциях, в частности операциях по оприходованию поступающих от иностранной фирмы на счет клиента денежных средств, а также справка с переводом на русский язык от иностранной фирмы - источника, выплатившего доходы, о таких доходах.

Для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, ст.221 НК РФ предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 16.02.95 г. N 15-ФЗ "О связи" под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке, в частности, сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Поскольку Интернет-услуги как услуги по доставке письменного текста, изображений по проводной электромагнитной системе полностью отвечают определенным этим Законом критериям, расходы, связанные с использованием Интернета, являются расходами по оплате услуг электрической связи. Вместе с тем, учитывая, что пользователи сети Интернет имеют возможность осуществлять сбор разнообразной и необходимой им информации, расходы на Интернет-услуги могут рассматриваться как расходы по оплате услуг информационных систем.

Таким образом, налогоплательщик, получающий в соответствии с договором доходы от оказания консультационных услуг через сеть Интернет, вправе учесть в составе профессиональных налоговых вычетов затраты по оплате услуг оператора (провайдера) сети Интернет-компании, занимающейся подключением к сети. Оператор (провайдер) фиксирует время работы пользователя в Интернете и ежемесячно направляет ему счет-фактуру и акт об оказании услуг. На основании указанных документов налогоплательщику и следует учитывать понесенные расходы в части оплаты стоимости Интернет-услуг хостинга, т.е. времени пользования услугами связи, фактически затраченного на работу с сотрудниками иностранной фирмы, а также оплаты стоимости времени, необходимого для пользования услугами информационных систем.

Кроме того, в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика могут учитываться расходы, связанные с приобретением права на использование программного обеспечения, а также расходы на обновление имеющихся у пользователя программ, затраты на приобретение специальной литературы по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью налогоплательщика, и другие необходимые расходы при условии документального подтверждения того, что они произведены в целях оказания услуг, предусмотренных договором.

В данном случае профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании письменного заявления при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Рассмотрев пример предоставления Интернет- услуг налогоплательщиком с применением профессионального налогового вычета, величину налога на доходы физических лиц (НДФЛ) можно представить в следующем общем виде:

где НБ
i

– налоговая база по ставке i для соответствующих этой ставке доходов

НБ
j

– налоговая база по основной ставке j=13% для соответствующих этой ставке доходов

НВ
j

– налоговые вычеты, применяемые к налоговой базе для доходов по основной ставке j = 13%

i
– не основные ставки налога, равные 6, 30, 35%, применяемые к соответствующим этим ставкам доходам.

j
– основная ставка налога, равная 13 %

к
– вид вычета, применяемого к доходам, облагаемым по основной ставке.

Налоговый период по налогу на доходы физических лиц, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ, составляет календарный год.

Общая сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить по итогам налогового периода, определяется как сумма налогов, исчисленных по разным налоговым ставкам применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата фактического получения которых относится к отчетному календарному году.

Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), установленного на дату фактического получения доходов.

2.3. Налогообложение иностранных специалистов и лиц работающих на основании патента
.

Статьей 13.2. Федерального закона № 86 ФЗ в 2010г. Внесено дополнение в Федеральный закон № 115-ФЗ и введено понятие «осуществление трудовой деятельности иностранными гражданами – высококвалифицированными специалистами». Рис.7.

Высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин: - имеющий опыт работы, навыки; - достижения в конкретной области деятельности; - получающий заработную плату в РФ в размере двух и более миллионов рублей за период, не превышающий одного года. Исходя из приоритетов развития российской экономики Правительство РФ вправе снижать указанные требования к размеру заработной платы (вознаграждения) таких иностранных граждан. Привлекать высококвалифицированных специалистов на указанных условиях, вправе работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся: - российскими коммерческими организациями - российскими научными организациями; - образовательными учреждениями профессионального образования; - учреждениями здравоохранения; - организациями, осуществляющими научную, научно-техническую и инновационную деятельность, экспериментальные разработки, испытания, подготовку кадров в соответствии с государственными приоритетными направлениями развития науки, технологий и техники РФ; - аккредитованными в установленном порядке на территории Российской Федерации филиалами иностранных юридических лиц. Налоговая ставка НДФЛ устанавливается в размере 13% в отношении доходов от осуществления деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста.

Рис.7. Осуществление трудовой деятельности иностранными гражданами – высококвалифицированными специалистами и особенности их налогообложения

Работодатель и заказчик работ (услуг) самостоятельно осуществляют оценку компетентности и уровня квалификации иностранных граждан, которых они желают привлечь в качестве высококвалифицированных специалистов, и несут соответствующие риски. Для оценки работодатель или заказчик работ использует документы и сведения, подтверждающие наличие у данного специалиста профессиональных знаний и навыков, сведения о результатах трудовой деятельности иностранного гражданина, включая отзывы иных работодателей, в том числе иностранных, сведения, представленные организациями, профессионально занимающимися оценкой и подбором персонала, сведения о результатах интеллектуальной деятельности, автором или соавтором которых является иностранный гражданин, сведения о профессиональных наградах и других формах признания профессиональных достижений, сведения об итогах проведенных работодателем конкурсов, а также иные объективные, достоверные и проверяемые документы и сведения.

Привлекать высококвалифицированных специалистов могут российские научные организации, образовательные учреждения, не являющиеся учреждениями профессионального религиозного образования, духовными образовательными учреждениями.

Другим условием привлечения является наличие у приглашающих организаций государственной аккредитации в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Перечень представляемых документов представлен на Рис. 8.

Перечень документов Для выдачи высококвалифицированному специалисту разрешения на работу, и оформления ему приглашения на въезд в РФ работодатель представляет в федеральный орган исполнительной власти в сфере миграций: - ходатайство о привлечении высококвалифицированного специалиста; -трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг) с привлекаемым высококвалифицированным специалистом, вступление в силу которых обусловлено получением данным высококвалифицированным специалистом разрешения на работу; -письменное обязательство оплатить (возместить) расходы РФ, связанные с возможным административным выдворением за пределы РФ или депортацией привлекаемого им высококвалифицированного специалиста;

- копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица, или др. соответствующие документы. В ходатайстве о привлечении высококвалифицированного специалиста работодатель отражает сведения о компетентности и об уровне квалификации иностранного гражданина, с приложением соответствующих документов. На высококвалифицированных специалистов не распространяются квота на выдачу иностранным гражданам приглашений на въезд в РФ в целях осуществления трудовой деятельности и квота на выдачу им разрешений на работу

Рис. 8. Документы, представляемые работодателем в федеральный орган власти в сфере миграции.

Разрешение на работу высококвалифицированному специалисту выдается на срок действия заключенного им трудового договора или гражданско-правового на выполнение работ с приглашающим его работодателем, но не более чем на три года. Указанный срок действия разрешения может быть неоднократно продлен на срок действия трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), но не более чем на три года для каждого такого продления.

Работодатели обязаны ежеквартально уведомлять федеральный орган исполнительной власти в сфере миграции об исполнении обязательств по выплате заработной платы (вознаграждения) высококвалифицированным специалистам, а также о случаях расторжения трудовых или гражданско-правовых договоров с данными высококвалифицированными специалистами и в др. случаях. В течение тридцати дней со дня получения высококвалифицированным специалистом разрешения на работу его работодатель или заказчик работ (услуг) обязан представить в федеральный орган исполнительной власти в сфере миграции сведения о постановке данного высококвалифицированного специалиста на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Прибывшим в РФ высококвалифицированным специалистам и членам их семей на срок действия трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ по их заявлению в письменной форме территориальным органом исполнительной власти в сфере миграции может быть оформлен вид на жительство.

В целях контроля за соблюдением работодателями или заказчиками работ (услуг) условий привлечения и использования высококвалифицированных специалистов налоговые органы по запросу федерального органа исполнительной власти в сфере миграции предоставляют информацию о начисленных и об уплаченных суммах налога на доходы физических лиц в отношении высококвалифицированных специалистов. Порядок предоставления такой информации определяется миграционной службой по согласованию с налоговыми органами.

Согласно изменениям, внесенным в п. 3 ст. 224 НК РФ федеральным законом № 86-ФЗ налоговая ставка НДФЛ в отношении доходов от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста устанавливается в размере 13%.

Налогообложение иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность в РФ на основании патента.

Федеральным законом № 86-ФЗ в закон 115-ФЗ внесена статья 13.3 «Особенности трудовой деятельности иностранных граждан у физических лиц», основные моменты которой представлены на Рис. 9.

Особенности трудовой деятельности иностранных граждан у физических лиц – граждан России на основании патента В соответствии с Федеральным законом №86-ФЗ граждане РФ получили право привлекать к трудовой деятельности по найму иностранных граждан на основании трудового или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Иностранный гражданин должен: - законно находиться на территории РФ; - прибыть в РФ в порядке, не требующим получения визы; - иметь патент. Патент предоставляет право иностранному гражданину осуществлять трудовую деятельность на территории того субъекта РФ, в котором выдан. Для получения патента иностранный гражданин представляет в территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции: -заявление о выдаче патента; -документ, удостоверяющий личности данного иностранного гражданина и признаваемый Российской Федерацией; -миграционную карту с отметкой органа пограничного контроля о въезде данного иностранного гражданина в РФ или с отметкой территориального органа федерального органа исполнительной власти в сфере миграции о выдаче данному иностранному гражданину указанной миграционной карты; -документы, подтверждающие уплату налога на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа за предыдущий период осуществления трудовой деятельности у физических лиц на основании патента.

Рис. 9. Особенности трудовой деятельности иностранных граждан у физических лиц – граждан России.

Территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции не позднее десяти рабочих дней со дня принятия от иностранного гражданина, заявления о выдаче патента обязан выдать данному иностранному гражданину патент или уведомление об отказе в его выдаче.

Патент выдается на срок от одного до трех месяцев. Срок действия патента может неоднократно продлеваться на период не более трех месяцев. При этом общий срок действия патента с учетом продлений не может составлять более двенадцати месяцев со дня выдачи патента. Срок действия патента считается продленным на период, за который уплачен налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа. В этом случае обращение в территориальные органы федерального органа исполнительной власти в сфере миграции не требуется.

По истечении двенадцати месяцев со дня выдачи патента иностранный гражданин вправе обратиться в территориальные органы федерального органа исполнительной власти в сфере миграции за получением нового патента.

Для осуществления иностранным гражданином, имеющим патент, деятельности, не являющейся трудовой деятельностью у физических лиц, данный иностранный гражданин обязан получить разрешение на работу. В этом случае разрешение на работу данному иностранному гражданину может быть выдано на срок не более одного года со дня въезда в РФ.

Патент иностранному гражданину не выдается, а выданный патент аннулируется территориальным органом федерального органа исполнительной власти в сфере миграции:

1) в случае регистрации данного иностранного гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;

2) в случае осуществления трудовой деятельности у физических лиц с привлечением труда третьих лиц и др.;

Согласно изменению, внесенному федеральным законом 86-ФЗ в п.3 ст. 224 НК РФ от осуществления трудовой деятельности на основе патента НДФЛ исчисляется в следующем порядке. Рис. 10.

Порядок исчисления НДФЛ при осуществлении деятельности на основании патента Ставка НДФЛ установлена в размере 13.процентов. Уплата налога осуществляется в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1 000 рублей в месяц. Размер фиксированных авансовых платежей подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год Если доход иностранного работника превысит 7692 руб. перерасчет не делается. В случае если сумма уплаченных в течение налогового периода фиксированных авансовых платежей превышает сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов, сумма такого превышения не считается суммой излишне уплаченного налога и не подлежит возврату или зачету налогоплательщику. Фиксированный авансовый платеж уплачивается налогоплательщиком по месту жительства (месту пребывания) налогоплательщика до дня начала срока, на который выдается патент, либо дня начала срока, на которой продлевается срок действия патента.

Рис. 10. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ при осуществлении деятельности на основании патента

1 000 руб. соответствует 13 процентам от дохода в 7692 руб. в месяц. Особенности исчисления налога и подачи налоговой декларации рассматриваемыми лицами изложены в ст. 227.1. НК РФ. Так, размер фиксированных авансовых платежей подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, который определяется и подлежит официальному опубликованию.

Фиксированный авансовый платеж уплачивается налогоплательщиком по месту жительства (месту пребывания) налогоплательщика до дня начала срока, на который выдается патент, либо дня начала срока, на которой продлевается срок действия патента. При этом в расчетном документе налогоплательщиком указывается наименование платежа «Налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа».

Налогоплательщик представляет в налоговые органы налоговую декларацию по налогу, если:

1) общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от деятельности на основе патента превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей за налоговый период;

2) налогоплательщик выезжает за пределы РФ до окончания налогового периода и общая сумма налога, исчисленная налогоплательщиком исходя из доходов, фактически полученных от деятельности на основе патента превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей;

3) патент аннулирован.

3. Направления и перспективы развития налога на доходы физических лиц.

В целях создания благоприятных налоговых условий для формирования добровольных пенсионных накоплений с привлечением государственного софинансирования было предусмотрено исключение из базы по налогу на доходы физических лиц взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемых для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений, установлено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом взносов работодателя, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" и с 2009 года увеличен размер социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц со 100 000 рублей до 120 000 рублей.

Начиная с 2009 года увеличены размеры стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Сумма дохода, при котором налогоплательщик имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей, увеличена с 20 000 рублей до 40 000 рублей. Для налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок (дети), стандартный налоговый вычет с 600 рублей за каждый месяц налогового периода увеличен до 1000 рублей, а сумма дохода, при которой налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом на ребенка, с 40 000 рублей, начисленных нарастающим итогом с начала налогового периода, увеличена до 280 000 рублей.

Был также изменен порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды и в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, а также установлено освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом сумм оплаты профессионального образования и профессиональной подготовки физических лиц и сумм, выплачиваемых организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В кризисных условиях в целях активизации рынка жилья, облегчения бремени для лиц, имеющих задолженность по ипотечным кредитам, был увеличен размер имущественного налогового вычета на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них с 1 000 000 рублей до 2 000 000 рублей. Причем это решение было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. Таким образом, физические лица, которые приобрели право собственности на жилые помещения 2008 году, смогут воспользоваться увеличенным налоговым вычетом.

Также был уточнен круг лиц, получающих доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, которые должны исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц самостоятельно, были освобождены от налогообложения налогом на доходы физических лиц суммы доходов в виде жилого помещения, предоставленного в собственность бесплатно на основании решения федерального органа исполнительной власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

3.1. Использование опыта зарубежных стран при налогообложении доходов физических лиц.

Подоходный налог появился в общемировой практике давно, и сейчас он действует почти во всех странах мира. Место его рождения — Великобритания, которая ввела этот налог как временную меру в период наполеоновских войн, хотя окончательно подоходный налог утвердился в английской налоговой практике только в 1842 г. В других странах он функционирует с конца XIX—начала XX века.

Объектами подоходного налога обычно выступают доходы плательщиков (физических лиц). Исторически сложились две формы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. Шедулярная форма появилась в Великобритании и предполагала разделение дохода на части (шедулы) в зависимости от источника дохода (заработная плата, дивиденды, рента), причем обложение каждой шедулы происходило отдельно. Глобальная форма предполагала обложение совокупного дохода плательщика независимо от источника дохода (возникла в Пруссии).

В настоящее время за рубежом обложению подлежит чистый доход плательщика за минусом разрешенных законом вычетов и налоговых льгот, к которым относятся: необлагаемый минимум, профессиональные расходы, семейные скидки, скидки на детей и иждивенцев, взносы в фонды и т.п. Список исключений в разных странах различен и зависит от национальных особенностей и традиций. И хотя законодательство многих стран провозглашает равные возможности для всех плательщиков в использовании налоговых скидок, в реальной жизни многие льготы являются лишь привилегией очень состоятельных слоев населения.

Подоходный налог в налоговой системе США

Налоговое законодательство Соединенных Штатов состоит из огромного числа законов, постановлений, правил, решений и процедур. Граждане страны вовлечены в эту сферу со студенческих лет. Не будучи американцем, полностью разобраться в налоговой системе США крайне сложно.

Основой американского налогового законодательства является Кодекс внутренних доходов (Internal Revenue Code) 1954 г., представляющий собой полное описание всех законов, принятых с момента введения налога на доход в 1913 г. Принятые после 1954 г. законы, содержащие изменения и дополнения к Кодексу, оформляются как его отдельные разделы.

Кодекс наделяет Казначейство правом принимать регулирующие документы (Treasury Regulations), призванные усилить положения Кодекса. Периодически Казначейство выпускает решения (Treasury Decisions), отражающие изменения, вводимые регулирующими документами.

Казначейство через Службу внутренних доходов (Internal Revenue Service — IRS) разрабатывает правила, инструкции и другие документы, называемые постановлениями о доходах (Revenue Rulings). Эти постановления разъясняют статьи Кодекса, регулирующие документы и решения Казначейства, и информируют о том, как IRS будет действовать в той или иной ситуации. Для этого существует система прецедентов, которая возникает при рассмотрении налоговых дел в суде.

Система налогообложения в США, как в любом федеративном государстве, подразделяется на федеральную налоговую систему и на систему налогов штатов и муниципальных образований и включает:

- федеральные налоги (платят все резиденты, т.е. компании, зарегистрированные в любом из 50 штатов, граждане США и лица, имеющие постоянное место жительства в США):

a) подоходный налог с физических лиц (средняя ставка — 28%);

б) подоходный налог с корпораций (средняя ставка — 34%);

в) налоги на наследство и дарения (18—50%);

г) федеральные акцизы;

д) таможенные пошлины;

е) взносы в фонды социального страхования (по 7,65% с работодателей и работников) и на социальное страхование по безработице;

ж) налог у источника выплаты (withholding tax — 30% при переводе доходов за рубеж);

- налоги штатов:

a) подоходные налоги с физических лиц и корпораций (5—12%);

б) налоги с продаж (6—10%);

в) налог на недвижимость (1—2,5%);

г) налог с наследства;

д) лицензионные налоги (франчайзные, регистрационные, лизензирование видов деятельности и т.д.) и прочие налоги.

Следует отметить некоторые особенности ряда налогов:

- персональный (личный) подоходный налог был введен в США в середине XIX века. В 1990-е гг. выплаты личного подоходного налога составляли примерно 8% ВВП страны. Принцип прогрессивности при установлении ставки этого налога приводит к относительному уравниванию налогоплательщиков;

- налог c доходов корпораций (корпоративный подоходный налог) возник в начале ХХ века и поначалу составлял всего 1%. Максимальной величины в 52% этот налог достиг в конце 1940-х гг., после чего стал постепенно снижаться. В настоящее время ставка налога не превышает 46% и колеблется в зависимости от форм и видов деятельности корпораций;

- налоги, удерживаемые у источника (payroll taxes), иначе именуемые налогами на заработную плату, были введены Законом США о социальном обеспечении (Social Security Act) в 1935 г. В настоящее время их доля в налоговых поступлениях федерального бюджета превышает 30%; эти налоги являются основой стабильного развития системы социального обеспечения США.

Кроме того, на федеральном уровне в США взимаются налоги на дарение и наследование.

В целом налоги в США признаются одними из самых низких в индустриально развитых странах, их доля составляет всего 28% ВВП (в среднем в индустриальных странах этот показатель достигает 38%), что порой приводит к дефициту американского бюджета, который в силу инфляции национальной валюты США в конечном счете покрывается денежной эмиссией.

Налогообложение физических лиц и некорпоративного бизнеса

Все граждане США, включая не проживающих в стране, и проживающие в США иностранцы уплачивают налог с совокупного дохода, извлеченного по всему миру. Для американского гражданина единственный способ избежать необходимости в период нерезидентности предоставлять в налоговые органы США отчет о подоходном налоге — отказаться от американского гражданства. Более того, гражданин США, отказавшийся от гражданства с целью избежания уплаты американского налога, по законодательству обычно продолжает оставаться налогоплательщиком в течение последующих 10 лет.

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения подлежащий уплате в США налог на всемирный доход может быть уменьшен на сумму налогов, уплаченных за рубежом. Что касается нерезидентов, то налогообложению подлежит только доход, полученный из источников в США.

Налоговые ставки

Компании, не имеющие статуса юридического лица, облагаются по тем же ставкам и правилам, что и граждане. Индивидуальным подоходным налогом облагается чистый доход граждан, получаемый из всех источников, который формируется как разница между валовым доходом и суммой личных вычетов.

Индивидуальные компании и партнерства, как правило, пользуются системой постатейных вычетов:

- во-первых, облагаемый доход уменьшается на сумму персонального вычета, или необлагаемого минимума;

- во-вторых, вычитаются так называемые деловые издержки, включая транспортные расходы, затраты на спецодежду и т.д. Отметим, что в соответствии с реформой 1986 гг. введены некоторые ограничения на вычет транспортных и других деловых издержек;

- в-третьих, вычитаются расходы на медицинское обслуживание, если они не превышают 7,5% величины облагаемого дохода;

- в-четвертых, вычитаются взносы в благотворительные, религиозные, научные организации неприбыльного характера, а также пожертвования политическим партиям;

- в-пятых, вычитаются расходы по уходу за детьми и престарелыми;

- в-шестых, вычитаются подоходные налоги штатов, а также налоги на собственность на местном уровне;

- в-седьмых, могут вычитаться потери от пассивных инвестиций (речь идет в основном об инвестициях в недвижимость, в управлении которой инвестор не принимает личного участия);

- в-восьмых, вычитаются взносы в установленном размере (2 тыс. долл. для индивидуальных и 2,25 тыс. долл. для семейных налогоплательщиков) на индивидуальные пенсионные счета. Эта льгота не распространяется на семейных налогоплательщиков с доходом выше 35 тыс. долл. в год;

- в-девятых, проценты по ипотечной задолженности на строительство первого и второго по счету домов.

Индивидуальный подоходный налог взимается следующим образом: весь налогооблагаемый доход разбивается на порции, к каждой из которых применяется соответствующая из шести ставок — 10, 15, 25, 28, 33 и 35%

Таблица 2.

Уровень дохода супругов,совместно заполняющих декларацию, долл.	Уровень дохода для индивидуальных плательщиков, долл.	Ставки ф едерального налога, %
0—14 000	0—7 000	10
14 000—56 800	7 000—28 400	15
56 800—114 650	28 400—68 800	25
114 650—174 750	68 800—143 500	28
174 750—311 950	143 500—311 950	33
311 950 и выше	311 950 и выше	35

Кроме федерального налога на доходы, существуют налоги штатов и местные индивидуальные подоходные налоги (см. табл. 2). Ставки налогов штатов варьируются от 1,4% (минимальная ставка в Нью-Джерси) до 12% (максимальная ставка в Северной Дакоте) и имеют прогрессивный характер. Соответственно, личные доходы, получаемые на территории конкретных штатов, облагаются по разным ставкам.

Таблица 3.

Ставки подоходного налога в некоторых штатах

Штат	Подоходный налог (%)	Штат	Подоходный налог (%)
Алабама	2,0—5,0	Южная Каролина	2,5—7,0
Аляска	нет	Южная Дакота	нет
Аризона	2,87—5,04	Техас	нет
Колорадо	4,63	Вашингтон	нет
Делавэр	2,2—5,95	Западная Виргиния	3,0—6,5
Монтана	2,0—11,0	Вайоминг	нет
Невада	нет	Округ Колумбия	4,5—8,7
Нью-Йорк	4,0—6,85	Юта	2,3—7,0
Калифорния	1,0—9,3

Как и при исчислении федерального подоходного налога, из обложения исключается необлагаемый минимум (см. табл. 3). На территории штатов Нью-Гемпшир и Теннесси подоходным налогом облагаются только лишь дивиденды и доходы в виде процентов. Так, на территории штатов Вермонт и Род-Айленд данный налог взимается как процентная доля обязательств по уплате личного подоходного налога в федеральный бюджет (если сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составляет 2000 долл., то в бюджет штата Вермонт следует уплатить 25% от 2000 долл., или 500 долл.). На территории штатов Аляска, Флорида, Невада, Южная Дакота, Техас, Вашингтон и Вайоминг личный подоходный налог правительствами не взимается.

Таблица 4.

Необлагаемый минимум федерального подоходного налога физических лиц

Статус налогоплательщика	Статус налогоплательщика	Необлагаемый минимум валового дохода, долл
Одинокий	До 65 65 и старше	7 700 8 850
Женатый, подающий декларацию совместно	До 65 (оба супруга) 65 и старше (один из супругов) 65 и старше (оба супруга)	13 850 14 750 15 650
Женатый, подающий декларацию отдельно	Любой	3 000
Глава домохозяйства	До 65 65 и старше	9 900 11 050
Вдовец	До 65 65 и старше	10 850 11 750

Необходимо отметить, что доля личного подоходного налога в общей сумме доходов штатов и местных административных единиц с 1995 по 1999 гг. неуклонно росла (с 15,5% до 17,3% соответственно), при этом распределение поступлений от личного подоходного налога между этими двумя уровнями происходит в пользу штатов. И хотя местным бюджетам доставалось приблизительно 2%, эти суммы рассматриваются Советами графств, округов, городов как дополнительный постоянный источник финансирования.

Альтернативный минимальный налог.

В Соединенных Штатах на физических лиц (индивидуальных предпринимателей) и корпорации налагается так называемый альтернативный минимальный налог (АМН), который гарантирует налоговым органам получение со всех физических лиц и корпораций налоговых отчислений. При этом налогооблагаемая база альтернативного минимального налога такая же, как и для обычных налогов; с определенными вычетами и льготами для физических лиц ставка АМН — 24%.

Поскольку цель АМН состоит в получении от этой категории налогоплательщиков хоть какого-то налога, то существующие правила не позволяют сводить на нет обязательства и компенсировать потери предыдущего года за счет уменьшения налоговой базы АМН.

Например, рассмотрим расчет подоходного налога на конкретной ситуации. Допустим, семья состоит из четырех человек: муж, жена (каждому до 65 лет, оба работают) и двое детей в возрасте до 6 лет. В налоговой декларации указываются совокупные доходы, которые у мужа за год составили 50 000$ (здесь и далее знаком «$» обозначаются доллары США), а у жены — 35 000$. В состав расходов входят транспортные расходы до работы и обратно в размере 4 000$ в год, оплата детского сада на двоих детей 12 000$ и оплата единовременных медицинских расходов в размере 5 000$.

Из общего совокупного дохода семьи (85 000$) будут вычитаться транспортные расходы, т.к. они непосредственно связаны с деловой деятельностью, расходы на детский сад и медицинские расходы, величина которых не превышает 7,5% от общего совокупного дохода.

Согласно федеральному законодательству необлагаемый минимум составит для данной семьи 13 850$ (см. табл.3). Таким образом, облагаемый годовой доход будет равняться 85 000$ – 4 000$ – 12 000$ – 5 000$ – 13 850$ = 50 150$. Поскольку налоговая ставка в этом случае равна 15% (см. табл. 1), то уплачиваемый налог не превышает 50 150$ х 15% = 7 522,5$ с семьи.

Далее из этой суммы, в зависимости от штата и города, в котором проживает семья, уплачивают налоги в бюджеты города и штата, но в совокупности не превышающие федеральный налог на доходы физических лиц.

Налоговая система Франции

Налоги и сборы формируют около 90% бюджета страны и осуществляются единой службой. Основные виды налогов — косвенные, прямые, гербовые сборы, причем преобладают косвенные налоги, из которых 50% составляет НДС.

Все вопросы по налогообложению находятся в компетенции Парламента (Национальная Ассамблея), где ежегодно уточняются ставки. Для французской системы характерны жесткая законодательная регламентация, вместе с тем сочетающаяся с гибкостью, а правила применения налогов стабильны в течение ряда лет.

Все налоги взаимоувязаны в целостную систему, в которой существует механизм защиты от двойного налогообложения. Местные органы имеют достаточно широкие права в этой области, но ограничены рядом условий. При этом в течение ряда последних лет наблюдается тенденция снижения ставок с одновременным расширением базы за счет отмены льгот и привилегий.

Организацией налогообложения в стране занимается налоговая служба, функционирующая в составе Министерства экономики, финансов и бюджета. Ее возглавляет Главное налоговое управление, в подчинении которого находится 80 000 служащих, работающих в 830 налоговых и в 16 информационных центрах. Налогообложение опирается на обязательную государственную систему бухучета. Однако существует еще и упрощенная система.

Налоговые центры рассчитывают налоговую базу по каждому налогу, собирают платежи и контролируют правильность уплаты. Налогообложение основывается на декларации о доходах и контроле за ее правильным составлением.

В случае укрытия существует жесткая система ответственности:

- при ошибке заполнения налог взимается в полной сумме, также и налагается штраф в размере 0,75% в месяц, или 9% в год;

- если нарушение умышленное, налог взимается в двойном размере;

- при серьезном нарушении возможно тюремное заключение.

Существует строгое деление на местные налоги и налоги, идущие в центральный бюджет:

Основные Федеральные налоги:

— подоходный налог с физических лиц;

— налог на прибыль предприятий;

— пошлины на нефтепродукты;

— акцизы (на продукты, а также спички, минеральную воду, услуги авиатранспорта);

— налог на собственность;

— таможенные пошлины;

— налог на прибыль от ценных бумаг и др.;-

Основные местные налоги:

— налог на семью (состоит из трех налогов: на жилье, земельный налог на здания и постройки, налог на землю);

— налог на профессию;

— налог на уборку территории;

— налог на использование коммуникаций;

— налог на продажу зданий.

Местные налоги в целом составляют 30% общего налогового бремени, они же наполняют 40% местных бюджетов.

Подоходный налог

Следует отметить важную особенность налогообложения физических лиц — все доходы налогоплательщика делятся на восемь категорий:-

- жалованье, зарплата, пенсии и пожизненные ренты;

-вознаграждения руководителей компании;

-промышленные и коммерческие прибыли;

-некоммерческие прибыли;

-сельскохозяйственные прибыли;

-земельная рента;

-доходы от оборотного капитала (дивиденды и проценты);

-доходы от перепродажи недвижимости, фондовых бумаг, движимого имущества.

Для каждой из восьми категорий имеется своя методика расчета. Общим правилом для определения чистого дохода является вычет всех производственных расходов, обеспечивших доходы, при этом вычету подлежат расходы на содержание престарелых родителей и на благотворительность.

Ввиду столь сложной системы различных налоговых вычетов при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы семьи и учета различных существенных факторов, во Франции (при предоставлении налогоплательщиком соответствующих документов) непосредственным расчетом суммы подоходного налога занимаются налоговые службы. Для информирования населения о налоговых ставках и методиках расчета по данному налогу существуют специализированные сайты в Интернете, где можно в режиме онлайн с определенной долей достоверности рассчитать уплачиваемую сумму налога за налогооблагаемый год.

В целом подоходный налог составляет 20% от налоговых доходов бюджета. В дальнейшем правительство использует поступления от подоходного налога для проведения своей социальной политики — в условиях неразвитости общественных фондов потребления подоходный налог является инструментом стимулирования семьи и оказания помощи малоимущим. Кроме того, на подоходный налог также возложены функции стимулирования вкладов населения в сбережения, недвижимость и покупку акций.

Эти обстоятельства создают сложную систему расчета налога и применения многочисленных льгот и вычетов. Так, из 25 млн плательщиков фактически платят налог только 15 млн (52%). Потенциальными плательщиками являются все физические лица страны, а также предприятия и кооперативы, не являющиеся акционерными обществами.

Налог вычисляется по единой прогрессивной шкале, но вместе с тем он учитывает экономические, социальные, семейные условия и возраст каждого плательщика. Ставки налога зависят от доходов и изменяются от 0 до 49,58%, причем ежегодно налоговая шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы, а сам подоходный налог должен уплачиваться всеми проживающими во Франции с доходов, полученных в стране и заграницей с учетом соглашений.

Принципиальная особенность подоходного налога заключается в том, что обложению подлежит доход не физического лица, а семьи. В соответствии с законодательством Франции семья может являться самостоятельной единицей налогообложения. При этом под «семьей» понимаются супруги и их дети, не достигшие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет. Кроме того, недееспособные и проходящие военную службу, независимо от возраста, имеют право присоединить свой доход к доходу одного из родителей. В этом случае доход этих детей либо учитывается при применении так называемой «системы семейных коэффициентов», либо родители имеют право на вычет в размере 4570 евро на каждого ребенка.

По общему правилу, доход детей, состоящих в браке, облагается отдельно от их родителей. Однако если один из состоящих в браке детей попадает в любую из перечисленных выше категорий, он имеет право присоединить свой доход к доходу родителей, после чего родители имеют право только на вычет в размере 4570 евро на каждого ребенка.

Существуют также определенные вычеты и скидки для определения налогооблагаемого дохода. Освобождение от налога получают лица, которые:

-имеют чистый профессиональный доход менее 7380€ (здесь и далее знаком «€» обозначается единая европейская валюта «евро») (8060€ для лиц, которым более 65 лет);

-имеют доход, состоящий из зарплаты, пенсии или пожизненной ренты, меньше 5942€.

Лица старше 65 лет могут пользоваться скидкой в размере:

-1618€, если их налогооблагаемый чистый доход ниже 9960€;

-809€, если их облагаемый налогом доход находится в пределах 9960—16 090€.

Также из общего дохода вычитаются следующие суммы, при условии что они были осуществлены в профессиональных целях и оплачены из собственных средств:-

-транспортные расходы;

-расходы на питание;

-расходы на образование;

-приобретения вычислительной техники;

-расходы, относящиеся к личным помещениям, используемым в профессиональной деятельности;

-расходы на спецодежду и т.д.

Существуют определенные вычеты, связанные с семейными обязанностями:

-расходы по охране дома;

-расходы на содержание маленьких детей в яслях, детских садах и т.д.;

-расходы, направленные на обучение ребенка:

— 153€ на ребенка, посещающего лицей;

— 183€ на ребенка, получающего высшее образование;

-расходы на страхование жизни и т.д.

Особенности системы семейных коэффициентов

Объединенный налогооблагаемый доход семьи делится на установленный законом семейный коэффициент (см. табл. 4) для определения количества налогооблагаемых долей. Далее для этой доли определяется ставка подоходного налога (см. табл. 5) в целях исчисления величины налогового обязательства (суммы налога), приходящегося на одну долю. Затем исчисленная с одной доли сумма налога умножается на этот же коэффициент для определения общей величины налогового обязательства отдельной семьи.

Таблица 5.

Расчет семейных коэффициентов

Количество долей /семейное положение	Количество иждивенцев (проживающие непосредственно с налогоплательщиком)
	0	1	2	3	4
Супружеская пара, облагаемая	2	2.5	3	4	5
налогом в общем порядке	*	*	*	*	*
Вдовец или вдова	1	2.5	3	4	5
Холостяк (незамужняя женщина), разведенный и не живущий в гражданском браке	1	2	2.5	3.5	4.5
Холостяк(незамужняя женщина), разведенный и живущий в гражданском браке	1	1.5	2	3	4

Солидарный налог на состояние.

Данный налог был учрежден правительством социалистов в 1982 г. в виде налога на крупные состояния, отменен правоцентристским правительством Жака Ширака в 1986 г., однако в 1989 г. вновь введен для финансирования части субсидий неимущим слоям (отсюда его название). При этом налогообложению подлежат физические лица, чье налогооблагаемое состояние на 1-е января расчетного года превышает действующий на эту дату порог (например, 720 000€ на 2003 г.). Таковых во Франции ныне насчитывается около 170 тысяч.

Таблица 6.

Ставки солидарного налога на состояние

Доли налогооблагаемого четкого состояния, €	Налоговая ставка, %
До 720 000	0
От 720 000 до 1 160 000	0,55
От 1 160 000 до 2 300 000	0,75
От 2 300 000 до 3 600 000	1
От 3 600 000 до 6 900 000	1,3
От 6 900 000 до 15 000 000	1,65
Свыше 15 000 000	1,8

Результат общего дохода (как на семейную пару, так и на отдельное лицо) сокращен на скидку на семейные обязанности, затем достигнут потолка в зависимости от доходов от предыдущего года (бывшее повышение на 10% отменено).

В последние годы в развитых странах наблюдался рост налоговых поступлений (в т.ч. и подоходного налога) в бюджет. Это объясняется следующими факторами: номинальное повышение доходов населения, инфляционные процессы и, как следствие этого, индексация заработной платы, а также ужесточение контроля за платежами. В настоящее время в развитых странах 30—40% всех доходов населения изымается с помощью подоходного налога. Этот налог стал массовым и распространяется на большинство членов общества.

Ставки подоходного налога построены по сложной прогрессии. В последние годы произошло резкое сокращение максимальных ставок и их количества, наметилась тенденция к более пропорциональному налогообложению. Это очень важно. При подоходном налогообложении очень трудно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам; в высоких ставках налогов таится опасность снижения трудовой активности людей.

Результаты сравнения двух систем налогообложения доходов физических лиц в США и Франции можно свести в одну таблицу

Таблица 7.

Сравнительные характеристики систем по налогу на доходы физических лиц во Франции и США

	Франция	США
Общая характеристика налоговой системы	Двухуровневая. Существует четкое разграничение на местные налоги и налоги, идущие в центральный бюджет	Трехуровневая, децентрализированная. Существуют федеральные, региональные и местные налоги. На каждом уровне налог поступает только в бюджет данного уровня. Таким образом, некоторые налоги дублируются: существуют федеральный налог на доходы, налог штатов и местный налог
Принципы налогообложения доходов физических лиц	Налогообложению подлежит совокупный доход семьи. Используются специальные семейные коэффициенты, которые определяют средний доход на каждого члена семьи. Только после этого можно определить налоговую ставку, под которую попадает данный доход. Общая сумма налога находится как результат от умножения налога«в части» на тот же семейный коэффициент. Доходы подразделяются на восемь групп, по каждой существует своя методика, в какой сумме их учитывать для целей налогообложения	Налогообложению обычно подлежит доход семьи. Однако для супругов имеется возможность отдельно подавать налоговую декларацию и рассчитывать налог. соответственно применяются разные налоговые ставки для разных случаев
Учет доходов и расходов при исчислении базы для расчета налога	Существует налогооблагаемый минимум в 4 191 € на члена семьи или в среднем 7 380 € (8 060 € для лиц, которым более 65 лет) на семью. Общая сумма доходов уменьшается на сумму расходов, связанных с профессиональной деятельностью (расходы на спецодежду, транспортные, расходы на обеды и т.д.) и выполнением семейных обязанностей (содержание детей в детских садах, охрана детей, обучение в колледже и т.д.)	Также существует налогооблагаемый минимум, установленный для каждой группы налогоплательщиков (например, для семьи из 2-х человек среднего возраста он составит 13 850$) .Доходы также уменьшаются на суммы расходов, связанных с профессиональной деятельностью (работой), а также вычитаются еще целый ряд установленных расходов (содержание детей и престарелых родителей, взносы по ипотечной задолженности и т.д.)
Налоговые ставки	Прогрессивная налоговая ставка. Диапазон ставок от 0 до 49,58%	Прогрессивная налоговая ставка. Диапазон ставок — от 10% до 35%
Дополнительные особенности налога на доходы	Существует подоходный налог на состояние, превышающее 720 000€. Ставка налога прогрессивная до 1,8% с суммы превышения

Подводя итоги, определим основные цели современной налоговой политики государств с рыночной экономикой. Они ориентированы на следующие основные требования:

- налоги, а также затраты на их взимание, должны быть по возможности минимальными. Это условие наиболее тяжело дается законодателям и правительствам в их стремлении сбалансировать бюджеты. Однако таким образом легко свести налоговую систему лишь к чисто фискальным функциям, забыв о необходимости расширения налоговой базы, о функциях стимулирования производственной и предпринимательской деятельности, поддержки свободной конкуренции;

- налоговая система должна служить более справедливому распределению доходов, не допуская двойного обложения налогоплательщиков;

- налоговая система должна соответствовать структурной экономической политике, иметь четко очерченные экономические цели;

- порядок взимания налогов должен предусматривать минимальное вмешательство в частную жизнь налогоплательщика;

- обсуждение проектов законов о налогообложении должно носить открытый и гласный характер.

3.2. Пути усиления контроля за полнотой поступления налога на доходы физических лиц в бюджет.

Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов [17,c.7]. Оптимизация налоговых платежей – это законный способ решения хозяйственных задач.

На сегодняшний день имеется несколько наиболее распространенных схем оптимизации налогов, в частности налога на доходы физических лиц. Различные варианты предусматривают свои подходы к подобному налоговому планированию и разную степень минимизации налогового бремени. Схемы оптимизации позволяют экономить налоги с разной эффективностью, вплоть до полной экономии с отнесением выплат на затраты и отсутствием дополнительных расходов.

Все применяющиеся на сегодняшний день схемы минимизации налога на доходы физических лиц условно можно подразделить на три группы.

К первой группе относятся схемы незаконного уклонения от уплаты НДФЛ, их применение в настоящее время недопустимо («зарплатные страховые схемы», «инвалидная схема» - перевод работников в общественную организацию инвалидов, схемы с иностранной компанией, схема с ученическими договорами и т.д.).

Например, схема выдачи компенсации за задержку заработной платы.

Данная схема основана на том, что с сумм компенсации, начисляемых за задержку выплаты заработной платы, НДФЛ не взимается (Письмо МНС России от 27.12.2002г. № 04-1-06/1383-АТ533). Размер такой компенсации должен быть определен в коллективном договоре фирмы и ее сотрудников. При этом она может даже превышать размер, предусматриваемый в ст. 236 ТК РФ.

При применении данной схемы вовремя выплачивается только часть заработной платы. Позднее, например, через месяц, работнику выдается

как невыплаченная заработная плата, так и компенсация, которая не облагается НДФЛ.

Выдавая и компенсацию, и заработную плату, организация фактически увеличивает доход сотрудника. Поэтому для сохранения его на прежнем уровне, необходимо снизить размер заработной платы по трудовому договору. Величина экономии зависит от суммы компенсации, поэтому перед использованием схемы необходимо подсчитать, какую часть заработной платы платить официально по договору, а какую – в виде компенсации. Соотношение между этими выплатами организация может устанавливать по своему усмотрению.

Применение налогоплательщиками схем такого рода на сегодняшний день категорически неприемлемо. И это вполне объяснимо, поскольку именно им налоговые органы уделяют пристальное внимание при проведении налоговых проверок. Так, например, большинство из подобного рода схем тщательным образом разбирались на прошедшем в марте 2005 г. всероссийском семинаре-совещании налоговых органов по вопросам администрирования единого социального налога (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 05 апреля 2005 г. № 21-08/22742).

Ко второй группе относятся методики снижения НДФЛ, которые, как показывает практика, рассматриваются государством в лице налоговых органов как схемы уклонения от уплаты НДФЛ. Однако, поскольку действующим законодательством прямых запретов на их использование не установлено, при детальности урегулирования всех существенных моментов, касающихся взаимоотношений участников таких моделей и тщательной проработанности всех условий, применения таких методик возможно. Хотя обоснование законности их применения с большой долей вероятности компания вынуждена будет доказывать в суде.

Это – дивидендные схемы оптимизации, использование компенсационных выплат, схема выплаты заработной платы с

использованием механизма аутсорсинга и аутстаффингa и т.п.

Например, схемой аренды персонала («аутстаффингом») уже воспользовались десятки работодателей. Она удобна по многим причинам. Фирме больше не нужно:

искать работников и вести кадровое делопроизводство;

тратиться на налоги с заработной платы;

разрешать трудовые споры, ведь это не свои сотрудники, а кадрового агентства — оно заключило с ними трудовые договоры, и именно там они получают заплату.

В подобной ситуации, если у компании нет трудовых отношений с сотрудниками, которые работают по договору аутстаффинга, то и начислять НДФЛ вообще не нужно. Компания лишь перечисляет сумму, которую обязана заплатить по договору, а зарплату и все налоги им начисляет и удерживает их работодатель.

Прежде всего подобный способ приема на работу необходим компаниям, нанимающим низкоквалифицированный персонал — например, строительных подсобных рабочих. Их численность, как правило, довольно велика. Ведь придется держать кадровую службу, а самое главное, платить налоги с заработной платы. Кроме того, некоторые компании, которые применяют упрощенную систему налогообложения и имеют большой штат сотрудников, при помощи аренды персонала сохраняют критерий численности работающих, составляющий 100 человек.

Главный риск такого метода в том, что инспекторы могут установить, что сотрудник, работающий по договору аутстаффинга, имеет трудовые отношения не с кадровым агентством, где он числится, а с фирмой, на которой выполняет обязанности. В этом случае к предприятию будут применены санкции, согласно действующему законодательству: начислят НДФЛ, штраф 20 или 40 процентов, и, естественно, пени.

Применение методик в рамках данной группы в настоящее время, хотя и вызывает вопросы у налоговых органов, однако, при тщательной проработке механизма ее использования и разумном подходе, в большинстве случаев признается для налогоплательщиков законным способом выстраивания отношений с персоналом, имеющим экономическое основание [16,c.32]. Например, в отношении аутсорсинга, это объясняется особенностями российского трудового законодательства и наличием опыта развитых стран в использовании института «заемного» труда.

К третьей группе относятся модели, которые следует рассматривать как правомерные с точки зрения действующего законодательства по практике налоговой оптимизации. Отсутствие фиктивности характера сделок и злоупотребления правом, наличие разумной деловой цели, добросовестность участников хозяйственных операций, обеспечивают максимальный уровень прозрачности и законности использования таких методик снижения налогового бремени.

Для применения таких моделей в настоящее время установлен «зеленый свет», сигнализирующий об отсутствии налоговых рисков (заключение договора возмездного оказания услуг, модель «Заработная плата в виде арендных платежей», модель «Продажа товаров сотрудником», кредитование сотрудников, уступка права требования, дарение, презенты партнерам по бизнесу и т.п.).

Государство само часто предлагает методы оптимизации. Например, компенсация транспортных расходов сотрудникам, чья работа носит разъездной характер, которая стала возможна с октября 2006 года в связи с изменениями, внесенными в Трудовой кодекс РФ. Важно отметить, что собирать «билетики» для списания расходов не нужно, главное, чтобы подвижный и разъездной характер работы был закреплен в трудовом договоре с сотрудником, а сумма компенсации утверждена внутренним правовым актом организации.

В соответствии с п.1 ст.ст. 779, 781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

На основании п.2 ст.709 ГК РФ цена в договоре возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение.

Оформляя такой договор в целях экономии НДФЛ, большая часть оплаты по договору предусматривается как компенсационные выплаты. Указанные в договоре лица могут иметь статус ПБОЮЛ. В этом случае если они являются налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения, они освобождаются от уплаты НДФЛ.

Например, предусмотренное договором возмещение издержек исполнителя в виде оплаты ему стоимости проезда к месту выполнения услуг и стоимости проживания являются компенсационной выплатой, не считающейся вознаграждением за выполнение услуг. Такого рода выплаты не подлежат налогообложению НДФЛ, как компенсационные выплаты, установленные в соответствии с законодательством РФ и связанные с возмещением иных расходов (п.1 и п.3 ст. 217, п. 1 ст. 236, подп.2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 20.01.2003г. № 04-04-04/4).

Еще один пример безопасных методов оптимизации, предлагаемый государственными органами - возмещение расходов при использовании личного мобильного телефона сотрудника в служебных целях. Данная позиция изложена, в частности, в письме Минфина РФ от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43.

Материальная помощь работникам.

С 1 января 2005 года с материальной помощи, выданной организацией работнику в размере 3000 рублей, НДФЛ не начисляется.

В отличие от применения «налоговых схем», налоговое планирование, как метод законной оптимизации налоговой нагрузки организации - это весьма полезный инструмент.

Реальное налоговое планирование - это непрерывный, сложный и кропотливый процесс анализа финансово-хозяйственной деятельности организации и действующего налогового законодательства, который имеет мало общего с «налоговыми схемами»[17,c.15]. Налоговое планирование состоит из несколько этапов:

Определение текущей налоговой нагрузки организации.

Прежде чем использовать «налоговые схемы», необходимо провести анализ текущей налоговой нагрузки и понять, а надо ли что-то оптимизировать?

Формирование налоговой учетной политики организации.

Грамотная учетная политика организации помогает оптимизировать налоговые платежи, используя методы, предлагаемые самим государством.

Экономико-правовой анализ договоров, заключенных/заключаемых организацией.

Применение специальных методов налогового планирования (схем).

Выбор специальных методов налогового планирования ведется, прежде всего, с точки зрения безопасности и разумности. Кроме того, следует помнить, что главным признаком «схемы» с точки зрения государства является минимизация налогового бремени при отсутствии явной предпринимательской цели применяемых методов.

В последнее время одним из популярных вариантов оптимизации - стал отказ от схем, так как их применение может обойтись организации и руководству дороже. В этом случае налоговое планирование заключается в том, как с наименьшими издержками отказаться от применения схемы.

В условиях постоянно меняющегося законодательства налоговое планирование становится непрерывным процессом. Важно не пропустить изменения законодательства или трактовку положения закона официальными органами, которые чтобы своевременно внести изменения в правила учета, в схему начисления налогов; оформление отдельных льгот или, наоборот, отказ от них.

Выводы и предложения

Проведенный в дипломной работе анализ действующей в настоящее время системы исчисления и удержания налога на доходы физических лиц показывает, что он, как и вся налоговая система Российской Федерации, находится в постоянном развитии. Даже после принятия второй части Налогового кодекса, НДФЛ в той ли иной мере изменялся с появлением каждой его новой редакции.

Главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Налог на доходы физических лиц напрямую связан с потреблением, и он может либо стимулировать, либо сокращать его. Поэтому необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от подоходного налогообложения.

Эта проблема осложняется тем, что на разных этапах экономического развития приоритет может отдаваться либо экономической эффективности, либо социальной справедливости, в соответствии с чем и выбирается шкала налогообложения.

Во многих развитых странах, например, США, помимо социальных налоговых вычетов (от 4500$ до 9000$ в зависимости от категорий плательщиков) существует довольно солидный необлагаемый минимум (2900$) на каждого человека, что выводит из-под налогообложения доходы от 6 до 11 тысяч долларов по подоходному налогу [9,c.43].

Из финансового анализа действующих льгот по налогу на доходы физических лиц видно, что в результате применения налоговых вычетов на очень небольшом интервале доходов налогоплательщиков достигается эффект прогрессивности налогообложения доходов для низкооплачиваемых категорий граждан, что соответствует теоретическим обоснованиям классиков экономической мысли о необходимости прогрессивного налогообложения.

Однако, с небольшим ростом доходов, даже не покрывающих минимальный прожиточный минимум, ставка налога становится плоской, теряя свою относительную прогрессивность.

Плоская ставка по НДФЛ не отвечает социальной справедливости, более того, противоречит официально исповедуемому ныне курсу на либерализацию рынка и экономики страны в целом. Увеличение сборов по НДФЛ в большей степени обусловлено повышением ставки по налогу на 1% для малоимущих нежели поступлениями от богатых граждан, особенно собственников средств производства, у которых помимо официальных доходов, являющихся налоговой базой по НДФЛ, имеется возможность относить свои расходы на стоимость производимой продукции. В конечном итоге наращивание собственности у современных российских бизнесменов происходит за счет чрезмерной дифференциации богатства на одном полюсе и нищеты на другом.

Необходимость введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц продиктована тем, что реальная инфляция в сфере потребительского рынка, отмена натуральных льгот нуждающимся категориям граждан, изменения в сфере жилищного законодательства и рост реальных расходов населения на оплату жилья и коммунальных услуг требуют постановки вопроса о более справедливом распределении бремени подоходного налогообложения.

Кроме того, увеличение налоговой ставки для высокодоходных категорий граждан будет способствовать сокращению покупок дорогостоящего импорта, что позитивно скажется на положении отечественных товаропроизводителей и валютном рынке.

Налоговые органы Российской Федерации в силу существующей ныне недостаточной организационной развитости не способны обеспечить в полной мере выполнение налогового законодательства по собираемости налогов. В этой связи необходимо создавать системы баз данных, а также переходить к персонифицированному учету уплаты налога на доходы физических лиц.

Отсутствие действенной системы контроля за доходами отдельных физических лиц, недостаточное использование информационных технологий приводит к выполнению плана наполнения государственного бюджета отнюдь не за счет высоких доходов состоятельных граждан, а за счет оплаты труда, в основном, работников государственных предприятий и служащих административных органов, налоговые агенты которые сами, без вмешательства налоговых органов, перечисляют налог в бюджет, а также путем переложения налогового бремени на менее состоятельных потребителей через косвенные налоги, такие как НДС, акцизы и др.

НДФЛ является сегодня основным источником доходов для бюджетов муниципальных образований. [26]. Объем поступлений НДФЛ в бюджет того или иного муниципалитета зависит от количества зарегистрированных налоговых агентов (предприятий), численности занятых и уровня заработной платы. При существующей ныне системе уплаты НДФЛ по месту учета налогового агента в налоговом органе отсутствует взаимосвязь между местом уплаты налога и получением бюджетной услуги.

Переход к системе уплаты НДФЛ по месту жительства налогоплательщика позволит создать механизм финансирования бюджетных услуг, которые получает потребитель по месту проживания, сбалансировать обязательства предоставления и возможности оплаты бюджетных услуг муниципальными образованиями. А главное, он позволит создать систему конкуренции муниципалитетов за налогоплательщиков, что будет способствовать развитию налогового потенциала территорий. Косвенно это повысит и качество оказываемых бюджетных услуг.

Государственная Дума выдвинула ряд законодательных предложений по изменению систему уплаты НДФЛ, увязки ее с местом жительства гражданина.

Учитывая выше сказанное, основными направлениями в реформировании существующей ныне системы налогообложения налогом на доходы физических лиц являются:

построение единой налоговой системы в интересах сохранения целостности Российского государства, исключение условий для формирования несовместимых региональных налоговых схем;

создание оптимальной налоговой системы, обеспечивающей удовлетворение общегосударственных и частных интересов, содействующей развитию отечественного предпринимательства и наращиванию национального богатства России;

упрощение системы налогов;

создание совершенной законодательной налоговой базы;

совершенствование системы сбора подоходного налога, увеличение на этой основе налоговых поступлений в государственную казну при одновременном поддержании справедливости налогообложения;

создание рациональной системы ответственности за налоговые правонарушения; повышение эффективности деятельности органов налогового контроля.

Кардинальная ломка или замена налогового законодательства была бы губительна для экономики страны. Необходима определенная последовательность предпринимаемых шагов по совершенствованию налоговой системы, которая могла бы привести к намеченным целям без значительных потерь накопленного опыта и уровня развития экономики.

Успешность применения налоговых норм в большой степени зависит от особенностей экономической структуры страны, от организации и эффективности ее государственного аппарата. Зарубежные налоговые системы изменяются в соответствии с потребностями и возможностями стран в той мере, в какой их экономика готова эти изменения воспринять, а государство способно обеспечить собираемость нового налога.

От законодательной власти России, государственных налоговых органов в современных условиях требуется осуществление детального анализа экономического развития в целях дальнейшего совершенствования налоговой системы с целью ускорения экономического развития страны.

Список использованной литературы

I.
Нормативно-правовые материалы:

1. Конституция РФ / Федеральный конституционный закон РФ от 12 декабря 1993 г. // Российская газета. – 1993. – 25 декабря.

2. Гражданский кодекс РФ. Часть 1 / Федеральный закон РФ от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ (с последними изменениями и дополнениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1994. – №31. – Ст.3301.

3. Гражданский кодекс РФ. Часть 2 / Федеральный закон РФ от 26 января 1996 г. №14-ФЗ (с последними изменениями и дополнениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – №44. – Ст.3532.

4. Налоговый кодекс РФ. Часть первая / Федеральный закон РФ от 31 июля 1998 г. №146- ФЗ (с последними изменениями и дополнениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – №31. – Ст. 3824.

5. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая / Федеральный закон РФ от 5 августа 2000 г. № 117 (с последними изменениями и дополнениями) // Собрание Законодательства РФ. – 2000. – №32. –Ст.3340.

6. Письмо Минфина России от 20 апреля 2007 г. N 03-04-05-01/123.

7. Указ Президента РФ от 14 ноября 2002 г. N 1325 "Об утверждении Положения о порядке рассмотрения вопросов гражданства Российской Федерации" (в ред. от 27 июля 2007 г.).

II
. Специальная литература:

8. Акимова, В.М. Исчисление налога на доходы физических лиц по новым правилам // Российский налоговый курьер. – 2007. – №22. – С.43-45.

9. Александров, И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006. – 318 с.

10.Воробьева Е.В. НДФЛ Новейший справочник налогоплательщика: актуальные разъяснения и профессиональные комментарии. Эксмо, М.,2006

11. Касьянова Г.Ю. Налог на доходы физических лиц: как законно уменьшить сумму подоходного налога. Аргумент, М., 2006.

12. Кисилевич Т.И. Практикум по налоговым расчетам Учебное пособие, Финансы и статистика, М., 2006

13. Латышев В.И. Налоговые правонарушения. Финансы и статистика, М., 2006.

14. Макарьева В.И. Формирование финансовых результатов для целей налогообложения. Финансы и статистика, М., 2006.

15. Шишкин В.Ю. Как заполнить новую декларацию о доходах: комментарий к приказу Минфина России от 23 декабря 2005г. № 153н. ГроссМедиа, М., 2006.

16. Черник Д.Г. Налоги. Финансы и статистика, М., 2006

17. Боброва А.В., Головецкий Н.Я. Организация и планирование налогового процесса. Экзамен, М., 2005.

18. Воробьева Е.В. НДФЛ Новейший справочник налогоплательщика: актуальные разъяснения и профессиональные комментарии. Эксмо, М.,2006.

19. Касьянова Г.Ю. Налог на доходы физических лиц: как законно уменьшить сумму подоходного налога. Аргумент, М., 2006.

20. Белоусова С.В. Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии. Вершина, М. 2007.

21.Черкасова И.О., Жукова Т.Н. Налоги и налогообложение. Вектор, М., 2005.

22. Черник Д.Г. Налоги. Финансы и статистика, М., 2006.

23. Пансков В.Г. "Налоги и налоговая система Российской Федерации", Учебник, "Финансы и статистика". М. 2006.

24. Латышев В.И. Налоговые правонарушения. Финансы и статистика, М., 2006.

25. Кисилевич Т.И. Практикум по налоговым расчетам Учебное пособие, Финансы и статистика, М., 2006.

26. Зрелов А.П., Краснов М.В. НДФЛ в примерах. Инфо, М., 2007

27. Макарьева В.И. Формирование финансовых результатов для целей налогообложения. Финансы и статистика, М., 2006.

28. Иванова Н.Г., Вайс Е.А. «Налоги и налогообложение», Учебное пособие, «Питер», СПб., 2004.

29.Харитонов С.А. Настольная книга бухгалтера по учету и оплате труда. Издание 6 переработанное. М., 2003.

30. Додж М, Стинсон К. Эффективная работа с Microsoft Excel 2000. Питер,С-Пб, 2001, 1052 стр.

31. Чарльз Рабин. Эффективная работа с Microsoft Excel 2000. Питер,С-Пб, 2001, 943 стр.

32. Чистов Д.В. Налоговый учет в 1С: Бухгалтерии 7.7. «Фирма 1С», М., 2007.

33. Шишкин В.Ю. Как заполнить новую декларацию о доходах: комментарий к приказу Минфина России от 23 декабря 2005г. № 153н. ГроссМедиа, М., 2006.

34. Гаврилова Т.В. О налоге на доходы физических лиц. Налоговый вестник № 2,10,11,12 ,2008 .

35. Ермилова Н. Налоги и сборы РФ в 2008 г. Налоговый вестник №1,2009

36. Левадная Т. Налогообложение физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Налоговый вестник № 4,5, 2008.

37. Левадная Т. Налогообложение доходов, полученных физическим лицом за оказание услуг через Интернет. Финансовая газета, № 30, июль 2007 .

38. Чистов Д.В. Хозяйственные операции в компьютерной бухгалтерии 7.7 (Новый план счетов) Издание второе переработанное. М., 2007.

39. Харитонов С.А. Информационные технологии налогового учета. М, ЗАО 1С.,2008.

40. Побережская О. Особенности бюджетов штатов и местных бюджетов в США//США—Канада: экономика, политика, культура. — 2000. — № 6 (366). — С. 86.

Налоговая система США. ICSL REPORT/http://www.tymyt.kiev.ua/Pens_nalog_USA_review.htm

41. Кабылбеков М. Налоговая система США/материал с сайта/http://www.adviser.kg/scripts/foxweb.exe/base/.

42. Налоговая система Франции/http://dit.perm.ru/articles/nalog/data/031216.htm.

43. Налоговое законодательство США: обзорная характеристика/http://www.adelanta.ru/consalting5.htm.

44. Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах/Материал с сайта/http://www.cfin.ru/press/management/1998-6/05.shtml.

45. Калмыков М. Налоги во Франции /Официальная публикация сайта/http://www.umns.nnov.ru/main/?id=1901.

46. Основы налогообложения в США/Материал с сайта/http://www.strana-oz.ru/numbers/2002_04/2002_04_09.html.

47. Официальные публикации сайта налогового департамента США/http://http://www.taxadmin.org.

48. Практика семейного налогообложения во Франции — European Tax Handbook, 1997. Amsterdam: IBFD Publications BV, 1997.

49. Руководство по налогообложению во Франции/публикации сайта http://www.lesechos.fr/patrimoine/guide.

50. Статистические материалы сайта www.r16.nalog.ru