СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
1.1 Нормативное регулирование деятельности физических лиц в качестве индивидуального предпринимателя
1.2 Особенности налогообложения физических лиц – предпринимателей
1.3 Место налога на доходы физических лиц в системе налогообложения предпринимательской деятельности
ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
2.1 Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц
2.2 Стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц
2.3 Профессиональные налоговые вычеты - расходы предпринимателя
2.4 Уплата налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями
2.5 Налоговая декларация по налогу с доходов предпринимателя
ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
3.1 Арбитражная практика исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц предпринимателями
3.2 Совершенствование системы подоходного налогообложения предпринимателей
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ВВЕДЕНИЕ
Развитию предпринимательства в современной России придается приоритетное значение, во многом объясняемое необходимостью ускорения развития рыночных отношений. Именно малому предпринимательству суждено сыграть роль локомотива рыночной экономики, прокладывающего путь всем остальным. Практика зарубежных стран свидетельствует, что индивидуальное предпринимательство составляет значительную часть предпринимательства и способны малыми силами успешно осваивать самые неожиданные экономические ниши.
Используя регулирующую функцию налогов, в первую очередь налога на доходы физических лиц, государство может стимулировать развитие малого и индивидуального предпринимательства.
В условиях необходимости развития и укрепления сферы малого и индивидуального предпринимательства, тема исследования вопросов налогообложения доходов особенно актуальна.
Целью работы является изучение и обобщения практики и особенностей налогообложения индивидуальных предпринимателей – физических налогом на доходы физических лиц.
Задачи исследования подчиняются логике поставленной в работе цели, и включают последовательное решение следующих вопросов.
1. Изучение нормативной базы и обобщение особенностей налогообложения налогом на доходы физических лиц предпринимательской деятельности
2. Исследование порядка определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц с учетом применяемых налоговых вычетов
3. Определение порядка уплаты и составления Декларации по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями
4. Исследование арбитражной практики по актуальным вопросам начисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями.
5. Разработка направлений совершенствования подоходного налогообложения индивидуальных предпринимателей.
Объектом исследования является система налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей.
Предмет исследования – организационные и методологические особенности налогообложения деятельности индивидуальных предпринимателей налогом на доходы физических лиц.
Информационная база исследования включает, в первую очередь, систему нормативных документов, регламентирующих вопросы налогообложения в сфере малого и индивидуального предпринимательства, а также труды известных российских специалистов данной сферы деятельности. Также в работе широко используются материалы периодических изданий, основными из которых являются: «Налоговый вестник», «Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ» «Финансовая газета», «Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение» и др.
Структура работы в своей основе базируется на логике поставленных задач и включает три главы.
В первой главе исследуется сущность и правовая основа индивидуального предпринимательства, приводится классификация нормативных документов по аспектам, затрагивающим предпринимательство. Здесь же рассматриваются общие вопросы налогообложения предпринимателей, формы возможных налоговых режимов, освещаются основные положения налога на доходы физических лиц предпринимателей.
Вторая глава работы включает обобщенно особенности исчисления налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями. С этой целью здесь описывается порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, также условия применения предпринимателями наиболее распространенных в практике исчисления налога на доходы налоговых вычетов - стандартные и профессиональных вычетов, исследуются вопросы порядка уплаты налога на доходы физических лиц предпринимателями и составления и налоговой отчетности, в частности налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.
В третьей, завершающей главе работы, рассматривается арбитражная практика исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями по вопросам подоходного налогообложения, которые раскрываются в действующем законодательстве недостаточно полно или вовсе не затрагиваются. На основе анализа теории и практики исчисления и уплаты НДФЛ предпринимателями, разработаны предложения по совершенствованию индивидуального налогообложения.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
1.1 Нормативное регулирование деятельности физических лиц в качестве индивидуального предпринимателя
В начале 90-х годов Россия вступила в переходный период к рыночным экономическим отношениям.
Рыночная экономика является системой хозяйствования, основанной на товарно-денежных отношениях, частной и других формах собственности, экономической свободе хозяйствующих субъектов, свободном движении товаров, работ, услуг, рабочей силы и финансовых капиталов. Экономика предполагает наличие следующих рынков: товаров и услуг, труда и финансовых ресурсов.
Одним из основных направлений развития экономики Российской Федерации является создание благоприятных условий для поддержания малого бизнеса, который в странах с развитыми рыночными отношениями является основой экономики.
Предпринимательская деятельность без образования юридического лица получила довольно широкое распространение в Российской Федерации. Существенным плюсом выбора именно этой формы ведения предпринимательской деятельности являются более простая система налогообложения, а также упрощенный порядок ведения учета и отчетности.
Изучение института индивидуального предпринимательства базируется на основных направлениях, затрагивающих вопросы:
1. Правового статуса индивидуального предпринимателя
2. Государственной регистрации индивидуальных предпринимателей
3. Налогообложения индивидуальных предпринимателей
4. Развития и поддержки индивидуального предпринимательства
В соответствии с обозначенными вопросами, предлагаем классифицировать основные нормативные акты, действующие в сфере индивидуального предпринимательства на современном этапе (см. табл. 1.)
Таблица 1
Нормативно – правовая база регулирования сферы индивидуального предпринимательства
| №п/п | Признак | Нормативные акты |
| 1 | Правовой статус | Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. |
| 2 | Государственная регистрация | Конституция Российской Федерации принята всенародным голосованием 12.12.1993. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Постановление Правительства РФ от 16.10.2003 N 630 «О едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей |
| 3 | Налогообложение | Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ. Приказ Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов операций для индивидуальных предпринимателей» |
| 4 | Развитие | Федеральный закон от 24.07.2008 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». |
Как следует из данных таблицы 1, правовой статус индивидуального предпринимателя можно рассматривать в трактовке гражданского и налогового законодательства [52].
Статья 2 ГК РФ [2] определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законодательством порядке.
Осуществление предпринимательской деятельности на свой риск предполагает экономическую самостоятельность гражданина и тесно связанную с этим ответственность индивидуального предпринимателя за результаты своей деятельности.
Статья 23 ГК [2] РФ определяет, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем также с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.
В том случае, если гражданин осуществляет предпринимательскую деятельность без соответствующей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, он не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ [2] об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Например, в виде общего правила установлено, что лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство, отвечает при наличии своей вины. Если же такое нарушение связано с предпринимательской деятельностью, то ответственность наступает независимо от вины. Поэтому, исходя из положения ст.23 ГК РФ [2], если гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью и не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, нарушит обязательство, то к нему по решению суда могут быть применены положения, регулирующие ответственность индивидуального предпринимателя.
Необходимо обратить внимание, что согласно ст.24 ГК РФ [2] гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.
Налоговый кодекс РФ дает следующее определение индивидуального предпринимателя (ст.11 НК РФ) [3].
Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Таким образом, обобщая данные налоговым и гражданским законодательством определения индивидуального предпринимательства, можно отметить, что:
- Определения можно структурировать по элементам, таким как объект, субъект и обязательное условие.
- В обоих определениях есть сходство и различия по структурным элементам.
Рисунок 1 – Определение индивидуального предпринимателя
Для ясности, представим обобщенную характеристику определения правового статуса индивидуального предпринимателя на рис. 1.1.
На рисунке 1 видно, для НК РФ характерно наличие субъекта – физического лица и главы фермерского хозяйства, объекта – предпринимательской деятельности, и обязательного условия государственной регистрации предпринимателя. Отличие определения в ГК РФ, проявляется в объекте правоотношений – самостоятельной деятельности индивидуального предпринимателя, направленной на систематическое получение прибыли.
Современный экономический словарь содержит определение предпринимательства, как – «инициативной, самостоятельной, осуществляемой от своего имени, на свой риск, под свою имущественную ответственность деятельность граждан, физических и юридических лиц, направленной на систематическое получение дохода, прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг». Отсюда, следует, что объект предпринимательской деятельности как в НК, так и в ГК один и тот же, однако, в ГК РФ он трактуется шире.
Таким образом, можно сделать вывод [52] о том, что правовой статус индивидуального предпринимателя характеризуется признаками физического лица как субъекта налогового права и носителя статуса налогоплательщика.
В настоящее время федеральное законодательство о государственной регистрации состоит из Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" [6] (далее - Закон о госрегистрации) и издаваемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов Российской Федерации. Регулирование данной сферы отношений осуществляется актами гражданского законодательства, которое, в свою очередь, относится к исключительному ведению Российской Федерации (ст.71 Конституции РФ [1], ст.3 ГК РФ [2]). Это означает, что субъекты Федерации не вправе принимать правовые акты в целях регулирования отношений, связанных с государственной регистрацией, перечисленных в ст.1 указанного Федерального закона, иначе такие акты вступят в очевидное противоречие с Конституцией РФ.
Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей - это акт уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемый посредством внесения в государственный реестр сведений о приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений об индивидуальных предпринимателях в соответствии с Законом о госрегистрации (ст.1 Закона) [6].
Моментом государственной регистрации, т.е. моментом, начиная с которого этот административный акт считается совершенным, юридически значимым и влечет правовые последствия, признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в государственный реестр индивидуальных предпринимателей. Основанием для этого является решение о государственной регистрации, принятое регистрирующим органом.
Сведения о приобретении гражданами статуса индивидуального предпринимателя, о прекращении ими деятельности в этом качестве и иные сведения об индивидуальных предпринимателях, предусмотренные Законом о госрегистрации, регистрирующие органы вносят в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - государственный реестр, реестр). Данный реестр является федеральным информационным ресурсом и находится в федеральной собственности.
Принципы ведения реестра, его содержание, правила и условия предоставления содержащихся в нем сведений и документов определяются в соответствии Постановление Правительства РФ от 16.10.2003 N 630 «О едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей…» [7].
В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 24.07.2008 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее - Закон N 209-ФЗ) [5] физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, являются субъектами малого предпринимательства.
Федеральный закон №209-ФЗ регулирует отношения, возникающие между юридическими лицами, физическими лицами, органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в сфере развития малого и среднего предпринимательства, определяет понятия субъектов малого и среднего предпринимательства, инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, виды и формы такой поддержки.
1.2 Особенности налогообложения физических лиц - предпринимателей
Законодательством Российской Федерации о налогах [4] и сборах предусмотрено несколько систем налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица:
- общий режим налогообложения,
- упрощенная система налогообложения (УСН),
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и
- система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Каждая из четырех вышеперечисленных систем налогообложения имеет свою структуру налоговых платежей и особые сроки их уплаты. Остановимся кратко на отличительных чертах каждой из них.
УСН - это система налогообложения, при которой ряд налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.
УСН применяется на всей территории Российской Федерации и не требует принятия какого-либо законодательного акта субъекта Российской Федерации.
Применение УСН регулируется гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ [4].
Индивидуальные предприниматели применяют УСН наряду с иными системами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ [4].
Таким образом, индивидуальный предприниматель имеет право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, то есть он может как перейти к УСН, так и вернуться к принятой ранее системе.
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивают иные налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Система налогообложения в виде ЕНВД - это система налогообложения, в основе которой лежит уплата ЕНВД, заменяющего НДФЛ, ЕСН и другие налоги, и которая регулируется гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ [4].
В отличие от УСН система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Таким образом, ЕНВД действует в отношении определенных видов деятельности и только при условии принятия соответствующего нормативного акта. Если индивидуальный предприниматель осуществляет виды деятельности, переведенные в данной местности на ЕНВД, то он обязан уплачивать этот налог.
Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ [4], осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов индивидуальными предпринимателями, перешедшими на систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляются в соответствии с иными режимами налогообложения.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Система налогообложения в виде ЕСХН - это система налогообложения, предназначенная для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяющаяся наряду с общим режимом налогообложения [15].
Переход на уплату ЕСХН и возврат к общему режиму налогообложения осуществляются индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ [15].
Переход на уплату ЕСХН индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН уплатой ЕСХН, [16] исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.
Главным отличием двух других возможных для применения предпринимателями систем налогообложения - УСН и в виде ЕСХН является то, что целый ряд налогов заменяется одним [15].
Общий режим налогообложения - это система налогообложения, при которой индивидуальный предприниматель без образования юридического лица платит все необходимые налоги, сборы и вносит иные обязательные платежи, установленные законодательством, если он не освобожден от их уплаты.
При традиционной системе налогообложения структура налоговых платежей является наиболее обширной и, следовательно, сложной. В первую очередь данная система налогообложения предполагает, что ИП с доходов от своей предпринимательской деятельности производит исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по правилам гл. 23 НК РФ [4].
Кроме того, в данном случае предприниматели обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС), единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых наемным работникам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также ЕСН со своих доходов. Если предприниматель является работодателем, то он также перечисляет страховые взносы в Фонд социального страхования РФ [4].
Существует и ряд других налогов, уплачиваемых в данном случае предпринимателями (транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земельный налог).
1.3 Место налога на доходы физических лиц в системе налогообложения предпринимательской деятельности
Правила исчисления и уплаты НДФЛ установлены гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ [4].
Практически все российские граждане (а в ряде случаев и иностранные), получающие доходы, уплачивают с них налог. Налог на доходы физических лиц перечисляют со своих доходов и индивидуальные предприниматели, которые не переведены на уплату ЕНВД и не используют упрощенную систему налогообложения или ЕСХН, то есть налогообложение которых производится по так называемой традиционной системе.
В соответствии со ст. 207 гл. 23 НК РФ [4] плательщиками НДФЛ признаются:
1) физические лица, которые являются резидентами Российской Федерации, - со всех своих доходов;
2) физические лица, которые не являются резидентами Российской Федерации, - с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.
Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено Гражданским кодексом РФ (гл. 3) [2]. К физическим лицам по Налоговому кодексу РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Налоговые резиденты, согласно п. 2 ст. 207 НК РФ [4], - это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
В отдельную категорию плательщиков НДФЛ выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 2 ст. 11 НК РФ) [4].
Особенностью обложения НДФЛ индивидуальных предпринимателей является то, что в законодательстве они, с одной стороны, рассматриваются в качестве самостоятельных налогоплательщиков данного налога, а с другой - в качестве налоговых агентов, то есть лиц, которые обязаны исчислять и удерживать НДФЛ у физических лиц и перечислять его в бюджет.
Таким образом, особенности исчисления и уплаты сумм налога на доходы индивидуальными предпринимателями следует рассматривать также с двух сторон. Мы в первую очередь остановимся на вопросах, касающихся порядка расчета и уплаты НДФЛ предпринимателями именно в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
В российской практике налогообложения, по данным ИФНС РФ, главными источниками доходов региональных бюджетов являются два налога: налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц. Они обеспечивают более 75% поступлений [55]. Кроме того, эти два налога вкупе с единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование обеспечивают более 55% доходов бюджетной системы Российской Федерации [57].
Сегодня отмечается высокий рост поступлений НДФЛ. За 2008 г. темп роста поступлений по НДФЛ составил 135% [57] (рис. 2).
Ускорение темпа роста поступлений НДФЛ во многом достигнуто в результате работы комиссий по легализации теневой зарплаты.
Рисунок 2 – Динамика поступления НДФЛ, зачисляемого в федеральный бюджет за 2006 - 2008 г.г.[1]
Ускорение темпа роста поступлений НДФЛ во многом достигнуто в результате работы комиссий по легализации теневой зарплаты.
По итогам работы комиссии за 2008 г. количество представленных сведений о доходах физических лиц увеличилось более чем на 6 млн. и составило 101 млн. сведений [57] (рис. 3).
Рисунок 3 – Количество предоставленных сведений о доходах физических лиц за 2006-2008 г.г.
Легализация трудовых отношений – это, прежде всего, социальные гарантии граждан: возможность заявить социальные и имущественные вычеты, получить пенсионное и социальное обеспечение. То есть эффект работы налоговых органов - это еще и социальные гарантии государства.
При расчете налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им в налоговом периоде (календарном году). Такими доходами для него будут являться не только его доходы от предпринимательской деятельности, но и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо, то есть вне рамок предпринимательской деятельности.
К числу последних, например, могут относиться: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальной выгоды при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки ЦБ РФ, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.
При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности ИП уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, НДФЛ, как правило, удерживает работодатель.
Однако и те и другие доходы указываются предпринимателями в единой налоговой декларации, представляемой по итогам года, только в разных ее частях (листах).
Механизм расчета облагаемого дохода для граждан, ведущих предпринимательскую деятельность, отражается порядком декларирования физическими лицами подлежащего налогообложению дохода.
В соответствии с п. 5 ст. 227 НК РФ граждане-предприниматели в любом случае независимо от размера и вида полученных доходов обязаны подавать в налоговый орган по месту регистрации декларацию о фактически полученных ими доходах и произведенных расходах.
Срок подачи деклараций установлен ст. 229 НК РФ [4]. Согласно действующему законодательству предприниматели должны сдавать декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.
Кроме того, индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, в случае прекращения такой деятельности в течение года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в пятидневный срок со дня прекращения деятельности. По окончании налогового периода данные налогоплательщики так же, как и другие предприниматели, продолжающие свою деятельность, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета годовую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В настоящее время форма такой декларации установлена Приказом Минфина России от 29.12.2008 N 162н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (Форма 3 -НДФЛ) и порядка ее заполнения» [9].
На основе этой единой декларации рассчитывается общая сумма НДФЛ со всех доходов гражданина, которая подлежит доплате или возврату по итогам прошедшего года.
При этом граждане-предприниматели, получившие доход от работодателей, имеют право на стандартные, социальные и имущественные вычеты, а также профессиональные вычеты по деятельности, не относящейся к предпринимательской. Порядок их расчета и отражения в налоговой декларации не зависит от того, ведет физическое лицо предпринимательскую деятельность или нет.
В отношении же доходов от предпринимательской деятельности в первую очередь речь идет о предоставлении профессионального налогового вычета по специальным правилам, установленным в п. 1 ст. 221 НК РФ [4].
Если предприниматель не является работником по отношению к иным работодателям и ему не предоставлялись в связи с этим стандартные налоговые вычеты, то указанные вычеты применяются предпринимателем самостоятельно при подаче налоговой декларации по суммам доходов от его предпринимательской деятельности.
Один из предусмотренных ст. 218 НК РФ [4] стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляется предпринимателю на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (года).
Общая сумма НДФЛ уменьшается на суммы налога, удержанные налоговыми агентами (например, работодателями) при выплате налогоплательщику дохода, а также на суммы авансовых платежей по налогу, уже уплаченные предпринимателем в соответствующий бюджет.
Первый случай возможен, когда налоговый агент удержал с дохода предпринимателя налог в связи с тем, что последний не представил свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя, или когда налог был удержан налоговыми агентами по другим суммам дохода гражданина, не связанным с его предпринимательской деятельностью.
Согласно п. 1 ст. 219 НК РФ [4] предпринимателям, как и другим налогоплательщикам, могут предоставляться социальные налоговые вычеты.
Порядок предоставления всех налоговых вычетов (стандартных, социальных и имущественных) является однотипным для доходов обычных физических лиц, не являющихся предпринимателями, и регулируется ст. ст. 218 - 220 гл. 23 НК РФ.
Как видим, круг вопросов, которые необходимо изучить предпринимателям для правильного исчисления НДФЛ, весьма широк.
Прежде всего, предпринимателям необходимо обращаться к нормам гл. 23 НК РФ, поскольку Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия, то есть не требует издания каких-либо дополнительных нормативно-правовых актов. Если же они издаются, то их положения не могут дополнять или расширительно толковать нормы самого Кодекса.
Для предпринимателей при расчете их доходов и расходов важное значение имеет конкретный порядок ведения ими учета. В соответствии со ст. ст. 23 (п. 4) и 54 (п. 2) НК РФ [4] в целях налогообложения предприниматели обязаны вести такой учет в порядке, установленном Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок учета доходов и расходов, или Порядок) [8].
Непосредственное рассмотрение вопросов, связанных с исчислением НДФЛ предпринимателями со своих доходов рассмотрим в следующей главе.
ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
2.1 Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц
Основой для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ) для предпринимателей является стоимостная оценка всех подлежащих налогообложению его доходов. Это предусмотрено ст. 210 НК РФ [4], согласно которой при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Индивидуальный предприниматель, который платит налоги по традиционной системе, должен вести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, форма которой предусмотрена в Порядке учета доходов и расходов [8]. По данным этого документа рассчитывается налоговая база.
Для правильного определения своей налоговой базы за текущий год предпринимателю надо решить три главных вопроса: какие доходы, когда (в каком налоговом периоде - текущем или следующем) и в какой сумме должны быть учтены им в качестве доходов от предпринимательской деятельности.
В налоговую базу у предпринимателя включаются все доходы [15]. Это могут быть:
- доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг);
- доходы, полученные от участия в договоре о совместной деятельности;
- суммы полученных штрафных санкций;
- стоимость имущества, полученного безвозмездно;
- проценты, начисляемые банками по остаткам на расчетных счетах предпринимателя;
- в отдельных случаях также доходы в виде разницы в ценах, когда товары (работы, услуги) реализуются по ценам ниже рыночных.
Традиционно основная масса дохода предпринимателя образуется за счет выручки от реализации его продукции, товаров, работ или услуг.
По общему правилу под реализацией понимается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого и оказание услуг, осуществляемые на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) (ст. 39 НК РФ) [3].
Предпринимателям, использующим традиционную систему налогообложения, при определении своих доходов следует учитывать, что помимо НДФЛ они, как правило, являются плательщиками такого косвенного налога, как налог на добавленную стоимость (НДС).
В ситуации, когда предприниматель пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, его доход от предпринимательской деятельности для целей уплаты НДФЛ берется в полном объеме, так как НДС в нем отсутствует. При этом, суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), необходимым для предпринимательской деятельности, предприниматель относит на увеличение стоимости данных товаров (работ, услуг), то есть включает в состав профессиональных налоговых вычетов (расходов).
Однако в тех случаях, когда предприниматель является плательщиком НДС, ясность в вопросе, как учитывать суммы данного налога, появилась не сразу. Дело в том, что законодательство (ст. 221 НК РФ) [4] к числу расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты НДФЛ, относит также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением самого НДФЛ).
Согласно вышеуказанной статье НК РФ такие налоги принимаются в размере начисленных либо уплаченных сумм за налоговый период. Практика применения ст. 221 НК РФ [21] налоговыми органами показывает, что при оценке возможности включения в состав расходов предпринимателя любых налогов они учитывают именно факт уплаты их сумм в соответствующие бюджеты. Основанием для этого служит общеизвестный тезис, закрепленный в соответствующей норме НК РФ: учету в целях исчисления НДФЛ подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы.
Особый порядок включения в состав расходов предпринимателя именно налогов, который установлен законодателями, имеет вполне логичное объяснение.
Как правило, налоги начисляются за один период, а уплачиваются в другом. При этом непосредственно связанными с полученными индивидуальным предпринимателем доходами за конкретный год будут именно суммы начисленных налогов за данный период, а не уплаченных им в текущем году. Принцип же привязки конкретных расходов индивидуального предпринимателя к его конкретным доходам также является одним из основополагающих [17].
Кроме того, НК РФ [3] декларирует принцип обособленности каждого налога. Ведь если предприниматель своевременно не уплатил какой-либо налог, то за это он может быть оштрафован, а также будет обязан уплатить сумму налога с учетом пеней. Следовательно, не учитывать начисленную, но фактически не уплаченную сумму налога в составе расходов предпринимателя при исчислении другого налога - НДФЛ нелогично и с этой точки зрения.
Однако, кроме вышеперечисленных доводов, в отношении такого налога, как НДС, есть своя специфика. Она заключается в механизме взимания НДС в бюджет, то есть, связана с так называемым инвойсным методом взимания налога [21].
Суть его заключается в том, что сумма налога, реально уплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, определяется следующим образом. Налог, начисленный плательщиком при реализации им товаров (работ, услуг), уменьшается на сумму налога, предъявленную ему поставщиками за товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в том числе для перепродажи.
Поэтому особенно остро вышеназванные противоречия по вопросу возможности учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей лишь начисленных или уплаченных сумм налога проявляются при исчислении НДС.
Окончательная ясность с учетом сумм НДС в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей была достигнута только в самом конце 2002 г.
В аналогичном порядке на основании п. 19 ст. 270 НК РФ и п. 47 Порядка учета доходов и расходов при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику - покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) [20].
Исключение предусмотрено для тех ИП, которые получили освобождение от уплаты НДС, а также в случае прямого указания НК РФ на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров.
За исключением НДС, а также акцизов, остальные налоги, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, никак не влияют на величину его доходов, отражаемых как в Книге учета, так и в самой налоговой декларации. Все остальные налоги просто включаются в состав расходов предпринимателя. Причем к ним налоговые органы по-прежнему подходят исключительно с точки зрения кассового метода учета расходов, то есть в сумме оплаченных налогов, но не более их начисленной величины по соответствующей декларации.
Зная, что конкретно относится к доходам ИП от предпринимательской деятельности, не менее важно правильно рассчитать данные суммы.
Кассовый принцип учета доходов предпринимателей в большинстве случаев делает определение их сумм делом достаточно легким. Суммы реально полученного предпринимателем дохода определяются на основе данных первичных документов, подтверждающих факт получения таких доходов [21].
Первичные документы зависят от конкретной формы расчетов между сторонами сделки. Прежде всего, это чеки и ленты ККТ, платежные поручения и выписки банка, бланки строгой отчетности в случаях, разрешенных законодательством, и прочие.
Однако, кроме наличия первичных документов, подтверждающих факт получения предпринимателем определенной суммы доходов, важно, чтобы данные суммы совпадали с суммами, указанными в документах, служащих основанием для проведения расчетов (договоры, счета, накладные и т.п.).
Как следует из смысла нормы п. 1 ст. 223 НК РФ [15], у предпринимателя в целях исчисления НДФЛ учитываются реально полученные в его распоряжение доходы. Это положение полностью подтверждается и п. 13 Порядка [8], согласно которому "доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком".
Например, предприниматель заключил договор купли-продажи в соответствии с общеустановленным порядком перехода права собственности, то есть право собственности переходит в момент передачи товара покупателю. Стоимость реализованных товаров составляет 25 000 руб. Передача товаров покупателю осуществлена по накладной 28 декабря 2007 г. Однако деньги в оплату проданного товара предприниматель получил только в следующем году - 15 января 2008 г.
В данном случае сумма дохода в размере 25 000 руб. должна быть включена ИП в расчет налоговой базы для исчисления НДФЛ уже в 2008 г. Дата перехода права собственности на товар (2007 г.) в данном случае не принимается во внимание.
2.2 Стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц
Налоговые вычеты по существу представляют собой особую разновидность налоговых льгот, предоставляемых путем вычета из налоговой базы определенных сумм, что тем самым увеличивает чистый доход налогоплательщика [21]. Индивидуальные предприниматели при определении своей налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе уменьшить ее на суммы всех предусмотренных гл. 23 НК РФ налоговых вычетов.
Рисунок 4 – Вычеты по НДФЛ
Глава 23 НК РФ предусматривает четыре вида налоговых вычетов (см. рис. 4) [4].
Все эти вычеты предоставляются налоговой инспекцией, где предприниматель состоит на учете, на основании его заявления. Заявление предоставляется вместе с налоговой декларацией за прошедший год.
Порядок определения суммы налога, которая должна быть уплачена, зависит от того, по какой ставке облагается доход, полученный предпринимателем: по ставке 13% либо по ставке 35% или 9% [4].
Доход, облагаемый по ставке 13%, должен быть уменьшен на сумму налоговых вычетов. Доход, облагаемый по другим ставкам (35% или 9%), на налоговые вычеты не уменьшается.
В общем случае сумма налога, подлежащая внесению в бюджет предпринимателем, определяется следующим образом (см. рис. 5.)
Рисунок 5 – Сумма НДФЛ предпринимателя, подлежащая внесению в бюджет
Налоговые органы вправе предоставлять налогоплательщикам все виды налоговых вычетов при соблюдении определенных условий.
Руководителю ИФНС России N 34 по г. Москве А.Н. Иванову от индивидуального предпринимателя Б.Б. Борисова, ИНН 773400377525 Заявление Прошу уменьшить мой доход, полученный за 2008 г., на следующие налоговые вычеты: - стандартный вычет в размере 400 руб. на общую сумму 1200 руб.; - социальный вычет на общую сумму 25 000 руб.; - профессиональный вычет на общую сумму 180 000 руб. Документы, подтверждающие право на получение вычетов, прилагаются. Борисов Б.Б. Борисов 5 апреля 2008 г. |
Рисунок 6 – Заявление индивидуального предпринимателя о предоставлении вычетов по НДФЛ
Любой из видов налоговых вычетов вне зависимости от того, кто его предоставляет - налоговый агент или непосредственно налоговый орган, производится только на основании письменного заявления налогоплательщика. Пример заявления представлен на рис. 6 [35].
Если предприниматель получает определенные виды доходов не в качестве ИП, а в качестве простого физического лица (то есть является наемным работником), то налоговые агенты (работодатели), выплачивающие такие доходы, имеют право предоставить ему соответствующие стандартные и профессиональные налоговые вычеты.
Сами индивидуальные предприниматели, выступая в качестве налоговых агентов, вправе предоставить стандартные налоговые вычеты физическим лицам, работающим у них по трудовым договорам (контрактам), и профессиональные налоговые вычеты физическим лицам, связанным с ними договорами гражданско-правового характера и авторскими договорами.
Самый распространенный вид вычета - стандартные налоговые вычеты. Данный вид вычетов, как и другие их виды (социальные, имущественные и профессиональные, но не связанные с предпринимательской деятельностью), на которые имеют право индивидуальные предприниматели, объединяет одно: они непосредственно не связаны с осуществлением ИП предпринимательской деятельности. Все эти вычеты предоставляются им как простым физическим лицам, а не как индивидуальным предпринимателям.
Стандартные налоговые вычеты
Индивидуальные предприниматели при определении размера налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 13 процентов, имеют право на получение стандартного вычета, предусмотренного ст. 218 НК РФ, за каждый месяц налогового периода [35].
Если предприниматель сам не является наемным работником, получающим зарплату в какой-либо организации или от другого предпринимателя, такой вычет ему предоставляется на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации о своих доходах, связанных с предпринимательской деятельностью, в налоговый орган по окончании налогового периода.
При получении дохода в виде заработной платы в качестве наемного работника предприниматель, как и любой другой гражданин, имеет право на стандартный налоговый вычет у источника выплаты, предоставляемый налоговым агентом (работодателем) на основании заявления о предоставлении такого вычета от самого работника. При подаче итоговой налоговой декларации предприниматель указывает в ней как доходы от своей предпринимательской деятельности, так и доходы, полученные в качестве наемного работника, и соответственно производится перерасчет стандартных налоговых вычетов [40].
Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две группы:
1. в первой объединены вычеты в размере 3000, 500 или 400 руб., предоставляемые определенным категориям граждан;
2. вторая содержит вычеты на детей, которые находятся на обеспечении родителей, супругов родителей, опекунов или попечителей.
Налогоплательщикам, имеющим право на оба стандартных вычета в размере 3000 и 500 руб., предоставляется максимальный из них. Все физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, имеющие право на стандартные налоговые вычеты в размере 3000 или 500 руб. за каждый месяц налогового периода, производят уменьшение налоговой базы независимо от размера фактически полученного ими дохода. Если размер налоговых вычетов превышает сумму самого дохода, то налоговая база за данный год признается равной нулю, а право на использование суммы вычетов, превысившей сумму фактического дохода, не переносится на следующий год (ы).
Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, облагаемый по ставке 13 процентов, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20 000 руб. Соответственно, начиная с месяца, в котором доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет в размере 400 руб. не применяется.
Вторая категория стандартных вычетов - вычеты на ребенка (детей), предоставляемые всем вышеописанным категориям налогоплательщиков в одинаковом размере. Любой налогоплательщик, имеющий детей, то есть если он является родителем, супругом родителя, опекуном или попечителем ребенка, независимо от использования стандартного налогового вычета на себя лично в размере 3000, 500 или 400 руб. имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка, находящегося на обеспечении (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Данный вычет действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, не превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет не применяется [40].
Выступая в качестве налоговых агентов, индивидуальные предприниматели имеют право предоставить физическим лицам все вышеперечисленные стандартные налоговые вычеты в размере 3000, 500 или 400 руб. и на содержание ребенка (детей).
На основании п. 3 ст. 218 НК РФ [4] установленные данной статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику только одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода. Выбор налогового агента, предоставляющего такие вычеты, производится самим налогоплательщиком на основании его письменного заявления, к которому должны быть приложены документы, подтверждающие право на такие налоговые вычеты.
Если в следующем налоговом периоде работник письменно не уведомляет индивидуального предпринимателя о прекращении предоставления стандартных вычетов, такие вычеты продолжают предоставляться по этому месту работы в установленном порядке.
Если сотрудник приступил к работе не с первого месяца налогового периода, стандартные налоговые вычеты в размере 400 и 600 руб. предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного им с начала налогового периода по другому месту работы, в котором ему предоставлялись налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ). Сумма полученного дохода подтверждается Справкой о полученных доходах, выданной налоговым агентом по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (утв. Приказом Федеральной налоговой службы от 13 октября 2007 г. N САЭ-3-04/706@) [40]. Другие показатели, приведенные в Справке, выданной физическому лицу по прежнему месту работы, по новому месту работы не учитываются.
В соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ [4], если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей и заявленных налогоплательщиком в поданной им декларации.
По разным видам доходов гл. 23 НК РФ предусматривает разные налоговые ставки (см. приложение 1).
Можно сказать, что наиболее общей является налоговая ставка 13 процентов. Она применяется по всем видам доходов налоговых резидентов РФ, за исключением тех, которые облагаются налогом по повышенной ставке - 35 процентов.
Таким образом, данная ставка имеет два ограничения [40]:
- по видам доходов (данная ставка не применяется в отношении доходов, облагаемых по ставкам 9 и 35%);
- по видам налогоплательщиков (данная ставка не применяется в отношении лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ).
Общая налоговая ставка, в частности, применяется по доходам в виде заработной платы, по доходам предпринимателей от предпринимательской деятельности, по двум видам доходов, полученных в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ), ценных бумаг и др.
Сумма НДФЛ рассчитывается индивидуальными предпринимателями, определившими налоговую базу как произведение соответствующей налоговой ставки и налогооблагаемой суммы дохода [34]. Общая сумма налога определяется по результатам налогового периода (календарного года).
Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве налоговых агентов, ежемесячно определяют сумму налога, удерживают ее из доходов физических лиц и перечисляют в бюджет.
В любом случае сумма налога определяется в полных рублях, причем сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ) [40].
2.3 Профессиональные налоговые вычеты – расходы предпринимателя
Предприниматели имеют право уменьшить свой доход, облагаемый налогом, на сумму расходов, связанных с его получением – профессиональный налоговый вычет [36].
Полный перечень расходов, на которые может быть уменьшен облагаемый доход предпринимателя, приведен в гл. 25 Налогового кодекса. Расходы, которые не поименованы в этой главе, доход предпринимателя не уменьшают.
Все расходы предпринимателя должны быть документально подтверждены.
Например, в течение года предприниматель получил доход от продажи товаров в сумме 120 000 руб. (без НДС). Расходы предпринимателя по покупке и реализации товаров (в том числе оплата расходов по аренде склада, оплата услуг транспортных организаций и т.д.) составили 70 000 руб. Все расходы подтверждены документально [36].
Доход предпринимателя, облагаемый налогом, составит:
120 000 руб. - 70 000 руб. = 50 000 руб.
Если предприниматель не может документально подтвердить свои расходы, то вычет предоставляется в размере 20% от общей суммы полученных доходов.
В соответствии с общей нормой п. 3 ст. 210 НК РФ налогооблагаемый доход предпринимателя определяется как сумма полученного в отчетном периоде дохода от предпринимательской деятельности, уменьшенная на сумму профессиональных вычетов.
Таким образом, предприниматели имеют право выбора между двумя вариантами расчета суммы своего профессионального налогового вычета [36]. Это может быть:
1. сумма фактических расходов, понесенных предпринимателем в отчетном году в связи с извлечением дохода от его предпринимательской деятельности;
2. расчетная сумма в размере 20 процентов от величины полученного дохода.
Профессиональный налоговый вычет в виде расчетной величины
Выбор способа расчетной суммы получения профессионального налогового вычета имеет свои весьма существенные недостатки [41].
Во-первых, если предприниматель использует его, он должен применять этот вычет по всем сделкам и (или) видам деятельности, осуществляемым в данном отчетном году. Комбинировать фиксированный 20-процентный вычет с другими налоговыми вычетами нельзя. Расчет суммы вычета на основе фактических расходов по одной группе сделок (или одному виду осуществляемой предпринимательской деятельности) и 20-процентного вычета по другой группе сделок (или виду деятельности) налоговое законодательство не допускает.
Таким образом, выбрав данный метод, предприниматель вынужден будет заплатить НДФЛ с суммы, равной 80 процентам всего полученного дохода.
Например [36], предприниматель В.В. Петров занимается двумя видами деятельности: торговлей и производством. НДС он не уплачивает, так как пользуется освобождением согласно ст. 145 НК РФ.
Доход от торговой деятельности индивидуального предпринимателя за 2007 г. составил 300 000 руб. Документально свои расходы по данному виду деятельности он подтвердить не может.
Доход от реализации произведенной им продукции за 2007 г. составил 500 000 руб. Документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением данного дохода, составили 100 000 руб.
При подаче налоговой декларации по НДФЛ за 2007 г. ИП В.В. Петров написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы полученного дохода. Таким образом, сумма предоставленного предпринимателю профессионального вычета составит 160 000 руб. ((300 000 + 500 000) x 20%). Документально подтвержденные расходы в размере 100 000 руб. дополнительно учтены быть не могут.
Во-вторых, применение такого метода расчета учитываемых при налогообложении расходов предпринимателя допускается исключительно для расчета НДФЛ. В целях же расчета единого социального налога при определении налоговой базы можно будет учесть только фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, 20-процентный вычет не учитывается.
Пунктом 3 ст. 237 НК РФ [4] установлено, что налоговой базой при расчете ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
Без документального подтверждения своих расходов предприниматель (если он является плательщиком НДС) не будет иметь права и на какие-либо налоговые вычеты по НДС, уплачивая в то же время со своей выручки НДС в бюджет в полном размере.
В-третьих, если предприниматель является плательщиком НДС, то, рассчитывая сумму дохода, от которого берется 20 процентов, он должен исключить НДС, предъявленный им покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). Это следует из утвержденного Порядка учета доходов в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, согласно которому при определении им доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, из них исключаются суммы НДС. Напомним, что именно эта сумма затем переносится в декларацию.
В-четвертых [44], в любом случае предприниматель должен вести Книгу учета своих доходов и расходов, по крайней мере в отношении получаемых им доходов и части расходов, имеющих документальное подтверждение. Это связано с тем, что порядок ведения такой Книги не предусматривает каких-либо исключений для предпринимателей, решивших использовать в качестве своего профессионального налогового вычета расчетную сумму в размере 20 процентов от величины полученного дохода. Это тем более верно, что выбор того или иного метода получения профессионального вычета производится предпринимателем фактически уже в следующем году, в момент написания заявления на его предоставление при подаче налоговой декларации за прошедший год.
В связи со всеми вышеизложенными обстоятельствами в большинстве случаев для предпринимателя предпочтительнее использовать в качестве профессионального вычета сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов [41]. В этой ситуации задача предпринимателя - не только правильно определить размер полученного дохода, но и достоверно рассчитать величину своих расходов, учитываемых в целях налогообложения.
Профессиональный налоговый вычет в виде фактических расходов
Количество видов расходов, которые могут нести предприниматели в различных хозяйственных ситуациях, практически безгранично. Поэтому, рассматривая тему расходов индивидуальных предпринимателей, основное внимание уделим системному подходу к формированию затрат, которые могут быть включены в состав профессиональных вычетов согласно действующим нормам налогового законодательства. Основываясь на таком подходе, предприниматели смогут избежать наиболее грубых и часто встречающихся ошибок, допускаемых ими при исчислении своих затрат, учитываемых при налогообложении [36].
При данном варианте расчета сумм профессионального налогового вычета основополагающим является п. 1 ст. 221 НК РФ. Данный пункт предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов [44]. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций, установленному гл. 25 НК РФ.
К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения, в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности [43].
Таким образом, согласно нормам НК РФ перечень расходов, которые могут быть признаны расходами в целях уменьшения налоговой базы предпринимателя по НДФЛ как расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, определяется по правилам гл. 25 НК РФ. Прежде всего, к ним будут относиться те расходы, которые прямо перечислены в соответствующих статьях данной главы.
При этом предпринимателям следует учитывать, что положения гл. 25 все же в первую очередь ориентированы на юридических лиц. Кроме того, целый ряд общих правил налогообложения предпринимателей, установленных в гл. 23 НК РФ, содержит принципы, в корне отличные от порядка формирования величины налогооблагаемой прибыли у юридических лиц [43]. И при решении любых спорных вопросов, связанных с этими различиями, приоритет должен оставаться именно за нормами гл. 23. Это объясняется юридическим правилом приоритета специальных норм законодательства над общими нормами при регулировании ими одного и того же вопроса.
Исходя из данного принципа предпринимателю в первую очередь следует разделить все затраты, понесенные им в отчетном налоговом периоде, на две группы [42]:
1) производственные, то есть те, которые связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью. Это расходы, необходимые для организации производственного процесса (производства, закупки, хранения и реализации продукции, товаров, работ или услуг);
2) непроизводственные - те, которые не связаны с осуществляемой предпринимателем деятельностью. Эти расходы связаны с личным потреблением предпринимателя, его налоговыми обязательствами как простого физического лица, участием предпринимателя в различных социальных программах или деятельности других граждан и (или) предприятий и другие тому подобные расходы.
При таком подходе к разграничению расходов предпринимателя нельзя учитывать в составе его расходов любые затраты (пусть даже и производственного характера), если они произведены им до даты, указанной в свидетельстве о его государственной регистрации.
Таким образом, предпринимателям, в частности, нельзя учитывать в составе расходов для целей налогообложения следующие свои затраты:
- по уплате членских взносов в различные добровольные общественные, некоммерческие, международные организации, союзы, ассоциации, объединения и т.п., кроме указанных в пп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. п. 15 и 42 ст. 270 НК РФ) [4]; по переводу документов с иностранного языка в целях подтверждения расходов (услуга потребляется в процессе ведения учета для расчета налога, а не в производственной деятельности). Но если, например, предприниматель, занимающийся торговой деятельностью, несет затраты по переводу аннотации к продаваемому им импортному товару в соответствии с обязательными требованиями законодательства в сфере розничной торговли, то такие расходы могут быть им учтены при расчете налоговой базы НДФЛ;
- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ) [4];
- затраты на выполнение самим предпринимателем или оплату им работ (услуг) по благоустройству и оказанию помощи различным населенным пунктам, а также благотворительной помощи, спонсорских взносов и т.п.;
на содержание и ремонт своей жилой площади, а также уплату по ней налога на имущество (согласно ст. ст. 288 и 671 ГК РФ жилое помещение может использоваться только для проживания граждан) [3];
- прочие затраты, которые нельзя обосновать как понесенные для извлечения дохода. В частности, таков подход налоговых органов к оплате предпринимателями услуг сотовой связи, представительских расходов, изготовления визиток, оплате курсов и других видов личного обучения, командировочных расходов в части суточных и норм проживания без документов, расходов по оформлению помещений (за исключением осветительных приборов, штор, жалюзи и т.п.), покупке электробытовых приборов (чайников, телевизоров и т.п.).
Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Действующим законодательством по порядку расчета НДФЛ [4] и Порядком учета доходов и расходов [8] на предпринимателей не возлагается обязанность по калькулированию полной себестоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) даже по прямым расходам, как это введено налоговым учетом для предприятий нормами гл. 25 НК РФ. Следовательно, предприниматель имеет право принять в составе своих расходов для целей исчисления НДФЛ в полном объеме фактически произведенные им производственные расходы, кроме расходов на материалы.
Такие расходы учитываются в полном объеме в составе профессиональных вычетов предпринимателей за текущий налоговый период независимо от того, полностью продана изготовленная в этом периоде продукция (закупленные товары) или на конец периода у предпринимателя имеются остатки готовой продукции (незавершенное производство) или товаров. К ним могут быть отнесены:
- оплата труда всех наемных работников, даже непосредственно занятых в процессе производства;
- аренда производственных помещений и других производственных основных средств;
- расходы по содержанию производственных помещений;
- расходы на ремонт и т.п.
В состав расходов конкретного налогового периода включаются основные виды расходов, имеющих различия между собой:
1. Расходы на сырье и материалы включаются предпринимателями в расходы того налогового периода, когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) фактически реализована.
2. Расходы по приобретению основных средств и нематериальных активов учитываются не одномоментно, а путем равномерного начисления износа в течение всего срока их использования.
3. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности перед работниками в денежной или любой иной форме.
4. Налоги и сборы учитываются в размере их фактической уплаты, но в размерах, не превышающих начисленные суммы за текущий налоговый период. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те налоговые периоды, когда налогоплательщик погашает задолженность.
5. Оплата работ и услуг, носящих текущий характер, учитывается в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. К таким затратам могут быть отнесены: аренда, ремонт, содержание производственных помещений и т.д.
6. Оплата работ и услуг, носящих долгосрочный характер, не может учитываться в составе расходов в периоде фактического несения таких затрат. Учитывается в особом порядке по конкретным видам таких затрат.
2.4 Уплата налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями
Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога по доходам, которые они получают от предпринимательской деятельности. Особенности его уплаты регулируются ст. 227 НК РФ [21].
НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самими налогоплательщиками самостоятельно, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом. Общие положения о статусе налогового агента, его правах и обязанностях изложены в ст. 24 НК РФ [52].
Общая сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена по месту налогового учета предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть годом, за который подана декларация[2]
. Независимо от того, где реально осуществляет свою деятельность индивидуальный предприниматель, НДФЛ он уплачивает только по месту налогового учета, то есть по месту жительства, куда им представляется и налоговая декларация [4].
Если индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, прекращают занятия такой деятельностью в течение года, они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ досрочно. На основании п. 3 ст. 229 НК РФ такая декларация должна быть подана вышеуказанными лицами в пятидневный срок со дня прекращения занятия предпринимательской деятельностью (частной практикой). Соответственно, сумма налога, исчисленного по такой налоговой декларации, в этом случае уплачивается также досрочно - не позднее 15 календарных дней с момента ее подачи.
С 1 января 2008 г. согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Однако, кроме уплаты суммы НДФЛ исходя из фактической его величины, исчисленной по итогам отчетного года, налоговое законодательство предусматривает уплату и авансовых платежей данного налога в течение года [26].
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком в следующие сроки [4]:
1. за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2. за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;
3. за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.
Фактическую сумму налога (по итогам года) рассчитывает сам предприниматель, а суммы авансовых платежей НДФЛ исчисляют налоговые органы.
Если предприниматель только начал свою деятельность или впервые получает доход от такой деятельности, хотя и занимался ею уже и ранее, то действует особый порядок определения авансовых платежей по НДФЛ.
В соответствии с п. 7 ст. 227 НК РФ [4] при появлении в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.
В таких случаях суммы авансовых платежей по НДФЛ для предпринимателя также рассчитывает непосредственно налоговый орган, но на основании суммы предполагаемого дохода, указанного налоговой декларации, представляемой предпринимателем/
Например [42], индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в налоговом органе по месту своего жительства с 12 сентября 2007 г. По итогам 2007 г. доходов от предпринимательской деятельности он не получил.
Свой первый доход от занятий предпринимательской деятельностью он получит только 15 мая 2008 г.
Таким образом, данный индивидуальный предприниматель обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей деятельности в текущем налоговом периоде, то есть в 2008 г. Срок ее представления - не позднее 22 июня 2008 г. Авансовые платежи будут исчислены налоговым органом именно на основании сумм предполагаемого дохода, указанного самим предпринимателем.
Во всех остальных случаях сумма авансовых платежей на текущий налоговый период рассчитывается налоговым органом самостоятельно на основе суммы фактически полученного дохода предпринимателем от указанных выше видов деятельности за предыдущий налоговый период, с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.
Необходимо отметить, что объективность данного расчета может быть достаточно низка [42]. Если предприниматель уверен, что сумма его реального дохода в текущем году будет меньше суммы налоговой базы, взятой налоговым органом для расчета авансовых платежей по НДФЛ, он может уплатить авансовые платежи в меньшей сумме. Если и фактически за данный год его доход будет меньше условно взятого налоговыми органами для расчета авансовых платежей НДФЛ, штрафы и пени за уплату авансовых платежей в меньших суммах, чем было рассчитано налоговиками, предпринимателю не грозят.
При обоих вариантах расчета сумм авансовых платежей налоговый орган, в соответствии со ст. 52 НК РФ, обязан направить индивидуальному предпринимателю уведомление на уплату этих сумм.
В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности на текущий год.
В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам его уплаты (п. 10 ст. 227 НК РФ) [52]. Такой перерасчет авансовых платежей должен быть произведен налоговым органом в срок не позднее чем через пять дней с момента получения новой налоговой декларации.
Как при первоначальном начислении авансовых платежей, так и в случаях перерасчета сумм
Очевидно, что сумма авансовых платежей по НДФЛ, уплаченных предпринимателем, и сумма налога, которую ему следует уплатить исходя из фактически полученных доходов, отраженных в итоговой налоговой декларации за данный налоговый период, в большинстве случаев будут различаться.
Если у источника выплаты дохода предпринимателю уже был удержан НДФЛ, как в обычной ситуации поступают налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам, то удержанные по месту выплаты суммы налога также засчитываются налоговыми органами в счет уплаты налога при определении суммы подлежащего внесению в бюджет НДФЛ по окончании отчетного года.
Такая ситуация, например, возможна, когда предприниматель не представил лицам, являющимся налоговыми агентами по НДФЛ и с которыми у него заключены договоры, свидетельство о своей государственной регистрации в качестве ИП.
Если сумма налога, исчисленного по декларации, будет больше сумм авансовых платежей и сумм налога, удержанных у источника выплаты дохода, то предприниматель должен доплатить налог в срок не позднее 15 июля следующего года.
По результатам окончательного расчета может оказаться и так, что предприниматель переплатил НДФЛ. Тогда переплата подлежит возврату налогоплательщику или зачету в счет предстоящих платежей.
В случае несвоевременной уплаты предпринимателем НДФЛ он обязан уплатить в бюджет также и пени. В соответствии со ст. 75 НК РФ [4] пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить, если перечислил причитающиеся суммы налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Если обязанность по уплате пеней при несвоевременной уплате сумм НДФЛ, исчисленных исходя из фактически полученных предпринимателями доходов, не вызывает сомнений, то вопрос, должны ли они начисляться на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, остается открытым.
Судебной практикой принципиальный ответ на этот вопрос уже был дан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 [46]. В нем, в частности, указывается, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если по конкретному виду налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода, на основе реальной (фактической) налоговой базы.
Исходя из этого можно сделать вывод, что, так как сумма авансовых платежей по налогу на доходы определяется только исходя из предполагаемого дохода предпринимателя или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде, пени за просрочку их уплаты взиматься не должны.
Однако налоговые органы трактовали вышеизложенное судебное решение иначе. Суть их подхода заключается в следующем.
Учитывая, что установленный ст. 75 НК РФ порядок предусматривает начисление пеней при неуплате налога с фактически полученного дохода, правовых оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не имеется только в течение налогового периода.
Вместе с тем, если по итогам налогового периода (то есть года) налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что он получал в течение года доходы, но не исполнил своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пеней исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты [51].
Учитывая вышеизложенное, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, являются задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по НДФЛ исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода. Причем пени начисляются на сумму авансовых платежей исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода.
Данный подход впервые был изложен налоговыми органами в Письме МНС России от 19 декабря 2001 г. N СА-6-04/952 "О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей" [42] именно в отношении налога на доходы физических лиц.
Федеральным законом от 27 июля 2007 г. N 137-ФЗ с 1 января 2008 г. в ст. 58 Кодекса внесено изменение. Теперь п. 3 звучит как [3]: "В соответствии с настоящим Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей... В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса". Это, по мнению Минфина, подтверждает обязанность начисления пени в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (см. Письмо Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-03-04/1/670) [42]. При таком подходе к трактовке норм НК РФ получается, что пени можно начислять на любые суммы авансовых платежей, не важно, рассчитаны ли они на основе реальной (фактической) налоговой базы или носят только предположительный характер.
2.5 Налоговая декларация по налогу с доходов предпринимателя
По окончании календарного года индивидуальные предприниматели обязаны продекларировать итоги своей деятельности, представив в установленные сроки соответствующую налоговую отчетность. В случае применения предпринимателем традиционной системы налогообложения в составе такой отчетности основное место занимает декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) (см. приложение 2).
Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 29.12.2008 N 162н [9].
В соответствии с п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган индивидуальным предпринимателем не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).
В случае непредставления в установленные сроки в инспекцию декларации по форме 3-НДФЛ индивидуального предпринимателя могут привлечь к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ [3].
В соответствии с п. 1 данной статьи размер штрафных санкций может составлять от 5 до 30% суммы налога, подлежащей уплате (доплате), в зависимости от количества месяцев (полных и неполных) просрочки. Если сумма налога невелика или отсутствует вовсе ("нулевая" декларация), то минимальный штраф предпринимателя составит- 100 руб.
В случае опоздания более чем на полгода (более 180 дн.) в действие вступает п. 2 ст. 119 НК РФ [3], который устанавливает более жесткие штрафы, а именно 30% от суммы налога, подлежащей уплате, плюс по 10% за каждый месяц (полный и неполный) задержки. Однако минимального штрафа (100 руб.) данная норма не предусматривает, поэтому если представить "нулевую" декларацию позже 180 дней от установленного срока (30 апреля), то штрафа не будет вообще.
На практике нередки случаи, когда в силу определенных обстоятельств индивидуальные предприниматели приостанавливают свою деятельность. В данный период доход от предпринимательской деятельности налогоплательщики не получают, соответственно, исчислять и уплачивать налог им не нужно (налогооблагаемая база равна нулю). В такой ситуации приостановления деятельности в течение налогового периода следует представить в налоговый орган "нулевую" декларацию по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).
В форму декларации 3-НДФЛ за 2008 г. внесены изменения, которые непосредственно касаются налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет. В частности, в новой форме 3-НДФЛ появились два специальных листа - лист В1 и лист В2 [21].
Лист В1 заполняется физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в том числе являющимися главами крестьянских (фермерских хозяйств), - по суммам доходов, полученным от осуществления такой деятельности.
Лист В2 заполняется нотариусами, занимающимися частной практикой, и адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, - по суммам доходов, полученных от занятия частной практикой.
Последовательность заполнения декларации, а также классификация структурных единиц рассмотрены на схеме [46] (см. рис. 2.4). Рассмотрим представленную последовательность подробнее.
1. В первую очередь отражаются все доходы, полученные от источников в РФ, а также за ее пределами, облагаемые по разным налоговым ставкам, а также доходы от предпринимательской деятельности (частной практики) (листы А, Б, В1, В2).
2. Далее отражаются суммы, которые не подлежат налогообложению (лист Г), суммы расходов и налоговые вычеты, которые уменьшают налоговую базу (листы Д, Е, Ж1, Ж2, К1, К2, К3, К4, Л), а также производите расчет налоговой базы по ценным бумагам (листы З, И).
3. Используя итоговые показатели, отраженные на страницах листов А - Л, рассчитывается налоговая база и сумма налога по доходам, которые облагаются по ставкам 13, 30, 35 и 9% (разд. 1 - 4) [46].
4. Далее по всем видам доходов следует рассчитать итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет или возврату из бюджета (разд. 5). Для этого нужно использовать итоговые показатели, отраженные в разд. 1 - 4.
5. После расчета итоговой суммы налога она отражается в разд. 6. При этом указывается код бюджетной классификации (КБК), на который зачисляется (по которому возвращается) сумма налога, и код по ОКАТО.
6. В последнюю очередь заполняется титульный лист, так как здесь указывается количество заполненных страниц декларации и приложенных документов.
Рисунок 7 – Последовательность заполнения Декларации 3-НДФЛ
Такой порядок заполнения декларации [46] обусловлен тем, что информация, содержащаяся в листах А - Л, необходима для заполнения разд. 1 - 4, а данные разд. 1 - 4 нужны для заполнения разд. 5 и 6. Для заполнения титульного листа нужно знать общее количество заполненных страниц декларации, и поэтому его заполняют в последнюю очередь.
Необходимо отметить, что индивидуальные предприниматели включают в состав декларации Лист В1.
При заполнении листа В1 налогоплательщики в п. 1 указывают наименование вида осуществляемой деятельности и его код в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.
Далее в пп. 2.1 и 2.2 листа В1 последовательно указываются: по строке 030 - сумма полученного дохода по каждому виду деятельности, по строке 040 - суммы фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета.
Произведенные расходы распределяются налогоплательщиком по соответствующим группам:
по строке 050 - суммы материальных расходов;
по строке 060 - суммы амортизационных начислений;
по строке 070 - суммы расходов на оплату труда;
по строке 080 - суммы прочих расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Здесь следует обратить внимание на то, что в новой форме декларации 3-НДФЛ произведенные расходы налогоплательщику следует распределить не только по группам расходов, но и по элементам затрат. В частности, в расходах на оплату труда (строка 070) необходимо выделить сумму выплат наемным работникам по трудовым договорам, которые действовали в отчетном налоговом периоде (строка 075).
Сумма прочих расходов, указанная налогоплательщиком по строке 080, подробно расшифровывается по конкретным видам расходов в строках 090 - 200, если такие расходы были произведены в отчетном налоговом периоде.
Если налогоплательщик понес другие прочие расходы, не перечисленные в строках 090 - 200 и связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, то он заполняет строку 210, указывая в ней сумму иных прочих расходов.
После заполнения нужных строк по статьям прочих расходов налогоплательщик может сделать проверку: значение по строке 080 должно совпадать с суммой всех значений, указанных в строках 090 - 210.
Строку 220 вправе заполнить индивидуальные предприниматели, которые не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью [38]. Такие налогоплательщики могут учесть в составе профессионального налогового вычета сумму расходов в пределах норматива в размере 20% общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Данное положение не распространяется на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах норматива.
Налогоплательщики, имеющие доход более чем от одного вида деятельности, заполняют необходимое количество страниц листа В1 декларации по каждому виду деятельности. В этом случае расчет итоговых данных производится на последнем листе В1 декларации.
В п. 3 листа В1 по строкам 230 - 260 отражаются суммы дохода, профессионального налогового вычета и суммы начисленных и фактически уплаченных авансовых платежей. Причем суммы начисленных авансовых платежей указываются в соответствии с общей суммой авансов, назначенных налоговым органом и предъявленных налогоплательщику в налоговом уведомлении на уплату авансов.
Для глав крестьянских (фермерских) хозяйств, получающих доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии с п. 14 ст. 217 НК РФ, в листе В1 заполняется п. 4 "Справочно", в котором фиксируются год регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства и сумма полученного в налоговом периоде дохода, не подлежащего налогообложению.
Приведем образец заполнения декларации 3-НДФЛ, на следующем примере [46].
Индивидуальный предприниматель Г.В. Гаврюшин, постоянно проживающий в России (ИНН 502400330000, код по ОКАТО по месту жительства 46234000000), занимается оказанием посреднических услуг (код вида деятельности - 74) и применяет общую систему налогообложения.
В 2008 г. он получил следующие доходы:
- от предпринимательской деятельности - 300 000 руб. (25 000 руб. x 12 мес.);
- дивиденды по решению годового общего собрания акционеров ЗАО "Аргус" (ИНН 7707503553, КПП 770701001, код по ОКАТО 46367590000) - 2500 руб.
Расходы, понесенные предпринимателем, составляют:
- в связи с предпринимательской деятельностью - 45 000 руб.;
- оплатой дорогостоящего вида лечения в клинике - 50 000 руб. Стоимость операции оплачена наличными денежными средствами в кассу медицинского учреждения;
- оплатой обучения дочери (19 лет) на дневном отделении института - 75 000 руб.
В налоговом периоде при выплате доходов налогоплательщику удержан налог по ставке 9% налоговым агентом ЗАО "Аргус" в размере 225 руб. (2500 руб. x 9%). Г.В. Гаврюшин должен заполнить форму 3-НДФЛ в виде, представленном в приложении 2.
Предприниматель получил в 2008 г. доходы от источников в РФ, облагаемые по ставкам 9 и 13%. При расчете налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13%, Г.В. Гаврюшин имеет право на получение следующих налоговых вычетов:
- профессионального. Налогооблагаемый доход от предпринимательской деятельности можно уменьшить на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением этого дохода (п. 1 ст. 221 НК РФ);
- социального на обучение ребенка. Этот вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
- социального на дорогостоящее лечение. Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ);
- стандартного вычета на ребенка (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Декларация, которую Г.В. Гаврюшин должен представить в налоговую инспекцию до 30 апреля 2008 г., будет состоять из 10 листов:
- листа А - по доходам, полученным от источников в РФ, которые облагаются по ставке 9% (за исключением доходов от предпринимательской деятельности);
- листа В1 - по доходам, полученным от предпринимательской деятельности;
- листов К1 и К2 - расчет стандартных и социальных налоговых вычетов;
- разд. 1,2, 4, 5, 6 и титульного листа.
Для получения налоговых вычетов Г.В. Гаврюшин приложил к декларации следующие документы:
1) справку о доходах физического лица за 2008 г. по форме 2-НДФЛ, выданную ЗАО "Аргус";
2) заявление на получение профессионального налогового вычета и копии документов, подтверждающих расходы, связанные с предпринимательской деятельностью;
3) заявление на предоставление социального налогового вычета на обучение ребенка и копии договора на обучение, лицензии образовательного учреждения, документов, подтверждающих оплату обучения (в частности, квитанции к приходным кассовым ордерам), свидетельства о рождении ребенка;
4) заявление на предоставление социального налогового вычета на дорогостоящее лечение и копии договора на предоставление медицинских услуг, квитанции к приходным кассовым ордерам;
5) заявление на предоставление стандартного вычета на ребенка.
В приложении 2 приведены образцы заполнения листов декларации.
ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
3.1 Арбитражная практика исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц предпринимателями
Для более точного понимания направлений развития подоходного налогообложения предпринимателей, представляется необходимым изучить практику арбитражных судов по данному вопросу.
Анализ арбитражной практики по вопросам подоходного налогообложения в сфере индивидуального предпринимательства, позволяет сформулировать следующие наиболее дискутируемые направления.
1. Декларирование доходов предпринимателей.
2. Получение предоплаты предпринимателем.
3. Уплата авансовых платежей по НДФЛ.
4. Получение стандартных вычетов по НДФЛ предпринимателями.
5. Получение профессиональных вычетов по НДФЛ предпринимателями.
Рассмотрим сложившуюся арбитражную практику по актуальным вопросам каждого из выделенных направлений.
Декларирование доходов предпринимателей связано с решением двух основных проблем:
1. Надо ли подавать декларацию, если доход в налоговом периоде не получен и суммы налога к уплате нет (п. 5 ст. 227 НК РФ)?
2. Надо ли подавать декларацию, если предприниматель не вел деятельности в течение всего налогового периода (п. 5 ст. 227 НК РФ)?
По первому вопросу официальной позиции нет и необходимо отметить следующее.
Согласно п. 5 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган декларацию по суммам доходов от предпринимательской деятельности.
Президиум ВАС РФ разъяснил, что обязанность представить налоговую декларацию не обусловлена наличием суммы налога к уплате, а связана с положениями закона, которыми лицо отнесено к числу плательщиков налога. Есть пример судебного решения, подтверждающий вывод о том, что даже при отсутствии суммы налога к уплате необходимо подать декларацию [54].
В соответствии с информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, суд разъяснил положения части первой НК РФ о представлении деклараций, и указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков [54].
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2006, 29.06.2006 N Ф03-А73/05-2/1800 по делу N А73-1249/2006-18, суд указал, что обязанность представлять декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков. Это объясняется тем, что на основании декларации налоговые органы контролируют правильность исчисления и перечисления налогов. Поэтому предприниматель, сумма налога у которого равна нулю, также должен представить декларацию по НДФЛ [54].
Таким образом, очевидно, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель обязан представлять налоговую декларацию, если он не ведет предпринимательской деятельности в течение соответствующего налогового периода, а также, если у него отсутствует доход от предпринимательской деятельности или сумма налога к доплате.
По вопросу сдачи декларации, если предприниматель не вел деятельности в течение всего налогового периода (п. 5 ст. 227 НК РФ) официальной позиции нет, однако необходимо отметить [54].
Согласно п. 5 ст. 227 НК РФ представить в налоговый орган декларацию обязаны физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность.
По данному вопросу есть образцы судебных решений, из которых следует, что индивидуальные предприниматели, не осуществляющие в течение всего налогового периода деятельность, облагаемую НДФЛ, не являются плательщиками этого налога и не обязаны представлять в налоговые органы соответствующую декларацию.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2007 по делу N А26-9328/2006-28, суд указал, что индивидуальные предприниматели, которые не осуществляют в течение всего налогового периода деятельность, облагаемую НДФЛ, не являются плательщиками этого налога и, соответственно, не обязаны представлять декларацию.
Аналогичные выводы содержит целый ряд постановлений [54].
Таким образом, из арбитражной практики следует, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не обязан представлять налоговую декларацию, если он не ведет предпринимательской деятельности в течение соответствующего налогового периода, а также если у него отсутствует доход от предпринимательской деятельности или сумма налога к доплате.
Получение предоплаты предпринимателем связано со спорами по вопросу периода, в котором авансы включаются в доход предпринимателя (п. 1 ст. 223 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика или третьих лиц по его поручению.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, облагается НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он поступил, независимо от даты осуществления поставок товара.
В частности, Письмо Минфина России от 20.04.2008 N 03-04-05-01/12, содержит информацию о том, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, облагается НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он получен. Это не зависит от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен аванс [54].
Есть пример судебного решения, подтверждающий этот вывод, в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1912/2007(20864-А70-32) по делу N А70-7473/29-05, где суд прямо указал, что аванс необходимо включить в доходы в периоде его получения.
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А05-4321/04-9, суд отклонил довод о том, что суммы денежных средств, полученных предпринимателем от заказчиков, до передачи последним в собственность товаров не являются доходом и не включаются в расчет налоговой базы по НДФЛ. Также он указал, что суммы от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен [54].
В то же время есть судебные решения, в которых высказывается противоположное мнение: авансы не включаются в доходы до момента реализации товаров (работ, услуг).
Постановлением ФАС Уральского округа от 26.03.2008 N Ф09-1937/07-С2 по делу N А50-16613/06, суд указал, что авансовые платежи не могут быть включены в доходы предпринимателя до момента реализации товаров [54].
Постановлением ФАС Уральского округа от 13.02.2008 N Ф09-299/08-С2 по делу N А76-5727/07, суд указал, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта обложения НДФЛ и ЕСН является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Аналогичные выводы содержит ряд документов [54].
Таким образом, из анализа арбитражной практики следует, что по вопросу налогообложения НДФЛ предоплаты, полученной индивидуальным предпринимателем в счет поставки товара, в периоде получения аванса, суды придерживаются разного мнения. И, вероятно, при возникновении подобной ситуации, необходимо придерживаться официальной точки зрения.
Уплата авансовых платежей по НДФЛ, связана с решением вопроса об образовании недоимки по НДФЛ в случае неуплаты авансовых платежей (п. 9 ст. 227 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальной позиции нет.
Однако, есть примеры судебных решений, в которых указано, что аванс является промежуточным платежом. Поэтому, если он не уплачен, недоимки по налогу не возникает.
Например, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2006 N А17-1331/5/2006, суд указал, что, поскольку аванс является промежуточным платежом, который уплачивается внутри налогового периода, неуплаченный авансовый платеж не является недоимкой по налогу.
Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006 N Ф03-А16/05-2/1669, суд указал, что авансовые платежи по НДФЛ уплачиваются не по итогам, а в течение налогового периода и начисляются исходя из предполагаемого дохода на текущий год, а не из реальных финансовых результатов, полученных в данном налоговом периоде. Такие платежи нельзя расценивать в качестве налога или сбора. Поскольку налоговый период на момент выставления требований об уплате авансовых платежей по НДФЛ не истек, суд сделал вывод об отсутствии у предпринимателя неисполненной налоговой обязанности, недоимки и оснований для взыскания спорной суммы платежей и пени [54].
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2006 N Ф03-А16/05-2/1668
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006 N Ф03-А16/05-2/1063
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006 N Ф03-А16/05-2/1065
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006 N Ф03-А16/05-2/1064
Постановлением ФАС Поволжского округа от 07.12.2004 N А65-5519/2004-СА1-19, суд указал: налоговый орган требует взыскать не налог на доходы физических лиц, а авансовые платежи, что противоречит ст. 48 НК РФ, предусматривающей право налогового органа на обращение в суд с иском о взыскании налога, если налогоплательщик не уплатил налог в установленный срок [54].
Таким образом, анализ арбитражной практики по вопросу об образовании недоимки по НДФЛ в случае неуплаты авансовых платежей, показал, что авансовый платеж, уплата которого предусмотрена ст. 227 НК РФ, исчислен при отсутствии налоговой базы, поэтому оснований для его взыскания и тем более взыскания пени не имеется. Аванс является промежуточным платежом, уплачиваемым внутри налогового периода, следовательно, неуплаченный авансовый платеж не является недоимкой по налогу. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, дающих право налоговому органу в принудительном порядке взыскивать с налогоплательщика суммы авансовых платежей, рассчитанных на основании предполагаемого дохода.
Получение стандартных вычетов по НДФЛ предпринимателями связано с решением двух основных вопросов:
1. Можно ли применить стандартный налоговый вычет по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ за месяцы, в которых предприниматель не получил доход?
2. Распространяется ли ограничение дохода (20 000 руб.), предусмотренное в пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей?
По вопросу применения стандартного налогового вычета за месяцы, в которых предприниматель не получил доход, есть две точки зрения.
В пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ указано, что налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб.
Согласно официальной позиции, выраженной в Письме УМНС России по г. Москве, вычет применяется независимо от того, получал ли предприниматель доход. Есть судебное решение и работа автора, подтверждающие этот вывод [54].
В то же время в одном судебном решении указывается, что вычет предоставляется только за те месяцы, в которых у предпринимателя был доход.
Согласно официальной позиции, вычет может быть применен за месяц, в котором у предпринимателя не было дохода.
В Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659 "Об ответах на вопросы" разъясняется, что вычет по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ должен быть предоставлен за все 12 месяцев отчетного налогового периода независимо от того, сколько месяцев в году предприниматель получал доходы [54].
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2006 N А56-649/05, суд указал, что ст. 218 НК РФ право на получение стандартного вычета, в том числе по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, не ставится в зависимость от наличия дохода по итогам месяца.
Однако согласно второй точке зрения, если в месяце дохода нет, то применить вычет нельзя. Такой вывод содержит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А19-19632/06-Ф02-1816/07 по делу N А19-19632/06 [54].
Суд указал, что стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, т.е. вычет уменьшает налоговую базу на соответствующий установленный размер. Таким образом, если налоговая база за отдельные месяцы отсутствовала, стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не суммируется нарастающим итогом.
По вопросу распространения ограничения дохода (20 000 руб.) на индивидуальных предпринимателей, необходимо отметить.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим этот вычет, превысил 20 000 руб. Официальной позиции нет.
Есть примеры судебных решений, подтверждающих, что указанное ограничение распространяется и на предпринимателей.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.05.2008 по делу N А55-12430/2007-3, суд указал, что предприниматель не имеет права на применение стандартного налогового вычета по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. Его доход в спорный период составил 40 170 руб. [54].
Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2004 N А43-8632/2003-11-372, суд сделал следующий вывод: ограничения по доходу (20 000 руб.), установленные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, распространяются и на индивидуальных предпринимателей [54].
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2006 N А56-649/05, суд, указывая на порядок применения стандартного вычета по пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ индивидуальными предпринимателями, отметил, что ограничение дохода в 20 000 руб. распространяется и на них.
Таким образом, арбитражная практика складывается в пользу предпринимателя, и позволяет сделать вывод о том, что ограничения по доходу (20 000 руб.), установленные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, распространяются и на индивидуальных предпринимателей.
Получение профессиональных вычетов по НДФЛ предпринимателями актуализирует два основных вопроса:
1. Можно ли применить вычет в размере 20 процентов, если есть документы, подтверждающие лишь часть понесенных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ)?
2. Надо ли доказывать несение расходов для применения профессионального вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ)?
По вопросу о применении вычета в размере 20 процентов, если есть документы, подтверждающие лишь часть понесенных расходов, необходимо отметить следующее.
В абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ указано, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Официальной позиции нет.
Есть примеры судебных решений, из которых следует, что если у налогоплательщика есть документы, подтверждающие его расходы, то применять вычет в размере 20 процентов от суммы доходов он не вправе.
В частности, Постановлением ФАС Южного федерального округа от 15.02.2007 N А19-19397/04-15-5-Ф02-325/06-С1 по делу N А19-19397/04-15-5, суд указал, что в силу ст. 221 НК РФ налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы. Поскольку у налогоплательщика имелись документы, подтверждающие его расходы, права на получение профессионального вычета в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ он не имеет [54].
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2008 по делу N А05-5199/2008, суд сделал следующий вывод: поскольку часть расходов предприниматель подтвердил соответствующими документами, он не вправе применить профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов.
По второму вопросу, в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ указано, что, если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы, которые связаны с деятельностью в качестве предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности. Официальной позиции нет.
Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщик не обязан представлять какие-либо доказательства несения расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, для получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода. Этот же вывод сделан в судебных решениях [54].
Например, Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.05.2006 N 15761/04, суд указал, что налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы. В связи с этим при подаче заявления налогоплательщик должен доказать только то, что он вел предпринимательскую деятельность и получал от нее доходы. Закон не обязывает налогоплательщика доказывать несение им расходов по предпринимательской деятельности для получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов. Кроме того, предусмотренный ст. 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет не может ставиться в зависимость от вида предпринимательской деятельности либо от ее направления [54].
В Постановлении ФАС Московского округа от 19.10.2007, 26.10.2007 N КА-А40/10227-06 по делу N А40-1519/06-76-15, суд отметил, что получение вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов не зависит от наличия или отсутствия каких-либо условий, в том числе документов. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 11.05.2006 N 15761/04 налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы [54].
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2007 по делу № А42-1281/2007, суд указал, что нормы гл. 23 НК РФ не обязывают налогоплательщика доказывать факт несения конкретных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и их размер в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода. В этом случае при подаче заявления налогоплательщик должен доказать лишь факт осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения от нее дохода.
Таким образом, анализ арбитражной практики по вопросу о необходимости доказывать несение расходов для применения профессионального вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов, показал, что для получения вычета в размере 20 процентов от общей суммы дохода не требуется доказывать понесенные расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.
3.2 Совершенствование системы подоходного налогообложения предпринимателей
Соблюдение основополагающих принципов налогообложения провозглашено и подтверждено при построении российской налоговой системы. Отдельные из них достаточно четко изложены в Налоговом кодексе РФ. В частности, в ст. 3 прямо указывается, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, а при их установлении должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Вместе с тем, к сожалению, в числе обозначенных в НК РФ принципов налогообложения отсутствует один из основополагающих, сформулированный еще А. Смитом, - принцип равенства и справедливости, согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства [23].
Отсутствие данного принципа в НК РФ ни в коей мере не должно означать, что он не должен учитываться при формировании налоговой системы. Принципы налогообложения существуют объективно и не могут быть отменены или видоизменены по воле законодателей. Между тем в строящейся и близкой к завершению российской налоговой системе делается попытка абстрагироваться от данной объективной реальности, игнорируя отдельные важнейшие принципы налогообложения. Это проявляется и в действующих главах Кодекса, посвященных налогам, взимаемым с физических лиц [26].
В российской налоговой системе, как и в системах большинства других стран, число таких налогов ограничено. Самый массовый из них - это налог на доходы физических лиц (в общем консолидированном бюджете России он занимает второе место после налога на прибыль предприятий 37,1% в 2008 году по сравнению33,6% в 2007 году – см. табл. 3.) [23].
Таблица 3
Налоговые поступления в консолидированный бюджет регионов в 2007 и 2008 гг.
Виды налогов |
сборы (% ВВП) |
доля в налоговых доходах (%) | ||
| 2007 | 2008 | 2007 | 2008 | |
| Налог на прибыль (доход) предприятий и организаций | 4,4 | 4,0 | 42,1 | 38,5 |
| Подоходный налог с физических лиц | 3,5 | 3,9 | 33,6 | 37,1 |
| Акцизы (без ГСМ) | 0,3 | 0,3 | 3,2 | 3,0 |
| Налоги на совокупный доход | 0,4 | 0,4 | 3,5 | 3,6 |
| Налоги на имущество (без транспортного налога) | 1,1 | 1,1 | 10,2 | 10,9 |
| Платежи за пользование природными ресурсами | 0,3 | 0,3 | 3,2 | 2,9 |
| Транспортные налоги и акцизы на ГСМ | 0,4 | 0,4 | 3,7 | 3,5 |
| Всего налоговых поступлений | 10,3 | 10,4 | 100 | 100 |
Рост поступлений подоходного налога в 2008 году (0,4% ВВП) был практически полностью скомпенсирован снижением поступлений по налогу на прибыль, и налоговые доходы региональных бюджетов в целом практически не увеличились в январе-ноябре 2008 года (рост на символические 0,1% ВВП) [23].
Рисунок 8 – Налоговые поступления в консолидированный бюджет регионов в 2007 и 2008 гг.
НДФЛ уплачиваются большинством населения страны, поэтому к установлению его основных элементов следует подходить особенно взвешенно, не допуская чрезмерного налогового гнета и обеспечивая соблюдение принципа равенства и справедливости.
Налог с доходов физических лиц, как никакой другой, должен реализовывать свою распределительную функцию. Единая ставка налога эту задачу не выполняет, так как не способствует повышенному налоговому изъятию с высоких личных доходов и их перераспределению. По данным Госкомстата России, почти половина денежных доходов населения концентрируется у группы населения с наиболее высокими доходами. Произведенное с 2001 г. резкое снижение ставки подоходного налога для этой группы налогоплательщиков еще более усиливает расслоение населения по уровню обеспеченности [23].
Одной из основных причин введения единой пониженной ставки налога называлась необходимость ликвидации получивших широкое распространение так называемых серых форм выплаты заработной платы сотрудникам организаций, не учитываемой в налоговой базе. Но нельзя забывать, что сокрытие фонда оплаты труда происходило и происходит не столько из-за высоких ставок обложения налогом с доходов физических лиц, сколько из-за действовавших до принятия Кодекса критических ставок отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Проблема "серых" форм выплаты зарплаты проистекает в основном не из-за высоких или низких ставок налога на доходы физических лиц. Ни установление плоской шкалы этого налога, ни даже установление регрессивной шкалы ЕСН, как показала практика, не смогли разрушить систему "конвертной" зарплаты. Яркой иллюстрацией этого является начавшийся несколько лет назад и набирающий с каждым годом силу дефицит Пенсионного фонда РФ. Безусловно, необходимо и дальше совершенствовать регрессивную шкалу ЕСН, поскольку все же определенный эффект от ее введения был достигнут.
Сторонники плоской шкалы ставки налога достигнутый эффект в борьбе с укрывательством от налогообложения по данному налогу иллюстрируют цифрами существенного прироста поступлений по данному налогу буквально в первый же год введения плоской шкалы. Действительно, в 2001 г. поступления этого налога выросли на 46% при общем увеличении налоговых доходов на 37%. В 2002 г. при увеличении налоговых доходов консолидированного бюджета страны на 34% доходы от НДФЛ выросли на 40%. В последующие годы прирост поступлений по подоходному налогу с физических лиц стал сопоставим с темпами общего прироста налоговых доходов [23].
Единую ставку подоходного налога в размере 10% или 15% (что требует дополнительного обсуждения), следовало бы сохранить только по тем видам деятельности, где действительно сохранится возможность сокрытия доходов в связи с невозможностью их полного контроля, а также появляется стимул их сокрытия из-за высоких ставок налогообложения. В частности, такая ставка могла бы быть установлена для доходов от сдачи гражданами в наем жилых и нежилых помещений, автоперевозчиков, преподавателей, занимающихся подготовкой абитуриентов, и другой индивидуальной трудовой деятельности. Именно в этих сферах деятельности существуют реальные сложности налогового контроля [56].
Перечень видов деятельности, доходы от которых подлежат обложению по единой ставке, следовало бы установить в законе. При этом доходы от поступления указанных налогов следовало бы оставить полностью в распоряжении бюджетов органов местного самоуправления.
Для всех других видов доходов, т.е. для основных групп населения, следовало бы восстановить прогрессивную шкалу ставок налога. При этом прогрессия налогообложения должна быть не простой, а именно сложной, при которой облагаемый доход делится на части и каждая последующая часть облагается по повышенной ставке. По нашему мнению, было бы социально справедливо установить ставку налога не более 10% для лиц, получающих зарплату и другие совокупные доходы в пределах средней зарплаты по стране, то есть имеющих совокупный годовой доход до 150 тыс. руб. Сумма доходов, превышающих этот предел, но не выше 500 тыс. руб. в год, должна облагаться по повышенной ставке - в 15%, суммы дохода свыше 500 тыс. руб. - по ставке 20%. При этом ставку налога в размере 30% следовало бы установить для доходов 5 - 7 млн руб. в год, т.е. сопоставимых с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке [23].
Веским аргументом в пользу возврата к прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц является то обстоятельство, что практически нигде в мире не существует плоской шкалы данного подоходного налога. При этом установленная в Российской Федерации с 2001 г. ставка налога в размере 13% является более либеральной, чем ставки аналогичного налога в других развитых странах, где прогрессия достигает больших величин. В США, например, максимальная ставка подоходного налога на граждан равна 31%, во Франции - 54%, а в Дании - 63%. При этом в бюджетах этих стран поступления налога на доходы физических лиц занимают доминирующее положение, достигая 60% в общей сумме налоговых доходов [23].
Внедрение прогрессивной шкалы подоходного налогообложения в будущем неизбежно. Другое дело, что это уже будет не та примитивная шкала, которая существовала с первого года установления российской налоговой системы и до ее отмены в 2001 г., когда под прогрессивное налогообложение попадали доходы граждан, получавших чуть ли не среднюю заработную плату. В то же время по максимальной шкале в 30 - 45% взимались налоги с доходов, которые даже отдаленно не напоминали доходы человека среднего (даже по российским меркам) достатка [23].
Можно предложить ступенчатую (прогрессивную) шкалу НДФЛ (см. табл. 4) с одновременным повышением не облагаемого налогом дохода хотя бы до 5 тыс. руб.
Таблица 4
Ставки НДФЛ
| Диапазон месячной зарплаты, руб. | Величина подоходного налога |
| До 5000 | Не облагается |
| От 5001 до 100 000 | 13% |
| От 100 001 до 300 000 | 12 350 руб. + 20% от суммы свыше 100 000 руб. |
| Свыше 300 000 | 52 350 руб. + 30% от суммы свыше 300 000 руб. |
При такой шкале НДФЛ, например, при зарплате 10 тыс. руб. в месяц составит 650 руб., или 6,5%. При зарплате 150 тыс. руб. налог составит 22,35 тыс. руб., или 14,9% от полученных доходов; 300 тыс. руб. - 52,35 тыс. руб., или 17,45% дохода. С дохода в 600 тыс. руб. налогоплательщик должен будет заплатить 142,35 тыс. руб., соответственно фактическая ставка налогового изъятия окажется на уровне 23,73%. Даже в этом случае НДФЛ будет существенно ниже, чем в других странах. А уменьшение налоговой нагрузки почувствуют около 95% россиян. Прогрессия НДФЛ и ликвидация регрессии ЕСН компенсируют сокращение поступлений в бюджет из-за повышения не облагаемого налогом дохода до 5 тыс. руб. [23].
Вместе с тем следует отметить, что администрирование налогообложения при плоской шкале намного проще, чем при прогрессивной. Российский опыт приветствуют многие эксперты из разных стран и отмечают его достоинства. Но есть и недостаток: наша шкала НДФЛ не отвечает общепринятому требованию к налоговой системе способствовать справедливому распределению доходов.
В качестве альтернативного варианта предлагается к рассмотрению плоская шкала НДФЛ со ставкой 20% с одновременным увеличением не облагаемого налогом дохода до 6 - 7 тыс. руб. Применение этой (или подобной) шкалы (см. табл. 5) позволит более справедливо перераспределить налоговую нагрузку между бедными и богатыми, при этом она останется простой для администрирования [23].
Таблица 5
Подоходный налог (НДФЛ) при ставках 13 и 20% и не облагаемых налогом доходах 6 тыс. и 7 тыс. руб.
| Доход в месяц, руб. | НДФЛ, руб. | Зарплата, руб. | Доля налога в доходе, % | ||||||
| 13% | 20%/ 6 тыс. руб. | 20%/ 7 тыс.руб. | 13% | 20%/ 6 тыс.руб. | 20%/ 7 тыс.руб. | 13% | 20%/ 6 тыс. руб. | 20%/ 7 тыс. руб. | |
| 6 000 | 780 | Не облагается | Не облагается | 5 220 | 6 000 | 6 000 | 13 | 0,0 | 0,0 |
| 7 000 | 910 | 200 | Не облагается | 6 090 | 6 800 | 7 000 | 13 | 2,9 | 0,0 |
| 10 000 | 1 300 | 800 | 600 | 8 700 | 9 200 | 9 400 | 13 | 8,0 | 6,0 |
| 15 000 | 1 950 | 1 800 | 1 600 | 13 050 | 13 200 | 13 400 | 13 | 12,0 | 10,7 |
| 17 150 | 2 230 | 2 230 | 2 030 | 14 920 | 14 920 | 15 120 | 13 | 13,0 | 11,8 |
| 20 000 | 2 600 | 2 800 | 2 600 | 17 400 | 17 200 | 17 400 | 13 | 14,0 | 13,0 |
| 30 000 | 3 900 | 4 800 | 4 600 | 26 100 | 25 200 | 25 400 | 13 | 16,0 | 15,3 |
| 50 000 | 6 500 | 8 800 | 8 600 | 43 500 | 41 200 | 41 400 | 13 | 17,6 | 17,2 |
| 100 000 | 13 000 | 18 800 | 18 600 | 87 000 | 81 200 | 81 400 | 13 | 18,8 | 18,6 |
| 200 000 | 26 000 | 38 800 | 38 600 | 174 000 | 161 200 | 161 400 | 13 | 19,4 | 19,3 |
| 300 000 | 39 000 | 58 800 | 58 600 | 261 000 | 241 200 | 241 400 | 13 | 19,6 | 19,5 |
Из таблицы 5 видно, что при доходе менее 17,15 тыс. руб. в месяц при не облагаемом налогом доходе 6 тыс. руб. и менее 20 тыс. руб. в месяц при необлагаемом доходе 7 тыс. руб. налоговая нагрузка не увеличится по сравнению с существующей. Более того, при небольших доходах (зарплатах) нагрузка существенно снизится.
Следует отметить, что не полностью соблюдается принцип справедливости по НДФЛ и в части распределения доходов от его поступлений для удовлетворения растущих потребностей населения [26].
Как уже отмечалось, налог на доходы физических лиц является самым массовым налогом с населения, и поэтому он более равномерно, чем любой другой налог, распределен по территории страны. Поэтому не случайно, являясь федеральным налогом, он практически всегда зачислялся в своей большей части в местные бюджеты. Вместе с тем действующий механизм зачисления данного налога все чаще стал подвергаться критике как со стороны практиков, так и со стороны научной общественности [56].
Дело в том, что налогоплательщики уплачивают налог на доходы физических лиц по месту работы. Поскольку согласно Бюджетному кодексу он поступает в основном в местные бюджеты, то он зачисляется в бюджет того региона, где работает налогоплательщик. Между тем расходы на образование, здравоохранение и другие социальные потребности данного работника производятся по месту его жительства. В этих условиях возникает вопрос о необходимости переноса уплаты данного налога по месту жительства налогоплательщика. При этом раньше вопрос о необходимости изменения места зачисления налога на доходы физических лиц ставили в основном органы власти регионов, примыкающих к крупным мегаполисам, многие жители которых работали в этих городах. С проведением в стране административной реформы и разделением муниципальных территориальных образований на три типа муниципальных образований данный вопрос все чаще стали поднимать органы власти поселений в связи с недостаточностью финансовых ресурсов для обеспечения потребностей в расходах на финансирование первоочередных нужд населения.
Естественно, при переходе на уплату НДФЛ по месту жительства возникнут определенные сложности.
Безусловно, усложнится администрирование налога в организациях и предприятиях - налоговых агентах. Их бухгалтерским службам необходимо будет вести дополнительный учет налогоплательщиков по месту жительства и рассылать соответствующие платежи в несколько адресов, поскольку контроль за правильностью исчисления и перечисления налогов одним налоговым агентом будут осуществлять несколько налоговых органов. В связи с этим потребуется внесение поправок в часть первую Налогового кодекса.
Увеличится объем контрольной работы у налоговых органов. На них придется возложить обязанности не только проверять правильность удержания налога (что сейчас делается), но и правильность зачисления доходов по этому налогу в тот или иной бюджет.
Тем не менее, несмотря на определенные сложности, необходимо сделать вывод о целесообразности перехода на новую форму уплаты налога по месту жительства налогоплательщиков.
Но это невозможно без решения другого важного вопроса: перевода налога на доходы физических лиц в разряд региональных, а возможно, и местных налогов. Это необходимо в связи с тем, что без предоставления права региональным и местным органам власти устанавливать ставки налога (в пределах, установленных Кодексом) и налоговые льготы теряется смысл перевода уплаты налога по месту жительства. Региональные и местные органы власти должны иметь рычаги для привлечения живущих на их территориях налогоплательщиков на работу на этой же территории [23].
Сложность процедур - одна из коренных проблем практически всех сторон нашей жизни. Очереди к чиновникам, хождение по инстанциям, получение различных справок, оформление большого числа документов для решения малого вопроса сопровождают нашу жизнь от самого рождения и являются одной из главных причин коррупции: проще дать взятку, чем оформить по закону. И все же процедуры, связанные с исчислением и уплатой налогов и налоговой отчетностью, следует выделить особо.
Для субъектов индивидуального предпринимательства затраты на подготовку отчетности составляют существенную часть накладных расходов.
Испытывают трудности и налоговики: вместо того чтобы обеспечивать поступление налогов в бюджет и консультировать предприятия, инспекторы вынуждены обрабатывать тысячи страниц отчетов и деклараций. Введение системы сдачи отчетов на магнитных носителях проблемы не снимает, так как формы остаются теми же, а читать их на экране монитора труднее и вреднее для здоровья, чем на бумажном носителе [56].
Информация, содержащаяся в налоговом отчете, должна быть необходимой и достаточной для решения поставленных задач. Переизбыток информации затрудняет работу как тех, кто ее готовит и представляет, так и тех, кто ее получает и с ней работает. Чем проще и прозрачнее отчетная форма, тем проще платить налоги и проверять правильность их уплаты; соответственно, тем труднее уклоняться от налогообложения и тем эффективнее налоговая система в целом.
Если в налоговой декларации указывать только реквизиты организации, а также необходимые для исчисления и уплаты налогов их названия, налоговые базы, ставки и начисленные, уплаченные и подлежащие уплате суммы налогов, то объем декларации не превысит одной страницы обычного формата. На этой же странице может быть помещена информация налоговой инспекции о том, насколько данные налогоплательщика о начислении и уплате налогов совпадают со сведениями, имеющимися в налоговом органе.
Форму декларации по нескольким налогам на одной странице нельзя назвать новшеством. Например, в Швеции на одной странице декларации помещается отчет по ЕСН, НДФЛ и НДС [23].
В порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями имеются и другие нерешенные проблемы. В частности, формирование и использование налоговых льгот, налоговые вычеты, налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей и ряд других вопросов. Их необходимо анализировать и на этой основе разрабатывать рекомендации по дальнейшему совершенствованию подоходного налогообложения населения. Вместе с тем без решения вышеизложенных проблем налоговая реформа, на наш взгляд, не может считаться завершенной [23].
Таким образом, резюмируя изложенный в данной главе материал, необходимо отметить, что основными направлениями совершенствования подоходного налогообложения индивидуальных предпринимателей являются:
1. Внести ясность по спорным вопросам начисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями с учетом арбитражной практики.
2. Ввести прогрессивную шкалу НДФЛ со ставками 13, 20 и 30%, увеличив не облагаемый налогом доход до 5 тыс. руб. Альтернативное предложение - оставить плоскую шкалу налога, увеличив ставку до 20% и не облагаемый налогом доход до 6 - 7 тыс. руб.
3. Изменение порядка администрирования - переход на уплату НДФЛ по месту жительства индивидуального предпринимателя.
4. Упростить и сократить налоговую отчетность.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Одним из основных направлений развития экономики Российской Федерации является создание благоприятных условий для поддержания малого бизнеса, который в странах с развитыми рыночными отношениями.
Одним из основных регуляторов, влияющих на развитие малого индивидуального предпринимательства, является налоговая система.
Малое и индивидуальное предпринимательство призвано решить следующие задачи:
- дальнейшее углубление специализации в сфере производства и услуг, в том числе путем освобождения крупных предприятий от выпуска изделий мелких серий, малых объемов, единичных экземпляров;
- повышение гибкости производства и его способности к быстрому обновлению выпускаемой продукции благодаря тому, что малые предприятия легче управляемы и более мобильны в процессах любой модернизации и перестройки - как в тактике, так и в стратегии;
- развитие подотраслей маломасштабных специализированных производств, органически связанных с крупными предприятиями и дополняющих их;
- удовлетворение индивидуальных потребностей населения в товарах (работах, услугах) самого широкого и разнообразного качества, которое в принципе не может обеспечить крупное производство, ориентированное в первую очередь на массового потребителя;
- ускоренное вовлечение населения в активную экономическую деятельность в относительно комфортных морально-психологических условиях малых коллективов.
Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено несколько систем налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица:
- общий режим налогообложения,
- упрощенная система налогообложения (УСН),
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и
- система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Каждая из четырех вышеперечисленных систем налогообложения имеет свою структуру налоговых платежей и особые сроки их уплаты. Остановимся кратко на отличительных чертах каждой из них.
Сложность контрольных, налоговых и прочих процедур - одна из коренных проблем практически всех сторон нашей жизни. Очереди к чиновникам, хождение по инстанциям, получение различных справок, оформление большого числа документов для решения малого вопроса сопровождают нашу жизнь от самого рождения и являются одной из главных причин коррупции: проще дать взятку, чем оформить по закону. И все же процедуры, связанные с исчислением и уплатой налогов и налоговой отчетностью, следует выделить особо.
В условиях общего режима налогообложения структура налоговых платежей является наиболее обширной и, следовательно, сложной. В первую очередь данная система налогообложения предполагает, что предприниматель с доходов от своей предпринимательской деятельности производит исчисление и уплату налога на доходы физических лиц.
Основой для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц для предпринимателей является стоимостная оценка всех подлежащих налогообложению его доходов, полученных как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Индивидуальные предприниматели при определении своей налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе уменьшить ее на суммы всех предусмотренных НК РФ налоговых вычетов.
Самый распространенный вид вычета - стандартные налоговые вычеты. Данный вид вычетов, как и другие их виды (социальные, имущественные и профессиональные, но не связанные с предпринимательской деятельностью), на которые имеют право индивидуальные предприниматели, объединяет одно: они непосредственно не связаны с осуществлением ИП предпринимательской деятельности. Все эти вычеты предоставляются им как простым физическим лицам, а не как индивидуальным предпринимателям.
Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две группы:
3. в первой объединены вычеты в размере 3000, 500 или 400 руб., предоставляемые определенным категориям граждан;
4. вторая содержит вычеты на детей, которые находятся на обеспечении родителей, супругов родителей, опекунов или попечителей.
Профессиональный налоговый вычет – сумма расходов, связанных с с получением облагаемого налогом дохода.
Предприниматели имеют право выбора между двумя вариантами расчета суммы своего профессионального налогового вычета. Это может быть:
3. сумма фактических расходов, понесенных предпринимателем в отчетном году в связи с извлечением дохода от его предпринимательской деятельности;
4. расчетная сумма в размере 20 процентов от величины полученного дохода.
НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самими налогоплательщиками самостоятельно, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом.
По окончании календарного года индивидуальные предприниматели обязаны продекларировать итоги своей деятельности, представив в установленные сроки соответствующую налоговую отчетность. В случае применения предпринимателем традиционной системы налогообложения в составе такой отчетности основное место занимает декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ).
Налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган индивидуальным предпринимателем не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).
В случае непредставления в установленные сроки в инспекцию декларации по форме 3-НДФЛ индивидуального предпринимателя могут привлечь к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.
В форму декларации 3-НДФЛ за 2008 г. внесены изменения, которые непосредственно касаются налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет. В частности, в новой форме 3-НДФЛ появились два специальных листа - лист В1 и лист В2.
Лист В1 заполняется физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в том числе являющимися главами крестьянских (фермерских хозяйств), - по суммам доходов, полученным от осуществления такой деятельности.
Лист В2 заполняется нотариусами, занимающимися частной практикой, и адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, - по суммам доходов, полученных от занятия частной практикой.
Анализ подоходного налогообложения предпринимателей показал, что основными направлениями совершенствования исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями, являются:
1. Решение спорных вопросов начисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями с учетом арбитражной практики.
2. Введение прогрессивной шкалы НДФЛ со ставками 13, 20 и 30%, с увеличением не облагаемого налогом дохода до 5 тыс. руб. Альтернативное предложение - оставить плоскую шкалу налога, увеличив ставку до 20% и не облагаемый налогом доход до 6 - 7 тыс. руб.
3. Изменение порядка администрирования - переход на уплату НДФЛ по месту жительства индивидуального предпринимателя.
4. Упрощение и сокращение налоговой отчетности индивидуальных предпринимателей.
В порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями имеются и другие нерешенные проблемы. В частности, формирование и использование налоговых льгот, налоговые вычеты, налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей и ряд других вопросов. Их необходимо анализировать и на этой основе разрабатывать рекомендации по дальнейшему совершенствованию подоходного налогообложения населения. Вместе с тем без решения вышеизложенных проблем и реализации указанных выше направлений совершенствования, налоговая реформа, на наш взгляд, не может считаться завершенной.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ в ред. от 13.05.2008.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ в ред. от 17.05.2008.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ в ред. от 04.12.2008, с изм. от 30.04.2008.
4. Федеральный закон от 24.07.2008 N 209-ФЗ в ред. от 18.10.2008 «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
5. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ в ред. от 01.12.2008 «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
6. Постановление Правительства РФ от 16.10.2003 N 630 в ред. от 13.12.2006 «О едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в постановления Правительства РФ от 19 июня 2002 г. №438 и 439»
7. Приказ Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов операций для индивидуальных предпринимателей».
8. Приказ Минфина РФ от 29.12.2008 N 162н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (Форма 3 -НДФЛ) и порядка ее заполнения»
9. Письмо МНС РФ от 22.01.2002 N СА-6-04/60 «О предоставлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями»
10. Акимова В.М. Налог на доходы физических лиц. Комментарий (постатейный) к главе 23 НК РФ (с учетом положений Федерального закона от 16.05.2008 №73-ФЗ) –М.: «Налог Инфо», «Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2008.
11. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб: Издательство "Юридический центр ПРЕСС", 2003.
12. Власов А.В. О проблемах в главе 23 НК РФ // "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 4, с. 15-23
13. Вопросы теории и практики исчисления и взимания налогов. Учебное пособие / Под рук. Л.П. Павловой. М.: Изд-во Фин. акад. при Правительстве РФ, 2005.
14. Елин А.С. Налог на доходы физических лиц. – М.: "ГроссМедиа", 2007.
15. Комментарий к части второй налогового кодекса РФ (Поглавный) под ред. Ялбулганова А.А. – М.: Подготовлен для системы Консультант Плюс, 2008.
16. Колчин С.П. «Налогообложение». - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2007
17. Налог на доходы физических лиц// "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2, с.37-42
18. Налоговый кодекс Российской Федерации» (часть первая и вторая): в вопросах и ответах под ред. Ялбулганова А.А. – М.: Подготовлен для системы Консультант Плюс, 2007.
19. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2009.
20. Налоги. Учебник для вузов / Под ред. Д.Г. Черника. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2009.
21. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для вузов / Под рук. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: ЮНИТИ, 2008.
22. Рюмин С.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги? (2-е издание, переработанное) М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2008.
23. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Инфра-М, 2008.
24. Абрамов М.Д., Кашин В.А. , Кириллова Г.Н., Машков С.А., Предложения по совершенствованию налогового законодательства // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии, 2008, N 8.
25. Аладышева К.Н. Индивидуальный предприниматель и системы налогообложения // Упрощенка, 2007, N 10.
26. Андреев И.М. Налогообложение субъектов малого предпринимательства // Налоговый вестник, 2006, N 10.
27. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации // Налоговый вестник, 2001, N 9.
28. Бурканов Ю.А. Статья: А у нас доходный дом: как платит налоги предприниматель // Российский налоговый курьер, 2008, N 21.
29. Буйских О. Б. Новый порядок учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей // Экономико-правовой бюллетень, 2002, N 11.
30. Буткевич Е.В. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц после вступления в силу главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговые известия Московского региона, 2008, N 3.
31. Васильева М.Е. НДФЛ: налоговые органы разъясняют // Налоговые известия Московского региона, 2004, N 8.
32. Исакина Е.Н. Статья: Системы налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и особенности их применения // Налоговый вестник, 2007, N 11.
33. Есипова М.С. Об определении субъектов малого предпринимательства для целей государственной поддержки и налогообложения // Налоговый вестник, 2006, N 11.
34. Карсетская Е.А. Правовой статус и особенности налогообложения, учета и отчетности индивидуальных предпринимателей // "АКДИ "Экономика и жизнь", 2001, N 7.
35. Колоскова Н.И. Статья: Стандартные налоговые вычеты в 2007 году // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, 2007, N 11.
36. Комкова Е. И. Статья: Уплата НДФЛ предпринимателями (Начало) // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2007, N 15.
37. Котова Е.Г. Проблемы формирования предпринимателями профессиональных вычетов по НДФЛ // Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ, 2007, N 2.
38. Левадная Т.Ю. Статья: Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей // Налоговый вестник, 2006, N 9.
39. Лесникова В.А. Статья: Сдаем сведения по форме 2-НДФЛ // Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, N 3.
40. Левадная Т.Ю. Учет расходов при изменении системы налогообложения индивидуальным предпринимателем // Финансовая газета, 2006, N 30.
41. Левадная Т.Ю. Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей // Налоговый вестник, 2006, N 9.
42. Лермонтов Ю.Д. Об отдельных вопросах исчисления и уплаты НДФЛ (Окончание) // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2008, N 20.
43. Левадная Т.Ю. Заполнение налоговой декларации по НДФЛ за 2008 г. (Окончание) // Финансовая газета, 2008, N 15.
44. Паклин И.В. Порядок учета доходов и расходов при общей системе налогообложения // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение, 2007, N 2.
45. Постатейный комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации - под редакцией Феоктистова И.А., Филиной Ф.Н. – М.: Гросс Медиа, 2008.
46. Подкопаев М.В. Новые изменения в Налоговом кодексе // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, N 5.
47. Рогожин М.Е. Форма 3-НДФЛ: не забудем отчитаться // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, N 2.
48. Стельмах О.Н. Обложение индивидуальных предпринимателей налогом на доходы физических лиц // Налоговый вестник, 2002, N 3.
49. Сокол М.П. Индивидуальная предпринимательская деятельность (правовые основы и аспекты налогообложения) (Окончание) // Налоговый вестник, 2004, N 8.
50. Талалаева И.В. Учет в расходах сумм уплаченного НДФЛ // Малая бухгалтерия, 2008, N 8.
51. Титова Г.С. Налогообложение индивидуальных предпринимателей // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2003, N 37.
52. Трубников А.А. Налогообложение индивидуальных предпринимателей в 2001 году // Бухгалтерский учет, 2001, N 18.
53. Тробская С.С. К вопросу о правовом статусе налогоплательщика - физического лица в Российской Федерации // Налоги и налогообложение, 2008, N 7.
54. Федосеев Н.Ф. Налогообложение индивидуальных предпринимателей (Окончание) // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2000, N 29.
55. Энциклопедия спорных ситуаций по НДФЛ, ЕСН, взносам. – М.: Статут, 2008.
56. Хохлова О.Ю. Платит индивидуальный предприниматель // Учет. Налоги. Право, 2003, N 33.
57. Чиненов М.В. О российской налоговой системе // Все о налогах, 2008, N1.
58. Шевелева Н.А. Правовой статус налогоплательщика в российской налоговой системе // Правоведение. 2006. N 3.
59. Официальный Интернет-сайт УФНС России по г. Москве http://www.mosnalog.ru.
[1]
Темп роста к соответствующему периоду прошлого года
[2]
Примечание: форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ) и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 153н.